第十五章 收入、成本费用和利润（完整版） - 图文

第十五章 收入、成本费用和利润

本章考情分析

本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题。2009年考题分数为13分；2010年考题分数为12分；2011年考题分数为35分。从近三年出题情况看，本章内容非常重要。

本章基本结构框架

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收入的内容 收入的确认与计量 收入的确认和计量 主营业务收入与主营业务成本的核算 收入的核算 其他业务收入和其他业务成本的核算 成本费用的概念 科目的设置 产品成本核算的一般程序 生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配 产品成本计算的基本方法 管理费用 产品成本核算的 一般程序及基本方法 收入、成本费用和利润期间费用的核算 销售费用 财务费用 利润总额的计算 资产减值损失的核算 公允价值变动损益的核算 利润的核算 投资收益的核算 营业外收入的核算 营业外支出的核算 利润的核算 资产、负债的计税基础 暂时性差异的类型 递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量 所得税费用的核算 递延所得税的特殊处理 所得税的信息披露 一、收入的内容

收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

所得税费用的核算 利润分配的核算 科目设置 利润分配的账务处理

第一节 收入的确认与计量

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二、收入的确认与计量

（一）销售商品收入的确认与计量

企业销售商品时，如同时满足了以下5个条件，即可以确认为收入： 1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.相关的经济利益很可能流入企业；

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

企业销售商品应同时满足上述5个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。

【例题1·多选题】企业销售商品时，确认收入须同时满足的条件有( )。（2009年考题）

A.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

B.企业已提供与售出商品相关的劳务 C.收入的金额能够可靠地计量

D.相关的经济利益很可能流入企业

E.相关的将发生的成本能够可靠地计量 【答案】ACDE

【解析】销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在某些特殊情况下，商品销售可以按以下原则确认收入： 1.办妥托收手续销售商品的，在办妥托收手续时确认收入。

2.采用预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。 3.售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，在发出商品时确认收入。

4.采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

5.对于订货销售，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。 6.委托代销方式销售商品的

（1）采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到代销清单时确认收入。 （2）采用视同买断方式委托代销商品的，按销售商品收入确认条件确认收入。 视同买断方式具体包括两种情况：

（1）如果委托方和受托方之间的协议标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

（2）如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；委托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入 【例题2·多选题】关于销售商品收入的确认和计量，下列说法中正确的有（ ）。

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A.采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理

B.对于订货销售，应在收到款项时确认为收入

C.对视同买断代销方式，委托方一定在收到代销清单时确认收入 D.对收取手续费代销方式，委托方于收到代销清单时确认收入 E.办妥托收手续销售商品的，在办妥托收手续时确认收入 【答案】ADE

【解析】对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债；对视同买断代销方式，委托方可能在发出商品时确认收入。

7.采用售后回购方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。 【例题3·计算题】甲公司于2012年5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，成本为80万元。甲公司应于9月30日以110万元购回上述乙产品。假定2012年5月1日甲公司发出商品，同时开具了增值税专用发票，假定甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。

要求：编制甲公司相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示） 【答案】

（1）2012年5月1日

借：银行存款 117 贷：其他应付款 100 应交税费——应交增值税（销项税额） 17

借：发出商品 80 贷：库存商品 80 （2）2012年5月30日～9月30日每月末计提利息时

借：财务费用 2（10÷5） 贷：其他应付款 2 （3）2012年9月30日回购时

借：其他应付款 110

应交税费——应交增值税（进项税额） 18.7 贷：银行存款 128.7 借：库存商品 80

贷：发出商品 80

8.采用售后租回方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

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9.附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下，购货方依照有关协议有权退货。如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入。如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在商品销售退货期满时确认收入。

10.房地产销售。房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售，应按商品销售收入的确认原则确认销售收入。如房地产经营商事先与买方签订合同且不可撤销，并按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，根据《建造合同》的规定确认收入。

判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

此外，企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让和销售退回。

1.现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入发生当期的财务费用。

2.销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号一一资产负债表日后事项》。

3.销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。 （二）提供劳务收入的确认与计量

1.企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法： （1）已完工作的测量；

（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例； （3）已经发生的成本占估计总成本的比例。

企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定提供劳务收

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入总额。

企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入的金额，同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。 【例题4·单选题】某企业于2011年11月接受一项产品安装任务，采用完工百分比法确认劳务收入，预计安装期14个月，合同总收入200万元，合同预计总成本为158万元。至2012年底已预收款项160万元，余款在安装完成时收回，至2012年12月31日实际发生成本152万元，预计还将发生成本8万元。2011年已确认收入80万元。则该企业2012年度确认收入为（ ）万元。

A.190 B.110 C.78 D.158 【答案】B

【解析】该企业2012年度确认收入=200×152/（152+8）-80=110（万元）。 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

2.企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理： （1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按照相同的金额结转劳务成本。 （2）已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期营业成本，不确认提供劳务收入。

【例题5·单选题】甲公司于2011年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为3个月，2012年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2012年2月1日支付，第三次在培训结束时支付。2012年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至2012年1月31日，甲公司发生培训成本20 000元(假定均为培训人员薪酬)。2012年1月31日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司2012年1月应确认的收入为（ ）元。

A.0 B.20 000 C.60 000 D.40 000 【答案】B

【解析】已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入。

3.特殊劳务交易的收入确认：

（1）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入。

（3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。 （4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。 （5）艺木表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款

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项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的，在整个受益期内分期确认收入。 （7）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（8）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，一次性收取若干期的，收取的款项在相关劳务活动发生时分期确认收入；分期收取的，在合同约定的收款日期确认收入。 （9）高尔夫球场会员一次性购入若干果岭券，待提供服务收回果岭券时，确认收入；合同期满，未消费的果岭券全部确认收入。

【例题6·单选题】下列有关收入确认的表述中，正确的是（ ）。（2011年考题） A.采用售后租回方式销售商品时，在发出商品时确认收入

B.包括在商品售价中可区分的售后服务费，在商品销售时确认收入 C.提供初始及后续服务费的特许权费，在提供服务时确认收入

D.以旧换新销售中，应按商品的售价扣除回收商品价格后的金额确认收入

【答案】C

【解析】采用售后租回方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，选项A错误；包括在商品售价内可区分的服务费，应在提供服务的期间内分期确认收入，选项B错误；采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理，选项D错误。

（10）某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：

①在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。

②获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。

【例题7·计算题】2010年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：持积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废。

2010年度，甲公司销售各类商品共计50 000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计50 000万分，客户使用奖励积分共计20 000万分。 2010年年末，甲公司估计2010年度授予的奖励积分将有80%使用。

2011年客户使用奖励积分8 000万分，2011年年末，甲公司估计2010年度授予的奖励积分将有70%使用。

2012年客户使用奖励积分6 000万分，至2012年12月31日，2010年度授予的奖励积分剩余部分失效。 要求：

（1）计算甲公司2010年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录； （2）计算甲公司2011年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录；

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（3）计算甲公司2012年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示） 【答案】

（1）2010年授予奖励积分的公允价值=50 000×0.01=500（万元）；销售商品应当确认的收入=50 000-50 000×0.01=49 500（万元），递延收益部分2010年确认的收入（因奖励积分部分确认的收入）=20 000÷（50 000×80%）×500=250（万元），2010年确认的收入=（50 000-500）+250=49 750（万元）。

借：银行存款 50 000

贷：主营业务收入 49 500

递延收益 500

借：递延收益 250 贷：主营业务收入 250

（2）递延收益部分2011年累计确认的收入（因奖励积分部分累计确认的收入）=28 000÷（50 000×70%）×500=400（万元）,2011年客户使用奖励积分应确认的收入=400-250=150（万元）。

借：递延收益 150

贷：主营业务收入 150

（3）最后一年应将剩余递延收益全部确认为收入，即2012年客户使用奖励积分应确认的收入=500-400=100（万元）。

借：递延收益 100

贷：主营业务收入 100

【例题8·单选题】某商场系增值税—般纳税人，适用增值税税率为17%。2010年春节期间为进行促销，该商场规定购物每满200元积10分，不足200元部分不积分，积分可在一年内兑换成与积分等值的商品。某顾客购买了售价为5 850元（含增值税850元）、成本为4 000元的服装，预计该顾客将在有效期限内兑换全部积分。则因该顾客购物商场应确认的收入为（ ）元。（2011年考题）

A.4 707.50 B.4 710

C.4 750 D.5 000 【答案】B

【解析】授予奖励积分的公允价值（取整数）=5 850/200×10=290（万元），因该顾客购物商场应确认的收入=5 000-290=4 710（万元）。

（11）在实务中，企业向其顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常无法用所收到广告服务的公允价值进行可靠计量，因此应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。企业只有参照其通过收现等方式向顾客提供广告服务这样的非易货交易而且该非易货交易同时满足规定条件时，才能认定为其在易货交易中提供的广告服务的公允价值是能够可靠计量的，这里所指非易货交易应满足的规定条件包括：○1该非易货交易中的广告与易货交易中的广告相同或相似；○2该非易货交易应经常发生；○3该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情况；○4该非易货交易收取的是现金和（或）其他形式的公允价值能够可靠计量的对价（如上市证券、非货币性资产和其他服务）；○5该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客不相同。 【例题9·多选题】下列有关收入确认的表述中，符合企业会计准则规定的有( )。（2009年考题）

