第七章 长期股权投资

第七章 长期股权投资

第一节 长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资概述

1.定义 ：长期股权投资是指通过投资取得并长期持有被投资单位的股份。

目的：成为被投资单位的股东，并通过所持有的股份，对被投资单位实施控制或施加重大影响 . 2.内容

1、企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资 ；

2、企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资 ； 3、投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资 。

二、同一控制下控股合并形成的长期股权投资

1.长期股权投资的初始投资成本的确定

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。 2.初始投资成本与支付合并对价差额的处理

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

【注意问题】在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

【例题1·综合题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，且为A公司直接投资形成的子公司。2014年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款2 000万元和一宗土地使用权作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2014年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2014年6月30日，甲公司以银行存款2 000万元支付给A公司，当日无形资产的账面价值为5 000万元（成本为6 000万元，累计摊销额1 000万元），公允价值为9 000万元；同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元；A公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为10 000万元。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。会计处理如下： 交易类型：

1

理由： 合并日：

【例题2·综合题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2014年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.68元），取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。乙公司之前为A公司于2013年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为2 200万元，A公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为4 000万元（含商誉），其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值3 500万元，A公司合并报表确认商誉500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，甲公司在合并日应确认对乙公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下：

4.同一控制下一揽子交易的会计处理

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

【例题3·综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：

（1）2012年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（假定与公允价值相等）。

2

由于初始投资成本6 000万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5 500万元（22 000×25%），所以不需要对初始投资成本调整。

（2）2012年及2013年度，乙公司共实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。（注：二个年度合并编制一笔分录）

（3）2014年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：

①确定合并日长期股权投资的初始投资成本 合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例=

合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额= ②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6 250万元（6 000＋1 000×25%）。 追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2 000万元。

5.或有对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

三、非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理 1.处理原则

（1）企业合并成本

非同一控制下的控股合并中，购买方应当以《企业会计准则第20号——企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值 注意问题：

①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。

3

②购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。

（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况： ①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（注意：这里的公允价值是不含增值税的公允价值）

②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益（投资收益科目）。

③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 ④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。 （3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 【例题4·综合题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：

（1）2015年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2015年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2015年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的 财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。 （2）2015年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

①可供出售金融资产，账面价值20 000万元（其中成本为18 000万元，公允价值变动为2 000万元），公允价值23 130万元；

②固定资产（机器设备），账面价值5 000万元，公允价值6 000万元； ③库存商品，账面价值4 800万元，公允价值5 000万元；

购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。

（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。 【要求】

（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。

（2）如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。

（3）会计分录

4

【例题5·综合题】A公司为母公司，其子公司为甲公司。

（1）2014年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司70%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.2元，双方确定的评估基准日为2014年9月30日。

B公司经评估确定2014年9月30日的可辨认净资产公允价值为102 000万元。A公司该并购事项于2014年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年12月31日发行，当日收盘价每股7.5元。A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。以2014年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2014年12月31日的公允价值为103 000万元（包括一项存货评估增值200万元，一项固定资产评估增值500万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧）。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。不考虑所得税影响。 【要求】A公司有关会计处理如下：

①确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。

②购买日

③A公司合并成本（长期股权投资初始投资成本）＝ ④A公司合并报表确认合并商誉＝ ⑤A公司会计分录

（2）B公司自购买日至2015年12月末实现净利润5 000万元，分配现金股利2 000万元，其他综合收益变动增加1 000万元，至2015年末购买日B公司评估增值的存货已全部对外销售。 【要求】A公司有关会计处理如下：

计算母公司A公司自购买日开始至2015年末持续计算B公司可辨认净资产的公允价值＝

（3）2016年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司处购入B公司70%的股权。甲公司于当日主导B公司财务和经营政策。甲公司支付银行存款77 000万元给A公司。不考虑相关发生审计、法律服务、评估咨询费用。

【要求】甲公司有关会计处理如下：

①确定甲公司合并B公司的类型，并说明理由。

5

②甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本＝ ③甲公司会计分录

3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算

确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，应当按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。并按以下原则进行会计处理:

