中级财务会计讲义（与林斌，刘斌主编立信会计出版社《中级财务会计》教材配套，教学使用）

中级财务会计——林斌 主讲

《中级财务会计》

掌握会计就是掌握财富——林斌教案

主讲：林斌

2012

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第二章 筹集资金

第一节 资本募集

一、一般企业接受投资的核算

[例1]A公司经批准由三位投资者共同出资设立，公司注册资本800万元，三位投资者均以现金资产投入，其中甲投资者投入资金600万元，乙投资者和丙投资者分别出资300万元，甲、乙、丙分别享有公司所有权60%、20%、20%的份额。A公司在收到投资者投入资本时，会计处理如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 二、股份制企业募集股本的核算

[例2]B公司为上市公司，为扩大生产规模，向原有股东定向增发股票1000万股，公司股票每股面值1元，增发价格为30元/股。扣除相关税费200万元，实际募集资金29800万元。B公司在收到募集资金时，会计处理如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 三、转增资本的核算（见教材）

第二节 长期借款

（与教材上的例子不同）

[例3]C公司为满足营运资金需要，于20×6年4月1日从银行取得三年期借款3000万元，银行规定同期贷款利率6%（相当于本次借款的实际利率），每期满一年的下一个月支付上一年度利息，到期还本并支付最后一次利息。则C公司与长期借款相关的业务处理如下： （1）20×6年4月1日取得借款

摘 要 （2）20×6年末计息 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 20×7年末、20×8年末计息时，分录与此相同,但金额不同。 （3）20×7年4月初支付利息

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摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 20×8年4月初初付息时，分录与此相同。 （4）20×9年4月初支付最后一年利息及偿还借款本金

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 [例4]D司为满足营运资金需要，于20×6年1月1日从银行取得三年期借款3000万元，银行规定同期贷款利率10%，该笔借款到期一次还本付息。D公司与长期借款相关的业务处理如下：

（1）20×6年初取得借款

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （2）计算该笔借款的实际利率

借款到期值= （元）

根据3900÷（1+i）=3000或3000×（P/S，i，3）=3900，解得，i≈9.14%。 （3）编制还本计息表，确定各期利息费用（单位：万元） 年份 20×6 20×7 20×8 小计 摘 要 （5）20×7年末计息 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 3

3

期初本金 利息费用 应计利息 实际支付 利息调整 期末本金 3000.00 — 900.00 一级科目 900.00 3900.00 3900.00 0.00 借方金额 0.00 — 贷方金额 （4）20×6年末计息

二级科目 （6）20×8年末支付利息及偿还借款本金

摘 要 一级科目 二级科目 掌握会计就是掌握财富——林斌

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第三节 发行债券

一、普通债券

[例5]E公司为满足营运资金需要，于20×6年1月1日公开发行三年期债券，债券面值3000万元，票面利率10%，每年末付息一次。本次发行实际筹集资金3100万元。经测算本次发行债券的实际利率为8.69%。则E公司与发行债券相关的业务处理如下： （1）20×6年1月发行债券时

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （2）计算发次发行债券的实际利率 每年末应付利息=3000×10%=300（万元）

根据300÷（1+i）1+300÷（1+i）2+（3000+300）÷（1+i）3-3100=0，即： 3000×（P/S，i，3）+300×（P/A，i，3）=3100 解得，i≈8.69%。

（3）编制还本付息表，确定各期利息费用（单位：万元）

年份 20×6 20×7 20×8 小计 摘 要 （4）20×6年末付息时

一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 期初本金 3100.00 — 利息费用 800.00 实际支付 3900.00 偿还本金 3100.00 期末本金 0.00 — （5）20×7年末付息时 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 （6）20×8年末支付利息及偿还债券面值时

[例6]F公司为满足营运资金需要，于20×6年1月1日公开发行三年期债券，债券面值3000万元，票面利率10%，到期一次还本付息。本次发行实际筹集资金2900万元，经测算本次发行债券的实际利率为10.38%。则F公司与发行债券相关的业务处理如下： （1）20×6年1月发行债券

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 掌握会计就是掌握财富——林斌 4

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年份 20×6 20×7 20×8 期初本金 利息费用 1000.00 应计利息 900.00 二级科目 二级科目 二级科目 实际支付 3900.00 利息调整 100.00 贷方金额 贷方金额 贷方金额 期末本金 0.00 — （2）编制还本计息表，确定各期利息费用（单位：万元） 2900.00 小计 — （3）20×6年末付息 摘 要 （4）20×7年末付息 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 一级科目 借方金额 借方金额 借方金额 （5）20×8年末支付利息及偿还债券面值 二、可转换公司债券 [例7]G公司经批准于于20×6年1月1日公开发行三年期可转换公司债券，债券面值3000万元，票面利率10%，到期一次还本、分年付息。本次发行实际筹集资金4000万元，同期二级市场上同类无转换权的债券市场利率为8.69%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为10元/股，股票面值1元/股；不足1元的按初始转股价计算应支付的现金金额。则G公司与发行可转换公司债券相关的业务处理如下： （1）计算可转换公司债券在发行日负债成份的公允价值

负债成份的公允价值=3000×（P/S，8.69%，3）+3000×10%×（P/A，8.69%，3）

=3000×0.7788+300×2.5453=3100（万元）

权益成份的公允价值= （万元） （2）20×6年1月1日发行可转换公司债券

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （3）20×6年12月31日计息

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摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （4）假设在20×7年1月4日，债券持有人申请将所持全部债券（本息合计）转换为普通股股票，可转换股份数=（3000+30）/10=330（万股），G公司应编制分录如下：

摘 要 第三章 资产购置

第一节 存货采购

一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额

一、存货概述 二、存货采购的核算

（一）实际成本法

[例1]A公司为一般纳税人，20×9年11月购原材料一批，增值税专用发票上标明价款为200万元，增值税额为34万元，货款未付；在验收入库时发生挑选整理费2000元，同时查明运输途中发生了合理损耗量1%。相关购货发票等结算凭证已经收到，材料已验收入库，A公司相关会计处理过程如下：

（1）收到材料，验收入库，编写会计分录如下： 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （2）偿还上述货款时，编写会计分录如下： [例2]A公司为一般纳税人，20×9年11月2日，购入原材料10000件，名义售价250元/件，由于A公司购买量大，销售方同意给于20%的商业折扣，增值税率为17%，货款未付，已取得相关结算票据；同时，为鼓励A公司早日支付货款，销售方与A公司达成了“2/10，1/30，全/60”的现金折扣协议。11月10日，A公司收到上述购入的原材料。但经验收，发现由于途中保管不善，损失了100件原材料，其中的60%由保险公司负责赔偿，10%由采购运输人员负责赔偿，剩余部分由公司承担。A公司于20×9年11月25日支付了上述货款。 A公司在该项业务交易过程中应进行的会计处理过程如下： （1）11月2日，收到结算凭证

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材料采购成本= （元） 应交增值税（进项税额）= （元） 编制会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （2）11月10日，上述原材料验收入库。 入库材料成本= （元）

保险公司赔款= （元） 运输人员赔款= （元）

A公司承担的损失= （元）

转出的增值税进项税额= （元） 编制会计分录如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （3）20×9年11月25日支付货款。

实际支付金额= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 [例3]A公司为一般纳税人，20×9年11月10日，购入低值易耗品（生产用工器具）一批并验收入库，相关结算凭证未到，货款未付；A公司估计该批器具的采购成本约为230万元。12月15日，A公司收到上述增值税专用发票上标明价款为200万元，增值税额为34万元，A公司开出不带息商业承兑汇票支付货款。A公司相关业务会计处理如下： （1）11月10日，收到低值易耗品，验收入库