A.采用办妥托收手续销售商品时，应在发出商品时确认收入

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B.商品售价中包含的可区分售后服务费，应在提供服务的期间内确认为收入 C.特许权费中包含的提供初始及后续服务费，应在提供的期间内确认为收入 D.受托代销商品收取的手续费，应在收到委托方交付的商品时确认为收入 E.采用售后租回方式销售商品时，应在收到款项时确认收入 【答案】ABC

【解析】受托代销商品收取的手续费，应在销售商品向委托方提供代销清单时确认为收入，选项D错误；采用售后租回方式销售商品时，一般不确认收入。

【例题10·多选题】下列有关收入确认的表述中，正确的有( )。（2010年考题） A.客户订制软件的收入，应在会计期末根据开发的完工进度确认

B.包括在商品售价内的服务费，虽可区分，但仍应在商品销售收入确认时确认

C.安装工作虽是商品销售附带条件，但安装费收入与商品销售分开计价，应在会计期 末根据安装的完工进度确认

D.与提供设备相关的特许权使用费收入，不管是初始提供还是后续服务，都应在设备 的所有权转移时确认

E.广告制作费收入，应在相关的广告行为开始出现在公众面前时确认 【答案】AC

【解析】包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入。

（三）让渡资产使用权收入的确认与计量

让渡资产使用权收入包括他人使用本企业现金而收取的利息收入和他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等而形成的使用费收入。

让渡资产使用权收入应在以下条件同时满足时，才能予以确认：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠计量。 【例题11·多选题】让渡资产使用权收入可以确认应同时满足的条件有（ ）。（2007年考题）

A.让渡资产使用权上主要的风险已转移给受让方 B.让渡资产的收益能够可靠地估计

C.相关的经济利益很可能流入企业

D.收入的金额能够可靠地计量 E.相关的成本能够可靠地计量

【答案】CD

【解析】让渡资产使用权收入应在以下条件同时满足时，才能予以确认：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠计量。 （四）建造合同收入的确认与计量

建造合同，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类。

合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。 企业自行建造或通过分包商建造房地产，房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，应当遵循建造合同准则确认收入。房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入准则中有关商品销售收入的原

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则确认收入。

合同收入和费用应按下列原则确认： 1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

企业确定合同完工进度可以选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定完工进度3种方法中的一种。 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（1）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

2.在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金额，确认为当期合同费用。 3.当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入，同时，按累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金额，确认为当期合同费用。

【例题12·单选题】某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1 000万元。第一年末，该建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为780万元。其中：人工费150万元，材料费480万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。第一年的完工进度为（ ）。

A.79.59% B.70% C.78% D.71.43% 【答案】B

【解析】第一年的完工进度=（780-80）÷1000=70%。

4.如果建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别以下几种情况处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

5.在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费用。 6.如果合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

【例题13·单选题】2011年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自2011年5月开工，预计2013年3月完工。甲公司2011年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元；至2012年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成

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本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，2012年年末预计合同总成本为850 万元。2012年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为( )。

A.0 B.10万元 C.40万元 D.50万元 【答案】B

【解析】2012年12月31日完工百分比=680÷850=80%，甲公司对该合同应确认的预计损失=（850-800）×（1-80%）=10（万元）。 7.因合同变更而增加的收入，应当在客户能够认可因变更而增加的收入，并且收入能够可靠地计量时予以确认。因索赔款而形成的收入，只有在预计对方能够同意该项索赔（根据谈判情况判断），并且对方同意接受的金额能够可靠地计量时予以确认；因奖励而形成的收入，应当根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，并且奖励金额能够可靠地计量时，才能予以确认。

合同成本不包括应当计入当期损益的下列费用：（1）企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；（2）船舶等制造企业的销售费用；（3）企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用；（4）因订立合同而发生的有关费用。

直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本；合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

（五）租赁收入的确认与计量 根据《租赁》准则，出租人的租赁收入分为融资租赁收入和经营租赁收入两类。 1.融资租赁收入

出租人应当将根据《租赁》准则确认的未实现融资收益，采用实际利率方法在租赁期内各个期间进行分配，计算确认当期的融资收入。同时将计入应收融资租赁款入账价值的初始直接费用进行分摊，调整确认的融资收入。

2.经营租赁收入 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期经营租赁收入；其他方法更为系统合理的，也可以采用。

出租人应当在实际收到或有租金时将其确认为经营租赁收入。 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧，对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。

第二节 收入的核算

收入按企业经营业务的主次分为主营业务收入和其他业务收入两类。对于不同的行业，收入的内容并不相同，因此，下面主要以工商企业为例说明有关收入的核算。 一、主营业务收入与主营业务成本的核算 （一）科目设置

1.为了总括地反映企业主营业务收入的实现情况，企业应设置“主营业务收入”科目。 2.根据收入与费用相配比的原则，企业应设置“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”等科目。

房产税、车船税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，不在“营业税金及附加”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算。

（二）销售商品业务的账务处理 1.实现主营业务收入的账务处理

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【教材例1】长城公司10月5日发给长虹机器厂甲产品1 000件，增值税专用发票注明货款500 000元，增值税额85 000元，代垫运杂费10 000元，已向银行办妥托收手续。其会计分录为：

借：应收账款 595 000 贷：银行存款 10 000 主营业务收入 500 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000

【教材例2】长城公司10月15日向新华工厂销售乙产品400件，增值税专用发票注明价款160 000元，增值税额27 200元，企业代垫运杂费2 000元，新华工厂开出期限三个月的商业承兑汇票一张。其会计分录为：

借：应收票据 189 200 贷：银行存款 2 000 主营业务收入 160 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 27 200

【教材例3】长城公司10月25日向东方工厂销售乙产品300件，增值税专用发票注明价款120 000元，增值税额20 400元，企业收到东方工厂的银行汇票一张，已办理好收款手续。其会计分录为：

借：银行存款 140 400 贷：主营业务收入 120 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 20 400

【教材例4】长城公司10月10日向繁星商场采用预收货款方式销售甲产品。

（1）10月10日按合同规定向繁星商场预收货款500 000元，作会计分录： 借：银行存款 500 000 贷：预收账款 500 000 （2）10月28日按合同规定向繁星商场发出甲产品800件，增值税专用发票注明价款400 000元，增值税额68 000元，确认销售收入实现，作会计分录： 借：预收账款 468 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000 （3）同日将多余款项退还给繁星商场，作会计分录： 借：预收账款 32 000 贷：银行存款 32 000

2.结转主营业务成本的账务处理

【教材例5】长城公司10月末根据已确认收入的销售商品编制了“一般商品销售业务商品发出汇总表”（见表15-1），并结转发出产品的销售成本。

表15-1商品销售业务商品发出汇总表

20××年10月31日 产品名称 甲产品 乙产品 合计 计量单位 件 件 数量 1 800 7 00 单位成本（元） 总成本（元） 350 280 630 000 196 000 826 000 其会计分录为：

借：主营业务成本——甲产品 630 000 ——乙产品 196 000

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贷：库存商品——甲产品 630 000

——乙产品 196 000 【教材例6】假设例1长城公司10月5日发给长虹机器厂的1 000件甲产品，在发出商品并办妥托收手续后得知，该厂在另一笔交易中发生巨额损失，资金周转十分困难，经与购货方交涉，确定此项收入本月收回的可能性不大，决定不确认收入。则长城公司应作如下会计处理：

（1）将已发出商品成本转入“发出商品”科目，该批商品的成本为350 000元。会计分录为：

借：发出商品 350 000

贷：库存商品——甲产品 350 000

（2）将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款。会计分录为： 借：应收账款——长虹机器厂 85 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000

注：如果销售该批商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待实际发生时再作该笔分录。

假如12月20日长城公司得知长虹机器厂经营和财务状况已经好转，长虹机器厂也承诺付款，此时，长城公司确认该项收入时，应作如下会计分录： 借：应收账款——长虹机器厂 500 000 贷：主营业务收入 500 000

同时；

借：主营业务成本 350 000

贷：发出商品 350 000

3.营业税金及附加的账务处理

企业收到的因享受税收优惠而返还的消费税、营业税等原记入“营业税金及附加”科目的各种税金，在“营业外收入”科目中核算。

【教材例7】长城公司10月末，根据本月一般商品销售业务实现的主营业务收入，计算应缴纳的消费税为94 400元，城市维护建设税为20 650元，教育费附加为8 850元。会计分录为：

