企业重组中税收政策汇总

第一章企业重组中的税收政策概述 一、 企业重组的类型及主要涉及的税种 （一） 企业所得税 （二） 增值税 （三） 营业税 （四） 土地增值税 （五） 契税 （六） 印花税

二、涉及企业重组的重要文件解读 （一）财税[2009]59号文件的特点和新意 （二）财税[2009]59号文件的模糊地带 第二章 债务重组中的税务处理 一、企业所得税 （一）特殊性税务处理 （二）一般性税务处理 二、流转税 三、土地增值税 四、契税 五、印花税

第三章 股权收购中的税务处理 一、企业所得税 （一）特殊性税务处理 （二）一般性税务处理

（三）企业转让上市公司限售股相关规定 二、个人所得税

（一）自然人股东转让股权应当缴纳个人所得税 （二）自然人股东股权转让缴纳个人所得税的计算依据 （三）自然人股东因股权转让缴纳个人所得税的时间 （四）承债式股权转让中个人所得税的计算方式

（五）个人在股权转让中获得的违约金应当缴纳个人所得税

（六）股权转让不成功，股权转让款被返还的情况已缴个人所得税的退还问题 （七）转让改组改制企业的量化资产股权时个人所得税的征收

（八）限售股转让所得个人所得税的征收 三、增值税 四、营业税 五、契税 六、印花税 相关的税收优惠

第四章 资产收购中的税务处理 一、企业所得税 （一）特殊性税务处理 （二）一般性税务处理 二、增值税 以下举例说明： 三、营业税 四、契税 五、印花税

第五章 企业合并中的税务处理 一、企业所得税 （一）特殊性税务处理 （二）一般性税务处理 二、增值税 三、营业税 四、契税 五、印花税

第六章 企业分立中的税务处理 一、企业所得税 （一）特殊性税务处理 （二）一般性税务处理 二、增值税 三、营业税 四、契税 五、印花税

第七章 企业法律形式改变的税务处理

一、企业所得税

（一）不改变企业税收征管实质义务的改变

（二）财税[2009]59号文件中所述的企业法律形式的改变导致税收征管处理 二、增值税 三、营业税 四、契税 五、印花税

第八章 重组业务中的其他税收问题 一、非居民企业的股权转让税收问题 （一）非居民企业之间

（二）居民企业与非居民企业之间 （三）相关规定 二、清算

（一）清算中的纳税义务

（二）清算资产的范围及计税基础 （三）清算所得纳税

（四）企业清算和税收优惠的关系 （五）清算所得和弥补以前年度亏损 企业重组中的税收政策解读

第一章企业重组中的税收政策概述

企业重组是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，实现价值增值、效益增长的经营方式。税务问题涉及企业重组的各个环节，因为税收政策导致的直接税负，金额可能非常巨大，甚至和重组金额本身为同一数量级，如果操作之前没有税收方面的考虑和安排，将会对企业重组收益产生重大影响，因此关注企业重组中的税收政策，最大限度降低税收风险，选择最低的税务成本，对于实现企业重组的目标，提升企业竞争力具有重要意义。

一、 企业重组的类型及主要涉及的税种

从资源整合的角度来看，企业重组是指企业对其拥有或控制的经济资源进行的改组。经济资源包括人的资源、物的资源和财的资源。从业务整合的角度来看，企业重组是指企业以提高公司整体质量或获利能力为目的，通过各种途径对企业内部和外部业务进行整合的行为。从资源配置角度来看，企业重组是指对存量资产的再配置过程，也就是通过改变存量资源在不同所有制之间、不同的产业之间、不同地区之间，以及不同企业之间的配置格局，实现产业结构优化和提高资源利

用目标。从产权角度来看，企业重组是指以产权为纽带，对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组合，以提高资源要素的利用效率，实现资产最大限度的增值行为。

根据财政部、国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下称财税[2009]59号文件），企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。根据本文的主题，主要从这个定义出发，来探讨企业重组中的各项税收政策。 1、企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

2、债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。

3、股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

4、资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让方）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 5、合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

6、分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

企业重组往往涉及企业所得税、增值税、营业税、土地增值税、契税、印花税等，其中企业所得税处理是最主要的税收问题。按不同方法处理企业重组涉及的企业所得税，会形成不同的企业重组税收成本。

（一） 企业所得税

企业所得税征管依据的核心法律是《企业所得税法》，但是其中并没有直接涉及企业重组的法律规定。在《企业所得税法实施条例》中，第75条明确了企业重组的基本税务处理原则：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”2009年4月30日，财政部和国家税务总局联合发布财税[2009]59号文件，较为全面地界定了企业重组的几种形式，明确了特殊性税务处理的标准和原则，是计算企业重组中企业所得税的重要依据。此后，国家税务总局出台的《企业重组业务所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号），对企业重组业务的税务处理进行了详细规定，并对财税[2009]59号文件的部分内容进行了补充和细化。

（二） 增值税

有关增值税的核心法规是《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》，这两部法规在2008年进行修订，于2009年1月1日开始实施。其中对于企业重组涉及到的增值税有明确规定的最新文件为《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），对企业重组中是否征收增值税的问题做了明确说明，《财政部国家税务总局关于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制有关税收问题的通知》（财税[2011]116号），并同时废止《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号）、《国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》（国税函[2010]350号）。

（三） 营业税

有关营业税的核心法规是《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》，这两部法规同样于2008年进行修订，于2009年1月1日开始实施。和增值税相比，营业税对于资本运作的税收征免相对宽松，在大多数情况下不视同销售，暂不纳税，但同时也有一些限制性条件。根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）、《关于海南南山旅游发展有限公司企业重组中股权转让不征收营业税的批复》（国税函[2005]1174号）、《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局2011年第51号）等相关文件规定，对于企业产权转让、股权转让等情况免征营业税。

（四） 土地增值税

相对于所得税和流转税，土地增值税在资本运作中的相关问题要简单很多。主要原因是，土地增值税和所得税等与企业几乎所有经济行为相关的重要税种相比，它只与有偿转让房地产相关；与其他几乎直接涉及所有企业的税种相比，土地增值税主要和房地产企业相关。

土地增值税作为以“增值额”为征税对象的调节税种，如无增值则无税负，其真正的难度是增值额的计算过程。国家税务总局通过《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）、《关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）对清算问题也进行了具体规定。

（五） 契税

在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属属于契税的应税行为，承受的单位和个人为契税纳税人，应当依照相关规定缴纳契税。

契税征管依据的基本法规有《契税暂行条例》和《契税暂行条例实施细则》，与企业重组相关的重要文件有《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）、《关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》(国税发[2009]89号)、《关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税[2008]129号）、《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）。

（六） 印花税

印花税征管依据的核心法律法规是《印花税暂行条例》和《印花税暂行条例实施细则》。除此之外《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）、《财政部国家税务总局关于明确中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制过程中有关契税和印花税政策的通知》（财税[2010]92号）等规范性文件对印花税的征免进行了一定程度的细化和明确，可操作性较强。