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （2）12月初，将上述会计分录原账冲回 摘 要 一级科目 二级科目 （3）12月15日，A公司收到上述材料结算凭证，并开出承兑的不带息商业汇票支付货款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 7

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摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （4）假定票据到期，A公司支付票款 （5）假定票据到期，A公司未能支付票款 （二）计划成本法 [例4]B公司为一般纳税人，20×9年5月从异地购入原材料一批，增值税专用发票上标明的价款为200万元，增值税额为34万元，另有运杂费4万元，款项未付，相关手续已经办理完毕，材料尚未运到，该批材料的计划成本为180万元。 B公司原材料采购业务的相关会计处理如下： （1）采购货物，取得购货发票 摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （2）上述材料到达并验收入库

摘 要 一级科目 根据上述分录可知，原材料的账面价值= （元）。由此可见，计划成本法下存货的账面价值就是其实际成本。

（3）假设上述材料的计划成本是210万元，待上述材料到达并验收入库时，应编制会计分录如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 根据上述分录可知，原材料的账面价值= （元），即等于实际成本。 [例5]承[例4]，B公司通过银行以银行汇票的方式支付上述货款，相关手续办理完毕。 （1）开出银行汇票 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 8

（2）以银行汇票支付货款

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第二节 固定资产购建

一、固定资产概述

（一）固定资产的概念

（二）固定资产的初始计量 二、固定资产购建的核算 （一）外购固定资产的核算

1、购入无需要安装固定资产的核算

[例6]20×8年11月1日，E公司购入一台不需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税率17%（存款支付），发生运费1万元（存款支付）。E公司以带息的银行承兑汇票结算剩余货款，汇票票面利率6%，期限六个月。 假定不考虑其他相关税费，E公司的相关会计处理如下：

（1）20×8年11月1日，购入设备时

增值税进项税额= （元） 设备入账成本= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （2）20×8年12月31日，计提商业汇票的应付票据利息 票据应计利息= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （3）20×9年3月1日，通过银行支付上述票款 票据到期应支付金额= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 若E公司到期无力支付上述票款，则票款将由银行直接兑现给持票人，同时银行将该笔款项视同票据付款人的借款。因此，E公司应编制会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 2、购入需要安装固定资产的的核算

[例7]20×5年1月5日，F公司购入一台需安装生产设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为1000万元，增值税额为170万元；经与销售方协商，F公司先以存款支付增值税额，设备的价款部分则分五次于此后的每个月月末等额支付。安装过程发生5万元工程建设人员工资，尚未支付；另发生10万元安装费用以存款支付；20×5年3月15日，设备安装完毕，达到可使用状态。E公司的相关会计处理如下： （1）20×5年1月5日，购入设备

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摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 （2）进行设备安装，支付和计提安装费用

摘 要 一级科目 二级科目 摘 要 （4）每月末付款一次 摘 要 一级科目 二级科目 一级科目 二级科目 贷方金额 （3）20×5年3月15日，设备安装完工 贷方金额 贷方金额 该分录应于20×5年2月到6月期间，每月末编制一次。 （二）自行建造固定资的核算

[例8]20×8年1月，G公司为自建厂房，预付货款20万元购买工程物资；收到工程物资，相关结算凭证显示该批工程物资的价款为30万元，增值税额5.1万元，并以存款支付剩余款项；工程建设过程中领用了80%的该批工程物资，完工后将剩余的工程物资转作企业存货；辅助生产车间为工程建设提供的劳务支出为4万元；应支付工程建设人员工资6万元；3月底，工程完工达到预定可使用状态。G公司有关自建厂房的相关会计处理如下： （1）预付工程物资购买款 摘 要 （2）收到工程物资 摘 要 （3）补付剩余货款 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （4）工程建设领用工程物资 （5）辅助车间提供工程建设劳务支出 掌握会计就是掌握财富——林斌

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摘 要 摘 要 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 （6）计提工程建设人员工资 贷方金额 （7）工程完工达到可使用状态 贷方金额 （8）将工作的工程物资转作存货用途

贷方金额 [例9]G公司准备新建一个风力发电厂，包括发电车间和安装发电设备2个单项工程。20×8年1月，G公司与F公司签订合同，将该工程出包给F公司。双方约定，建造发电车间的价款为400万元，发电设备的安装费用为50万元。具体有关事项如下：

（1）20×8年2月，G公司预付建造发电车间的工程款250万元；

（2）20×8年3月，G公司购入需要安装的风力发电设备，价款1000万元，增值税率17%，通过银行转账支付；

（3）G公司将风力发电设备转交给F公司安装；

（4）工程项目发生管理费、可行情研究费、监理费等共计50万元，以存款支付； （5）工程建设期间，受地震影响，造成部分发电车间工程部分毁损，损失金额为20万元，其中有12万元由保险公司承担；

（6）20×8年6月底，所有工程完工，G公司根据上述业务结算单据，补付剩余工程款。 根据上述业务，G公司应进行会计处理如下： （1）20×8年2月，预付发电车间工程款

摘 要 一级科目 二级科目 （2）购入发电设备

摘 要 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 11

借方金额 贷方金额 贷方金额 （3）将发电设备转交E公司安装 （4）支付工程管理费用、可行性研究费及监理费等费用 掌握会计就是掌握财富——林斌

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摘 要 摘 要 （7）分摊待摊支出 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （5）地震造成发电车间损失 （6）20×8年6月底工程验收结算，补付工程款 待摊支出分摊比率= 发电车间应分摊的待摊支出= （元） 发电设备（安装工程）应分摊的待摊支出= (元) 发电设备（在安装设备）应分摊的待摊支出= (元) 摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （8）工程完工结转成本

摘 要

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第三节 无形资产的取得

一、无形资产概述

二、取得无形资产的核算 （一）自行开发无形资产

[例10]20×8年7月，H公司着手研发某新型非专利技术。该公司在研究开发过程中发生材料费用300万元、人工费用100万元、辅助生产车间提供的劳务支出50万元。其中，符合资本化条件的支出共计200万元。20×8年底，该项新型专利技术已经达到预定用途。H公司相关会计处理如下： （1）发生研发支出

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （2）20×8年年底，该项新型专利技术达到预定用途 （二）外购无形资产

[例11]20×9年3月，J公司支付价款2000万元购入一房产用于办公，并支付相关税费100万元。根据评估，相应的房产所占用的土地使用权的公允价值为800万元、地上建筑物的公允价值为1600万元，相关款项已通过银行转账支付。J公司相关会计处理如下： （1）计算确定土地使用权及地上建筑物的入账成本

土地使用权入账价值= （万元） 地上建筑物入账价值= （万元） （2）编制购入房产的会计分录

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 [例12]20×6年1月1日，K公司购入一项专利权，购买时一次性付款的价格为1000万元。经双方协商，同意自20×6年起分4次于平均每次支付270万元，第一次支付为购买日，其余三次为每年末支付。K公司的相关会计处理如下： （1）20×6年1月1日，购入专利技术

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （2）计算各年末应摊销的未确认融资费用

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根据“10000000=2700000×[1+（P/A，i，3）]”，可得i≈5.4%，，各年未确认融资费用摊销计算表如下（单位：元）： 年份 期初本金 利息费用 20×6 20×7 20×8 20×9 小计 摘 要 — 800000 实际支付 9100000 偿还本金 730000 借方金额 期末本金 0 — 贷方金额 （3）20×6至20×9年各年末摊销未确认融资费用

一级科目 二级科目 该分录应分别于20×6至20×9年的每年末编制一次，分录中各年发生额为摊销计算表中“利息费用”一列的对应金额。

（4）20×6至20×9年各年末支付购价款

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 该分录应分别于20×6至20×9年的每年末付款时编制一次。 [例13]K公司以定向增发股份（100万股，每股面值1元）的方式接受F公司以商标权投资入股，投资协议约定该项商标权的价值为1000万元（相当于公允价值）。K公司应进行相关会计处理如下：