借：营业税金及附加 123 900 贷：应交税费——应交消费税 94 400

——应交城市维护建设税 20 650 ——应交教育费附加 8 850

4.分期收款方式下销售商品的账务处理 确认收入时：

借：银行存款

长期应收款（应收合同或协议价款）

贷：主营业务收入（按应收合同或协议价款的公允价值）

应交税费——应交增值税（销项税额） 未实现融资收益（差额）

每期收到价款时： 借：银行存款 贷：长期应收款 确定利息收入时： 借：未实现融资收益

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贷：财务费用

【教材例8】某公司于2007年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1 000万元，分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。

该项销售应收款项的收取时间较长，相当于对客户提供信贷，具有融资性质，因此应按800万元确认收入，合同价格1 000万元与800万元的差额200万元应当作为未实现融资收益，在5年内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。

根据1元年金现值系数表，可计算得出年金200万元、期数5年、现值800万元的折现率为7.93%，即为该笔应收款项的实际利率。

该笔应收款项账面余额，减去未实现融资收益账面余额后的差额，即为应收款项的摊余成本；摊余成本和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用。

各年应摊销的未实现融资收益计算如下：

第1年=（1 000-200）×7.93%=63.44（万元）

第2年=[800-（200-63.44）]×7.93%=52.61（万元）

第3年=[600-（200-63.44-52.61）]×7.93%=40.92（万元）

第4年=[400-（200-63.44-52.61-40.92）] ×7.93%=28.31（万元） 第5年=200-63.44-52.61-40.92-28.31=14.72（万元） 会计分录如下： （1）销售成立时

借：长期应收款 10 000 000 贷：主营业务收入 8 000 000 未实现融资收益 2 000 000

（2）第1年末

借：银行存款 2 000 000 贷：长期应收款 2 000 000 借：未实现融资收益 634 400 贷：财务费用 634 400 （3）第5年末

借：银行存款 2 000 000 贷：长期应收款 2 000 000 借：未实现融资收益 147 200 贷：财务费用 147 200

【例题14·单选题】乙公司于20×7年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同销售价格为1 000万元，分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，销售价格中均不含增值税。若实际利率为7.93%，则乙公司20×8年度因该项销售业务应冲减的财务费用为（ ）万元。（2008年考题）

A.52.61 B.68.47 C.69.73 D.84.33 【答案】A

【解析】应冲减的财务费用=[（1 000-200）-（200-800×7.93%）]×7.93%=52.61（万元）。 5.委托代销商品的账务处理 （1）视同买断方式

①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够

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卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

②如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。 【例题15·单选题】某商业企业为增值税一般纳税人，该企业以不收取手续费方式代销商品，采用售价金额核算。则该企业月末结转已售代销商品成本时，应借记主营业务成本科目，贷记（ ）科目。（2010年考题）

A.受托代销商品 B.受托代销商品款 C.库存商品 D.商品进销差价 【答案】A

【解析】应贷记受托代销商品科目。

（2）收取手续费方式 在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并收到受托方开具的代销清单时，确认收入。

【教材例9】A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品实际成本60元∕件，增值税率17%。A企业收到B企业开来的代销清单时确认销售收入并开具增值税专用发票，发票上注明售价10 000元，增值税1 700元。B企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明售价12 000元，增值税为2 040元。假设B企业对代销商品采用进价核算。

（1）A企业应作如下会计分录： ①A企业将甲商品交付B企业时：

借：发出商品 6 000

贷：库存商品 6 000 ②A企业收到代销清单时：

借：应收账款——B企业 11 700 贷：主营业务收入 10 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 借：主营业务成本 6 000 贷：发出商品 6 000

③收到B企业汇来的货款11 700元时：

借：银行存款 11 700 贷：应收账款——B企业 11 700 （2）B企业应作如下会计分录： ①收到甲商品时：

借：受托代销商品 10 000 贷：受托代销商品款 10 000 ②实际销售时：

借：银行存款 14 040 贷：主营业务收入 12 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040

借：主营业务成本 10 000

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贷：受托代销商品 10 000 ③收到A企业开具的增值税专用发票时：

借：受托代销商品款 10 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700 贷：应付账款——A企业 11 700 ④实际向A企业付款时：

借：应付账款——A企业 11 700 贷：银行存款 11 700

6.销售退回、销售折让的账务处理 （1）销售退回

①对于未确认收入的售出商品发生的销售退回 借：库存商品

贷：发出商品

若原发出商品时增值税纳税义务已发生 借：应交税费——应交增值税（销项税额） 贷：应收账款

②对于已确认收入的售出商品发生的销售退回

企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入、销售成本等。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

（2）企业发生的销售折让，在发生时只冲减当期销售收入，不调整主营业务成本，账务处理比照销售退回的相关部分进行。

【教材例10】某生产企业2007年12月18日销售A商品一批，售价50 000元，增值税额8 500元，成本26 000元。合同规定现金折扣条件为2／10、1／20、n／30，买方于12月27日付款。2008年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。 该企业应作如下会计分录：

（1）销售商品时：

借：应收账款 58 500 贷：主营业务收入 50 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500 借：主营业务成本 26 000 贷：库存商品 26 000 （2）收回货款时：

借：银行存款 57 330

财务费用 1 170 贷：应收账款 58 500 （3）销售退回时：

借：主营业务收入 50 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500 贷：银行存款 57 330

财务费用 1 170

借：库存商品 26 000 贷：主营业务成本 26 000

如上述销售退回是在2007年12月31日以后，2008年4月24日财务报告批准报出日

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前发生的（假定发生在年终所得税汇算清缴前），该项销售退回应作为资产负债表日后事项处理，在2007年账上作如下调整分录（假定该企业适用所得税率为25%，不考虑其他相关税费）：

借：以前年度损益调整 （50 000-1 170）48 830

应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500

贷：其他应付款 57 330 借：其他应付款 57 330 贷：银行存款 57 330

借：库存商品 26 000

贷：以前年度损益调整 26 000

借：应交税费——应交所得税 5 707.5[（48 830-26 000）×25%] 贷：以前年度损益调整 5 707.5 “以前年度损益调整”科目余额17 122.5元应转入“利润分配”科目： 借：利润分配——未分配利润 17 122.5 贷：以前年度损益调整 17 122.5 7.附有销售退回条件商品销售的账务处理

【教材例11】甲公司是一家健身器材销售公司，20×7年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元，增值税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时有关的增值税额允许冲减。

甲公司的账务处理如下：

（1）1月1日发出健身器材时：

借：应收账款 2 925 000

贷：主营业务收入 2 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000

借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 （2）1月31日确认估计的销售退回时：

借：主营业务收入 500 000 贷：主营业务成本 400 000 预计负债 100 000

（3）2月1日前收到货款时：

借：银行存款 2 925 000 贷：应收账款 2 925 000

（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付： 借：库存商品 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000 预计负债 100 000 贷：银行存款 585 000 如果实际退货量为800件时：

借：库存商品 320 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000

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主营业务成本 80 000 预计负债 100 000 贷：银行存款 468 000

主营业务收入 100 000

如果实际退货量为1 200件时：

借：库存商品 480 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000

主营业务收入 100 000 预计负债 100 000 贷：主营业务成本 80 000

银行存款 702 000

假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下： （1）1月1日发出健身器材时：

借：应收账款 425 000 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000 借：发出商品 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 （2）2月1日前收到货款时：

借：银行存款 2 925 000 贷：预收账款 2 500 000

应收账款 425 000

（3）6月30日退货期满如果没有发生退货：

借：预收账款 2 500 000 贷：主营业务收入 2 500 000 借：主营业务成本 2 000 000 贷：发出商品 2 000 000 （4）6月30日退货期满，如果发生2 000件退货： 借：预收账款 2 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

贷：主营业务收入 1 500 000

银行存款 1 170 000 借：主营业务成本 1 200 000

库存商品 800 000 贷：发出商品 2 000 000 （三）提供劳务业务的账务处理 借：银行存款、应收账款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本

贷：劳务成本

【教材例12】某软件开发企业（适用增值税率为17%）于2006年10月5日为客户定制一项软件，工期大约5个月，合同总收入4 680 000元（含税），至2006年12月31日已发生成本2 200 000元（不考虑进项税额），预收账款2 925 000元。预计开发完整个软件还将发生成本800 000元。2006年12月31日经专业测量师测量，软件的开发程度为60%。

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2006年确认收入=劳务总收入×劳务的完成程度-以前年度已确认的收入=4 000 000×60%-0=2 400 000（元）

2006年确认营业成本=劳务总成本×劳务的完成程度-以前年度已确认的营业成本=（2 200 000+800 000）×60%-0=1 800 000（元）

该企业应作如下会计分录： （1）发生成本时：

借：劳务成本 2 200 000 贷：银行存款 2 200 000 （2）预收款项时：

借：银行存款 2 925 000 贷：预收账款 2 925 000 （3）确认收入：

借：预收账款 2 808 000 贷：主营业务收入 2 400 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 408 000

