我国环境保护税收制度现状及完善对策研究

本文主要研究我国现行的税收手段对环境的影响，以及怎样通过税收手段来治理环 境污染、优化生态环境。阐明解决环境污染问题必须通过政府发挥干预作用，而不能仅 仅依靠市场来自发调节，因此环境税制的建设和完善作为政府干预的重要手段具有举足 轻重的地位。本文综合研究了环境税收制度的建立和完善问题，并对理论与实践进行了 综合分析。首先在第一章对环境问题进行概述，介绍环境污染问题的产生、环境污染面 临的问题；介绍了国际国内对环境经济政策的研究成果。第二章介绍了环境税的概念和 特征，又从法律方面阐述了环境税的法律构成，最后概括了环境税的主要构成和环境税 制的意义。第三章先分析了我国现在的环境生态现状，然后详细介绍了现行税收体制中 与环境相关的各税种实际实施情况，最后分析了我国在环境相关税收中存在的不足。第 四章介绍了 OECD 国家在环境经济政策上的实践与经验，又对美国德国等先进国家的环 境税体制分别作了分析介绍，最后通过对先进国家的环境税制分析得出对中国通过环境 税制度治理环境问题的启示。第五章先分析了我国建立环境税收制度的必要性，并对环 境税制设立的总体思路提出了个人的理解，然后又确立环境税收的基本原则，最后提出 了建立和完善我国的环境税收制度及需要改革现有税收体系中的个别税种又需要研究 开征新的专门的环境税种。在本文的结尾部分，对全文进行了概括，并讨论了一些环境 税收制度不尽如人意的方面，并建议要与其它制度相结合而使用。

关键词 环境保护 环境税 税制改革

摘要

Abstract

The thesis focuses on how to bring environmental pollution under control and improve the ecological environment through establishing and developing the environmental taxation. It makes a further statement that environmental pollution is impossible to be solved solely by market mechanism; instead, it must involve government intervention with its indispensably important means of environmental taxation. In addition, it conducts a comprehensive study on environmental taxation in theory as well as in practice. The first chapter is a general introduction of environmental problems, with specific issues such as its origin, the challenges we face and the major research findings on environmental economic policies. The second chapter includes the definition and features of environmental taxation; Describes the legal form of environmental taxes in the legal aspects, and summarizes the main components of environmental taxes and environmental significance of the tax system. The third chapter analysis of the ecological status of the current environment, describe in detail in the current tax system related to the environment the actual implementation of the tax, and analysis the shortcomings of environment-related taxes. The fourth chapter includes the practice and experience of the environmental economic policies in OECD nations, and some relevant inspirations on environmental governance in China. The last chapter analyzes the overall thoughts and construction of the system of environmental taxation, and raises some relevant suggestions such as adjusting the environment-related tax items in the present taxation, starting some new necessary tax items and supplementing taxation preferential policies, etc. The conclusive part serves as a summary of the whole thesis and briefly discusses the deficiencies of the environmental taxation.

Keywords Environment Protection Environmental Taxation Taxation Reform

I

第 1 章 绪论

1.1 问题的提出与选题

1.1.1 环境问题的产生

从人类真正的形成开始，人们的活动就开始对我们生存的环境进行或多或少的影 响。人类的生产活动中与环境的物质，能量和信息交换，使得人类与自身的生存环境产 生了密切的关系。在原始社会，人口稀少，生产力水平低下，当时的环境问题主要体现 在水灾、火灾、极端恶劣气候等灾害对人类正常生产活动造成的重大影响。发展到农业 社会后，人类开始从事以土地为基础的耕种和养殖，环境问题也转化为各类灾害事件对 农业生产的不利影响，以及因土壤侵蚀、过度农垦造成的环境退化。以西亚两河流域的 美索不达米亚（Mesopotamia）文明为例，它是人类文明的发祥地，但由于大规模地垦 殖生产活动，造成严重的水土流失，致使以前丰沃的土地逐渐退化，并形成今天伊拉克 地区的广泛荒漠化，同样的例子还有我国的黄河流域。

伴随工业革命进入机器大工业时期后，以机器为基础的社会化大生产在带来财富几 何级数增长的同时，也伴随着资源耗费的迅速增加，最突出的就是煤炭消耗量的急剧增 加。1900 年世界主要工业国家，英美德法日五国的煤炭总消耗量为 6.641 亿吨，一个世 纪后的今天，仅中国一个国家的能源消费总量达 26.5 亿吨标准煤，全球能源消费总量更 是高达 154.7 亿吨标准煤。在世界上各国社会经济快速发展，社会财富几何级数增长的 同时，也带来了更为严重的环境问题。除了因燃烧矿石燃料导致空气污染增加外，还因 为石化产业的快速发展、世界人口的急剧增长、工业产品的种类和产量井喷式的增加、 土地的垦殖强度不断增大，以及农药和化肥的大量使用，致使生态环境也遭到严重损害。 在此过程中，世界上先后发生了八大对环境造成严重危害的事件[1]：