摘 要

一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 掌握会计就是掌握财富——林斌 14

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第四章 生产与管理

第一节 存货的发出

一、实际成本法下存货的发出 （一）先进先出法

[例1]20×9年1月A公司某原材料的收发情况见下表（金额：元）：

20×9年 1月1日 1月10日 1月15日 1月20日 1月25日 1月31日 摘要 期初库存 购入 生产领用 购入 对外出售 期末库存 数量 1000 7000 3000 4000 6000 3000 单价 14 12 ？ 10 ？ 金额 A公司对原材料发出的相关会计处理如下： （1）计算领用材料的实际成本

生产领用材料的实际成本= （元） 销售领用材料的实际成本= （元） （2）编制领用材料的会计分录 1月15日生产领用材料的会计分录：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 1月25日领用对外出售原材料的会计分录： 摘 要 一级科目 二级科目 （3）计算期末库存原材料实际成本

期末库存材料实际成本= （元）

（二）后进先出法

[例2]承[例1]，假设A公司对存货的发生采用后进先出法。A公司对原材料发出的相关会计处理如下：

（1）计算领用材料的实际成本

生产领用材料的实际成本= （元） 销售领用材料的实际成本= （元） （2）编制领用材料的会计分录 1月15日生产领用材料的会计分录：

摘 要 一级科目 摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 1月25日领用对外出售原材料的会计分录： 掌握会计就是掌握财富——林斌 15

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（3）计算期末库存原材料实际成本

期末库存材料实际成本= （元） （三）全月一次加权平均法

[例3]承[例1]，假设A公司采用全月一次加权平均法对发出存货计价。A公司原材料发出的相关业务会计处理如下：

（1）计算当月原材料加权平均单位成本

加权平均单位成本= （元/件） （2）计算发出原材料的实际成本

生产领用材料的实际成本= （元） 销售领用材料的实际成本= （元） （3）领用材料的会计处理，会计分录如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （4）计算期末库存原材料实际成本

期末库存材料实际成本= （元）

（四）移动加权平均法

[例4]承[例1]，假定A公司采用移动加权平均法对发出存货计价。A公司相关发出原材料业务的会计处理如下：

（1）计算1月10日购入原材料后的加权平均单位成本

加权平均单位成本= （元/件） 1月15日发出原材料的实际成本= （元）

1月15日结存原材料实际成本= （元） （2）计算1月20日购入原材料后的加权平均单位成本

加权平均单位成本= （元/件） 1月25日发出原材料实际成本= （元）

1月31日结存原材料实际成本= （元） （3）编制领用原材料的会计分录 1月15日生产车间领用原材料

摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 1月25日结转对外出售原材料成本 摘 要 （五）个别计价法 一级科目 掌握会计就是掌握财富——林斌 16

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二、计划成本法下存货的发出

[例5]20×9年1月A公司某原材料的发收情况见下表： 20×9年 摘要 数量 1000 7000 3000 4000 6000 3000 实际 实际 计划 计划 材料成本差异 单价 成本 单价 成本 14 14000 12 84000 10 40000 11 11000 11 77000 11 33000 11 44000 11 66000 11 33000 借方 贷方 1月1日 期初库存 1月10日 购入 1月15日 生产车间领用 1月20日 购入 1月25日 对外出售 1月31日 期末库存 A公司1月份关于原材料发出的相关业务处理如下： （1）1月15日生产车间领用原材料的会计处理

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （2）1月25日结转对外出售原材料成本的会计处理 摘 要 一级科目 二级科目 （3）1月31日计算本月材料成本差异率及发出材料应转出的材料成本差异额 本月材料成本差异率= 1月15日发出材料应承担的成本差异额= （元） 1月25日发出材料应承担的成本差异额= （元） （4）结转发出材料应承担差异额的会计处理

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 如果上述差异额的计算结果为负数，则该分录的借贷方向将正好相反。 （5）计算期末库存原材料应承担的差异额和实际成本

期末库存原材料应承担的材料成本差异额= （元） 即期末原材料应承担的材料成本差异余额在借方(超支)，为实际成本大于计划成本的差额。 期末库存原材料的实际成本= （元）

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第二节 资产的折旧与摊销

一、周转材料的摊销 （一）一次转销法

[例6]A公司生产车间领用一批新包装物，包装物实际成本10万元。假定公司按实际成本法核算存货发出的计价，且按一次摊销法摊销包装物成本。A公司领用包装物的相关会计处理如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （二）五五摊销法

[例7]A公司生产车间领用一批新包装物，包装物实际成本10万元。假定公司按实际成本法核算存货发出的计价，且按五五摊销法摊销包装物。 A公司相关会计处理如下： （1）领用包装物

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 同时，按原值50%摊销其成本；

此时，包装物的账面价值= （元）。 （2）假定上述包装物在使用过程中有30%的部分被损坏报废，可回收残料3000元，其余70%部分的包装物暂时不需要使用，重新入库。

①报废包装物，残料入库，摊销报废包装物剩余的50%的账面价值。

摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 ②其余70%部分的在用包装物重新入库

摘 要 一级科目 此时，剩余包装物的账面价值= （元） （三）多次摊销法

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二、固定资产折旧

[例8]A公司20×9年9月20日投入使用一新生产设备，设备原价60万元，预计使用5年，5年后净残值估计约为2万元，公司按年平均法对设备进行折旧。有关折旧计算如下： （1）年折旧额= （元） （2）月折旧额= （元） （3）20×9年10月A公司计提折旧的会计分录如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 [例9]A公司专设销售机构20×9年9月20日投入使用一运输设备，设备成本500万元，预计该设备可以有效完成30万公理的运输量，估计报废时的净残值约为2万元，公司按工作

量法对设备进行折旧。20×9年10月该运输设备完成了5000公理的运输量。A公司有关该项运输设备的折旧额计算与会计处理如下：

（1）单位工作量应计折旧额= （元/公理） （2）20×9年10月应计折旧额= （元） （3）A公司20×9年10月计提折旧的会计分录如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （4）20×9年度该设备的累计折旧额=83000×3=249000（元） [例10]A公司2009年9月20日投入使用一新生产设备，设备成本60万元，预计使用5年，5年后净残值估计约为2万元，公司按双倍余额递减法对设备进行折旧。A公司有关折旧的计算过程如下：

（1）年折旧率= （2）各折旧年度应计折旧计算表 折旧年度 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 期初账面价值 年折旧率 本年折旧 月折旧额 累计折旧 期末账面价值 注:第四、五年折旧额的计算：（129600-20000）÷2=54800（元/年）。 （3）各会计年度应计折旧计算表 会计年度 期初账面价值 2009 2010 2011 2012 2013 2014 计算列式 本年折旧 累计折旧 期末账面价值 注：若月折旧额的计算存在四舍五入，则最后一个月度的折旧额应采用倒挤的方式计算。 [例11]A公司20×9年9月20日投入使用一新生产设备，设备成本50万元，预计使用5年，5年后净残值估计约为2万元，公司按双倍余额递减法对设备进行折旧。A公司有关折旧的计算过程如下：

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（1）年数总和=1+2+3+4+5=15 （2）各折旧年度应计折旧计算表

折旧年度 初始成本-预计净残值 年折旧率 本年折旧 月折旧额 累计折旧 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 （3）各会计年度应计折旧计算表 会计年度 期初账面价值 2009 2010 2011 2012 2013 2014 三、无形资产摊销 [例12]A公司20××年8月20日取得一商标权，按规定作为无形资产入账，入账价值120万元。公司估计该无形资产的使用寿命为8年。A公司无形资产摊销业务会计处理如下： （1）计算无形资产年摊销金额

