CPA考试会计科目学习笔记-第六章无形资产02

第六章无形资产（二）

第一节无形资产的确认和初始计量

四、无形资产的初始计量

（二）投资者投入的无形资产成本

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【教材例6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。

该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。

甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）

甲公司的账务处理如下：

借：无形资产——商标权 5 020 000

贷：实收资本（或股本） 5 000 000

银行存款20 000

（三）通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”和“企业合并”章节的有关规定确定。

（四）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本。

【例题·单选题】甲公司从事土地开发与建设业务，2015年1月1日与土地使用权及地上建筑物相关的交易或事项有：（1）股东作为出资投入土地使用权的公允价值为2 800万元，地上建筑物的公允价值为2 500万元，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用年限为40年；（2）以支付土地出让金方式取得一宗土地使用权，实际成本为450万元，预计使用年限为50年。甲公司开始建造商业设施，建成后作为自营住宿、餐饮的场地；（3）以支付土地出让金方式取得一宗土地使用权，甲公司将建设一住宅小区后对外出售。实际成本为700万元，预计使用年限为70年。假定上述土地使用权均无残值，且均采用直线法计提摊销。甲公司2015年12月31日无形资产（土地使用权）的账面价值为（）万元。

A.3 950

B.1 150

C.2 820

D.3 171

【答案】D

【解析】建设住宅小区后对外出售的土地应作为存货核算，无形资产（土地使用权）账面价值=（2 800-2 800/40）+（450-450/50）=3 171（万元）。

【教材例6-4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。

分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。

A公司的账务处理如下：

（1）支付转让价款：

借：无形资产——土地使用权80 000 000

高顿财经CPA培训中心贷：银行存款80 000 000

（2）在土地上自行建造厂房：

借：在建工程 300 000 000

贷：工程物资 120 000 000

应付职工薪酬80 000 000

银行存款 100 000 000

（3）厂房达到预定可使用状态：

借：固定资产300 000 000

贷：在建工程300 000 000

（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：

借：管理费用 1 600 000

制造费用12 000 000

贷：累计摊销 1 600 000

累计折旧12 000 000

第二节内部研究开发支出的确认和计量

内部研究开发支出的会计处理如下图所示：

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【提示】

（1）如果确实无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化计入当期损益（管理费用）。

（2）内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

（3）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

（4）“研发支出——资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。

【教材例6-5】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元，以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

甲公司的账务处理如下：

（1）发生研发支出：

借：研发支出——费用化支出40 000 000

——资本化支出60 000 000

贷：原材料50 000 000

高顿财经CPA培训中心应付职工薪酬10 000 000

银行存款40 000 000

（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：

借：管理费用40 000 000

无形资产60 000 000

贷：研发支出——费用化支出40 000 000

——资本化支出60 000 000

【例题·单选题】下列关于无形资产初始计量的表述中，不正确的是（）。

A.接受捐赠取得的无形资产按公允价值计量

B.通过债务重组取得的无形资产按公允价值计量

C.外购取得的无形资产按购买发生的实际成本计量

D.自行研究开发取得的无形资产按实际发生的研发成本计量

【答案】D

【解析】选项D，企业自行研发项目，开发阶段符合资本化条件的支出计入无形资产成本，不符合资本化条件的支出计入当期损益。

第三节无形资产的后续计量

无形资产初始确认和计量后,在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。需要强调的是，确定无形资产在使用过程中的累计摊销额,基础是估计其使用寿命,只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销,对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。

无形资产使用寿命的估计：

（1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续,当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时,续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

（2）没有明确的合同或法律规定的无形资产,企业应当综合各方面情况,如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等,以确定无形资产为企业带来未

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来经济利益的期限,如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限,再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

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