表 1-1 八大环境公害事件

环境公害 环境公害 环境公害 公害损失情况 公害发生原因 名称 发生时间 发生地点 河谷内 13 个工厂排放的烟雾 二氧化硫、三氧化硫、氧化氮 比利时马 马斯河谷 1930 年 12 弥漫在河谷上空，河谷工业区 和金属氧化物微颗粒被具有 斯河谷工 上千人发生呼吸道疾病，并在 生理惰性的烟雾带入肺部深 烟雾事件 月 1－5 日 作区 处。 一周内至 63 人死亡。 1

洛杉矶光 化学烟雾 事件 松树枯死，柑橘减产，因呼吸 1943 年 4 美国洛杉 －10 月 矶市 系统书衰竭死亡的 65 岁以上 老人 400 多人，70%的市民患 上红眼病。 石油工业和汽车尾气中的烯 烃类碳氢化合物和二氧化氮 在强烈的紫外线照射下，原有 的化学键被破坏，形成新的有 毒物质。 镇中 6000 人突然发病，症状 工厂排放的含有二氧化硫等 1948 年 10 美国宾夕 为眼病、咽喉痛、流鼻涕、咳 气体及金属微粒在山谷中积 多诺拉烟 月 26－31 法尼亚州 嗽、头痛、四肢乏倦、胸闷、 存不散，人们在短时间内大量 雾事件 多诺拉镇 呕吐、腹泻等，其中有 20 人 吸入这些有毒害的气体，引起 日 各种症状，以致暴病成灾。 很快死亡。 伦敦烟雾 事件 1952 年 12 月 5 日－9 日 英国伦敦 市 从 12 月 5 日到 12 月 8 日的 4 天里，伦敦市死亡人数达 4000 人。 水俣病事 件 1953－ 1956 年 日本熊本 县水俣镇 有 1 万人不同程度的患有此 种病。 直接原因是燃煤产生的二氧 化硫和粉尘污染，间接原因是 开始于 12 月 4 日的逆温层所 造成的大气污染物蓄积。 甲基汞等有机汞化合物通过 侵害脑部和身体其他部分，造 成生物累积（或生物浓缩， Bioaccumulation）。 重金属微粒与二氧化硫形成 1961 年，四日市哮喘病大发 四日市事 1961 年以 日本四日 件 来 市 作，到 1970 年，四日哮喘病 烟雾，吸入肺中能导致癌症和 逐步削弱肺部排除污染物的 全镇有 4 万居民，几年中先后 鱼虾进入人体，被肠胃吸收， 患者达到 500 多人，实际患者 能力，形成支气管炎、支气管 哮喘以及肺气肿等许多呼吸 超过 2000 人。 道疾病。 日本有 28 个县正式承认 1684 在脱臭过程中使用多氯联苯 名患者（包括东京都、京都郡 液体作载热体。因生产管理不 和大阪府），到 1977 年已死亡 善，使多氯联苯混进米糠油 中。被人畜食用后发病。 30 余人。 由于锌、铅冶炼厂等排放的含 米糠油事 件 1968 年 6 －10 月 日本北九 州市、爱 知县一带 1955 年－ 日本富士 1963 年至 1979 年 3 月共有患 镉废水污染了神通川水体，两 富山事件 岸居民引用河水灌溉使稻米 县 1972 年 者 130 人，其中死亡 81 人。 含镉，居民食用含镉稻米和饮

用含镉水而中毒。

今天，人类在享受发展成果的同时，也承受着发展带来的痛苦，同时面临着区域环

境问题乃至全球环境问题。其中包括人口增长，淡水资源匮乏，森林面积萎缩，土壤和 土地资源破坏，物种多样性急剧减少。面对各种环境事件所导致的严重损失和日益加剧 的资源环境压力，人们开始检讨自己的行为，开始进行科技与经济发展对人类自身及自 然环境影响的反思，环境保护的意识逐渐形成。