无形资产年摊销金额= （元/年） 无形资产每月摊销额= （元/月） （2）20××年8月末确认本月的无资产摊销金额 摘 要 一级科目 二级科目 第三节 资产的后续支出

一、存货的委托加工

[例13]C公司委托A企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本20万元，支付加工费7万元（不含增值税），消费税率为10%；材料加工完成后验收入库，相关税费均以银行存款支付，双方适用的增值税率为17%，C公司按实际成本法核算原材料。C公司相关会计处理如下：

（1）发出委托加工材料

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 借方金额 贷方金额 计算列式 本年折旧 累计折旧 期末账面价值 期末账面价值 （2）支付加工费和税金

应交消费税= （元）

应交增值税额=70000×17%=11900（元）

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①假设收回加工后的委托加工物资用于连续生产应税消费品

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 ②假设收回加工后的委托加工物资直接用于对外销售 （3）加工完成，收回委托加工物资。

①假设收回加工后的委托加工物资用于连续生产应税消费品

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 ②假设收回加工后的委托加工物资直接用于对外销售 贷方金额 二、固定资产的后续支出

[例14]20×9年4月1日，A公司对一条生产线进行改扩建，以提高其生产能力。该生产线账面原价300万元，已计提折旧100万元，经过4个月的时间，于当年4月30日完成了该生产线改扩建工程，共发生支出50万元，全部以银行存款支付。假定不考虑其他相关税费，A企业的相关会计处理如下： （1）生产线转入改扩建时

摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （2）改扩建时发生的各项支出 摘 要 一级科目 摘 要

一级科目 （3）生产线改扩建工程达到预定可使用状态时

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[例15]20×9年5月1日，A公司对现有的一辆运输车进行日常修理，以现金支付修理费用600元。则其会计处理为：

摘 要 一级科目 第四节 职工薪酬

一、职工薪酬概述 二、职工薪酬的核算

[例16]20×9年6月，A公司的“职工薪酬结算汇总表”列示本月应付工资总额100万元，其中，生产工人工资50万元，车间管理人员工资10万元，厂部管理人员工资18万元，公司专设销售机构人员工资5万元，在建工程人员工资17万元，根据所在地政府规定，公司分别按照工资总额的10％、12％、2％、10.5％计提医疗保险、养老保险、失业保险和住房公积金，缴纳给当地社会保险和住房公积金管理机构；按工资总额的2％计提职工福利费，受益对象为上述所有人员；按工资总额的2％和1.5％计提工会经费和职工教育经费；A公司有关职工薪酬业务的会计处理如下： （1）编制“职工薪酬费用分配表”

20×9年6月 单位:元

薪酬列支 生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 在建工程 工资 500000 100000 180000 50000 170000 职工福利 10000 2000 3600 1000 3400 应付职工薪酬 社会保险 住房公积金 工会经费 职工教育经费 120000 24000 43200 12000 40800 52500 10500 18900 5250 17850 10000 2000 3600 1000 3400 7500 1500 2700 750 2550 合计 700000 140000 252000 70000 238000 二级科目 借方金额 贷方金额 合 计 1000000 20000 240000 105000 20000 15000 1400000 财务主管： 复核： 制表人： （2）根据上表编制记账凭证，会计分录如下：

[例17]B公司为一家生产电磁炉的企业，共有职工500名，20×9年6月，公司给每位职工发放一台电磁炉。该批电磁炉的成本为每台300元，市场售价为每台500元，增值税率为17%；与此同时，拟外购风扇500台发给职工。每台进价200元，增值税率为17%；该公司500名职工中有450名为直接生产的职工，有10名为公司专设销售机构人员，有40名为公司行政管理人员。B公司的相关会计处理如下： （1）对自产电磁炉的处理

电磁炉的售价总额= （元） 电磁炉的增值税销项税额= （元）

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公司决定发放非货币性福利后，计提当月的应付职工薪酬时，应作会计分录如下：

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 实际发放时，应作会计分录如下： 同时，按销售业务结转产品生产成本

摘 要 一级科目 二级科目 （2）对外购电风扇的处理

电风扇的公允价值= （元） 电风扇的进项税额= （元） 公司决定发放非货币性福利时，应作会计分录如下：

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 购买并发放电风扇时，应作会计分录如下：

[例18]C公司为各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司共有部门经理以上职工10名，每人提供一辆小汽车免费使用，假定每辆车每月计提折旧2000元，该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为120平方米带有家具和电器的住房，月租金这每月3000元。 C公司每月对该项薪酬的账务处理如下： （1）计提应付职工薪酬时

摘 要 摘 要 掌握会计就是掌握财富——林斌

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一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （2）计提住房折旧或确认支付房租时 中级财务会计——林斌 主讲

第五节 资产的跌价、减值与处置

一、存货的跌价

（一）存货跌价概述

（二）存货跌价的会计处理

[例19] 20×8年年末，A公司所持有的甲产品的初始成本为100000元，预计售价为120000元，与销售相关的税费合计约为55000元。此前，A公司已经对甲产品计提了2000元的存货跌价准备。A公司当年末的存货跌价会计处理如下：

（1）甲产品的可变现净值= （元） （2）甲产品的应计存货跌价准备= （元） （3）A公司应在本期计提存货跌价准备= （元） （4）A公司应编制会计分录如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 假设在本例中，甲产品的预计售价由前期的120000元涨为140000元，其上涨原因系原跌价因素消除所致。其他条件不变。则A公司的相关会计处理如下：

（1）甲产品的可变现净值= （元） （2）因甲产品的可变现净值大于其初始成本，所以甲产品所减值得到全部恢复，“存货跌价准备”的余额应该为0。A公司应在本期转回全部“存货跌价准备”科目的余额。 （3）A公司应编制会计分录如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 二、固定资产与无形资产的减值 （一）资产减值概述

（二）固定资产与无形资产减值的核算

[例20]C公司20×0年底购入并投入使用一新设备，设备入账成本为100万元，预计可使用年限为10年、期满时的净残为0，企业决定按年平均法折旧。C公司在20×3年末及20×5年末分别对该设备进行减值测试，其可回收金额分别被确定为49万元和50万元。要求：计算各年度的应计折旧额。

（1）20×1年起每年应计折旧金额= （元/年）； （2）20×3年末折旧后该设备账面价值= （元），即大于设备可收回金额；

（3）20×3年应对设备计提减值准备金额= （元）； （4）20×4年起应对设备计提折旧金额= （元）； （5）20×5年末折旧后该设备账面价值= （元），即小于设备可收回金额，故不需要调整该设备的减值准备余额，以后各年度继续按每年7万元计提设备折旧。 三、经营资产的处置

（一）存货的盘亏与毁损

（二）固定资产的处置

[例20]A公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为256000元，已计提折旧为223000元、减值准备21000元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5350元，收到

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残料变卖收入6000元。有关账务处理如下： （1）将固定资产转入清理

摘 要 一级科目 摘 要 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （2）发生清理费用和相关税费 （3）收到残料变价收入

（4）结转固定资产清理净损益 （三）无形资产的处置 [例21]A公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入1500000元，应交的营业税为200000元。该非专利技术的账面余额为5000000元，累计摊销为3500000元，已提取减值准备500000元。A公司出售无形资产的相关会计处理如下： 摘 要 一级科目 二级科目

借方金额 贷方金额 掌握会计就是掌握财富——林斌 25

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[例22]A公司将商标权出租给B公司使用一年，协议约定商标使用费500000元，该商标每年的摊销额为200000元，出租无形资产业务的营业税率为5%。A公司相关的会计处理如下： （1）确认无形资产出租收入 摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （2）摊销无形资产成本 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 （3）确认应交的营业税