（1）合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。其中：

①合并日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值；

②合并日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日应有的账面价值；

（2）这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

（3）如果通过多次交易分步取得同一控制下吸收合并，按照上述原则进行会计处理。 【例题6·计算题】甲公司分别持有A公司和B公司80%的股权。有关资料如下：

（1）2013年1月1日A公司自甲公司（母公司）处购买B公司20%的股份，支付价款900万元，B公司所有者权益账面价值与公允价值均为4000万元。

假定A公司进行二种情况下的股权投资，其会计处理如下： 划分为长期股权投资并采用权益法后续计量 划分为可供出售金融资产 （2）2013年12月31日B公司实现净利润500万元（调整后）。B公司可供出售金融资产公允价值变动形成利得的税后净额为50万元。年末股权公允价值为920万元。 会计处理如下：

划分为长期股权投资并采用权益法后续计量 划分为可供出售金融资产

（3）2014年1月1日A公司自母公司甲公司处再次购买B公司50%的股份，新支付对价的无形资产账面价值为2 000万元（成本为3 000万元，已计提摊销1 000万元）。B公司相对于最终控制方（甲公司）而言的净资产账面价值为4 550万元。至此A公司已经取得B公司70%的股份，达到了控制，并且为同一控制下的企业合并。 会计处理如下： 原划分为长期股权投资并采用权益法后续计量 原划分为可供出售金融资产 6

【小结】企业合并形成的长期股权投资 事项 初始计量 同一控制下 在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 非同一控制下 按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本 付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益 支付对价的差额 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润 应当于发生时计入当期损益（管理费用） 发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用 合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 商誉 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额 不会产生新的商誉

可能会产生新的商誉 四、不形成控股合并的长期股权投资

除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。

1.以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

【思考问题】甲公司于2015年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1 000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。初始投资成本为？

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2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润。

投资方通过发行权益性证券（权益性工具）取得长期股权投资的，所发行工具的公允价值，应按《企业会计准则第39号——公允价值计量》相关准则确定。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。

【思考问题】2015年3月，A公司通过增发6 000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。 本例中，由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，会计处理如下：

3.投资者投入的长期股权投资

应当按照投资 合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【思考问题】非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司，其约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4 000万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A公司注册资本增加至16 000万元，其中H公司的持股比例为20%。A公司取得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。 本例中，H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。A公司应进行的会计处理为：

4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资。其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。

5.企业进行公司制改建。此时，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本，评估值与原账面价值的差异应计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。

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【总结】同一控制下的控股合并方式、非同一控制下的控股合并方式及不形成控股合并的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：

第二节 长期股权投资的后续计量

一、后续计量的原则

根据长期股权投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。

二、控制、重大影响的判定 1.控制（即对子公司投资）

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 2.重大影响（即对联营企业的投资）

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。

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第三节 长期股权投资成本法的会计核算

（一）成本法的适用范围

根据长期股权投资准则，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

（二）成本法的具体会计核算

采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。

【例题7·综合题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。

（1）2013年1月，甲公司自非关联方处以现金80 000万元取得对乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。

（2）2014年3月 ，乙公司宣告分派现金股利1 000万元，2014年末乙公司实现净利润为6 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

【提示】2014年末长期股权投资的账面价值为80 000万元。现金股利不计入应纳税所得额。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

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第四节 长期股权投资权益法的核算

长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。

一、“投资成本”明细科目的会计处理

投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。

1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。

【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业合并准则的有关规定确定。

2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

【思考问题】2015年1月，A公司取得B公司30%的股权，支付价款6 000万元。A公司在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

假定一：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为15 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。

不需要调整长期股权投资的账面价值。理由：长期股权投资的初始投资成本6 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 500万元（15 000×30%），该 差 额1 500万元不调整长期股权投资的账面价值。

假定二：取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7 200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关会计处理如下：

【提示问题①】初始投资成本？

【提示问题②】调整后的长期股权投资的入账价值？

【提示问题③】营业外收入1 200万元计入应纳税所得额？

二、“损益调整”明细科目的会计核算 1.对被投资单位净损益的调整

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。权益法下，是将投资方与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资单位采用的会计政策与投资方不同的，投资方应当主于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。

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（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

根据被投资单位实现的经调整的净利润计算应享有的份额 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益

亏损时，编制相反会计分录。

【例题8·综合题】甲公司于2013年1月1日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元） ： 项目 存货 固定资产 无形资产 账面成已提折旧（或已公允价评估增乙公司预计使乙公司已使甲公司取得投资后剩本 摊销） 值 值 用年限 用年限 余使用年限 500 1 000 600 200 120 700 1 200 800 200 400 320 20 10 4 2 16 8