总的来说，对于企业重组过程中判断是否应该缴纳印花税，除了需要了解印花税的税收特性以外，还要注意两个问题：第一，是否缴税的判断标准是合同（经济行为）的性质，而不能仅仅机械地依赖合同的名称。如以房抵债，可能名义上是债务重组协议，但实质上是有偿转让房地产，债务重组协议本身不在印花税列名征缴合同范围内，但是该协议本质上是“产权转让书据”，属于印花税的征缴范围。第二，一项重组活动本身可能不需要缴纳印花税，但是不等于该运作和印花税没有关系，常常是重组的结果会导致缴纳印花税。如，企业增资合同（包括债转股等债务重组协议）本身不需要缴纳印花税，但是因为增资导致注册资本增加却是需要缴税的。

二、涉及企业重组的重要文件解读

企业所得税是企业重组过程中涉及的主要税种，企业重组一般涉及较大资本金额，因此企业所得税对企业重组的影响是尤为突出，准确把握企业重组中的企业所得税政策，对于降低重组税收成本，规避税收风险，取得最大化重组收益至关重要。

2009年，财政部和国家税务总局联合发布的财税[2009]59号文件，这是一部规范企业重组中企业所得税的纲领性文件，统一了此前关于企业重组中企业所得税政策较为零散和模糊、存在某些不确定性的状况，规范了企业不同重组方式下的所得税处理办法，确定了企业重组中适用的特殊性税务处理的标准，明确了一般税务处理和特殊税务处理的办法。此后国家税务总局又出台了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号），进一步明确了企业重组业务企业所得税操作层面涉及的事宜。

（一）财税[2009]59号文件的特点和新意

1、鼓励正当目的的商业重组

在现代企业经营运作过程中，除了一般商品交易以外，经常发生金额巨大、主体复杂的资产和股权的重组。此类重组业务从宏观上看，是产业调整和整合的必由之路；从微观上看，是企业真正做大做强的捷径。没有资本层面的运作，仅凭一般商品交易的缓慢积累，企业能够超常规发展的可能性微乎其微。也就是说，企业重组是具有重要战略意义、不可或缺的企业经济行为。 此外，因为重组业务具有“涉及金额巨大、现金流量小、收益以后才能真正实现”的特点，所以如果依据一般的税务规则按照一般商品交易进行征税，则会产生如下问题：税负过于沉重，纳税义务人无现金可以支付，在收益理论上实现之后、货币性实现之前即确认缴税义务。这些问题会在很大程度上对重组活动构成障碍，甚至导致重组活动无法进行。

财税[2009]59号文件明确规定了对于符合“免税”条件（即特殊性税务处理）的重组活动，以“原有纳税基础”确定各方面税法义务，在实质上递延处理了因为重组活动而直接导致的纳税义务。这种处理方法，一方面维护了国家的税收权利，另一方面也不会导致企业因为税负剧增而无力重组，充分体现了鼓励正当商业目的的重组交易的立法宗旨。 2、内容既全面又简洁，涵盖了企业重组的所有基本形式

财税[2009]59号文件将企业重组的形式定义为“企业法律形式的改变、债务重组、股权收购、资本收购、合并、分立”。此分类非常简洁，和《公司法》、《合同法》等基本法规保持一致，而且，如果合理解释，也确实涵盖了企业重组的所有基本形式。其实，除了企业联盟、托管等极个别情况外，绝大多数企业重组活动均已被纳入财税[2009]59号文件的规范范围内。当然，由于财税[2009]59号文件使用了高度概括的语言并在条款间同通过定义等进行复杂的转致指引，所以仅从表面难以看出其涵盖的各种企业重组，还需要仔细研究推敲。如常见的企业重组类型——“增资”，虽然没有明确列举在规范范围内，但是通过“股权收购”、“资产收购”、“（非）股权

支付”等定义可以看出，“增资”已经包括在股权收购、资本收购中，即如果是投资方使用股权增资，就包括在股权收购中（投资方相当于股权收购中的转让方），如果接受投资方（受让方）使用接受投资企业（受让方）的股权作为对价支付，则同时也是“换股”；如果是投资方（转让方）使用资产增资，就包括在“资产收购”中，视同接受投资企业（受让方）以本企业的股权作为对价支付。 3、基本术语的创新

使用了“一般性税务处理”和“特殊性税务处理”的表述方式，新颖准确。如果把所有的主体和全部的时间作为一个整体看待，财税[2009]59号文件并无税收豁免的内容，即整体的税负并没有因为重组而有所增减。所以使用免税重组、应税重组的常用提法是不准确的，此中的“免税”充其量是对该主体的暂不确认所得而已。使用“特殊性税务处理”的表达方式定义此种“免税”既准确又有创造性。

财税[2009]59号文件对符合特殊性税务处理条件的企业重组，采用了“递延纳税”的处理方法，也就是说，原则上保持各方纳税义务和计税基础不变，是企业重组各方既不会因为重组行为直接增加税负，也不会因为重组行为减少税负。 4、旗帜鲜明地反避税

财税[2009]59号文件中，为了防范企业使用重组行为进行避税活动，规定了种种技术细节和认定标准，如“合理商业目的”、“维持实质性经营活动”、“12个月锁定期”、“多步骤交易合并看待”。最重要的是对涉及的资产比例、股权比例、股权支付比例给出了严格的规定，并且规定了非股权支付部分需当期确认所得或损失，使得以股权支付为主的“免税重组”也不完全免税——只要有非股权支付的对价，对由此对应的收益仍应缴税。 5、对涉外重组规定严格

对于涉及境外的股权和资产重组，财税[2009]59号文件规定了更为严格的“免税重组”条件，即除了符合一般条件外，还要同时符合“不得滥用税收协定”、“100%直接控股关系”等特别条件。其中，“非居民企业向其100%控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担的变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”的规定，主要是为了防止境外控股公司利用“避免双重征税”规定，将直接控股公司设置或者转移设置在股息预提所得税低税率国家（地区），进而直接减税。

财税[2009]59号文件同时规定，对于居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额，此条款对于境外上市的境内企业具有特别意义。

（二）财税[2009]59号文件的模糊地带

1、“合理的商业目的”的判断标准

“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”是判断企业重组是否属于特殊重组的第一个条件，但“具有合理的商业目的”的含义是什么？具体判断标准如何？财税[2009]59号文件没有规定。

随后出台的《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）对“合理的商业目的”要求企业在备案时从以下几方面进行说明，具体为：（1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（2）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的

法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；（3）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；（4）重组各方从交易中获得的财务状况变化；（5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；（6）非居民企业参与重组活动的情况。

2、时间及连续性判断标准

“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”，是特殊重组对经营连续性的要求；“企业重组中取得股权支付的原主要股东权，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”，是特殊重组对原主要股东权益的连续性要求。财税[2009]59号文件对于这里“12个月”的判断标准没有给出明确说明。

《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）对此给出了说明，“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。重组日确定方法如下：（1）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。（2）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。（3）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。（4）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。（5）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 此外《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）还指出了原主要股东的判断标准——原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。 3、比例规定的高要求