[例23]A公司拥有某项专利技术，根据市场调查，用其生产的产品已经没有市场，决定给予转销。转销时，该项专利技术的账面价值余额为500万元，已累计摊销300万元，已计提减值准备为150万元，假定不考虑其他因素。A公司相关账务处理如下：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 掌握会计就是掌握财富——林斌 26

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第五章 销售收款

第一节 商品销售收入

一、商品销售收入概述

二、商品销售收入的会计处理

（一）一般销售商品业务的会计处理

[例1]A公司销售商品一批，不含税价款50000元，增值税税率17%，转账支票已送存银行，商品已发出，该批产品的实际成本20000元。A公司相关会计处理如下：

（1）根据销售单据，确认销售收入 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （2）根据出库单等，确认商品销售成本 摘 要 一级科目 二级科目 [例2]A公司销售某商品一批共计2000件，该商品正常售价为100元/件，单位生产成本为60元/件，增值税率17%。由于客户是批量购买，A公司同意予10%的商业折扣；同时为了鼓励购买方尽快付款，A公司开出了“2/20，1/50，n/100”的现金折扣条件。A公司相关会计处理如下：

（1）按实际售价开出增值税专用发票，确认销售收入

主营业务收入= （元） 销项税额= （元） 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （2）发出商品，确认商品销售成本 （3）假设A公司在商品出售后的第20天收到货款 A公司实际收到的款项金额= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 [例3]20×8年10月22日，A公司销售某商品一批共计2000件，该商品正常售价为100元/件，单位生产成本为60元/件，增值税率17%。购买方以银行转账方式支付了增值税额，同时开出承兑的商业汇票一张结算剩余货款，票据期限120天，票据月利率1%。 （1）20×8年10月22日，开出销售发票、发出商品、收到商业汇票，确认销售收入

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摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 同时，结转销售商品的成本（分录略）。

（2）20×8年底，计提票据利息，确认利息收入

应计提利息= (元) 摘 要 摘 要 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （3）假设20×9年2月19日，上述票据到期，A公司收到票款

（4）假设20×9年2月19日，A公司未收到票款（付款人无力支付） 待日后实际收到票款时： （5）假设20×9年1月10日，A公司持所持票据到银行申请票据贴，银行月贴现率为0.9% 票据贴息= （元） 贴现净额= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 对于附追索权的票据贴现，如果票据付款人最终无力支付票款，银行可转而向贴现申请人索要票款。因此，若上述票据到期，票据付款人无力支付票款，银行将向A公司追索票款。A公司付款后，应进行如下会计处理：

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 此时，若A公司也无力支付票款，将被银行视同贷款处理，故A公司应进行会计处理如下：

（二）特殊销售商品业务的会计处理 掌握会计就是掌握财富——林斌

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1、预收货款方式。

[例4]20×8年12月19日，A公司收到某客户支付的购货预付款5万元；20×9年1月10日，A公司将某商品一批共计2000件发给该客户（该商品售价为100元/件，单位生产成本为60元/件，增值税率17%）；20×9年1月15日，因客户发现部分商品有质量问题，经双方协商，A公司同意给予20%的销售折让；20×9年1月20日，A公司收到剩余的全部货款。A公司相关会计处理如下：

（1）20×8年12月19日，A公司收到客户的预付货款

摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 2）发出商品、确认收入

摘 要 一级科目 同时，结转销售商品的生产成本（分录：略）。 （3）20×9年1月15日，计算确定折让金额，冲减多记的收入 折让价款= （元） 减计销项税= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （4）20×9年1月20日，A公司收到剩余的全部货款 实际应收货款= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 收到款项后，“预收账款”科目余额为0。

（5）假设客户收到上述商品后，发现有20%的商品规格不符合要求，经双方协商同意退货，并办理完相关手续

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 同时，将退回的商品入库： 2、代销商品。代销的方式通常有收取手续费方式和视同买断方式两种方式。 [例5]A公司以支付手续费方式委托一批发商代销本公司产品，并承诺按售价的10%支付给批发商代销手续费。20×8年12月19日，A公司向批发商发出商品5000件，售价100元/

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件，商品生产成本为60元/件，增值税率17%。20×8年12月31日，A公司收到批发商开来的代销清单，有2000件商品已经销售出去。 A公司相关会计处理如下：

（1）20×8年12月19日，向受托方发出商品

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （2）20×8年12月31日，收到批发商开来的代销清单

同时，结转已销售商品成本： 摘 要 一级科目 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 （3）确认应支付委托代销手续费，冲减应收货款 （4）收到批发商转来的货款

批发商相关会计处理如下： （1）收到受托代销商品

摘 要 （2）实际销售商品 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 30

一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （3）取得A公司开来的增值税专用发票 摘 要 一级科目 二级科目 摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 （4）确认应收取的手续费收入，冲减应付货款

（5）通过银行转账支付A公司货款 摘 要 一级科目 掌握会计就是掌握财富——林斌

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[例6]承上例，假设A公司委托批发商代销商品，协议价为100元/件；批发商则以120元/件对外出售。对于没有出售完的商品，批发商可以要求全额退货。其他相关资料如上例，则A公司相关会计处理如下：

（1）20×8年12月19日，向受托方发出商品

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （2）20×8年12月31日，收到批发商开来的代销清单 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 同时，结转已销售商品成本：

（3）收到批发商转来的货款 摘 要 一级科目 批发商相关会计处理如下： （1）收到受托代销商品时

摘 要 （2）实际销售时

摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 同时，结转已销售商品成本： 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 （3）取得A公司增值税专用发票，并确认应支付A公司货款 掌握会计就是掌握财富——林斌 31

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（4）通过银行转账支付上述货款给A公司

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 3、分期收款销售。

[例7]20×8年10月22日，A公司以分期收款方式销售某商品一批共计2000件，该商品售价为100元/件，单位生产成本为60元/件，增值税率17%。分期收款方式为将全部货款分成从当月起的连续五个月内等额支付。A公司相关会计处理如下： （1）发出商品

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （2）每月末，根据分期收款协议约定，确认本月销售实现 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 同时，结转确认商品的销售成本： [例8]20×8年1月2日，A公司以分期收款方式销售某商品一批共计1000件，该商品现销价为100元/件，单位生产成本为60元/件，增值税率17%。双方协议约定销售价格为120元/件，价款部分分三期于每年末等额支付，并于最后一次完成款项收付时开具发票和收取全部增值税。A公司相关会计处理如下（假设采用实际利率法）： （1）20×8年1月2日，发出商品时

摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 同时，结转商品销售成本：

摘 要 年 份 20×7 20×8 20×9 小 计 摘 要 一级科目 （2）编制未实现融资收益摊销（递延）计算表

期初本金 利息收入 100000 69701.03 36462.74 — 一级科目 9701.03 6761.71 3537.26 20000 实际收款 收回本金 期末本金 40000 30298.97 69701.03 40000 33238.29 36462.74 40000 36462.74 120000 100000 借方金额 — 贷方金额 32

0 （3）每年年末，收取货款

二级科目 掌握会计就是掌握财富——林斌

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同时，摊销未实现融资收益：

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 各年末摊销未实现融资收益分录中的发生额为上表中“利息收入”对应年份的金额。 4、售后回购。

[例9]20×8年1月2日，A公司向某客户销售某商品，该商品现销价共计100万元，商品成本为60万元双方协议约定A公司于6月30日将本次所售商品购回，回购价为106万元。相关款项收付及结算手续均已在交易发生时完成，增值税率17%。A公司相关会计处理如下： （1）20×8年1月2日，A公司发出商品

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 同时，结转发出商品成本： （2）计算确认回购期间各期应承担的利息费用 每月应计利息费用= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 该分录应于前五个月的每月月末编制一次。 （3）20×8年6月30日，确认最后一个月的利息费用并回购商品