上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。

假定乙公司于2013年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）： （1）2013年末确认投资收益： 方法一：调整后的净利润＝

方法二：调整后的净利润＝ 甲公司应享有份额＝

（2）2014年：

假定乙公司于2014年发生净亏损405万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货其余20%对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。 调整后的净利润＝ 甲公司应承担的份额＝

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【例题9·综合题】为保障原材料供应，20×1年7月1日，甲公司发行1 000万股普通股换到丙公司原股东持有的丙公司20%有表决权股份。甲公司取得丙公司20%有表决权股份后，派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的财务和经营决策。

股份发行日，甲公司每股股份的市场价格为2.5元，发行过程中支付券商手续费50万元；丙公司可辨认净资产的公允价值为13 000万元，账面价值为12 000万元，其差额为丙公司一项无形资产增值。该无形资产预计尚可使用5年，预计净残值为零，按直线法摊销。

20×1年度，丙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为1 200万元，其中，1至6月份实现净利润500万元；无其他所有者权益变动事项。甲公司在购买丙公司的股份之前，他们不存在关联方关系。 5个问题：

①甲公司对丙公司的投资成本＝

②说明甲公司该项投资对所有者权益影响的金额。

会计分录是：

③甲公司因为投资后对丙公司实施重大影响，所以是采用权益法对长期股权投资进行后续计量。 ④对初始投资成本的调整金额＝ ⑤期末应确认的投资收益金额＝

（3）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的（无论是全资子公司还是非全资子公司），而投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方（或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司）享有联营企业或合营企业的权益份额。 ①构成业务的

应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：

a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。 【思考问题】甲公司为某汽车生产厂商。2×13年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙公司70%股权）也以现金4 200万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为1 000万元。该业务的公允价值

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为1 800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

②投出或出售的资产不构成业务的

应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。

a.对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值；投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

b.对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易.比照上述顺流交易处理。

【例题10·综合题】甲公司于2013年7月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2013年10月内部交易资料如下：

（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2013年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。

（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2013年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。 （3）乙公司2013年实现净利润为3 000万元（其中上半年亏损400万元）。

（1）2013年的会计处理

逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司 （2）2014年的会计处理

假定在2014年，将该商品的50%对外部独立的第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，乙公司2014年实现净利润为3 800万元。 逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司 14

【例题11·单选题】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20×2年度乙公司实现净利润8 000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（ ）。 A.2 100万元 B.2 280万元 C.2 286万元 D.2 400万元

应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例题12·综合题】2011年1月，甲公司取得乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2014年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。2014年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2014年净利润为1 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司在确认应享有乙公司2014年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格320万元其账面价值400万元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。甲公司应当进行以下会计处理：

【思考问题】甲公司于2012年1月1日取得乙公司20%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，假定甲公司取得该投资时， 乙公司仅有一项100件A商品的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该100件A商品存货单位成本为0.8万元，公允价值为1万元。2012年9月，甲公司将200件B商品出售给乙公司，单位成本为6万元，单位销售价格7万元，乙公司取得商品作为存货核算。乙公司各年实现的净利润均为900万元。不考虑所得税影响。 问题一：至2012年末，乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。 2012年调整后的净利润＝

问题二：至2013年末，乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。 2013年调整后的净利润＝

问题三：至2014年末，乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出

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售。

2014年调整后的净利润＝

2.超额亏损的确认

长期股权投资准则规定，投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

按照长期股权投资准则的规定，投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值（长期应收款）为基础继续确认。另外，投资方在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。

在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目。 3.取得现金股利或利润的处理

按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

三、 “其他综合收益”明细科目的核算

被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转。

【例题13·综合题】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的全额为1 200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6 400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响因素。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：

四、“其他权益变动”明细科目的会计处理

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资

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方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益：对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

【例题14·综合题】投资方持股比例减少（或被稀释）但仍采用权益法。有关资料如下：

（1）2010年3月20日，A、B、C公司分别以现金200万元、400万元和400万元出资设立D公司，分别持有D公司20%、40%、40%的股权。A公司对D公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。D公司自设立日起至2012年1月1日实现净损益1 000万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。 D公司 A公司 B公司增资前，D公司的净资产账面价值为 A公司应享有D公司权益的份额为