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1.1.2 中国现阶段的环境问题及环境保护的严峻性

中国同样面临严重的环境问题，人均资源匮乏，改革开放 30 年粗犷的发展方式， 虽然带来了经济的高速增长，却也使得我国在过去二十年中屡屡爆发各种环境问题，其 中资源环境问题主要体现在三个方面：能源资源不能满足经济发展需要，能源资源的利 用效率低下和环境污染严重。我国的能源资源人均占有量也远远低于世界平均水平，比 较突出的是淡水资源人均占有量仅仅是世界人均水平的四分之一，名列世界第 121 位， 全国 660 多座城市有近三分之二缺水，其中严重缺水的城市超过五分之一。各种燃料资 源的人均剩余可采量远低于世界平均水平，例如石油仅为世界平均水平的 7.7％，而天 然气仅为 7.1％。从资源利用率角度来看，我国每创造万元国内生产总值所消耗的能源 超过西方发达国家 2-10 倍，石化、电力、钢铁和其他能源密集型的单位产品平均能耗 超过国外先进水平四十个百分点，2006 年我国 GDP 仅为世界总量的 5.5％，但却消耗了 约占世界二分之一的水泥，三分之一的钢铁，和 15％的能源（王玉庆副局长，国家环保 总局，2004 年）。从环境污染方面来看，根据《2006 年中国环境状况公报》，截至 2006 年，我国共建成 745 个地表水监测点，根据这些监测点监测所得判断，我国地表水总体 污染水平已达到中度污染，劣 V 类水质断面比例已达到 28%。同时我国空气质量也不 容乐观，近 40%的城市存在轻度污染或污染问题。

《中国绿色国民经济核算研究报告 2004》中指出，2004 年我国因环境污染造成直 接经济损失超过五千亿元，占当年国内生产总值的 3.05%。其中，因水污染造成的经济 损失高达 2862.8 亿元，占总损失的一半以上，因空气污染造成的经济损失为 2198 亿元， 占总损失的 42.9％，因其他类型污染造成的经济损失为 57.4 亿元，不到总损失的 2%[2]。

现实中，由于科技水平和技术手段的局限，实际因环境污染造成的经济损失远不止报告 中计算的数目，环境污染形势十分严峻，环境污染对经济的后续影响难以估量。

1.2 关于环境保护的税收制度研究现状

1.2.1 国外环境税收制度研究现状

环境政策中的经济手段的研究。上世纪初叶，发达国家将经济手段作为治理环境污 染、制定环境政策的重要工具，并将其作为环境经济学的重点内容进行研究。其中，最 杰出的代表是分别来自英国和美国的经济学家庇古、科斯。1920 年庇古在著名的《福利

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经济学》一书中提出了用税收手段来解决市场经济中普遍存在的外部性问题，即通过政 府财税干预手段给外部不经济性核定合理价格，为政府通过经济手段治理经济发展造成 的环境污染进而保护环境提供了理论基础[3]；科斯在 1960 年撰写了《社会成本问题》一 文，指出应该通过市场机制本身来解决市场经济中存在的外部不经济性问题，为排污权 交易提供了理论基础[4]。但是他们的研究只提供了用经济手段解决环境污染问题的方向， 并未开展专门的研究。随着全球经济发展速度日益加快，自然资源消耗急剧增加，污染 物排放量成阶梯状递增，由此引发的环境问题逐年上升。因此，世界各国对通过经济手 段治理环境污染问题加大了人力物力资源投入，目前关于环境经济手段研究的论著大体 分为三类：第一类主要集中在研究环境经济手段的理论基础方面。最具代表性且引用率 极高的文献当推鲍摩尔与奥泰斯合著，最早发表于 1975 年后又于 1988 年再版的《环境 政策的理论》。在这部著作中，鲍摩尔和奥泰斯论证了在自由市场经济条件下，经济手 段比行政手段具有更高的运行效率。第二类论著着重阐述治理环境污染经济手段的应 用。经济合作与发展组织从上世纪九十年代初针对此问题展开了一系列研究，阐述了治 理环境污染经济手段的概念、主要特征，检验和评价了其在各经合组织国家的实施情况， 甚至还把讨论范围扩大到经合组织非成员国。第三类则是围绕环境经济手段理论与应用 的研究。如泰坦伯格在 1992 出版的《排污权交易——污染控制政策的改变》、安德森等 于 1989 出版的《改善环境的动力》等书。Panayotou 在 1994 年所著《环境管理和可持 续发展的经济手段》中概述现存的各种治理环境污染经济手段，分析了其优缺点，以及 在世界部分国家实施过程中取得的经验和存在的问题，并从全球范围的视角为决策者提 出了一系列的建议。

1.2.2 国内环境税收制度研究现状

（1）关于治理环境污染财税政策的研究

马中提出，我国市场经济的发展必然要求建立与之相适应的环境财税政策。环境财 税政策是公共财政的重要组成部分的，其主要特点是通过政府制定有效的经济政策，引 导企业在经营生产活动中自觉避免浪费自然资源、增大资源利用效率，以达到保护自然 环境的目的。随着我国财税政策理论的研究及实践应用的深化，建立治理环境污染财税 政策的呼声越来越高[5]。其他专家认为，财税政策介入治理环境污染的主要依据就是环 境问题在市场中的负外部性。由于我国自然环境资源的价格远远偏离于价值，能源和自