摘 要 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 同时，将商品验收入库： 摘 要 一级科目 5、附有销售退回条件的销售。 [例10]C公司20×9年1月5日向D公司销售一批设备5000件，每件售价100元，单位成本60元，增值税率17%。双方协议约定，D公司应于3月1日之前支付货款，在6月30日之前有权要求退货。1月31日，C公司根据经验估计该批设备的退货率为20%；5月31日实际发生退货率为15%，与实际发生的销售退回有关的增值税额允许冲减，不考虑其他因素。

C公司的相关会计处理如下：

（1）1月5日发出商品

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摘 要 摘 要 摘 要 摘 要 摘 要

第三节 提供劳务收入

一级科目 一级科目 一级科目 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 同时，结转销售商品成本： （2）1月31日估计退货金额

（3）3月1日之前收到货款时 （4）5月31日发生退货 6、以旧换新销售。

一、提供劳务的交易结果能可靠估计时的会计处理

（一）劳务交易结果能可靠估计的条件

（二）完工百分比法的具体应用

[例11]A公司于20×7年9月20日，与某公司签订一项劳务供应合同，工期为2年，合同金额300万元；合同自下月初起执行，按期完工，劳务成本均为公司职工薪酬。有关原始数据及计算结果如下表：

年度 当年发生劳务成本 累计发生劳务成本 预计总劳务成本 收到劳务款 专业测量完工进度 当年应确认劳务收入 当年应确认劳务费用 掌握会计就是掌握财富——林斌

20×7 270000 270000 1800000 300000 10% 20×8 1000000 1270000 2000000 1500000 50% 20×9 730000 2000000 2000000 1200000 100% 合计 2000000 — 5800000 3000000 — 34

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A公司相关的账务处理如下： （1）各年实际发生劳务成本

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 各年会计分录的发生额为上表中“当年发生劳务成本”一行中对应年度的金额。 （2）各年确认劳务收入

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 各年会计分录的发生额为上表中“当年应确认劳务收入”一行中对应年度的金额。 （3）结转劳务成本，确认劳务费用 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 二、提供劳务的交易结果不能可靠估计时的会计处理

[例12]A公司于20×7年9月20日，与D公司签订一项职工培训合同，工期为6个月，合同金额30万元，合同自10月初起执行；20×7年发生劳务成本10万元，劳务成本均为公司职工薪酬；公司20×7年年末结算实际收到合同款4万元，同时得知劳务购买方发生经营困难，剩余的26万元培训费中预计只能收回50%。20×7年A公司相关会计处理如下： （1）发生劳务支出

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （2）年末结算收到合同款，并估计剩余合同价款的回收结果，确认劳务收入 同时，结转劳务成本： 摘 要 一级科目 三、销售商品与提供劳务混合业务的会计处理

第四节 建造合同

一、建造合同概述

（一）建造合同的概念

（二）建造合同的收入与成本 二、建造合同的确认与计量

三、建造合同收入与费用的核算

[例13]A公司与一客户签订一项总额为5200000元的固定造价合同，承建一机车。工程于20×7年9月动工，预计20×9年6月完工。工程预计总成本4000000元；20×8年末，由于材料价格上涨等因素，预计工程总成本将达6000000元。A公司最终提前两个月完成合同，

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且工程质量验收优良，根据合同约定，A公司将获得客户300000元奖励。该项机车建设其他相关数据资料及有关计算结果如下表。

年度 累计发生合同成本 预计合同总成本 累计完工进度（测量法） 预计合同总收入 累计应确认合同收入 当年应确认合同收入 当年结算合同价款 实际收到合同价款 预计合同总毛利 当期合同毛利 当年确认费用 当年确认减值损失 20×7 1000000 4000000 30% 5200000 1300000 1500000 1000000 1200000 20×8 3000000 6000000 70% 5200000 2600000 2500000 3000000 -800000 20×9 6000000 6000000 100% 5500000 5500000 1500000 1500000 -500000 小计 - - - 5500000 5500000 - A公司建造合同业务相关会计处理如下（为简化过程，未考虑相关税务处理）： （1）20×7年工程施工，发生相关成本

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 20×8及20×9年发生工程施工成本时，分录同上，金额分别为2000000元和3000000元。 （2）20×7末完成结算的合同价款

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 20×8及20×9年结算工程合同款时，分录同上，金额分别为2500000元和1500000元。 （3）20×7末实际收到部分合同价款

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 20×8及20×9年相继收到后两笔合同价款时，分录同上，金额分别为3000000元和1500000元。

（4）20×7年末确认当期损益

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 （5）20×8年确认当期损益

同时，计提存货跌价准备，确认存货跌价损失： 掌握会计就是掌握财富——林斌

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摘 要 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （6）20×9年末确认当期损益 （7）工程全部完工，将“工程结算“与“工程施工”对冲 结转完毕，“工程结算”、“工程施工——合同毛利”、“工程施工——合同成本”、“存货跌价准备”等科目应没有余额。

第五节 坏账与应收债权出售

一、坏账及坏账损失

（一）坏账损失与坏账损失的概念

（二）坏账损失的核算

1、直接转销法

直接转销法是指在实际发生坏账时确认坏账损失，并将损失直接计入当期损益，同时注销该笔应收款项的会计处理方法，其会计分录表示如下： 借：资产减值损失

贷：应收账款

如已核销的坏账在日后又被追回时，应先编制转回分录如下： 借：应收账款

贷：资产减值损失

同时，编制收款分录如下： 借：银行存款

贷：应收账款 2、备抵法

[例15]A企业20×7年12月31日应收账款借方余额为1000000元，“坏账准备”科目原有贷方余额3000元，20×8年5月发生了坏账损失7000元，20×8年12月31日应收账款借方余额为1200000元，20×9年7月份已确认的的坏账7000元又收回，期末应收账款借方余额为1300000元，假设A企业采用应收账款余额百分比法，坏账损失的提取比例为5‰。A企业相关会计处理如下：

①20×7年12月31日补提坏账准备

应补提坏账准备金额＝ （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 37

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②20×8年5确认发生坏账

摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 ③20×8年12月31日补提坏账准备，

年末应补提坏账准备＝ （元） 摘 要 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 ④20×9年7月已注销的坏账又追回 ⑤20×9年12月31日，冲减多余的坏账准备 2009年末应计提的坏账准备＝ （元）

摘 要 二、应收债权出售

（一）不附追索权的应收债权出售

[例16]20×8年3月15日，A公司销售一批商品给B公司，增值税专用发票上注明的价款300000元，增值税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，B公司应于20×8年12月31日付款。20×8年8月15日，经与中国建设银行协商后约定：A公司将应收B公司的货款出售给中国建设银行，价款为263250元；在应收B公司货款到期无法收回时，中国建设银行不能向A公司追偿。A公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由A公司承担。20×8年9月23日，A公司收到B公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他因素，A公司与应收债权出售有关的账务处理如下： （1）20×8年8月15日出售应收债权

摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （2）20×8年9月23日收到退回的商品 同时，收到商品、冲减主营业务成本：

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摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 （二）附追索权的应收债权出售 [例17]20×8年3月15日，A公司销售一批商品给B公司，增值税专用发票上注明的价款300000元，增值税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，B公司应于20×8年12月31日付款。20×8年8月15日，经与中国建设银行协商后约定：A公司将应收B公司的货款出售给中国建设银行，价款为263250元；在应收B公司货款到期无法收回时，中国建设银行可以向A公司追偿。A公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由A公司承担。20×8年9月23日，A公司收到B公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他因素，A公司与应收债权出售有关的账务处理如下： （1）20×8年8月15日出售应收债权

摘 要 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 二级科目 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 借方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 贷方金额 （2）20×8年9月23日收到退回的商品 同时，收到商品、冲减主营业务成本： （3）假设20×8年12月31日，付款人支付了货款 摘 要 摘 要 一级科目 一级科目 二级科目 二级科目 （4）假设20×8年12月31日，付款人无力支付货款，A企业偿付了款项给银行 掌握会计就是掌握财富——林斌 39