财税[2009]59号文件规定，特殊重组中被收购、合并或分立部分的资产或股权需要符合规定的比例，即被收购的股权或资产比例不得低于被收购企业全部股权或资产的75%，收购、合并、分立中交易对价的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

在现实中，受《反垄断法》及国家投资准入的限制，某些特殊行业投资人的投资比例有上限，大多达不到75%的比例。此外，在上市公司的股权收购、置换中，往往也很难达到75%的比例。财税[2009]59号文件对此没有规定例外条款，如果严格执行75%的比例，这些企业将无法享受特殊重组的税收优惠。

在目前的企业重组中，收购方在收购资产和股权时，支付对价中往往规定有承担被收购方原有债务的条款。承担对方的债务是收购成功的关键，收购价款中债务承担占有很大比例。承担的债务是否算股权支付？如果不算，一些企业重组的股权支付很难达到85%的比例。 4、比例的计算标准

股权收购和资产收购中，特殊性税务处理的条件中规定的收购企业购买的股权或资产占被收购企业全部股权或资产的比例、股权支付金额占其交易支付总额比例的计算方法在财税[2009]59号文件中没有明确规定，文件没有指明计算有关比例的资产价值应当使用公允价值，还是计税基础。 5、亏损结转弥补限额规定

财税[2009]59号文件规定，符合特殊重组条件的企业合并和分立，企业未弥补的历史亏损允许结转到新企业弥补，但是有限额限制。计算方法为：

可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

财税[2009]59号文件没有明确这里的限额是年度限额还是总限额，《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）给予了说明：“是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。” 本文为企业重组中的税收政策解读（二），供大家参考。

第二章债务重组中的税务处理

根据财税[2009]59号文件，企业债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定，就其债务人的债务做出让步的事项。此定义与企业会计准则中债务重组的定义基本一致。

债务重组有以下几种形式：（1）以现金或非现金资产清偿全部或部分债务；（2）通过修改负债条件（如减少债务本金、减少债务利息）清偿全部或部分债务；（3）将债务转为资本，即债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权；（4）以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。下列情况不属于债务重组：（1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；（2）债务人破产清算时发生的债务重组；（3）债务人改组；（4）债务人借新债偿旧债。

一、企业所得税

根据财税[2009]59号文件的规定，对于债务重组应区分不同情况和条件，分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。

（一）特殊性税务处理

1、特殊性税务处理的条件及处理原则

具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

符合特殊性税务处理条件的债务重组，企业所得税处理原则如下：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿的所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，企业的其他相关所得税事项保持不变。 2、特殊税务处理中要注意的几个问题

（1）根据2010年10月27日《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号），“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”这里提到的债务重组收入除另有规定外，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税，但是没有明确指出所谓“另有规定”为哪些规定，因此财税[2009]59号文件第六条中“债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”当前的适用性与否并不清楚，有待商榷。根据向国家税务总局的咨询的结果，上述规定属于“另有规定”的范围。

（2）债务重组中重组日的确定。根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（2010年第4号），债务重组以债务重组合同或协议生效日为重组日。

（二）一般性税务处理

不符合特殊税务处理的债务重组即按照一般税务处理，具体处理原则如下：

1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当确认有关资产的转让所得或损失，债权人取得的非货币资产，应当按照该有关资产的公允价值确定计税基础。

如果甲公司欠乙公司1000万元债务，甲公司与乙公司就债务重组事宜达成一致，甲公司以其一间厂房偿债。该厂房计税基础1500万元，已提取600万元折旧，账面价值900万元，经评估的公允价值为980万元。则该次债务重组中甲公司应该确认资产转让所得980－900=80（万元），乙公司收到的非货币资产的计税基础为980万元。

2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础。

如甲公司欠乙公司1000万元债务，甲公司与乙公司就债务重组事宜达成一致，乙公司将其对甲公司的债权转化为对甲公司的股权，该项股权的公允价值为1100万元。则甲公司应该增加注册资本1100万元，乙公司应该确认债务重组收益1100－1000=100（万元），乙公司取得的甲公司股权的计税基础为1100万元。如果该股权的公允价值为900万元，则甲公司应该增加注册资本900万元，乙公司应该确认债务重组损失1000－900=100（万元），乙公司取得的甲公司股权的计税基础为900万元。

3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。以1中的例子为例，甲公司应当确认的债务重组所得为1000－980=20（万元），乙公司应当确认的债务重组损失为1000－980=20（万元）。

4、债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

二、流转税

债务重组的方式有以非货币资产清偿债务、债转股、以低于债务计税基础的现金清偿债务和修改其他债务条件等方式。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，增值税纳税人为在中华人民共和国境内有偿转让货物所有权，有偿提供加工、修理修配劳务的单位和个人。因此，在债务重组的这几种方式中，只有以非货币资产清偿债务才会涉及到增值税的问题，而债转股、低价偿债、延长偿债期等等，由于不涉及货物的交易，因而，也不涉及增值税问题。

对于“以非货币资产清偿债务”，则因为被“视同销售”，会导致流转税的发生。具体分类如下： 1、以土地、厂房及其他房屋抵偿债务。此时均发生土地使用权或不动产所有权转移的后果，抵偿资产一方也取得了经济利益（减少了债务），应属于“有偿”行为。根据《营业税暂行条例实施细则》以及国家税务总局《关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函[1998]771号）的规定，转移土地使用权按“转让无形资产”征收营业税，转让厂房及其他房屋应按“销售不动产”征收营业税，另外一并征收城市建设维护税、教育费附加。

2、以存货抵债。根据《增值税暂行条例实施细则》以及国家税务总局《关于增值税若干征管问题的通知》（国税发[1996]155号）的规定，应当征收增值税，抵债单位可以开具增值税发票，收货单位凭以货抵债书面合同及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税额，报经税务征收机关核准予以抵扣。

3、以固定资产抵偿债务，视同销售固定资产。一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第10条规定不得抵扣且未能抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。自2009年1月1日起，一般纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产，专指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产），应区分不同情形征收增值税。（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照使用税率征收增值税。

一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额=含税销售额/（1+4%）；应纳税额=销售额×4%/2

对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

4、以债抵债，如果是发生在相同的两个主体之间，合同法上为债的抵消；如果是发生在三方乃至更多主体之间，为债权的转让。通过抵消或者转让债权的方式冲抵债务，不发生有形资产或无形资产的转移，因此在流转环节上不产生新的税赋（增值税和营业税）。但需要特别提示注意的是：企业在账务处理特别是开具发票时，仍应按债权、债务的实际形成过程进行税务处理。在抵消时，不能直接进行冲减；在转让时，债权人也不能将发票直接开具给最终对自己承担偿付义务的债务人，否则即为虚开增值税专用发票，虽然情节不恶劣，但是性质很严重。