（4）结转成本：

借：主营业务成本 1 800 000 贷：劳务成本 1 800 000

发生的成本为2 200 000元，扣除已结转的成本1 800 000元，余额400 000元应并入年度资产负债表“存货”项目内反映。

【教材例13】某企业于2006年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300 000元，至年底已预收款项220 000元，实际发生成本140 000元，估计还会发生60 000元的成本。假设该企业适用营业税税率为3%，不考虑其他相关税费。则应作如下会计处理：

（1）按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度

实际发生的成本占估计成本的比例=140 000÷（140 000+60 000）×100%=70% 2006年确认收入=300 000×70%-0=210 000（元） 2006年结转成本=200 000×70%-0=140 000（元） （2）会计分录 ①实际发生成本

借：劳务成本 140 000 贷：银行存款 140 000 ②预收账款

借：银行存款 220 000 贷：预收账款 220 000 ③确认收入

借：预收账款 210 000 贷：主营业务收入 210 000 ④结转成本、确认税金

借：主营业务成本 140 000 贷：劳务成本 140 000 借：营业税金及附加 6 300 贷：应交税费——应交营业税 6 300

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（四）建造合同业务的账务处理 建造合同核算流程图

（1）登记发生的合同成本；（2）登记已结算的合同价款；（3）登记实际收到的合同价款；（4）确认收入和费用；（5）确认合同预计损失；（6）工程完工。 在建造合同未开工或实施过程中，如果合同的预计总成本超过总收入，则应当确认预计损失。未开工时，按其差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“预计负债”科目，实施过程中，按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目，合同完工时，借记“预计负债”或“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。

【教材例14】某造船企业为增值税一般纳税人，适用增值税率17%。2007年1月，企业与一客户签订了一项总额为6 786 000元（含增值税）的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于2007年2月开工，预计2009年8月完工。最初，预计工程总成本为5 500 000元；至2008年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6 000 000元。该造船企业于2009年6月提前两个月完成了合同，工程优良，客户同意支付奖励款234 000元（含增值税）。建造该船舶的其他有关资料如表15－2所示（不考虑其他相关税费）。

表15-2 单位：元

年 份 2007 2008 2009 到目前为止已发生的成本 完成合同尚需发生成本 已结算合同价款 实际收到价款 （1）2007年的账务处理

①登记发生的合同成本

借：工程施工——合同成本 1 540 000 贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1 540 000 ②登记已结算的合同价款

借：应收账款 2 035 800 贷：工程结算 2 035 800 ③登记实际收到的合同价款

借：银行存款 1 985 000 贷：应收账款 1 985 000 ④确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账

2007年的完工进度=1 540 000/（1 540 000+3 960 000）×100%=28% 2007年应确认的合同收入=5 800 000×28%=1 624 000（元）

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1 540 000 3 960 000 2 035 800 1 985 000 4 800 000 1 200 000 3 463 200 3 393 000 5 950 000 — 1 521 000 1 638 000

2007年应确认的毛利=（5 800 000-1 540 000-3 960 000）×28%=84 000（元） 2007年应确认的合同费用=1 624 000-84 000=1 540 000（元）

借：主营业务成本 1 540 000

工程结算 276 080 工程施工——合同毛利 84 000 贷：主营业务收入 1 624 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 276 080 （2）2008年的账务处理 ①登记发生的合同成本

借：工程施工——合同成本 3 260 000 贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 3 260 000 ②登记已结算的合同价款

借：应收账款 3 463 200 贷：工程结算 3 463 200 ③登记实际收到的合同价款

借：银行存款 3 393 000 贷：应收账款 3 393 000 ④确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账

2008年的完工进度=4 800 000/（4 800 000+1 200 000）×100%=80%

2008年应确认的合同收入=5 800 000×80%-1 624 000=3 016 000（元） 2008年应确认的毛利=（5 800 000-4 800 000-1 200 000）×80%-84 000=-244 000（元） 2008年应确认的合同费用=3 016 000+244 000=3 260 000（元）

2008年确认的合同预计损失=（4 800 000+1 200 000-5 800 000）×（1-80%）=40 000（元）

注：在2008年底，由于该合同预计总成本6 000 000元，大于合同总收入5 800 000元，预计发生损失总额为200 000元；由于在“工程施工——合同毛利”科目中反映了160 000元的亏损（84 000-244 000），因此，应将剩余的未完成工程将发生的预计损失40 000元确认为当期损失。

借：主营业务成本 3 260 000

工程结算 512 720

贷：主营业务收入 3 016 000

工程施工——合同毛利 244 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 512 720

同时，确认合同预计损失

借：资产减值损失 40 000 贷：存货跌价准备——合同预计损失准备 40 000 （3）2009年的账务处理

①登记发生的合同成本

借：工程施工 1 150 000 贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1 150 000

②登记已结算的合同价款

借：应收账款 1 521 000 贷：工程结算 1 521 000 ③登记实际收到的合同价款

21

借：银行存款 1 638 000 贷：应收账款 1 638 000 ④确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账

2009年应确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入 =（5 800 000+200 000）-（1 624 000+3 016 000）=1 360 000（元）

2009年应确认的毛利=［（5 800 000+200 000）-5 950 000］-（84 000-244 000） =50 000+160 000=210 000（元）

2009年应确认的合同费用=当年确认的合同收入-当年确认的毛利 =1 360 000-210 000=1 150 000（元）

借：主营业务成本 1 150 000

工程结算 231 200 工程施工——合同毛利 210 000 贷：主营业务收入 1 360 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 231 200

⑤2009年工程全部完工，应将确认的合同预计损失转回，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲

借：存货跌价准备——合同预计损失准备 40 000 贷：主营业务成本 40 000 借：工程结算 6 000 000 贷：工程施工——合同成本 5 950 000

工程施工——合同毛利 50 000

【例题16·单选题】乙公司2008年1月10日与丁公司签订一项总金额为1 900万元的固定造价合同，承建一幢办公楼。工程已于2008年2月开工，预计2009年6月完工，预计工程总成本1 700万元。2008年11月由于材料价格上涨等因素调整预计总成本，预计工程总成本已达2 000万元。经双方协商，追加合同造价300万元。截至2008年12月31日乙公司实际发生合同成本1 600万元。若乙公司采用完工百分比法确认合同收入，不考虑相关税费，则乙公司2008年度因该项造价合同应确认合同收入( )万元。（2010年考题） A．0 B．1 520

C．1 760 D．1 788 【答案】C

【解析】乙公司2008年度因该项造价合同应确认合同收入=（1 900+300）×1 600/2 000=1 760（万元）。

二、其他业务收入和其他业务成本的核算

企业应按规定相应的设置“其他业务收入”和“其他业务成本”科目。

“其他业务收入”科目核算企业根据收入准则确认的除主营业务以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租投资性房地产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、提供劳务、用材料进行非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）或债务重组等实现的收入。

【例题17·多选题】下列项目中，属于其他业务收入核算范围的有（ ）。（2011年考题）

A.出售固定资产的净收益

B.出租固定资产取得的租金收入 C.实际收到政府补助款项

D.用材料进行债务重组实现的收入

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E.销售原材料取得的收入

【答案】BDE

【解析】出售固定资产的净收益在“营业外收入”科目中核算；实际收到政府补助款项通过“递延收益”科目或“营业外收入”科目核算。

“其他业务成本”科目核算企业除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的累计折旧、出租无形资产的累计摊销、出租（出售）包装物的成本或摊销额、租赁资产发生的或有支出、代销商品的成本、提供劳务的成本、用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）或债务重组的材料成本等。

【例题18·多选题】下列会计事项中，应在“其他业务成本”科目核算的有（ ）。（2007年考题）

A.租赁资产发生的或有支出

B.销售原材料的成本

C.采用成本模式计量的投资性房产计提的折旧 D.主营业务活动以外的其他经营活动应交的营业税 E.出售无形资产已计提的摊销额

【答案】ABC

【解析】选项D应计入“营业税金及附加”科目，选项E出售无形资产的净损益反映在营业外收支中。企业除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算，不在“其他业务成本”科目核算。

在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。

其他业务发生的销售退回，比照主营业务的销售退回处理。

【教材例15】2007年1月1日，甲公司向乙公司租出全新办公用房一套，租期为3年。办公用房原账面价值为30 000 000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，租赁开始日乙公司向甲公司一次性预付租金1 200 000元，第一年末支付租金100 000元，第二年末支付租金100 000元，第三年末支付租金250 000元。租赁期满后预付租金不退回，甲公司收回办公用房使用权。

该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。出租人（甲公司）确认租金收入时，不能依据各期实际收到租金的金额确定，而应采用直线法平均分配确认各期的租金收入。此项租赁总金额为1 650 000元，按直线法计算，每年应确认的租金收入为550 000元。