第六章 对外投资

第一节 对外投资概述 第二节 交易性金融资产

[例1]A公司20×6年3月15日从二级市场购入某上市发行在外的普通股股票100万股作为交易性金融资产，购入价格为10元/股，另有购入的佣金费率为0.1%、过户费5元；已知该上市公司于20×6年3月10日曾宣告发放上年度现金股利0.2元/股，股权登记日为20×6年3月18日，20×6年3月20日为股利发放日。到20×6年6月30日，该股票的收盘价升为11元/股。A公司相关会计处理如下：

（1）20×6年3月15日，购入股票

（2）20×6年3月20日，收到现金股利

（3）20×6年6月30日，确认股票公允价值变动

[例2]承上例，20×6年8月20日，被投资公司宣告发放上半年现金股利0.1元/股，20×6年8月29日，收到该现金股利；20×6年12月31日，该股票交易收盘价格为10.6元；20×7年1月24日，A公司将所持全部股票出售，扣除相关税费后获得款项9600000元。A公司相关会计处理如下：

（1）20×6年8月20日，确认应收股利

（2）20×6年8月29日，收到现金股利

（3）20×6年12月31日，确认公允价值变动

（4）20×7年1月24日，将所持全部股票出售

同时，将已确认的“公允价值变动损益”转入“投资收益”：

这里，也可将这两个分录合写成一个会计分录。

[例3]A公司于20×6年1月1日从二级市场购入20×5年1月1日发行的五年期债券，

40

并作为交易性金融资产核算；A公司共支付价款340万元（含息价）及交易税费3500元；所购入的债券面值共计300万元，票面利率10%，每年1月5日支付上一年度利息，到期一次还本。20×6年12月31日，这些债券的市场价格为308万元（除息价）。20×7年4月1日，公司将所持有的这些债券全部转让，获得价款净额315万元。A公司与投资该债券相关的会计处理如下：

（1）20×6年1月1日，购入债券

（2）20×6年1月5日，收到债券利息

（3）20×6年12月31日，确认应收债券利息

（4）20×6年12月31日，确认债券的公允价值变动 公允价值变动额=

（5）20×7年1月5日，收到债券利息

（6）20×7年4月1日，将债券转让

41

第三节 持有至到期投资

[例5]A公司于20×6年1月1日购入三年期债券并准备持有至到期日，该债券面值300万元，票面利率10%，该债券到期一次还本息。A公司为购入该债券支付的价款及相关税费共计290万元。A公司与投资该债券相关的会计处理如下：

（1）20×6年1月1日，购入债券

（2）计算各年利息收入及利息调整摊销额

根据2900000=（3000000+3000000×10%×3）×（P/S，i，3）,通过EXCEL编制下表，利用单变量求解功能可得,i≈10.38%。 年份 20×6 20×7 20×8 小计 期初本金 2900000.00 3201008.80 3533261.15 利息收入 应计利息 实际收款 收回本金 期末本金 0.00 — — 1000000.00 900000.00 3900000.00 3100000.00 （3）20×6年12月31日，确认投资收益

（4）20×7年12月31日，确认投资收益

（5）20×8年12月31日，收回本息，并确认投资收益

[例6]20×5年1月1日，A企业按面值购入B公司发行的四年期债券共计10000张，每张面值100元/张，票面利率3%（经测算该笔投资的实际报酬率为2.87%），并准备持有至到期日；因B公司投资决策失误，发生了严重的财务困难，20×5年末预计在该债券到期时只能收回债券到期值的80%。20×7年B公司财务状况有所好转，预计在该债券到期时可以收回债券到期值的92%的金额。20×8年12月31日，A企业所持债券实际变现106万元。A企业有关会计处理如下:

（1）20×5年1月1日购入债券

（2）20×5年12月31日，计算确认投资收益，并进行减值会计处理 本期应确认投资收益=

42

持有至到期投资摊余成本（账面价值）=1000000+30000-1300=1028700（元），持有至到期投资预计可收回金额现值=1000000×（1+3%×4）×80%（1+2.87%）≈822960（元），所以，持有至投资投资减值=1028700-822960=205740（元）。A企业应编制该笔投资减值的会计分录如下：

（3）20×6年12月31日，计算确认投资收益 本期应确认投资收益=822960×2.87%≈23619（元）

（4）20×7年12月31日，计算确认投资收益

本期应确认投资收益=（822960+30000-6381）×2.87%=846579×2.87%≈24297（元）

持有至到期投资摊余成本（账面价值）=846579+3000-5703=843876（元），持有至到期投资预计可收回金额现值=1000000×（1+3%×4）×92%×（1+2.87%）-1≈1001616（元）；

-1

在不考虑发生减值情形下该笔投资目前的摊余成本≈1120000×（1+2.87%）≈1152186（元），所以，持有至投资投资减值可转回金额=1001616-843876=157740（元）。A企业应编制该笔投资减值转回的会计分录如下：

（5）20×8年12月31日，将持有至到期投资全部变现，并确认最后一期投资收益 本期应确认投资收益=1001616×2.87%≈28747（元）

-3

43

第四节 可供出售金融资产

[例6]20×6年1月1日，A企业按面值购入B公司发行的五年期债券共计10000张，每张面值100元/张，票面利率3%（假设预计与实际利率相差不大），确认为可供出售金融资产；当年末，该债券的市场交易收盘价为98元/张。20×7年B公司因投资决策失误而发生严重的财务困难，至12月31日确认该债券的公允价值下降为80元/张，且有持续下跌的迹象。20×8年B公司财务状况有所好转，至当年底债券的价格回升至了95元/张。20×9年2月13日，A公司将该批债券按96元/张全部售出（不考虑相关税费）。A公司有关的会计处理如下：

（1）20×6年1月1日购入债券

（2）20×6年12月31日确认利息收入及公允价值变动

同时，确认公允价值变动

（3）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失

同时，确认资产减值损失

即，可供出售金融资产的账面价值=1000000-20000-180000=800000（元）

（4）20×8年12月31日确认利息收入及资产减值的转回

20×8年应确认的利息收入=债券期初账面价值×实际利率=800000×3%=24000（元）

此时，该债券的账面价值= 应转回的资产减值准备=

（5）20×9年2月13日出售债券

44

第五节 长期股权投资(上)

一、长期股权投资概述

二、长期股权投资的初始计量

一般情况下，长期股权投资在取得时，应按其初始投资成本入账。具体又根据不同的投资影响，有不同的处理方式。

（一）通过控股合并取得的长期股权投资的初始计量

1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量 [例8]20×9年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发200万股普通股(每股面值为1元，市价为20元)，取得S公司80％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营，两公司在企业合并前采用的会计政策相同，合并日S公司的账面所有者权益总额为6000万元。合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对s公司的长期股权投资，账务处理为：

（1）合并日取得长期股权投资的入账成本=

（2）所发行股份的面值=

（3）确认初始投资的会计分录如下：

[例9]20×9年12月20日，P公司将一专利技术（账面原价1600万元，累计摊销200万元）作为支付对价取得同一集团内S公司60％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营，两公司在企业合并前采用的会计政策相同，合并日S公司的账面所有者权益总额为1800万元，其中资本公积为300万元，盈余公积为600万元。合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对s公司的长期股权投资，账务处理为：

（1）合并日取得长期股权投资的入账成本= （2）确认初始投资的会计分录如下：

2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量

[例10]A公司拥有B公司100%的股权，C公司拥有D公司60%的股权。20×9年3月31日，B公司以所持有的无形资产（土地使用权及专利技术）换取C公司所持有D公司的全部股份。交易完成后，各公司仍然保持原有的法人资格继续经营（假设不考虑其他相关税费）。20×9年3月31日，合并前无形资产价值构成如下表： 资产项目 账面原值 减：累计摊销 减：无形资产减值准备 无形资产账面价值 无形资产公允价值 B公司相关会计处理如下：

