内部审计职能研究-国内外文献综述

内部审计职能研究：国内外文献综述 李越冬

【摘 要】 内部审计作为企业重要的监督机构，在公司治理中起着重要作用。文章通过对最近国内外相关文献进行归纳总结，指出内部审计职能的定位、内容、实施途径和影响内部审计职能实施的因素。内部审计职能应该定位于作为董事会的伙伴，一个特殊而且实力强劲的合伙人；内部审计职能内容应包括对财务报表信息的合法性和公允性的审计，和对企业的经营运作、风险管理与控制情况的审计；内部审计职能实施途径应包括企业自身设立审计机构进行监督和外包内部审计业务两种。影响内部审计职能发挥的因素应包括：与管理当局、外部审计师交流，独立性，专业性，客观性。

【关键词】 内部审计 职能 内部审计外包

内部审计作为企业内部控制的重要组成部分，在企业监督治理方面，发挥非常重要的作用。根据注册会计师审计等教材里对内部审计的定义，内部审计是指“部门或单位内部的审计机构和审计人员，按照国家相关法规等标准，采用专门的程序和方法，对本部门、本单位的财务收支及其经济活动进行审核，检查其合法性、合规性和效益性，并提出建议和意见，以加强经营管理、提高经济效益的一种经济监督活动”。根据国际内部审计协会（IIA）（2007）的定义，内部审计是“一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效果，以帮助实现组织目标”。从以上的定义可以看出，内部审计的基本职能是监督、分析、评价企业内部的经济活动，促进企业整体效益提高。本文总结了近期关于内部审计的相关国内外文献，并从内部审计职能的定位、内部审计职能的内容、内部审计职能的实施途径和影响内部审计职能发挥的因素四个方面就如何发挥内部审计职能进行讨论，以期为目前内部审计的实施提供借鉴。

一、内部审计职能的定位

Hermanson（2002）认为内部审计机构应该采用隶属于董事会，向审计委员会报告这种结构，才最有利于改善治理，才能使内部审计成为治理结构的一部分。王光远（2006）认为内部审计可以视为一种公司治理机制，内部审计在公司治理中发挥作用的前提是，要进入股东、董事会和高管层等较高层级。安永会计师事务所2008 年对全球内部审计作了调查，结果表明内部审计主要是为了达到企业利益相关者的预期，也就是内部审计不再是仅仅满足管理层管理的需求，而是要满足广大利益相关者的要求。

胡继荣（2009）认为内部审计主要是满足董事会（审计委员会）、高级管理层、运营层这三个不同层次需要，以实现服务价值的最大化。因此，内部审计机构的监督职能应该定位于作为董事会的伙伴，一个特殊而且实力强劲的合伙人，它通过评价企业的经营、运作过程，改进企业的管理，优化企业的目标，成为风险管理的能手和审计委员会的延伸（Singer，2009），服务于企业各个层次，也即广大的利益相关者，对组织成员受托责任的全面有效履行情况进行鉴证与咨询。

二、内部审计职能的内容

（一）审计财务报表信息的合法性与公允性

审计财务报表信息的合法性和公允性是内部审计的首要且最为主要的职能。

贺颖奇和陈佳俊（2006）审计财务报表信息的合法性和公允性是内部审计的首要且最为主要的职能。贺颖奇和陈佳俊（2006）研究表明，对财务报表的合法性与公允性的审核是我国内部审计职能最为首要的内容。Schneider and Wilne（1990）发现内部审计与外部审计对于企业财务报告的违规具有抑制作用。Asare （2008）发现内部审计师对管理层进行错报的动机很敏感，当他们发现管理层存在此动机时，就会增加工作时间。Beasley 等（2000）通过对美国证券交易所的公司进行调查发现，被美国证券管理委员会起诉存在会计欺诈的公司一般都没有设置内部审计部门。

（二）审计企业经营运作、风险管理与控制情况

对企业经营运作、风险管理与控制情况的审核，应该是内部审计职能重点发展的方向。Balley 等（2006）的研究表明，未来的内部审计将成为一种风险评估、管理和控制机制，内部审计的重点工作领域将从过去对控制的适当性及有效性进行独立验证，发展为对企业整体的管理控制和治理监督。内部审计担当审计委员会的眼睛和耳朵，是企业经营的参与合作者，同时对企业的风险管理起到支持和鉴证的作用。内部审计被看作是风险管理的能手以及审计委员会职能的延伸（Steven Singer，2009）。安永2008 年对全球内部审计进行调查，该调查涉及35 个不同国家的348 个内部审计人员。12%被调查对象认为，内部审计应该全部关注财务报告的控制，与2007 年的36%相比有明显的下降，未来对该领域的控制主要是审核管理层是否具有相关的控制和文档，并对重大风险环节进行测试。Felix 等（2001）和Prawitt 等（2009）研究发现，如果企业运用高质量的内部审计，则外部审计收费就会减少，原因是如果企业具有质量高的内部控制，则其控制风险就会低，审计人员实施的实质性测试就可以减少，因此审计的成本就会降低，审计收费也会减少。耿建新等（2006）认为，单设内部审计部门的IPO 公司在上市之后治理效果好于未单设内部审计部门的公司，主要体现在公司承担风险的能力（资产负债率）、是否出现亏损、是否违规以及审计意见等方面。胡继荣（2009）认为内部审计的实施应该采用风险导向模式。

