账外经营税务稽查方法初探g

账外经营税务稽查方法初探

单建荣

以账外经营为主要方式的偷税行为,一直以来是税务检查中的难点。如何在实践中不断总结账外经营的存在领域及表现形式,研究账外经营的税务稽查方法,已成为税务稽查部门的当务之急,为此,笔者就对账外经营的税务稽查方法作一探讨,以供同行们参考。

一、账外经营的存在领域及表现形式

账外经营的存在领域：从经济性质上看，主要集中在个体工商户、私营企业以及一脚踢承包给法人经营的镇村集体企业、国营企业。从行业分类上看，主要集中在民用、日用消费品行业。如服装、食品、饮料、家电、家具、建材、酒类、印刷、印染、机器机械零配件、修理修配等等。从销货对象上看，主要集中在面向个人、个体工商户、私营企业、一脚踢承包给法人经营的集体国营企业及专业市场上的经营商。

账外经营的表现形式主要有两种：一种是采用两头不入账的手法进行账外循环偷税。即偷税者实现销售收入不入账，购进原辅材料（商品）也不入账，账面表面反映的企业税收负担率比较正常。这种偷税方式，由于其隐蔽性较强，检查起来较难发现。另一种是销售收入不入账，产品（商品）成本则通过账面核算。这种形式对偷税者而言，由于其产品（商品）销售不通过账面而减少销项税金，而购进的原辅材料（商品）仍然抵扣进项税金，偷逃的税金就是销项税金全额；与此同时，这种收入减少、成本增加、利润降低的方式也偷逃了所得税。

此类账外经营偷税行为在账面上一般表现为增值税税收负担率明显偏低、应缴税金长期倒挂、账面长期亏损现象，因此，一些偷税者为避免上述情况，防范税务部门的检查，还有可能不惜铤而走险参与虚（代）开增值税专用发票，给稽查工作增添新的难度。

二、账外经营的成因及危害

账外经营的成因，不外乎两个方面：一方面是现行税制存在盲点和漏洞，给偷税者账外经营创造了一定的外部环境。首先表现在税源管理、发票管理上的不精细；其次是税务稽查方法单一，税务稽查人员的业务水平低下；再是对违法行为的处罚力度不够，以罚代刑的现象仍有发生。另一方面是偷税者自身的利益趋动，税收法制观念淡薄，对账外经营偷税犯罪性质的严重性认识不足。首先是认为现行税制不公平，税负率太高，不偷税使其难以应对激烈的市场竞争；其次是侥幸心理的作怪，认为“天知地知，你知我知”，只要没有外人知道，一般很难被税务部门查到；再是认为偷税问题被查处，也不是怎么丢人的事，所以敢以身试法。

账外经营的危害：一是账外经营会引起经营者同行业之间的恶性竞争。由于偷税者以账外经营的偷税不正当行为来降低产品销售价格，增强产品市场竞争力，构成对给合法经营者的巨大威胁，导致竞争的不公平性。同时，这也会使其他经营者为赢得价格上的竞争优势，争相效仿账外经营，使得该类型的偷税行为蔓延、泛滥。二是账外经营会扰乱正常的税收秩序。偷税者通过现金交易、体外循环，把应该交给国家的税款占为已有，变成偷税者的利润，损害了国家的利益。

同时，这种偷税行为也极易引发全行业、配套经营者偷税的连锁反应。

三、账外经营税务稽查方法初探

目前，税务部门能够发现的账外经营，大多数是通过群众举报而查到的，而本文介绍的税务稽查方法，是根据账外经营的两种表现形式，结合多方面的理论和实践，在日常纳税评估或税务稽查中就能发现账外经营的税务稽查方法。

第一种：财务数据推导法。这种方法主要是针对“两头不入账”的偷税行为。税务稽查人员可以通过对被查对象在销售环节和生产环节税负率的测算，然后与被查对象剔除存货影响的税负率的比较，科学地推导出被查对象是否存在账外经营的情况。

1、对新办被查对象的测算方法。 基本公式如下：

被查对象在销售环节和生产环节的税负率=当期产品销售平均毛利率*产品适用税率+（1-当期所有有进项税额的成本支出占生产成本总额的比重）*产品适用税率

当期所有有进项税额的成本支出占生产成本总额的比重的指标有这样几个：直接材料占生产成本总额的比重、动力占生产成本总额的比重、水费占生产成本总额的比重、燃料占生产成本总额的比重、制造费用中其他有进项税额的项目占生产成本总额的比重。

剔除存货影响的税负率=[当期应缴增值税+期末存货余额*（1+当期平均销售毛利率）*产品适用税率]/[当期应税销售收入+期末存货余额*（1+当期平均销售毛利率）]