甲公司所作会计分录为：

2007年1月1日

借：银行存款 1 200 000 贷：应收账款 1 200 000 2007年12月31日

借：银行存款 100 000 应收账款 450 000 贷：其他业务收入——经营租赁收入 550 000 2008年12月31日

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借：银行存款 100 000 应收账款 450 000 贷：其他业务收入——经营租赁收入 550 000 2009年12月31日

借：银行存款 250 000 应收账款 300 000 贷：其他业务收入——经营租赁收入 550 000

出租人（甲公司）应按同类固定资产折旧方法计提折旧，作为出租固定资产的成本，计入“其他业务成本”科目。

【教材例16】A企业向B企业转让某项专利权的使用权，转让期为5年，每年收取使用费60 000元。假设符合收入确认条件，则A企业应作如下会计分录：

借：应收账款（或银行存款） 60 000 贷：其他业务收入 60 000 使用费收入应交的税费计入“营业税金及附加”科目。

【例题19·综合分析题】甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，期初无留抵增值税税额，适用企业所得税税率为25%。甲公司2011年1月份发生如下经济业务： （1）1日，甲公司与乙公司（增值税一般纳税人）签订协议，向乙公司销售商品，成本为90万元，增值税专用发票上注明销售价格为110万元、税额为18.7万元。协议规定，甲公司应在当年5月31日将所售商品购回，回购价为120万元。另需支付增值税20.4万元。货款已实际收付，不考虑其他相关税费。

（2）2日，甲公司与丁公司签订分期收款销售合同，向丁公司销售产品50件，单位成本720元，单位售价1 000元（不含增值税）。根据合同规定丁公司可享受20%的商业折扣。销售合同约定，丁公司应在甲公司向其交付产品时，首期支付20%的款项，其余款项分3个月（包括购货当月）于月末等额支付，甲公司发出产品并按全额开具增值税专用发票一张，丁公司如约支付首期货款和以后各期货款。

（3）5日，甲公司向丙公司赊销商品200件。单位售价300元（不含增值税），单位成本260元。甲公司发出商品并开具增值税专用发票。根据协议约定，商品赊销期为1个月，6个月内丙公司有权将未售出的商品退回甲公司，甲公司根据实际退货数量，给丙公司开具红字增值税专用发票并退还相应的货款。甲公司根据以往的经验，合理地估计退货率为20%。退货期满日，丙公司实际退回商品50件。

（4）10日，甲公司向戊公司销售产品150件，单位售价680元（不含增值税），单位成本520元，并开具增值税专用发票一张。甲公司在销售时已获悉戊公司面临资金周转困难，近期内很难收回货款，但考虑到戊公司的财务闲难只是暂时性的，将来仍有可能收回货款，为了扩大销售，避免存货积压，甲公司仍将产品发运给了戊公司：戊公司经过一段时间的积极运作，资金周转困难逐渐得以缓解，于2011年6月1日给甲公司开出一张面值119 340元、为期6个月的银行承兑汇票。

假设不考虑甲公司发生的其他经济业务以及除增值税和企业所得税以外的相关税费。 根据以上资料，回答下列各题：（2011年考题）

（1）2011年1月1日，甲公司向乙公司销售商品时应确认（ ）。 A.主营业务收入110万元 B.其他应付款110万元

C.递延收益10万元 D.财务费用2万元

（2）2011年1月2日，甲公司向丁公司销售产品时应确认主营业务收入（ ）元。

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A.8 000 B.10 000 C.40 000 D.50 000

（3）针对事项（3），甲公司在退货期满日收到丙公司实际退回商品50件时，应冲减 （ ）。

A.主营业务收入15 000元 B.主营业务成本10 400元

C.预计负债1 600元

D.“应交税费——应交增值税（销项税额）”510元 （4）甲公司2011年1月份应交增值税（ ）元。 A.14790 B.17340 C.31790 D.221340

（5）甲公司2011年1月份应确认主营业务收入（ ）元。 A.88000 B.187000

C.190000 D.199000

（6）上述经济业务对甲公司2011年度利润总额的影响额是（）元。 A.-66000 B.-16500 C.16500 D.66000 【答案】（1）B；（2）C；（3）C；（4）D；（5）A；（6）A 【解析】 （1）

因合同约定甲公司应在当年5月31日将所售商品用固定价格回购，为不能确认收入的销售回购，在2011年1月1日确认其他应收款110万元。相关会计分录为：

1月1日

借：银行存款 1 297 000 贷：其他应付款 110 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 187 000 在1月至5月的每月月末：

借：财务费用 20 000[（1 200 000-1 100 000）/5] 贷：其他应付款 20 000 5月31日

借：其他应付款 1 200 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 204 000 贷：银行存款 1 404 000

（2）向丁公司的销售虽然采用分期收款，但该项收款不具有融资性质，则根据单位售价扣除商业折扣为基础确认销售收入，应确认主营业务收入=50×1 000×（1-20%）=40 000（元）。相关会计分录为：

借：银行存款 9 360

应收账款 37 440 贷：主营业务收入 40 000[50×1 000×（1-20%）] 应交税费——应交增值税(销项税额) 6 800 借: 主营业务成本 36 000(50×720) 贷: 库存商品 36 000

（3）根据以往经验能够合理估计退货可能性的附有销售退回条件的商品销售，应在发出商品时确认收入，并在期末确认与退货相关负债。甲公司根据退回率确认预计负债金额=200×20%（300-260）=1 600（元），在退货期满日收到丙公司实际退回商品50件超过预计的

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40件（200×20%），则将原计提预计负债冲回，并冲回10件商品的销售收入和转回相应的销售成本。相关会计分录为：

销售商品时

借: 应收账款 70 200 贷: 主营业务收入 60 000（200×300）

应交税费——应交增值税(销项税额) 10 200 借: 主营业务成本 52 000(200×260) 贷: 库存商品 52 000 确认估计的销售退回

借: 主营业务收入 12 000(60 000×20%) 贷: 主营业务成本 10 400(52 000×20%) 预计负债 1600 借: 库存商品 13 000（50×260）

应交税费——应交增值税 2550（50×300×17%）

预计负债 1600 主营业务收入 3 000（10×300）

贷:银行存款 17550 主营业务成本 2 600（10×260） （4）甲公司2011年1月应交增值税=187 000+6 800+10 200+150×680×17%=221340（万元）。

（5）甲公司2011年1月份应确认主营业务收入=40000+60000-12000=88000（元）。 甲公司在向戊公司销售的时候因近期很难收回货款，则相关经济利益流入的可能性比较小，在1月份不满足收入的确认条件，不确认收入。

（6）上述经济业务对甲公司2011年度利润总额的影响额=-100 000+50×[1000×(1-20%)-720]+（200-50）×（300-260）+150×（680-520）=-66 000（元）。

注：甲公司向戊公司的销售于2011年6月确认收入。

第三节 产品成本核算的一般程序及基本方法

一、成本费用的概念

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各项耗费，如材料耗费、薪金支出、折旧费用等。成本通常可分为产品成本和劳务成本。

费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。费用通常可分为营业成本和期间费用。期间费用按其经济用途可分为管理费用、销售费用和财务费用三项。

二、科目的设置 （一）“生产成本”科目

（二）“制造费用”科目

【例题20·多选题】下列各项支出中，应在“制造费用”科目核算的有( )。（2010年考题）

A.生产厂房的日常修缮费

B.生产工人的辞退福利

C.生产车间发生的水电费 D.生产车间管理人员的工资

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E．生产车间季节性修理期间的停工损失

【答案】CDE

【解析】选项A和选项B通过管理费用核算。 除季节性的生产性企业外，“制造费用”科目期末应无余额。 三、产品成本核算的一般程序

生产成本核算的一般程序核算流程图如下：

原材料、应付职工薪酬等 生产成本－基本生产成本 库存商品 （1） （4） 制造费用 （3） 生产成本－辅助生产成本 （2） 上述核算程序说明如下： （1）进行要素费用的核算

将生产经营过程中发生的各种耗费，按其耗用情况直接或分配计入各有关成本类账户。对基本生产车间发生的直接材料和直接工资等费用，记入“生产成本——基本生产成本”科目，对于基本生产车间发生的间接费用通过“制造费用”科目核算。对辅助生产车间发生的费用，通过“生产成本——辅助生产成本”科目核算。 （2）进行辅助生产成本的核算和分配

各辅助生产车间在计算出各自的劳务成本后，按提供劳务量的情况分配计入各有关成本账户。如果辅助生产车间也单独核算本身发生的制造费用，月末还应先将这些制造费用分配计入辅助生产成本。

（3）进行基本生产车间制造费用的分配 月末，应将基本生产车间本月所发生的全部制造费用，采用适当的分配标准，分配计入各产品成本计算对象。

（4）将生产费用在完工产品和期末在产品成本之间进行分配，计算产成品成本 期末，按照一定的方法，将按产品归集的累计费用在已完工产品和在产品之间进行分配，计算出完工产品和期末在产品的实际成本，然后，将完工产品负担的生产费用从“生产成本”账户转入“库存商品”账户。