三、内部审计职能的实施途径

（一）内部审计职能由企业内部的审计机构实施

Ahlawat 和Lowe（2004）认为，如果内部审计由内部审计机构实施的话，他们在作决策时，一般会考虑维护管理层的利益。而另一方面，内部审计由内部审计机构实施的好处主要表现在内部审计人员对于企业的日常经营活动熟悉，便于查出内部控制存在的问题，提出的建议更具有可操作性。国际内部审计协会（IIA）也认为，一个专业的、经过培训的内部审计机构比承包内部审计业务的外部机构更能有效发挥内部审计的效率与效益。

为了使内部审计机构充分发挥其监督职能，内部审计机构应设置在审计委员会下，The Treadway Commission（NCFFR 1987）指出，内部审计的功能就是支持审计委员会实施监督职责。审计委员会应该设置在监事会下，原因是Wallace（1980）指出审计委员会作用的发挥依赖于董事会及其所属审计委员会、高管层的态度。如果把审计委员会设置在监事会下面，则审计委员会不会受到董事会及所属委员会的影响，可以充分发挥其作用。Moeller（2005）指出，内部审计己经不再是管理层的“耳目”，而是组织中的独立耳目，其对内部控制等事项的评估有利于审计委员会履行其对董事会全体、股东、公众的责任。因此，内部审计机构不能再设置在董事会下，而应该设置在监事会下，这样设置不仅使监事会有了实施监督职能的信息资源，而且提升了内部审计机构的地位和作用。但有人就

会提出疑惑，因为监事会没有经营管理权，而内部审计的“增值服务”主要是改善经营管理，提高经济效益，在监事会下设内部审计机构难以实现内部审计目标。

（二）内部审计职能的外包

内部审计外包（internal audit outsourcing）是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。Martin 等（2000）阐述了内部审计的四种外包形式：（1）补充（supplementation），是指外部承包人和公司内部审计部门一起完成内部审计工作；（2）审计管理咨询（auditing

management consultation），是指对原有咨询或审计项目的扩展，该部分主要由外部承包人来完成；（3）全外包（totaloutsourcing），是指把内部审计业务全部外包给外部的承包人完成，这种形式在未设立内部审计部门的中小企业比较流行；（4）替代（replacing），即用外部机构替代现有的内部审计部门。按外包的程度，替代可分为部分替代和全部替代。

内部审计外包对于企业来说具有一定的好处：一是减少企业费用。因为内部审计外包后，企业不需要设置内部审计部门，不需要对内部审计人员进行培训，所以其费用就会减少。二是规避企业风险，减少被诉讼的可能性及费用。Caplan 和Kirschenheiter（2000）指出内部审计外包可以减少企业被诉讼的可能性及费用。Ahlawat 和Lowe（2004）指出，如果企业外包审计业务，则企业更关注企业潜在的风险，而如果由内部审计机构执行审计业务，则企业更关注向客户宣传企业的优势。Glover 等（2008）研究发现，当企业的固有风险低的时候，外部审计师对企业自己做的内部审计工作与外包的内部审计工作结果一样信任。但当企业的固有风险高的时候，外部审计师更加信赖外包的内部审计工作结果Ahlawat 和Lowe（2004）实施内部审计的外部审计师在做决策时，更加关注舞弊所应承担的法律责任。

但同时内部审计外包也会给企业带来坏处，表现最为明显的就是外部审计人员对企业的运作情况等不了解，不能发现企业潜在的重大风险问题，外部审计人员有可能泄漏企业的秘密。IIA 在1994 年提出，企业内部审计机构提供的审计应该好于内部审计外包，因为内部审计人员更加了解企业，他们也会比外部审计人员更加忠诚和严守企业秘密。如果实施内部审计外包，则外部审计人员就会与企业产生一定的经济利益关系，成为企业管理当局的代言人，独立性受到威胁。COSO 也曾指出，内部审计属于内部控制的一部分，如果让会计师事务所实施内部审计，则会计师事务所实施的内部审计就成为内部控制的一部分；如果会计师事务所同时对企业实施财务报表审计，则会产生自我评价，影响其独立性，外部审计人员有可能掩盖企业的重大风险，这样达不到企业把内部审计外包的目的。

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