（2）2012年1月1日，经A、B、C公司协商，B公司对D公司增资800万元，增资后D公司净资产为2 800万元，A、B、C公司分别持有D公司15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成。假定A公司与D公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。 D公司 A公司

五、投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理

投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

【例题15·综合题】增资仍采用权益法核算，有关资料如下：

（1）2010年1月1日，A公司以现金2 500万元向非关联方购买B公司20%的股权，并对B公司具有重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，均为10 000万元。2010年1月1日至2013年1月1日期间，B公司实现净损益2 000万元，除此以外，无其他引起净资产发生变动的事项。

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第一次购买B公司股权时，应享有B公司可辨认净资产公允价值份额为2 000万元（10 000万元×20%），A公司支付对价的公允价值为2 500万元，因此A公司2010年1月1日确认对B公司的长期股投资的初始投资成本为2 500万元，其中含500万元的内含商誉。

（2）2013年1月1日，A公司以现金1 200万元向另一非关联方购买B公司10%的股权，仍对B公司具有重大影响，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值为1.5亿元。不考虑相关税费等其他因素影响。

第二次购买B公司股权时，应享有B公司可辨认净资产公允价值份额为1 500万元（15 000万元×10%），A公司支付对价的公允价值为1 200万元，A公司本应调整第二次投资的长期股权投资成本为1 500万元，并将300万元的负商誉确认300万元的营业外收入，然而，由于A公司第一次权益法投资时确认了500万元的内含正商誉，两次商誉综合考虑后的金额为正商誉200万元，因此，A公司2013年1月1日确认的对第二次投资的长期股权投资的初始投资成本仍为1 200万元，并在备查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。 【归纳】

情况 初始投资 1 2 3 4 5 6 正商誉100 负商誉100 正商誉100 正商誉100 负商誉100 负商誉100 追加投资 正商誉100 负商誉80 负商誉160 负商誉80 正商誉80 正商誉150 综合考虑 正商誉200 负商誉180 负商誉60 正商誉20 负商誉20 正商誉50 增资时调整思路 不调整 调整长期股权投资和营业外收入80 调整长投和营业外收入60 不调整 不调整（见说明） 不调整

【说明】从权益法核算思路看，初始计量时，一般遵循的是大于不调整，小于调整，调整时通常会增加长期股权投资。因此，在增资时，第一次负商誉大于第二次正商誉时，综合考虑后的负商誉不应该冲减长期股权投资和留存收益。

【结论】情况5、6存在争议，再行商榷。

【例题16·综合题】A公司于2011年～2015年有关投资业务如下：

（1）A公司于2011年1月1日以自身权益工具及其下列金融资产为对价支付给B公司的原股东，取得B公司20%的股权。A公司向B公司的原股东定向增发本公司普通股股票1 000万股，每股面值1元，市价5元；金融资产对价资料为：①交易性金融资产账面价值1 000万元（其中成本为300万元，公允价值变动700万元），公允价值为1 300万元；②可供出售金融资产账面价值1 200万元（其中成本为600万元，公允价值变动600万元），公允价值为1 600万元。当日对B公司董事会进行改组，改组后B公司董事会由9人组成，A公司委派1名，B公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会1/2以上的董事同意方可实施。

投资日B公司可辨认净资产公允价值为40 000万元，除某无形资产公允价值高于账面价值2 400万元以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起折旧年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。

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（2）2011年B公司向A公司销售商品2 000件，每件成本2万元，每件价款为3万元， A公司作为存货，至年末，已经对外销售1 000件。2011年度B公司实现净利润为7 300万元。 调整后的净利润＝

【思考问题】2011年末长期股权投资的账面价值＝

（3）2012年2月5日B公司董事会提出2011年分配方案，按照2011年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利4 000万元。 （4）2012年3月5日B公司股东大会批准董事会提出2011年分配方案，按照2011年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为5 000万元。

（5）2012年B公司因可供出售金融资产变动增加700万元， B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动100万元， B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为200万元。

（6）2012年5月10日，上年B公司向A公司销售的剩余1 000件商品，A公司已全部对外销售。2012年6月30日A公司向B公司销售商品一件，成本7 000万元，价款9 000万元，B公司取得后作为管理用固定资产，采用直线法并按10年计提折旧。2012年度B公司发生净亏损为20 000万元。会计处理如下： 调整后的净利润＝