（二）取得对合营企业及联营企业的长期股权投资的初始计量

45

土地使用权 20000000 6000000 0 14000000 17000000 专利技术 10000000 2000000 1000000 7000000 6000000

[例11]A企业于20×7年1月购入B公司30％的股权，支付价款9000万元（含B公司已宣告但尚未发放的现金股利900万元）。取得投资时B公司净资产账面价值为25000万元(假定B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。A企业能够对B公司施加重大影响，取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

（1）A企业应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额= （2）由于A企业支付的对价金额（8100万元）大于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额，因此，长期股权投资的初始成本为8100万元；

（3）取得投资时的会计分录如下：

[例12]C企业于20×7年1月以定向增发股票的方式取得D公司30％的股权。C企业共定向增发股票1000万股，每股面值1元，每股发行价5元，并支付发行股票的相关税费5万元。取得投资时D公司净资产账面价值为25000万元(假定D公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。C企业能够对D公司施加重大影响，取得投资时，C企业应进行以下账务处理：

（1）C企业应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=； （2）C企业所增发股票的市值=；

（3）由于A企业支付的对价金额小于应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额，因此，长期股权投资的初始成本为7500万元；

（4）取得投资时的会计分录如下：

（三）以其他方式取得的长期股权投资的初始计量

[例13]20×6年5月5日，A企业新设并接受B公司以其持有的D公司的400万股股票作为出资方式投入，双方协议该股票单价为10元/股。A企业注册资本为30000万元，B公司出资占A企业注册资本的10%，不能对A企业产生重要影响。A企业接受投资业务的相关会计处理如下：

三、长期股权投资的成本法

[例14]A公司于20×7年3月31日购入B公司发放在外的普通股100万股作为长期股权投资，占B公司发行在外普通股的10%，交易价格为10元/股（含当月20日B公司宣告但尚未发放的现金股利0.4元/股），另付交易税费1万元。；20×7年9月26日B公司宣告按0.5元/股发放上半年现金股利；A公司相关会计处理如下：

（1）20×7年3月31日购入B公司时

待收到上述现金股利时，编制会计分录如下：

46

（2）20×7年9月26日B公司宣告发放现金股利时

待收到上述现金股利时，编制会计分录如下：

第六节 长期股权投资（下）

一、长期股权投资权益法

[例15]承[例11]，20×8年4月10日，B公司宣告20×7年度实现净利润2500万元；20×8年4月30日宣告向股东分配1000万元的现金股利；20×8年5月5日发放现金股利；20×9年5月15日B公司宣告上年度亏损5000万元。A企业相关会计处理如下：

（1）20×8年4月10日，B公司宣告20×7年度实现盈利

（2）20×8年4月30日B公司宣告向股东分配现金股利

（3）20×8年5月5日收到B公司发放的现金股利

（4）20×9年5月15日B公司宣告上年度亏损

[例16]20×5年1月1日，A公司持有B公司40%的股份，并作为长期股权投资核算，其账面价值为2500万元，能对B公司实施重大影响。B公司先后宣告20×5年度、20×6年度、20×7年度及20×8年度的净利润分别为1000万元、-5000万元、-3000万元及2000万元，在20×5年度宣告发放现金股利600万元。A公司相关会计处理如下：

（1）B公司宣告20×5年度盈利及利润分配

同时，确认应收股利：

（2）B公司宣告20×6年度发生亏损

至此，长期股权投资的账面价值=

（3）B公司宣告20×7年度继续发生亏损

47

未确认投资损失=30000000×40%-6600000=5400000（元） 同时，将未确认的投资损失记入长期股权投资备查簿中。 至此，长期股权投资的账面价值= （4）B公司宣告20×8年度盈利

本次调整长期股权投资账面价值金额=

[例17]承[例16]，假设A公司20×7年末账上有一笔应收B公司的长期应收款200万元（该长期应收款从实质上构成对B公司的长期权益），其他资料同上例。则A公司相关会计处理如下：

（1）B公司宣告20×7年度继续发生亏损

未确认投资损失=

同时，将未确认的投资损失记入长期股权投资备查簿中。 （2）B公司宣告20×8年度盈利

[例18]承[例16]，假设在20×9年，B公司所持有的可供出售金融资产的公允价值上升了200万元（不考虑其他相关税费影响），A公司相关会计处理如下：

[例19]20×9年1月1日，A公司支付2000万元购入B公司40%的股份，并作为长期股权投资核算，能对B公司实施重大影响。取得投资日，B公司净资产的公允价值为6000万元；同时，除下表中（单位：万元）的项目外，其他项目的公允价值与共账面价值相同。假设B公司20×9年度宣告实现净利润1000万元，其中年初的存货有60%已实现对外出售（不考虑其他税费影响）。A公司相关会计处理如下： 项目 存货 固定资产 小计 账面原价 累计折旧 公允价值 预计使用年限 剩余使用年限 1000 1200

2000 3000 800 800 1500 2700 10 6

（1）20×9年1月1日，A公司购入股份

（2）B公司宣告20×9年度盈利

调整后B公司20×9年度盈利额=1000-（1200-1000）×60%-（1500÷6-2000÷10）=830（万元）

A公司应享有净损益=830×40%=332（万元）

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[例20]A企业20×7年1月取得B公司20％有表决权股份。能够对B公司施加重大影响。假定A企业取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，B公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给A企业，A企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，A企业仍未对外出售该存货。B公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

A企业在按照权益法确认应享有B公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

假定在20×8年，A企业将该商品以1000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，A企业在确认应享有B公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。 [例21]假定A企业拥有B公司20％有表决权股份，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，A企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给B公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定A企业取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

B公司20×7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。 A企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80(400×20％)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即A企业应当进行的账务处理为：

A企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

二、长期股权投资的减值

[课后练习]A公司于20×6年1月1日购入三年期债券并准备持有至到期日，该债券面值300万元，票面利率10%，该债券每末支付利一次，到期还本。A公司为购入该债券支付的价款及相关税费共计310万元。A公司与投资该债券相关的会计处理如下：

（1）20×6年1月1日，购入债券

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（2）计算各年利息收入及利息调整摊销额

根据3100000=3000000×（P/A，i，3）+3000000（P/S，i，3）,通过EXCEL编制下表，利用单变量求解功能可得,i≈8.69%。 年份 20×6 20×7 20×8 小计 期初本金 3100000.00 3069402.72 3036146.41 — 利息收入 实际收款 收回本金 期末本金 （3）20×6年12月31日，确认利息收入

至此，持有至到投资的账面价值=

（4）20×7年12月31日，收到利息，并确认利息收入

至此，持有至到投资的账面价值=

（5）20×8年12月31日，收到利息，并确认利息收入

至此，持有至到投资的账面价值=

若每年的利息要到下年初再发放，则每年末编制上述会计分录时可先通过“应收利息”核算当年应收的利息，待次年实际收到款项时再冲减“应收利息”。

[课后练习]A公司20×6年3月15日从二级市场购入某上市发行在外的普通股股票100万股作为可供出售金融资产，购入价格为10元/股，另有购入的佣金费率为0.1%、过户费5元；到20×6年6月30日，该股票的收盘价升为11元/股；20×6年12月31日，该股票的收盘价跌为9元/股；20×7年2月3日，公司将该股票中的80%出售，获得款项800万元。A公司相关会计处理如下：

（1）20×6年3月15日，购入股票

（2）20×6年6月30日，确认公允价值变动

（3）20×6年12月31日，确认公允价值变动

（4）20×7年2月3日，公司将该股票中的80%出售

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