最后需要说明的是，不论是第一种情况还是第二种情况，如果在未来应收款中存在拟收取的利息（即超过本金的部分），未来应收款中所包含的利息应按规定计算缴纳营业税。

三、土地增值税

债务重组中涉及土地增值税的情形主要是使用房地产抵债。国家税务总局的《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第19条第1款明确规定，“当地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权的转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”在国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）中，也有完全相同的规定。 根据以上规定可以得出结论，以房抵债视同销售处理，应该计征土地增值税。

四、契税

债务重组如果发生以房屋、土地抵债，根据《契税暂行条例实施细则》的规定，应视同销售缴税。缴税的基数应该为抵债的债权。

土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税。

仅仅以产权证尚未变更，不是拒绝缴税的充分理由。

经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

企业依照有关法律、法规的规定实施注销、破产后，债权人（包括注销、破产企业职工）承受注销、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税。对非债权人承受注销、破产企业土地、房屋权属，凡按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不少于3年的劳动合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，免征契税。

五、印花税

债务人、债权人在债务重组中常常同时遗漏印花税纳税事项。这是债务重组实务中，绝大多数企业都容易发生的一种错误。根据《印花税暂行条例》的规定，凡书立购销合同、书立产权转移书据的，其立合同人、立书据人均是印花税的纳税人。因此，除经法院裁定而发生的债务重组外，无论发生上文中哪种债务重组方式，都要经过债权人、债务人按一定的程序，并最终签订债务重组的书面协议后，才能实行债务重组。而这种债务重组协议，则随着不同的债务重组方式，要么就是属于购销合同范围，是如以存货、机器设备等实物抵偿的债务重组协议；要么就是属于财产权属转移的数据范围，如以专利权等无形资产抵偿，或以债务转为资本的债务重组协议；要么就是既兼有购销合同性质又兼有财产权属转移性质的书面协议，如兼有上述两种方式的混合方式。所以，只要不是经过法院裁定的，而是由债权人、债务人双方签订书面协议发生的上述债务重组，其债权人、债务人在进行债务重组会计处理的同时，均应进行应缴印花税的会计处理和按期到税务部门办理缴纳印花税事项。只是要注意按不同的方式、不同的性质、不同的税率，分别计算应纳的印花税额。

第三章股权收购中的税务处理

根据财税[2009]59号文件，股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付的对价包括股权支付、非股权支付，或两者结合。此处，股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业股权、股份作为支付形式；所称非股权支付是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

一、企业所得税

对于股权收购，财税[2009]59号文件区别了“一般性税务处理”和“特殊性税务处理”两种情况。总的来说，对于一般性税务处理，规定当期确认收入纳税；对于特殊性税务处理，递延纳税处理。

（一）特殊性税务处理

1、特殊性税务处理的判断标准

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（4）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 2、非股权支付所得税处理

特殊性税务处理时，股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 对于被收购企业，相应的资产转让所得或损失的确定方法如下：

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）

例如，中外合资企业A公司以本企业20%的股权（公允价值为5700万元）和300万元现金作为支付对价，收购B公司持有的C公司80%的股权（计税基础1000万元，公允价值6000万元）。由于A公司收购C公司股权的比例大于75%，股权支付占交易总额比例：5700÷6000=95%，大于85%，假定同时符合特殊处理的其他条件。虽然依据59号文件规定，B公司可暂不确认转让C公司股权的全部转让所得，但应确认取得非股权支付额300万元现金对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：（6000－1000）×（300÷6000）=250（万元）。

对于收购企业，股权支付部分不涉及所得税处理，非股权支付部分同一般性处理一样，应按税法规定确认其转让所得或损失（如果非股权支付为非货币性资产）：

非股权支付的转让所得或损失=非股权支付部分的公允价值－非股权支付部分的计税基础 3、计税基础的确定

根据财税[2009]59号文件，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。但是在涉及非股权支付的情况下，应确认非股权支付的所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

被收购企业股东应以被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得，作为取得的股权支付额和非股权支付额的计税基础。其中，非股权支付额的计税基础应为公允价值，所以取得收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值。

为什么取得非股权支付额的计税基础为公允价值？收购企业支付对价（股权支付及非股权支付）取得被收购企业股权，其实质相当于被收购企业股东以其持有的股权换取被收购企业的股权及非股权支付。站在被收购企业股东一方看，可以理解为被收购企业股东将其持有的一部分股权进行

了转让，获得的利益是取得收购企业支付的非股权支付额，由于税法上确认了这部分利益对应的股权转让所得，所以非股权支付的计税基础应为对应股权原计税基础加上确认的转让所得，即非股权支付的公允价值。同时，被收购企业股东还将其持有的被收购企业的一部分与收购企业的股权进行了交换，由于按税法规定，可暂不确认此部分股权的转让所得或损失，所以应按用于交换部分股权的原计税基础作为取得收购企业股权的计税基础。

如何确认被收购企业股权用于交换部分的计税基础是确认收购企业股权计税基础的关键。假设用于转让部分股权的计税基础为X，则有：

被收购企业股权的公允价值/被收购企业股权的计税基础=非股权支付的公允价值/X 取得收购企业股权的计税基础=被收购企业的原计税基础－X

仍以上例说明：B公司取得现金资产的计税基础应为300万元，取得A公司股权的计税基础应为1000+250－300=950万元。也可设C公司用于转让部分的股权计税基础为X，则有：6000/1000=300/X，其中X=50万元，所以用于交换A公司股权的计税基础为1000－50=950万元。未来B公司转让A公司股权时允许扣除的计税基础为950万元，而不是初得时的公允价值5700万元。可见，财税[2009]59号文件对股权收购特殊处理的规定，并不是让被收购企业的股东真正享受所得税的免税待遇，而是为支持企业并购重组，允许其递延缴纳企业所得税而已。 收购企业取得的被收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原有计税基础。 4、其他需要注意的情况

企业分步或分次实施收购，对于每一次来说，其收购（转让）的股权比例均达不到规定的比例，但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务处理？

根据财税[2009]59号文件规定，企业在重组前后连续十二个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式的原则，将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

（二）一般性税务处理

1、收购企业涉及的所得税处理

（1）支付对价涉及的所得税处理。当收购企业支付的对价包括固定资产、无形资产等非货币资产时，虽然财税[2009]59号文件未明确规定应确认所涉及非货币资产的转让所得或损失，但由于资产的所有权属发生了变化，因此收购企业应按税法规定确认资产的转让所得或损失。 （2）取得被收购企业股权计税基础的确定。由于收购企业支付的对价无论是股权支付，还是非股权支付均是按公允价值支付的，因此按照所得税的对等理论，依据财税[2009]59号文件的规定，收购企业应按公允价值确定被收购企业股权的计税基础。 2、被收购企业股东涉及的所得税处理

（1）放弃被收购企业股权涉及的处理。股权收购过程中，被收购企业股东放弃被收购企业股权而取得收购企业支付的股权和非股权，其实质应分解为两项业务，即先转让被收购企业股权，然后再以转让收入购买股权或非股权支付，因此依据财税[2009]59号文件的规定，被收购企业股东应确认股权转让所得或损失。