【思考问题】2012年末长期股权投资的账面价值＝ 9 200－1 000＋160＋40－4 240＝4 160（万元） （7）2012年度A公司对B公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4 000万元。

（8）2013年度未发生内部交易。2013年度B公司发生净亏损为20 900万元。假定A公司应收B公司的长期款项60万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划，且在可预见的未来期间不准备收回（并非产生于商品购销等日常活动），且实质构成对被投资单位的净投资额，此外投资合同约定B公司发生亏损A公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为100万元。 调整后的净利润＝ 应承担的亏损额＝

长期股权投资账面价值＝ 实际承担的亏损额＝

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“长期股权投资——其他综合收益”＝ “长期股权投资——其他权益变动”＝ “长期股权投资减值准备”＝

（9）2014年度B公司实现净利润为30 000万元。 调整后的净利润＝

20114年末长期股权投资账面价值

（10）2015年1月10日A公司出售对B公司投资，出售价款为14 200万元。

20 万元（100×20%）的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 快速计算＝

【归纳】长期股权投资后续计量的会计核算：

业务 对初始投资成本的调整 被投资企业实现净利润 成本法 权益法 未承担的亏损额＝

【思考问题】到此为止，长期股权投资的账面价值＝0？；长期股权投资的明细科目余额＝0？ “长期股权投资——投资成本”＝ “长期股权投资——损益调整”＝

被投资企业发生超额亏损 20

被投资企业宣告分配的现金股利 被投资单位因其他综合收益变动 被投资单位除净损益、其他综合收 益以及利润分配以外的所有者权益 的其他变动 被投资企业宣告分配的股票股利 被投资企业提取盈余公积

【思考问题】

资料：2014年6月1日，甲公司以银行存款8 000万元支付给乙公司的原股东取得股权，占其表决权资本的90%，当日乙公司净资产的账面价值为10 000万元、净资产公允价值为20 000万元。 问题1：采用同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？

问题2：采用非同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？

问题3：假定为非企业合并，占其表决权资本的30%，长期股权投资的成本？

长期股权投资初始投资成本8 000万元大于可辨认净资产公允价值6 000万元（20 000×30%），不需要对长期股权投资的成本进行调整。

被投资单位以股本溢价转增股本 被投资单位以税后利润补亏 被投资单位以盈余公积金弥补亏损 第五节 长期股权投资的成本法、权益法、公允价值计量之间核算方法的转换

【提示】共计有6种情况：

假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；60%（成本法） （1）5%（金融资产）→20%（权益法）

（2）5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及合并报表】 （3）20%（权益法）→60%（成本法）【涉及合并报表】 （4）20%（权益法）→5%（金融资产）

（5）60%（成本法）→20%（权益法）【涉及合并报表】 （6）60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及合并报表】

一、公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%（金融资产）→20%（权益法）】

（1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为

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可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

借：长期股权投资——投资成本 【原持有的股权投资的公允价值】 其他综合收益【或贷方】

贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】 投资收益

借：长期股权投资——投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】 贷：银行存款等

（2）比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。 【例题17·综合题】5%（金融资产）→20%（权益法）A公司资料如下：

（1）2014年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其确认为可供出售金融资产。2014年末该金融资产的公允价值为1 000万元。A公司的会计处理如下：

（2）2015年1月2日，A公司又以2 000万元的现金自另一非关联方处取得B公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为16 000万元，至此持股比例达到20%。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。当日，原股权投资的公允价值仍然是1 000万元。A公司的会计处理如下：

①初始投资成本＝

②A公司对B公司新持股比例为20%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为3 200万元（16 000万元×20%）。由于初始投资成本（3 000万元）小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（3 200万元），因此，A公司需调整长期股权投资的成本200万元（3 200－3 000）。

二、公允价值计量或权益法核算转成本法核算（即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并）

投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：

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1.例如：5%（金融资产）→60%（成本法）

（1）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。 借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】 贷：可供出售金融资产【账面价值】 银行存款等

投资收益【原投资的公允价值－账面价值】

（2）原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。 借：其他综合收益 贷：投资收益

【提示】上述（1）（2）或合并编制

【例题18·综合题】5%（金融资产）→60%（成本法），A公司2014年、2015年投资业务资料如下： （1）2014年1月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2014年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。A公司的会计处理如下：