四、生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配

（一）在产品数量的核算

为了核实在产品的数量，必须做好在产品的清查工作。清查的结果应编制“在产品盘点表”，并与在产品收发结存账相核对，如果账实不符，应查明盈亏原因并及时处理。

发生在产品盘盈时：

借：生产成本——基本生产成本 贷：待处理财产损溢 借：待处理财产损溢

贷：管理费用

发生在产品盘亏、毁损，以及非正常损失： 借：待处理财产损溢

贷：生产成本——基本生产成本 借：待处理财产损溢

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贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 应交税费——应交消费税

借：管理费用 （定额内损失，管理不善造成的损失）

其他应收款 （应由过失人赔偿的） 营业外支出 （非正常损失的部分） 贷：待处理财产损溢

（二）生产费用在完工产品和在产品之间的分配

企业应当根据产品的生产特点（如在产品数量的多少及其各月变化的大小，各项费用在成本中所占比重等），选择既合理又简便的分配方法。常用的方法有以下6种：

1.不计算在产品成本（即在产品成本为零）

这种方法是本月发生的产品费用，全部由其完工产品成本负担。一般在各月末的在产品数量很小，算不算在产品成本对完工产品成本影响不大时，为简化核算工作，可以不计算在产品成本。

2.在产品成本按年初数固定计算

这种方法与第一种方法类似。因为在产品成本每月都按年初数固定不变，也就是说每月初在产品成本与月末在产品成本相等，当月发生的费用，全部由当月完工产品成本负担。只有在年终时，才根据实际盘点的在产品数量，重新计算在产品成本。这种方法一般是在各月末在产品数量比较稳定、相差不多的情况下应用。

3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算

这种方法是在产品成本按其所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。当原材料费用在生产成本中占的比重大，而且原材料是在生产开始时一次就全部投入时，为了简化核算工作，可以采用这种方法，月末在产品可以只计算原材料费用，其他费用全部由完工产品负担。

4.按约当产量比例计算

将实际结存的在产品数量按其完工程度折合为大约相当的完工产品产量，称为在产品的约当产量，然后按照在产品约当产量和完工产品产量的比例分配生产费用。这种分配方法称为约当产量比例法。

它适用于在产品数量较多，各月在产品数量变动也较大，同时产品成本中各项费用的比重又相差不多的企业。

计算公式如下：

在产品约当产量=在产品数量×完工百分比

某项费用分配率=某项费用总额÷（完工产品产量+在产品约当产量） 完工产品应负担费用=完工产品产量×费用分配率 在产品应负担费用=在产品约当产量×费用分配率

采用这种方法分配费用应按成本项目进行，在分配直接材料费用时，应按产品生产时原材料的不同投料方式，采用不同的分配程序。

如果原材料是生产开工时一次投入，在产品无论完工程度如何，都应负担全部原材料费

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用，即按在产品实际数量与完工产品产量的比例直接分配材料费用；

如果原材料是分次投入，则在产品的直接材料费用负担额应按完工程度确定，此时，在产品应按完工程度折合为约当产量与完工产品产量的比例进行分配。

对于加工费用的分配，应按上述公式计算分配。 采用约当产量比例法，确定期末在产品的完工程度是重要的一环，一般是根据月末在产品的数量，用技术测定或其他方法来计算在产品的完工程度。如果企业具备较健全的产品工时定额资料，也可以按每道工序累计单位工时定额计算该工序的在产品完工程度，计算公式为：

根据各工序在产品完工程度和各工序在产品数量，就可以计算出各工序在产品的约当产量，各工序在产品约当产量的合计数即为某产品月末在产品约当产量。

【教材例17】某企业基本生产车间生产甲产品，本月完工300件，月末在产品40件，甲产品月初在产品成本和本期生产费用总额147 500元，其中直接材料71 400元，直接人工25 600元，制造费用为50 500元。原材料在开工时一次投入，月末在产品完工程度为50%。按约当产量比例法计算分配如下： （1）在产品约当产量的计算： 约当产量=40×50%=20（件） （2）直接材料的分配：

直接材料分配率=71 400÷（300＋40）=210

在产品应负担的直接材料=40×210=8 400（元）

完工产品应负担的直接材料=300×210=63 000（元） （3）直接人工的分配：

直接人工分配率=25 600÷（300＋20）=80

在产品应负担的直接人工=20×80=1 600（元）

完工产品应负担的直接人工=300×80=24 000（元） （4）制造费用的分配：

制造费用分配率=50 500÷（300＋20）=157.8125

在产品应负担的制造费用=20×157.8125=3 156.25（元） 完工产品应负担的制造费用=300×157.8125=4 7343.75（元） （5）完工产品成本和在产品成本的计算：

月末在产品总成本=8 400＋1 600＋3 156.25=13 156.25（元） 完工产品总成本=6 300＋24 000＋47 343.75=134 343.75（元）

【例题21·多选题】甲公司产品需经过两道工序加工完成，原材料在开始生产时一次投入，生产成本在完工产品和在产品之间的分配采用约当产量比例法。2011年2月与产品生产成本有关的资料如下：（1）月初在产品费用为：直接材料120万元，直接人工60万元，制造费用20万元；本月发生费用为：直接材料80万元，直接人工100万元，制造费用40万元；（2）产品单件工时定额为100小时，第一道工序工时定额40小时，第二道工序工时定额60小时，各工序内均按50%的完工程度计算。（3）本月完工产品560件，月末在产品240件，其中，第—道工序80件，第二道工序160件。则下列说法中，正确的有（ ）。（2011年考题）

A.第二道工序月末在产品完工率为50%

B.第二道工序月末在产品的约当产量为112件 C.月末完工产品直接材料费用为162.79万元

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D.月末在产品直接人工费用为29.77万元

E.本月完工产品成本为319.07万元 【答案】BDE 【解析】第二道工序月末在产品完工率=（40+60×50%）/100×100%=70%，选项A不正确；第二道工序月末在产品的约当产量=160×70%=112（件），选项B正确；月末完工产品直接材料费用=560×（80+120）/（560+240）=140（万元），选项C不正确；第一道工序月末在产品完工率=40×50%/100×100%=20%，第一道工序月末在产品的约当产量=80×20%=16（件），月末在产品直接人工费用=（16+112）×（60+100）/（560+16+112）=29.77（万元），选项D正确；本月完工产品成本=月末完工产品直接材料费用+月末完工产品直接人工+月末完工产品制造费用=140+（60+100-29.77）+560×（20+40）/（560+16+112）=319.07（万元），选项E正确。

5.定额比例法

在各月在产品数量变动较大的情况下，如果各项消耗定额比较准确、稳定，完工产品和月末在产品成本可以按照定额消耗量或定额费用的比例进行分配，这种方法称为定额比例法。

计算公式如下： 费用分配率

完工产品实际费用=完工产品定额消耗量（定额费用）×费用分配率

月末在产品实际费用=月末在产品定额消耗量（定额费用）×费用分配率

采用该法分配时，直接材料一般按定额消耗量或定额费用比例分配，加工费用一般按定额工时比例分配。

【教材例18】某种产品的月初在产品直接材料费用为3 200元，直接人工费用为500元，制造费用为300元；本月内发生的直接材料费用为8 400元，直接人工费用为1 000元，制造费用为600元。本月完工产品400件，每件产品的材料定额消耗量为5公斤，工时定额为10小时；月末在产品材料定额消耗量共计为500公斤，月末在产品定额工时共计为1 000小时。按定额比例法计算分配如下：

（1）直接材料费用的分配

直接材料费用分配率=（3 200＋8 400）÷（400×5＋500）=4.64 在产品应负担的直接材料费用=500×4.64=2 320（元）

完工产品应负担的直接材料费用=2 000×4.64=9 280（元） （2）直接人工费用的分配

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直接人工费用分配率=（500＋1 000）÷（400×10＋1 000）=0.3 在产品应负担的直接人工费用=1 000×0.3=300（元）

完工产品应负担的直接人工费用=4 000×0.3=1 200（元） （3）制造费用的分配

制造费用分配率=（300＋600）÷（400×10＋1 000）=0.18 在产品应负担的制造费用=1 000×0.18=180（元） 完工产品应负担的制造费用=4 000×0.18=720（元） （4）完工产品成本和月末在产品成本的计算 在产品总成本=2 320＋300＋180=2 800（元） 完工产品总成本=9 280＋1 200＋720=11 200（元） 6.在产品按定额成本计算

根据月末实际结存的在产品数量和各项费用的单位定额，计算出月末在产品定额成本。再将月初在产品费用加上本月生产费用，减去按定额成本计算的月末在产品成本，即为完工产品成本。按定额成本计算在产品成本时，月末在产品成本脱离定额的差异全部由完工产品成本负担。