（2）取得股权支付和非股权支付计税基础的处理。由于被收购企业股东确认了放弃被收购企业股权的转让所得或损失，因此按照所得税的对等理论，对其取得的股权支付和非股权支付均应按公允价值确定计税基础。

3、一般性税务处理下的增资和股权转让

股权收购在一般性税务处理情况下，可以分为两种情况——增资和股权转让。 （1）增资

假设如下公司主体进行股权增资：B公司，股东为A1和A2，持股比例分别为40%和60%；B公司下属全资子公司C公司；乙公司，股东为甲1和甲2，持股比例分别为40%和60%；乙公司下属子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股权。乙公司以其持有的丙公司的股权对B公司增资。增资结束后，乙公司不再是丙公司的股东，乙公司成为B公司的股东之一，B公司成为丙公司的股东（持股10%）。

在增资过程中涉及企业所得税的一方主要是投资方，又因为根据我国《公司法》的规定，出资（除现金外）需要评估，而评估基本上是增值的，所以所得税问题的实质就是在评估增值的情况下，投资方的所得税问题。如果是以股权作为出资，发起成立公司，所得税问题和一般性税务处理下的股权增资是一样的。

总的来说，在一般性税务处理的情况下，投资方应该在投资当期就确认股权转让所得或损失。 （2）股权转让

假设如下公司主体进行股权转让：B公司，股东为A1和A2，持股比例分别为40%和60%；B公司下属全资子公司C公司；乙公司，股东为甲1和甲2，持股比例分别为40%和60%；乙公司下属子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股权。乙公司将其持有的丙公司的股权转让给B公司。转让结束后，乙公司不在是丙公司的股东，B公司成为丙公司的股东（持股10%）。 在一般性税务处理下的股权转让中，涉及所得税的主要是转让方。受让方基本上只涉及受让以后的计税基础问题。

总的来说，在一般性税务处理的情况下，投资方应该在投资当期就确认股权转让所得或损失。 4、双重征税问题 （1）举例：

甲、乙两公司分别投资300万元、200万元，成立丙公司，丙公司注册资本500万元，甲、乙公司持股比例分别为60%和40%。经过几年运作，丙公司的净资产已经达到1000万元，具体为注册资本500万元、资本公积和盈余公积300万元、未分配利润200万元。 现甲公司准备将60%的股权全部转让给丁公司，转让价款500万元。

在形式上，甲公司在本次股权转让中，收入为500万元，其初始成本为300万元，利润为200万元，其企业所得税就应该是（500－300）×25%=50（万元）。

此种算法十分简单，但是如果深入分析，就会发现其存在如下不合理之处：

首先，在转让时该股权的实际价值是1000×60%=600（万元），即对甲公司而言，其实是亏本生意；对于亏损的交易还要缴纳所得税。

其次，股权转让价款500万元对应的股权中各项明细为：注册资本300万元，盈余公积180万元，未分配利润120万元；而盈余公积和未分配利润毫无疑问都是丙公司缴纳完企业所得税后形成的，即对甲的征税行为在实质上是对丙公司收入前后征收了两次企业所得税。 （2）税法规定

根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，“转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转

让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”，因此在股权收购过程中仍存在双重征税问题。为了化解这一问题，减少企业税收负担，企业在股权转让时可以考虑“先分后转”的模式，即被持股企业现行分配利润，然后再进行股权转让，此时的股权转让总额和不进行利润分配的转让总额相比，肯定会大大降低，从而减少了相对的直接收益，也就减少了纳税义务。

（三）企业转让上市公司限售股相关规定

国家税务总局《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）对企业转让上市公司限售股的有关所得税问题做了如下规定： 1、纳税义务人的范围界定问题

根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条的规定，转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。 2、企业转让代个人持有的限售股征税问题

因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理： （1）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。

上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

（2）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。 3、企业在限售股解禁前转让限售股征税问题

企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方），其企业所得税问题按以下规定处理：

（1）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

（2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

二、个人所得税

（一）自然人股东转让股权应当缴纳个人所得税

根据《个人所得税法》第2条第9款和《个人所得税法实施条例》第8条第9款规定，个人转让股权应当缴纳个人所得税。

《非货币性资产评估增值在投资时暂不征个人所得税的规定》（国税函[2005]第319号）规定，考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为评估前的价值。

但是，根据2011年1月4日国家税务总局发布的《关于公布全文失效废止、部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）规定，全文失效废止的税收规范性文件目录中522项，其中319号文件已失效。

根据2011年2月14日国家税务总局发布的《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函[2011]89号）规定：“根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持有该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照?财产转让所得?项目缴纳个人所得税。”

根据上述规定，自然人股东转让股权时应当对于其增值部分缴纳个人所得税。

（二）自然人股东股权转让缴纳个人所得税的计算依据

有限责任公司的个人股东将本人持有的公司股权转让给其他方，应当按照“财产转让所得”税目就其转让涉及的应纳所得税额缴纳个人所得税。

应纳税所得额及计税基础实际为个人股东转让股权的获利金额。根据《个人所得税法》第6条第5款及《个人所得税法实施条例》第22条规定，个人股权转让以转让股权的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。这实际上就是指个人股东因股权转让的获利金额，或者说只有在溢价转让的情况下才须缴纳个人所得税。如果股权转让是平价或折价转让则不存在缴纳个人所得税的问题。

自然人股东在股权溢价转让情况下，个人所得额的计算公式为： （股权转让收入－投资成本）×20%

需要注意的是,根据《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号），自然人转让所投资企业股权（份）取得所得，按照公平交易价格计算并确定计税依据，计税依据明显偏低且无正当理由的，由主管税务机关根据公告列举的方法核定。可采取以下核定方法有：①参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。②参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。③参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。④纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。

纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。

（三）自然人股东因股权转让缴纳个人所得税的时间

根据国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）的规定，对于股权转让合同已经履行完毕、股权也已做变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当缴纳个人所得税。

（四）承债式股权转让中个人所得税的计算方式

所谓承债式股权转让，是指转让方和受让方约定对某一时间节点之前的债权债务由原股东承担，该时间节点之后的债权债务由新股东承担的股权转让方式。计税的主要依据是《关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2007]244号文）中的明确规定。 1、总原则

公司原全体股东，通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权债务关系由新股东负责。根据《个人所得税法》及实施条例的规定，原股东取得股权转让所得，应按“财产转让”项目征收个人所得税。

2、应纳所得税额的计算

（1）对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：

应纳税所得额=（原股东股权转让总收入－原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额－注册资本额－股权转让过程中的有关税费）×原股东持股比例 其中，原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润（下同）。

（2）对于原股东取得转让收入后，根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：

应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入－原股东承担公司债务支出－原股东向公司投资成本

（五）个人在股权转让中获得的违约金应当缴纳个人所得税

2006年10月，国家税务总局发布的《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]866号）明确规定，个人在股权转让过程中取得的违约金收入须缴纳个人所得税。

国家税务总局规定，根据《个人所得税法》的有关规定，股权成功转让后，转让方因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。