（2）2015年1月1日，A公司以银行存款17 500万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2015年1月1日，当日，原5%股权的公允价值仍然为700万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司的会计处理如下：

①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝

②购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万元，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。

2.例如：20%（权益法）→60%（成本法）

（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动 银行存款等

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（2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

无会计分录。

【例题19·综合题】20%（权益法）→60%（成本法）

（1）2012年1月1日，A公司以现金2 800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（包括一项固定资产评估增值2 000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。A公司会计处理如下：

（2）2012年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2012年初至2014年6月30日期间，累计实现净利润2 462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2014年6月30日A公司会计处理如下：【注:为简化二个年度合并编制一笔分录】 调整后的净利润＝

至2014年6月30日长期股权投资的账面价值＝

（3）2014年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元； B公司可辨认净资产公允价值为18 000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司会计处理如下：

①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝

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②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。

三、权益法核算转公允价值计量

例如： 20%（权益法）→5%（金融资产）。原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。

（1）处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

借：可供出售金融资产【原持有的股权投资的公允价值】 贷：长期股权投资 【原持有的股权投资的账面价值】 投资收益

（2）原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。 借：其他综合收益

资本公积——其他资本公积 贷：投资收益

【例题20·综合题】甲公司2013年至2014年投资业务如下：

（1）2013年7月1日，甲公司以银行存款1 400万元购入A公司20%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为7 500万元（包含一项存货评估增值200万元；另一项固定资产评估增值400万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧）。甲公司会计处理如下：

（2）2013年A公司全年实现净利润2 000万元（上半年发生净亏损2 000万元），投资时评估增值的存货A公司已经全部对外销售，A公司其他综合收益增加2 000万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动）；A公司除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 000万元。甲公司会计处理如下： 调整后的净利润＝

（3）2014年1月至6月期间，A公司宣告并发放现金股利2 000万元，实现净利润740万元，A公司其他综合收益减少1 000万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动）。甲公司会计处理如下：

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至此长期股权投资账面价值＝

（4）2014年7月1日，甲公司将该项投资中的75%出售给非关联方（或出售其15%的股权），取得价款1 980万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。剩余5%股权的公允价值为660万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下： ①确认有关股权投资的处置损益。

②由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

③由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

④剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为660万元，账面价值为600万元（2 400－1 800），两者差异应计入当期投资收益。甲公司会计处理如下：

四、成本法转权益法或公允价值计量核算（即处置子公司而丧失控制权）

原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算： 1.例如：60%（成本法）→20%（权益法）

（1）因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

（2）比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。 借：长期股权投资——投资成本 贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

（3）对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。

借：长期股权投资——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动

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贷：盈余公积 利润分配——未分配利润 投资收益 其他综合收益

资本公积——其他资本公积

【例题21·综合题】A公司2013年至2014年投资业务如下：

（1）2013年1月2日，A公司以一项投资性房地产作为对价从非关联方购入B公司股权，取得B公司60%的股权并取得控制权，投资性房地产的公允价值为6 300万元，账面价值为5 000万元（其中成本为2 000万元，公允价值变动3 000万元），此外自用房地产转为投资性房地产时产生其他综合收益1 000万元。B公司可辨认净资产公允价值总额为10 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最终控制，当日起主导B公司财务和经营政策。A公司会计处理如下：

合并商誉＝

（2）2013年B公司实现净利润1 000万元，B公司因可供出售金融资产变动增加180万元， B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动20万元， B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的增加其他所有者权益变动为100万元。假定B公司一直未进行利润分配。

（3）2014年7月1日，A公司将其持有的对B公司40%的股权出售给某企业【或出售其所持有的子公司B公司股权的2/3】，出售取得价款5 000万元，A公司出售B公司股权后仍持有B公司20%的股权，并在B公司董事会指派了一名董事。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。2014年前6个月B公司实现的净利润为560万元，分配现金股利60万元，2014年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为9 790万元（包括B公司一项X存货公允价值高于账面价值的差额为90万元）。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司会计处理如下：

①2014年7月1日确认长期股权投资处置损益

②2014年7月1日调整长期股权投资账面价值

剩余长期股权投资的账面价值＝6 300－4 200＝2 100（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额100（2 100－10 000×20%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