这种方法适合在各月在产品数量变动不大、各项消耗定额比较准确、稳定的情况下采用。 【教材例l9】某产品所耗直接材料在生产开始时一次投入，完工产品的直接材料费用定额就是在产品的直接材料费用定额为85元；月末在产品300件，定额工时共计l 650小时，单位定额工时的直接人工定额为4.35元、制造费用定额为3.48元；月初在产品和本月生产费用累计为：直接材料费用为63 450元，直接人工费用为15 460元，制造费用为12 580元。按定额成本计算法分配如下：

（1）月末在产品定额成本

月末在产品直接材料定额成本=300×85=25 500（元）

月末在产品直接人工定额成本=1 650×4.35=7 177.5（元） 月末在产品制造费用定额成本=1 650×3.48=5 742（元） 月末在产品定额成本=25 500+7 177.5+5 742=38 419.5（元） （2）完工产品成本

完工产品直接材料成本=63 450-25 500=37 950（元）

完工产品直接人工成本=15 460-7 177.5=8 282.5（元） 完工产品制造费用=12 580-5 742=6 838（元）

完工产品成本=37 950+8 282.5+6 838=53 070.5（元）

【例题22·单选题】甲产品月初在产品定额工时360小时，制造费用1 800元；本月投入定额工时780小时，发生制造费用4 156元。假设本月在产品的每小时制造费用定额为5.2元，月末在产品定额工时为600小时。若月末在产品成本按定额成本法计算，则本月完工的甲产品的制造费用为（ ）元。

A.2 736 B.2 773

C.2 808 D.2 836

【答案】D 【解析】因为月末在产品成本按定额成本法计算，所以月末在产品制造费用=5.2×600=3 120（元），完工产品制造费用=1 800+4 156-3 120=2 836（元）。 五、产品成本计算的基本方法

（一）成本计算对象的确定

成本计算对象，是指归集生产费用，计算产品生产成本的承担物（如产品品种等）。 成本计算对象应根据企业的生产特点和管理要求来确定。

31

（二）成本计算的主要方法

1.品种法，是以产品品种为成本计算对象计算产品成本的一种方法。适用于大量大批单步骤生产。

2.分批法，分批法是按产品批别（或订单）计算产品成本的一种方法。适用于单件小批单步骤生产和管理上不要求分步计算成本的多步骤生产。

3.分步法，是按产品的生产步骤计算产品成本的一种方法。适用于大量大批多步骤生产，而且管理上要求分步计算产品成本的工业企业。

【例题23·综合分析题】黄河公司为上市公司。增值税一般纳税企业，适用增值税税率为17%（假设没有其他税费），原材料只有甲材料一种并专门用于生产车间生产乙产品，该公司原材料按计划成本法进行日常核算。20×7年11月1日，甲材料的计划单价为80元/千克，计划成本总额为250 000元，材料成本差异为16 010元（超支）。 （一）11月份，甲材料的收入与发出业务有：

①3日，收到上月采购的甲材料600千克，实际采购成本为49 510元，材料已验收入库。

②4日，生产车间为生产乙产品领用甲材料1 000千克。 ③5日，从外地X单位采购甲材料一批共计5 000千克，增值税专用发票上注明的材料价款为410 000元，增值税为69 700元，发生运杂费11 300元（不考虑可抵扣税金）。款项及运杂费已通过银行支付，材料尚未收到。

④15日，收到本月5日从外地X单位采购的甲材料。验收时实际数量为4 780千克，经查明，短缺的200千克系由于供货单位少发货，要求供货方退还多付款项，另20千克系运输途中合理损耗。购入该批材料的运杂费全部由实收材料负担。

⑤16日，生产车间为生产乙产品领用甲材料3 250千克。

⑥28日，从外地Y单位购入甲材料1 000千克，增值税专用发票上注明的材料价款为78 000元，增值税为13 260元，材料已验收入库。 （二）生产车间生产乙产品的资料有： ①乙产品的生产需要经过三道工序，工时定额为50小时，其中第一、第二和第三道工序的工时定额依次为10小时、30小时和10小时，原材料在产品开工时一次投入。 ②11月初，乙在产品成本为82 450元，其中直接材料71 610元，直接人工和制造费用10 840元。

③11月共发生直接人工和制造费用为172 360元。

④11月共完工乙产品650件。

⑤11月30日，乙产品的在产品为260件，其中在第一、第二和第三道工序的依次为50件、110件和100件。 （三）12月1日，黄河公司与上市公司华山公司签订债务重组协议，以库存甲材料3 200千克偿还所欠华山公司的债务，债务账面价值为328 000元，并开具增值税专用发票一张，注明材料价款272 000元，增值税46 240元。不考虑其他相关税费。

根据上述资料，回答下列问题：（2007年考题）

（1）黄河公司20×7年11月15日验收入库的甲材料的实际成本为（ ）元。 A.380 660 B.382 400

C.404 900 D.405 600

（2）黄河公司20×7年11月份的甲材料的材料成本差异率为（ ）。

A.-5.50% B.5.00% C.5.29% D.5.50%

（3）黄河公司生产乙产品的第一、第二和第三道工序在产品的完工程度依次为（ ）。

32

A.10%、50%、90% B.20%、50%、90% C.10%、80%、90% D.20%、80%、100% （4）黄河公司11月份完工乙产品的总成本为（ ）元。 A.446 575 B.447 789 C.455 000 D.456 214

（5）黄河公司因与华山公司债务重组而应确认的营业外收入为（ ）元。 A.9 760 B.11 680

C.12 218 D.56 000

（6）假设华山公司为增值税一般纳税企业，对应收款项按5%计提坏账准备，将债务重组收到的甲材料作为库存商品管理，不考虑其他相关税费。则华山公司对与黄河公司进行的债务重组业务应作的会计分录为（ ）。

A.

借：库存商品 272 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 46 240 坏账准备 16 400

贷：应收账款 328 000 营业外收入 6 640 B.

借：库存商品 272 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 46 240 营业外支出 9 760 贷：应收账款 328 000

C.

借：库存商品 272 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 46 240 坏账准备 9 760

贷：应收账款 328 000 D.

借：库存商品 272 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 46 240 坏账准备 16 400

贷：应收账款 328 000 资产减值损失 6 640 【答案】 （1）C；（2）B；（3）A；（4）C；（5）A；（6）D 【解析】 （1）

甲材料的实际成本=410 000-410 000÷5 000×200+11 300=404 900（元） （2）

11月3日产生的材料成本差异=49 510-600×80=1 510（元）

11月15日产生的材料成本差异=404 900-4 780×80=22 500（元）

11月28日产生的材料成本差异=78 000-1 000×80=-2 000（元） 11月份甲材料的材料成本差异率=（16 010+1 510+22 500-2 000）/（250 000+48 000+382 400+80 000）×100%=5%

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（3）

第一道工序完工程度：10×50%/50=10% 第二道工序完工程度：（10+30×50%）/50=50% 第三道工序完工程度：（10+30+10×50%）/50=90% （4）

11月领用材料的实际成本=（1 000+3 250）×80×（1+5%）=357 000（元），因为原材料是在产品开工时一次投入的，所以材料费用应该按照投产量来分配。完工产品应负担的材料费用=（71 610+357 000）/（650+260）×650=306 150（元）。

直接人工和制造费用应该按照约当产量来分配。在产品的约当产量=50×10%+110×50%+100×90%=150（件），完工产品应负担的直接人工和制造费用=（10 840+172 360）/（650+150）×650=148 850（元）。

完工产品的总成本=306 150+148 850=455 000（元）

（5）

应确认的营业外收入=328 000-272 000×（1+17%）=9 760（元）。

（6）

在以非现金资产抵偿的债务重组中，债权人应按接受的非现金资产的公允价值，借记“库存商品”，按可以抵扣的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，按重组债权应计提的坏账准备，借记“坏账准备”，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”，差额如果在贷方，记入“资产减值损失”科目。所以，选项D的账务处理正确。

第四节 期间费用的核算

期间费用包括管理费用、销售费用、财务费用。 一、管理费用

管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的各项费用。包括：企业筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、董事会费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费等。

企业合并发生的直接相关费用，也在“管理费用”科目核算。

商品流通企业管理费用不多的，可不设置“管理费用”科目，而将应核算内容并入“销售费用”科目核算。

企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用（开办费）”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例题24·多选题】下列各项支出中，应在“管理费用”科目核算的有（ ）。（2011年考题）

A.筹建期间发生的开办费

B.按规定应缴的矿产资源补偿费

C.购买交易性金融资产支付的交易费 D.购买车辆时缴纳的车辆购置税 E.按规定标准拨付工会的工会经费

【答案】ABE

【解析】选项A、B和E，应在“管理费用”科目核算；选项C，应于发生时记入“投资收益”科目；选项D，应记入“固定资产”科目。选项E应借记“应付职工薪酬—工会经费”，

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贷记“银行存款”。

二、销售费用

销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。 购进商品过程中发生的运杂费不计入销售费用，应计入存货成本。 销售部门发生的固定资产修理费计入销售费用。