（六）股权转让不成功，股权转让款被返还的情况已缴个人所得税的退还问题

根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）的规定，在股权转让出现问题，股权转让款被退还的情况下，已缴纳税款是否应予以退还，需要根据合同是否履行完毕、股权是否完成工商变更登记、转让人是否收到过股权转让款这三大要素来进行判断：

（1）若股权转让合同履行完毕、股权已做变更登记，且所得已经实现的，则转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。 （2）若股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会做出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据《个人所得税法》和《税收征收管理法》的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

（七）转让改组改制企业的量化资产股权时个人所得税的征收

国家税务总局《关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发[2000]60号）规定，职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税，但个人将股权转让时，应就其转让收入额减除个人取得该股份时的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。而对职工个人以股份形式取得的企业

量化资产参与企业分配而获得的股息、红利，应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。需要注意的是，国家税务总局《关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红征收个人所得税问题的批复》（国税函[2001]832号）中对有关国税发[2000]60号文件规定的适用范围进行了解释：一是暂缓征税的前提是集团所有制企业改制为股份合作制企业；二是暂缓征税的分配方式，是在企业改制时将企业的所有资产一次量化给职工个人。

（八）限售股转让所得个人所得税的征收

对于个人转让上市公司限售股所得是否需要征收个人所得税的问题，一直存在很大的争议。2009年12月31日，财政部、国家税务总局、证监会联合发布了《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号），明确规定了对于个人转让上市公司限售股的所得征收个人所得税，并对征收的方法和计算的方式，以及相关部门的配合予以了明确的规定。同时出台了另外3个文件：国家税务总局《关于做好限售股转让所得个人所得税征收管理工作的通知》（国税发[2010]8号）、国家税务总局《关于限售股转让所得个人所得税征缴有关问题的通知》（国税函[2010]23号）以及财政部、国家税务总局、证监会《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税[2010]70号），对限售股转让的征缴和征收管理做了明确规定，明确了以下几个问题： 1、对于征税的限售股范围的规定

以前的上市公司（特别是国企），有相当部分的法人股。这些法人股跟流通股同股同权，但成本极低，股价波动的风险都由流通股股东承担，特点是这些股份不能在公开市场上自由买卖。但是在股权分置改革之后，实现了企业所有股份的自由流通买卖。按照证监会的规定，股改后的公司原非流通股股份的出售，应当遵守以下规定：（1）自改革方案实施之日起，在12个月内不得上市交易或者转让；（2）持有上市公司股份总数5%以上的原非流通股股东，在前项规定期满后，通过证券交易所挂牌交易出售原非流通股股份，出售数量占该公司股份总数比例在12个月内不超过5%，在24个月内不得超过10%。取得流通权后的非流通股，由于受到以上流通期限和流通比例的限制，被称为限售股。

而财税[2009]167号和财税[2010]70号文件明确规定了以下几类需要缴税的限售股：（1）上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称股改限售股）；（2）2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称新股限售股）；（3）财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股；（4）个人从机构或其他个人受让的未解禁限售股；（5）个人依法继承或家庭财产依法分割取得的限售股；（5）个人持有的从代办股份转让系统转到主板市场（小板、创业板）的限售股；（6）上市公司吸收合并中，个人持有的原被合并方公司限售股所转换的合并方公司股份；（7）上市公司分立中，个人持有的被分立方公司限售股所转换的分立后公司股份；（8）其他限售股。

根据《个人所得税法实施条例》第八条、第十条的规定，个人转让限售股或发生具有转让限售股实质的其他交易，取得现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益均应缴纳个人所得税。限售股在解禁前被多次转让的，转让方对每一次转让所得均应按规定缴纳个人所得税。对具有下列情形的，应按规定征收个人所得税：（1）个人通过证券交易所集中交易系统或大宗交易系统转让限售股；（2）个人用限售股认购或申购交易型开放式指数基金（ETF）份额；（3）个人用限售股接受要约收购；（4）个人行使现金选择权将限售股转让给提供现金选择权的第三方；（5）个人协议转让限售股；（6）个人持有的限售股被司法扣划；（7）个人因依法继承或家庭财产

分割让渡限售股所有权；（8）个人用限售股偿还上市公司股权分置改革中由大股东代其向流通股股东支付的对价；（9）其他具有转让实质的情形。 2、个人转让限售股的计算

个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。即：

应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值+合理税费） 应纳税额 = 应纳税所得额×20%

限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。

如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。 3、征收方式

为了防止个人拖延缴纳或者不缴纳限售股转让的所得税，财税[2009]167号文件规定了以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人，并由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理，同时采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。另外，根据证券机构技术和制度准备的完成情况，对不同阶段形成的限售股，采取不同的征收管理办法。

（1）证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，证券机构按照股改限售股股改复牌日收盘价，或新股限售股上市首日收盘价计算转让收入，按照计算出的转让收入的15%确定限售股原值和合理税费，以转让收入减去原值和合理税费后的余额，适用20%税率，计算预扣预缴个人所得税额。

纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。主管税务机关审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退（补）税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，税务机关不再办理清算事宜，已预扣预缴的税款从纳税保证金账户全额缴入国库。 （2）证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股，按照证券机构事先植入结算系统的限售股成本原值和发生的合理税费，以实际转让收入减去原值和合理税费后的余额，适用20%税率，计算直接扣缴个人所得税额。 4、限售股优先原则

纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。 5、二级市场取得的股票转让的免税

对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。 6、执行时间

财税[2009]167号文件规定，自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。即意味着对于2010年1月1日之前已经转让的限售股免予征收个人所得税。

三、增值税

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”，因此，在股权转让中，被收购企业转让的股权不属于增值税应税项目，不涉及增值税缴纳问题。收购企业支付的股权对价不涉及增值税应税项目，无需缴纳增值税，但是其非股权支付部分如果涉及存货和固定资产等内容，“视同销售”，需要依法计算缴纳增值税。具体规定同第二章第二节“以固定资产抵债”、“以存货抵债”两部分内容相同。2011年12月8日《财政部国家税务总局关于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制有关税收问题的通知》（财税[2011]116号）对于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制中的增值税问题进行明确，“对因中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制，中国邮政集团公司向中国邮政速递物流股份有限公司、各省（包括自治区、直辖市）邮政公司向各省邮政速递物流有限公司转移资产应缴纳的增值税，予以免征。对本通知到达之日前，上述已缴纳的应予免征的增值税，允许从纳税人以后应缴纳的增值税税款中抵减或予以退税；纳税人如果已向购买方（或接收方）开具了增值税专用发票，应将增值税专用发票追回后方可申请办理免税；凡增值税专用发票无法追回的，一律照章征收增值税，不予免税。”