两个交易日之间的调整【资料回顾2013年B公司实现净利润1 000万元，2014年前6个月B公司实现的净利润为500万元（已扣除现金股利60万元）；2013年B公司其他综合收益增加200万元（180＋20），其他权益变动100万元】

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益的份额为200万元（1 000×20%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置

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日之间实现的净损益的份额为100万元（500×20%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。A公司会计处理如下：

2.例如： 60%（成本法）→5%（金融资产）

（1）因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

（2）在丧失控制权之日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。 借：可供出售金融资产【公允价值】 贷：长期股权投资【账面价值】 投资收益

【例题22·综合题】2013年4月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向A公司定向发行6 000万股本公司股票及下列金融资产为对价，以换取A公司持有乙公司60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股5元，双方确定的评估基准日为2013年4月30日。上述股权转让合同于2013年5月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。甲公司与A公司在交易前没有关联方关系。甲公司该并购事项于2013年5月18日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年6月1日发行，甲公司向A公司定向增发本公司6 000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股4元；对价的金融资产资料如下：

①交易性金融资产的账面价值为400万元（成本300万元，公允价值变动为100万元），当日公允价值600万元；

②可供出售金融资产的账面价值为5 600万元（成本5 000万元，公允价值变动为600万元），当日公允价值6 000万元。

工商变更登记手续亦于2013年6月1日办理完成。同时甲公司对乙公司董事会改组并取得控制权利。乙公司可辨认净资产账面价值为88 800万元，乙公司可辨认净资产的公允价值为90 000万元，其差额为一项为无形资产评估增值1 200万元，预计尚可使用年限10年，采用直线法计提摊销额。甲公司会计处理如下： 长期股权投资初始投资成本＝

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（2）自甲公司2013年6月1日取得乙公司60%股权起到2013年12月31日期间，乙公司实现净利润1 170万元、其他综合收益增加100万元。2014年1月1日至6月30日期间，乙公司实现净利润为2 060万元、乙公司分配现金股利500万元、乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加600万元。甲公司会计处理如下：

（3）2014年7月，甲公司出售其55%的股权给非关联方，取得价款38 000 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售后剩余股权投资的公允价值为3 600万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下： ①确认有关股权投资的处置损益

②剩余5%的股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为3 600万元，账面价值为2 550万元 （30 600－28 050），两者差异应计入当期投资收益。

第六节 长期股权投资的减值和处置

一、长期股权投资的减值

长期股权投资的期末计价,应遵循可收回金额与账面价值孰低原则。投资账面价值高于可收回金额的,按其差额借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。 上述长期股权投资的减值准备一经计提，不得转回。

二、长期股权投资的处置

1.取得价款 借：银行存款

长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益

2.处置权益法核算的长期股权投资时，其他综合收益、其他资本公积的处理

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。

投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

借：其他综合收益

资本公积——其他资本公积 贷：投资收益

【例题23·综合题】A公司持有B公司40%的股权并采用权益法核算。2015年7月1日，A公司将B公司20%的股权出售给第三方C公司，对剩余20%的股权仍采用权益法核算。A公司取得B公司股权至2015年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为200万元（其中：175万元为按比例享有的B公司可供出售金

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融资产的公允价值变动，25万元为按比例享有的B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动），

享有B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为50万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A 公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按如下方法进行会计处理：

（1）其他综合收益 ①转入当期损益。

175万元的其他综合收益属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益175/2=87.5（万元）。

②转入其他的权益科目。

25万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）并按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 （2）其他所有者权益变动

由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益50/2=25（万元）。

再假设，2015年12月，A公司再向第三方公司处置B公司15%的股权，剩余5%股权作为可供出售金融资产，按金融资产确认和计量准则进行会计处理。A公司原持有股权相关的其他，综合收益和其他所有者权益变动应按以下方法进行会计处理： （1）其他综合收益 ①转入当期损益。

处置后的剩余股权改按全融资产确认和计量准则进行会计处理。其他综合收益87.5万元属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，应在转换日全部结转，同时计入当期投资收益。 ②转入其他的权益科目。

处置后的剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理，其他综合收益12.5万元属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

（2）其他所有者权益变动

由于剩余股权改按全融资产确认和计量准则进行会计处理，因此，应在转换日全部结转，计入当期投资收益25万元。

需要说明的是，企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应得长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。

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