结论：如果被查对象在销售环节和生产环节的税负率大于剔除存货影响的税负率，则定有账外经营的嫌疑。理由：“两头不入账”的账外经营，主要是销项税额和进项税额均不入账，但是无论被查对象怎么调节，日常的直接人工、折旧、水电费、燃料等是很难被拆分和不入账的，所以运用此法锁定的理由十分有效（此法现已被浙江省国税局培训中心在全省推广）。

2、对老办被查对象的测算方法。 补充公式如下：

销售环节和生产环节有关指标分析得出的参数=销售毛利率的同比增减数*主要产品适用税率+当期所有有进项税额的成本支出占生产成本总额的比重的同比增减数*主要产品适用税率

剔除存货影响的税负率差异=分析期剔除存货影响的税负率-上年剔除存货影响的税负率

结论：对老办被查对象的测算，要通过销售环节和生产环节有关指标的结构比较分析得出的参数与剔除存货影响的税负率差异的比较，才可以推导出被查对象是否存在账外经营的情况。如果销售环节和生产环节有关指标分析得出的参数大于剔除存货影响的税负率差异，则定有账外经营的嫌疑，理由同上。

案例：2002年6月，杭州市滨江区国家税务局对某曲轴有限公司进行纳税评估，运用上述公式推导出企业销售环节和生产环节的税负率大于剔除存货影响的税负率2个百分点。于是，到公司实地纳税评估，从公司的生产车间和仓库现场发现，实际存货与账面存货差异很

大，就此，马上与法人代表约谈，不到半个小时，法人代表承认了账外经营的情况，并从抽屉里拿出了近250万元的进项发票，一次性补缴增值税38万多元。

第二种：相关因素推断法。这种方法主要是针对“单头收入不入账”的偷税行为。税务稽查人员要从宏观经济与微观实践相结合的角度出发，以被查对象历年来经营规模、产销增减和行业特点等为依据，注重抓细节，通过纵向和横向分析，准确地推断出被查对象是否存在账外经营的情况。

1、经济和产销是否同步。如目前食品行业，随着农产品及其原辅材料的涨价，在产品对路，经营规模不变的前提下，被查对象理应产销形势要有所增长，否则，就有存在账外经营的嫌疑。

2、费用和业务是否匹配。如在差旅费中报销的电话费、飞机票、长途火车票频繁，但在其目的地没有发生任何的销售收入，则也有可能存在账外经营的嫌疑。

3、投入和产出是否合理。如按照行业协会的标准，每吨材料能出的产量与实际完工产品差异是否过大,如果较大再结合下脚料的入账情况而定，看是否存在账外经营的嫌疑。

4、往来账款中是否真实。如有些关联企业因转让定价或拆借放贷所产生的差额，以借款的形式长期记挂在“其他应付款”科目，有的就可能在账外反映。

案例： 1999年11月18日，杭州市国家税务局滨江区分局稽查局对某磨擦材料有限公司进行了一年一度的税务大检查。

稽查人员通过调查了解到，该公司于1998年9月由镇办集体企业转制为一家私营企业，属增值税一般纳税人，主要生产各类汽车刹车片。销售对象为全国各省汽配市场上的经营户，产品出库后均通过联运公司托运给客户。

在检查中，稽查人员发现，公司转制后的一年里，在生产规模和市场需求量没有发生较大变化的前提下，应税销售收入和利润总额比上年同期有明显下降。就此，稽查人员初步判断该公司可能存在账外经营的嫌疑，但公司法人代表不承认，也不提供涉及产品销售的网点明细，并于当天下午以飞赴昆明出差为由，回避稽查人员的询问。

稽查人员将计就计，就从法人代表和销售人员的差旅费报销凭证入手，核查涉及产品销售的网点。通过差旅费报销凭证中确认的销售网点与联运发票上的产品送达地点比对，稽查人员发现太原、北京、乌鲁木齐等三个城市没有联运发票入账，再归集了一下，去这三个城市出差的均是法人代表自己，而且次数频繁。在查阅报销凭证中，稽查人员查到了一张被撕破的飞机票是用文具店的收款收据补全的，为此，经局长批准同意后，稽查人员立即对出纳和会计的办公场所进行了突击检查，结果从出纳的保险柜里查到了三本从文具店买来的收款收据，其中：开出产品销售收入1576738.59元；另有预收账款2449377.01元，经查产品已经全部发出。上述合计少缴增值税584990.28元。

案情水落石出，法人代表在昆明刚下飞机，接到公司财务人员的电话后，当天不得不自愿返回。第二天，法人代表到稽查局承认了账

外经营私设小金库的违法事实，并一次性缴清了全部税款和罚款。

笔者单位：杭州市滨江区国家税务局

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