四、营业税

根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为，因此对于股权转让行为，不应该征收营业税。2003年1月1日之前，因为对此问题缺乏统一明确的规定，存在对股权转让征收营业税的情况，特别是转让股权是以土地、无形资产出资方式取得的情况下。后来，财政部、国家税务总局通过《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2010]191号）直接明确规定，“对股权转让不征收营业税”，该规定自2003年1月1日起执行。国家税务总局在《关于海南南山旅游发展有限公司企业重组中股权转让不征收营业税的批复》（国税函[2005]1174号）中，再次明确了股权转让不征收营业税。2011年12月8日《财政部国家税务总局关于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制有关税收问题的通知》（财税[2011]116号）对于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制中的增值税问题进行明确，“对因中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制，中国邮政集团公司向中国邮政速递物流股份有限公司、各省（包括自治区、直辖市）邮政公司向各省邮政速递物流有限公司转移资产应缴纳的营业税，予以免征。对本通知到达之日前，上述已缴纳的应予免征的营业税，允许从纳税人以后应缴纳的营业税税款中抵减或予以退税；

五、契税

根据《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号），在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。根据国家税务总局《关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（财税[2009]89号）的规定，股权转让，仅包括股权转让后企业法人存续的情况，不包括企业法人注销的情况。在执行中，应根据工商管理部门对企业进行的登记认定，即企业不需办理变更和新设登记，或仅办理登记的，使用该条；企业办理新设登记的，不适用该条，对新设企业承受原企业的土地、房屋权属应征收契税。

财税[2008]175号文件去掉了《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）的部分内容“国有、集体企业实施企业股份制合作制改造，由职工买断企业产权，或向其职工转让部分产权，或者通过其职工投资增资扩股；将原企业改造为股份合作制企业的，对改造后的股份合作制企业承受原企业的土地、房屋权属，免征契税”，说明此种形式的企业股份合作制改造已不受支持和鼓励。

另外，在国家税务总局《关于股权变动导致企业法人房地产权属更名登记不征契税的批复》（国税函[2002]771号）中也有一致的规定：“由于股权变动引起企业法人名称变更，并因此进行相应的土地、房屋权属人名称变更登记的过程中，土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”根据财税[2008]175号文件，财政部、国家税务总局《关于明确中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制过程中有关契税和印花税政策的通知》（财税[2010]92号）明确了，中国邮政速递物流公司、中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司在邮政速递物流业务重组改制过程中承受中国邮政集团公司及所属邮政企业的土地、房屋权属，免征契税；中国邮政集团公司及其所属企业以出让或国家作价出资（入股）方式取得原国有划拨土地使用权的，应征收契税。

六、印花税

根据《印花税暂行条例实施细则》第5条“产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所树立的书据”和《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第10条“?财产所有权?转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所树立的书据，以及企业股权转让所立的书据”的规定，股权转让合同应按“产权转移书据”所载金额万分之五贴花。

如果股权转让的双方都是外国企业、转让的标的公司是中国企业，则该股权转让合同应该在中国境内使用时贴花。 相关的税收优惠

根据《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号），实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的金额或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

依据财税[2003]183号文件，财政部、国家税务总局发布的《关于明确中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制过程中有关契税和印花税政策的通知》（财税[2010]92号），对中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制过程中有关印花税政策明确如下：

1、中国邮政速递物流公司、中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司在重组改制过程中新启用的资金账薄记载的资金或因建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

2、中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已经贴花的，不再贴花。 3、中国邮政集团及其所属邮政企业与中国邮政速递物流公司、中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司因重组改制签订的产权转移书据免予贴花。

七、土地增值税

2011年12月8日《财政部国家税务总局关于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制有关税收问题的通知》（财税[2011]116号）对于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制中的增值税问题进行明确，“对因中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制，中国邮政集团公司向中国邮政速递物流股份有限公司、各省邮政公司向各省邮政速递物流有限公司转移房地产产权应缴纳的土地增值税，予以免征。对本通知到达之日前，已缴纳的应予免征的土地增值税，予以退税。”

第四章资产收购中的税务处理

资产收购，是一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的结合。这里的资产收购不同于一般情况下的资产买卖商品交易，主要不同在于资产收购是受让企业为获得转让企业经营控制权而发生的资产交易，实质属于投资行为。

一、企业所得税

（一）特殊性税务处理

1、特殊税务处理的条件

（1）具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的 （2）企业重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动

（3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权

（4）受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

这里涉及的实质性经营活动的交易与《企业会计准则第20号——企业合并》第3条所称的业务合并相似，即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。同时，企业在购买这些资产组合后必须实际经营该项资产，以保持经营上的连续性。《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）中规定了“实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等”。 2、转让企业的所得税处理

（1）收购资产转让所得或损失的处理

如果资产收购符合特殊性处理条件，按税法规定转让企业可以暂不确认收购资产的全部转让所得或损失，但应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。具体计算公式如下：

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值﹣被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额/被转让资产的公允价值） （2）取得受让企业股权计税基础的确定

在符合特殊性处理条件的情况下，由于转让企业可暂不确认收购资产全部转让所得或损失，按照所得税的对等理论，转让企业取得受让企业股权的计税基础，应按被转让资产的原有计税基础确定，而不能按公允价值确定。在不涉及非股权支付的情况下，转让企业应按被转让资产的原有计税基础加转让过程应缴纳的相关税费确认受让企业股权的计税基础。在涉及非股权支付的情况下，由于转让企业确认了非股权支付对应的所得或损失，因此按照所得税的对等理论，确认受让企业股权计税基础时应考虑已确认的转让所得或损失。

确定受让企业股权计税基础可以参考以下方法：将转让企业的被收购资产分为两部分，一部分用于换取受让企业股权；一部分用于转让，并取得非股权支付。由于资产收购时未确认受让企业股权对应的资产转让所得或损失，所以只能按这部分资产的原计税基础确定受让企业股权的计税基础。设非股权支付对应资产的原计税基础为X。

收购资产的公允价值/收购资产的原计税基础=非股权支付的公允价值/X 转让企业取得受让企业股权的计税基础=被收购资产原计税基础－X 3、受让企业的所得税处理

（1）收购对价涉及非货币资产的所得税处理

需要注意的是，为支持企业进行改组改制。虽然税法明确了所得税处理的特殊规定，但该规定只是允许转让企业递延缴纳税款，而不涉及受让企业的问题。因此，资产收购中无论是否符合特殊性处理条件，受让企业支付对价中涉及的非货币资产的处理与一般性税务处理情况一样，应视为先转让非货币性资产，再用转让所得购买资产，应此要确认非货币性资产的转让所得或损失。确认方法与股权收购相同，此处不再赘述。 （2）取得收购资产计税基础的确定

按照财税[2009]59号文件的规定，如果资产收购符合特殊性税务处理条件，受让企业应以被转让资产的原计税基础确定其计税基础，并将非股权支付的所得或损失对计税基础进行调整。

（二）一般性税务处理

在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的所得税处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换，应分为两步，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 1、转让企业的所得税处理

资产收购，对于转让企业而言，其实质相当于向受让企业转让资产并获得经济利益，这里的经济利益既包括货币性资产，又包括非货币性资产。因此，转让企业的所得税处理主要涉及是否确认资产的转让所得或损失以及如何确定取得的受让企业非货币性资产的计税基础两方面的内容。一般情况下，转让企业应确认资产的转让所得或损失，并以公允价值确定取得的受让企业非货币性资产的计税基础。 2、受让企业的所得税处理