在商品销售过程中发生的广告费、展览费、运输费应该计入销售费用。 企业发生的专设销售机构的相关费用应计入销售费用。

【例题25·单选题】下列各项费用支出中，应在“销售费用”科目核算的是（ ）。（2008年考题）

A．专门用于运送销售商品的运输设备的日常修理费 B．随同产品出售单独计价包装物的成本 C．筹建期间发生的产品广告费

D．产品销售延期交货致使购货方提起诉讼，按法院判决应交纳的诉讼费 【答案】A

【解析】选项B，应在“其他业务成本”科目核算；选项C和D，应在“管理费用”科目核算。

三、财务费用

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑差额以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣、未确认融资费用摊销、分期收款销售方式下“未实现融资收益”的摊销等。

购建或生产满足资本化条件资产发生的应予资本化借款费用，在“在建工程”、“制造费用”等科目核算，不在“财务费用”科目核算。

注：企业筹建期间发生的借款利息，符合资本化条件的计入相关资产的成本；不符合资本化条件的计入管理费用。

【例题26·多选题】下列各项中，不应确认为财务费用的有（ ）。

A．企业筹建期间的借款费用 B．资本化的借款利息支出

C．销售商品发生的商业折扣

D．分期收款销售方式下“未实现融资收益”的摊销 E. 企业发生的现金折扣

【答案】ABC

【解析】选项A，应该计入到管理费用或在建工程；选项B，应该计入在建工程等科目；选项C，不做账务处理。

第五节 利润的核算

一、利润总额的计算

利润是指企业在一定期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

我国利润表的编制采用多步式，根据利润表利润总额的计算公式如下：

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失±公允价值变动损益+投资收益

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出 净利润=利润总额-所得税费用 【例题27·多选题】下列各项业务中，可能影响企业当期利润表中营业利润的有（ ）。

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（2008年考题）

A．处置无形资产取得的净收益

B．无形资产研究阶段发生的研究人员工资 C．以无形资产换入长期股权投资收取的补价 D．摊销对外出租无形资产的成本 E．计提无形资产减值准备 【答案】BDE

【解析】处置无形资产取得的净收益应计入营业外收入，不影响营业利润；以无形资产换入长期股权投资收取的补价影响长期股权投资成本，不影响损益。

二、资产减值损失的核算

资产减值损失是指企业根据资产减值等准则计提各项资产减值准备所形成的损失。 资产减值准备具体包括坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、可供出售金融资产减值准备、未担保余值减值准备等。

三、公允价值变动损益的核算

公允价值变动损益是指企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失等。

四、投资收益的核算

投资收益是指企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失，取得、持有、出售交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产实现的损益，承担、出售交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债实现的损益，持有、出售可供出售金融资产实现的损益，持有、出售持有至到期投资实现的损益等。

五、营业外收入的核算

营业外收入是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，主要包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、融资租赁时最低租赁收款额与未担保余值的现值之和大于该项融资租赁资产账面余额的差额、权益法下长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额、罚没利得、政府补助利得、收到的因享受税收优惠而返还的消费税和营业税等税金、确实无法支付的应付账款和按规定程序经批准后划转出去的应付款项、捐赠利得、盘盈利得等。

关于政府补助的会计处理： （1）企业取得的与收益相关的政府补助，如果用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，在取得时直接计入营业外收入，按根据政府补助准则确认的补助金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。

（2）企业取得的与收益相关的政府补助，如果用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为递延收益，并在以后确认相关费用的期间计入营业外收入，按根据政府补助准则确认的补助金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”科目；在以后期间确认相关费用时，按应予以补偿的金额，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例题28·单选题】企业取得的与收益相关的政府补助，如果用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，在取得时应直接计入（ ）。（2010年考题）

A．营业外收入 B．递延收益

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C．资本公积 D．管理费用

【答案】A

【解析】用于补偿企业已发生的相关费用或损失的取得时直接计入营业外收入；用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的在取得时先计入递延收益。

【例题29·单选题】企业取得与收益相关的政府补助，如果用于补偿以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为（ ）。

A．资本公积 B．营业外收入 C. 递延收益 D．主营业务收入 【答案】C

【解析】用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的在取得时先计入递延收益，故选项C正确。

（3）企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的营业外收入；相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入。

（4）已确认的政府补助需要返还的，在存在相关递延收益时，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益时，直接计入当期损益。按应返还的金额，借记“递延收益”、“营业外收入”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。

【例题30·单选题】企业收到的与资产相关的政府补助款，应借记“银行存款”科目，贷记（ ）科目。（2008年考题）

A．营业外收入 B．资本公积

C．专项应付款 D．递延收益 【答案】D

【解析】企业收到的与资产相关的政府补助款，应借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目。

六、营业外支出的核算

营业外支出是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、融资租赁时最低租赁收款额与未担保余值的现值之和小于该项融资租赁资产账面余额的差额、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

【例题31·单选题】下列各项损失或损耗，应计入“营业外支出”科目核算的有（ ）。 A．非货币性资产交换发生的原材料净损失 B．生产过程中造成的原材料毁损净损失 C．保管过程中发生的产成品被盗净损失 D．自然灾害造成的产成品毁损净损失 【答案】D

【解析】选项A，通过其他业务收入和其他业务成本核算；选项B，应计入产品成本；选项C，应计入管理费用。

七、利润的核算

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为了进行本年利润的核算，企业应设置“本年利润”科目，核算企业本年度实现的利润（或亏损）。年度终了时，企业应将各收益类科目的余额转入本科目贷方，将各费用、支出类科目的余额转入本科目借方。结转以后，“本年利润”科目余额如在借方，则表示企业发生的亏损总额，余额如在贷方，则反映企业本年度累计实现的利润总额。

第六节 所得税费用的核算

所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。

所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。 【举例1】2012年 12月1日取得一批存货，成本为100万元。2012年 12月31日，计提存货跌价准备20万元。2013年将上述存货全部对外销售，2013年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减20万元，由此2013年会少交所得税=20×25%=5（万元）。

站在2012年12月31日看，由于此项存货的存在，以后会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。

2012年12月31日：

存货的账面价值=100-20=80（万元）， 存货的计税基础为100万元。

【举例2】2012年12月31日预提产品质量保证费用100万元，2013年发生产品质量保证费用100万元。2013年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，2013年少交所得税=100×25%=25（万元）。

站在2012年12月31日看，以后少交所得税25万元，应确认递延所得税资产25万元。

2012年12月31日，负债（预计负债）账面价值100万元，负债（预计负债）计税基础0。

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确定资产、负债的账面价值 确定资产、负债的计税基础 税前会计利润 确定暂时性差异 加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额，计算应纳税所得额 符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债 符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产 计算应交所得税 计算所得税费用 一、资产、负债的计税基础

（一）资产的计税基础 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，按照税法规定计算应纳税所得额时可以自应税经济利益中抵扣的金额。 1.固定资产

账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备 计税基础=实际成本-税法累计折旧

【例题32·单选题】大海公司2010年12月31日取得的某项机器设备，原价为2 000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为零。计提了两年的折旧后，2012年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了160万元的固定资产减值准备。2012年12月31日，该固定资产的计税基础为（ ）万元。

A.1 280 B.1 440 C.160 D.0

【答案】A

【解析】该项固定资产的计税基础=2 000-2 000×2/10-(2 000-2 000×2/10)×2/10=1 280（万元）。

2.无形资产

除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。 （1）对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

【例题33·单选题】某公司2009年度发生研究开发支出合计500万元，其中研究阶段

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支出200万元，开发阶段不符合资本化条件的支出80万元，开发阶段符合资本化条件并形成无形资产的支出220万元，假定该项无形资产在期末已达到预定可使用状态(尚未开始摊销)。税法规定企业研究开发支出形成无形资产的，按无形资产成本的l50%摊销。则该项无形资产2009年末的计税基础为( )万元。（2010年考题）

A.0 B.220 C.330 D.750 【答案】C

【解析】该项无形资产2009年末的计税基础=220×150%=330（万元）。 （2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备

但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本-无形资产减值准备 计税基础=实际成本-税法累计摊销 3.以公允价值计量的金融资产

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

税法：成本

【例题34·单选题】甲公司2012年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算，2012年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。则该项交易性金融资产2012年末的计税基础为( )元。

A.520 000 B.50 000 C.600 000 D.0 【答案】A

【解析】该项无形资产2012年末的计税基础为520 000元。 （2）可供出售金融资产

会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。

税法：成本 （二）负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

【例题35·单选题】A公司于2011年12月31日“预计负债——产品质量保证费用”科目贷方余额为200万元，2012年实际发生产品质量保证费用210万元，2012年12月31日预提产品质量保证费用120万元，假定税法规定，产品质量保证费用在实际发生时税前扣除，2012年12月31日该项负债的计税基础为（ ）万元。

A.0 B.120 C.200 D.210

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