资产收购，对于受让企业而言，其实质相当于付出一定的对价购买转让方企业的实质经营性资产，从而取得对转让企业的经营控制权。由于付出的对价可能涉及非货币性资产，因此受让企业的所得税处理主要涉及付出对价中包括的非货币性资产应否确认转让所得或损失以及如何确定收购

资产的计税基础两方面内容。受让企业以非货币性资产支付对价，一般情况下，相当于受让企业转让非货币性资产，并以转让所得购买被收购资产。 二、增值税

根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。这里需要注意的是流转税法和所得税法相关规定存在较大差别，流转税法强调企业整体资产、债权、债务和劳动力的“一揽子”转让，而所得税法中资产转让没有涉及劳动力转让的问题。因此，企业资产转让行为如果不是“一揽子”转让，对于其中所涉及的存货和固定资产转移，应当照章缴纳增值税。

对于受让企业，如果其非股权支付的对价包括存货、固定资产等，均应按照相关规定缴纳增值税，具体处理办法同股权收购部分。 以下举例说明：

松林公司2009年11月与辉腾公司签订资产收购协议，松林公司收购辉腾公司一项专利技术（账面价值1500万元，公允价值2000万元）和一套生产线（2009年1月购进并投入使用，账面价值3300万元，公允价值4000万元）。松林公司的收购对价包括银行存款4000万元和一批存货（账面价值1500万元，公允价值2000万元），两公司均为增值税一般纳税人。则松林公司需要缴纳增值税2000×17%=340（万元）；辉腾公司应缴纳增值税4000×17%=680（万元）。

三、营业税

关于资产重组的营业税税收优惠规定主要有以下：国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的通知》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”;《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”；《关于海南南山旅游发展有限公司企业重组中股权转让不征收营业税的批复》（国税函[2005]1174号）规定，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。海南南山旅游发展有限公司整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，不属于企业销售不动产、转让无形资产的行为，不征收营业税。

对于转让企业，如果转让资产是无形资产和不动产，并且受让企业支付的对价为受让企业自身的股权，那么按照规定可以免征营业税；如果转让企业整体转让资产、债权、债务及劳动力，免征营业税；企业将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为也不征收营业税。除此之外的资产转让如果涉及无形资产和不动产转让，应按照相关规定缴纳营业税。

对于受让企业，如果非股权支付部分涉及无形资产和不动产转移，应按照相关规定缴纳营业税。

四、契税

根据《契税暂行条例》的直接规定，房屋、土地的买卖、赠与、交换等均为应税事项。其中，“交换”情形中，计税基础为“差额”，等额交换免交契税。

国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。

根据国家税务总局《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）判断房地产是否转让的依据应该采取实质重于形式的原则，不能以房地产权属证书的变更作为唯一标准。“土地使用者转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”

根据《关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有图的使用权有关契税问题的通知》，“……以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权转让征税。因此，对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的承受方按规定缴纳契税。”

五、印花税

根据《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第3条“关于产权转移书据的印花税”的规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

因此，如果导致资产所有权转移的原因是因为“产权转移”，则产权转移书据免予贴花。此处的产权转移是指具体资产的产权，和《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》中的产权应该不是同一个内涵。又因为目前企业改制（是指从非公司制企业改制为公司制企业，不是指股份制改制）的工作已经基本完成，因此此免税规定的适用范围其实并不大。

除上述改制的免税规定外，资产的转让（包括整体资产转让、整体资产置换等）均应依法按照对应的税目缴纳印花税。

第五章企业合并中的税务处理

企业合并是指一家或多家企业（以下称为合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

根据上述定义，可以将合并分为两种——吸收合并和新设合并，前者是指一个公司吸收其他公司，被吸收公司解散；后者是指两个或两个以上公司合并设立一个新的公司，合并各方解散。

一、企业所得税

（一）特殊性税务处理

1、特殊性税务处理的条件

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（3）重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 （4）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。 2、处理原则

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 （2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

（5）交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

（6）合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税后优惠，其优惠金额按存续企业合并前1年的应纳税所得额（亏损计为0）计算。 3、举例说明如下：

A企业合并B企业，B企业被合并时账面净资产为4500万元，评估公允价值为5500万元。B企业股东收到合并后企业股权4800万元，其他非股权支付700万元，则股权支付额占交易支付总额比例为4800/5500×100%=87.3%，超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，双方的股份置换液不确认转让所得或损失。假设此比例不超过85%，则资产增值部分1000万元要缴纳企业所得税250万元，股份支付也要确认所得或损失。

但是在特殊性税务处理中，非股权支付额仍然要缴纳所得税。根据59号文第6条第6项的规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）

继续以上面为例，B企业股东取得新合并企业股权4800万元，取得非股权收入700万元。假如B企业股东原投入B企业的股权投资成本为3500万元，则增值4800+700－3500=2000万元。股东取得的非股权收入700万元对应的转让所得为：2000×（700/5500）=254.55万元。股东取得新股的计税成本不是4800万元，而是3500－700+254.55=3054.55万元。这就是财税[2009]59号文件第6条第4项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。

特殊合并的企业，由于被合并企业的资产增值和损失在税收上没有确认，所以，接受资产时也是以原企业资产账面价值作为计税基础，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。如

上例中，A企业合并B企业，尽管B企业净资产的公允价值为5500万元，但其账面价值为4500万元，合并后的企业只能以4500万元作为接受资产的计税基础。 4、需要说明的问题

由前述可知，在满足特殊性税务处理前三项条件的基础上，同一控制下且无须支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。但在财税[2009]59号文件中没有对“同一控制”的明确规定，根据后来的《企业重组业务企业所得税管理办法》第二十一条规定，“同一控制”是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

（二）一般性税务处理

1、财税[2009]59号文件规定的处理原则

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 （2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 （3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 2、确认被合并企业资产转让所得

根据上面的处理原则，被合并企业应按清算进行所得税处理。清算所得为企业的全部资产的可变现净值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。其中债务清偿损益为债务计税基础减去债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失；相关税费为企业在清算过程中实际发生的相关税费，不包括企业以前年度欠税。

二、增值税

根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

三、营业税

在合并过程中，是企业股东层面的资本运作，并不发生资产本身的交易行为，类似于股权转让和产权转让，因此，一般情况下不会直接导致营业税税负。根据《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号），“对股权转让不征收营业税”。此外，根据《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），纳税人在资产重组过程中，通过合并将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

四、契税

财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）的规定，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，

对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。根据国家税务总局《关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（国税发[2009]89号）的规定，上述企业是指公司制企业，包括股份有限公司和有限责任公司。

根据以上规定及《契税暂行条例》的相关规定，如果发生新设合并，合并后的企业应当按规定缴纳契税。

对于企业事业单位以合并形式改制重组中的契税，《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）予以明确，两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

五、印花税

根据《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）规定：

（1）以合并方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。这里的合并包括吸收合并和新设合并。 （2）企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。 （3）企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

公司改制包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。因此，如果合并企业满足上述条件即可按照相关规定免予贴花。

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