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然资源的价格过低，严重阻碍了环境资源的持续开发利用；环境保护作为一种公共产品 且具有正外部性，由于普遍存在的“搭便车”现象，造成企业失去发展环境保护事业的 动力；再加上自然环境资源虽名义上属于全民所有，但实际上往往存在主权空置问题， 导致各种组织和个人不顾环境承载能力，向环境无度索取资源，直接造成我国自然环境 资源匮乏[6]。

（2）关于环境税制的研究

环境税从其涵括的范围上可以分为三种不同程度：第一种是范围最为狭窄的，针对 性也最强的即环境污染税或污染物排放税，就是针对生产活动中对环境有破坏或排放对 环境有害的污染物的经济主体征收一种旨在减少污染或补偿污染所带来的损失的专门 税种（从选功，1995[7]）。相对宽泛的环境税，则将环境税的征收范围扩大到一切需要与 环境资源进行交换的单位和个人，按每个主体对自然环境资源的不同的开发数量或利用 强度及对环境造成的危害程度进行环境税的征税（王惠忠，1995[8]；刘晓春，1995[9]； 张世秋，1995[10]），这就不仅仅局限在环境污染层面，而扩大到了环境的资源性方面。

环境税的最广的涵括范围就是将所有税种税目中有关于环境的部分作为一个整体，作为 环境税制，这个概念下的环境税不应只包含生产活动中的污染物排放税和自然资源开发 税，还包括为环境项目筹集资金或对环境生态水平有促进作用的任何税种，以及调控与 环境息息相关的某种产业规模或发展方向所采取的税收手段。从这个意义上讲，也可以 称之为生态税（计金标，2000[11]；王金南，1994[12]）。

（3）关于环境税率的设计。大部分研究者认为，环境税税率同其它税种一样，应 遵循公平和效率原则而设计，以充分发挥其经济杠杆的引导及调节作用。为了使国家能 及时干预和校正环境资源价值被歪曲的现象，环境税一般应在边际生产成本已能充分被 市场价格体现出来的前提下，计量征收边际环境成本部分（张世秋，1995[13]）。也有学 者认为，要达到有效培育环境资源、校正市场价格扭曲的目的，环境税税率在理论上应 该以可开发自然环境资源的数量来确定（马中、蓝虹，2005[14]）。

1.3 研究的重点及意义

本文研究的重点就是环境税制，深入探讨在我国创建进而优化环境税制以促进我国 环境资源可持续利用的重要性。研究的意义主要有以下两个方面：

（1）理论意义。环境税制的创建和优化这一课题具有很强的实践性，而理论是实

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践的重要保障。本文在广泛汲取前人理论研究成果的基础上，对环境污染与经济发展之 间的关系进行了系统的理论分析，阐明由于市场失灵和政府失灵造成了严重的污染问 题，通过对庇古和科斯治理环境污染的不同观念进行比对，分析了税收手段较其他治理 手段的优越性及有效性，为环境税制的建立提供理论支持。

（2）现实意义。现实意义主要体现在三个方面：第一，对各种环境经济政策进行 了分析；第二，结合我国现阶段的实际情况，通过建立和完善环境税制，可以充分发挥 出税收对经济活动的调节和引导作用，促进环境保护事业的健康发展；第三，通过借鉴、 学习先进国家的经验，促进我国税制与西方国家税制逐步接轨，打破发达国家的“绿色 壁垒”，抵制“污染转移”，提高我国产品的竞争力，促进我国循环经济的发展，为我 国的经济的持续健康发展提供保障。

1.4 本研究的创新点

在我国现阶段市场经济并没有达到自由的市场经济水平条件下，通过科斯手段，进 行排污权交易会较容易产生市场势力，进而影响环境治理的效率；而现行的行政收费制 度又越来越不能适应日趋复杂的经济环境；所以制定合理的环境税制，控制企业乱排乱 放污染环境行为，引导企业向低能耗、低污染方向发展；同时利用税收的强制性、无偿 性和固定性的基本特征，政府可以通过征税来为排污处理、废物处理与无害化加工等环 境服务提供资金来源，是我国现阶段系统解决环境问题的最优选择。

本文主要研究怎样通过创建和优化环境税制来治理环境污染，促进生态环境良性发 展，但并不就税收论税收，通过对治理环境污染的经济政策分析，表明一方面当市场机 制不能自行调节环境污染问题时，在政府干预手段中处于重要地位的环境税制作用能否 发挥出来就显得举足轻重了；另一方面市场机制在遏制环境污染扩大和保护自然资源环 境保护中起到的积极作用也不容忽视，所以本文在针对创建和优化环境税制提出合理化 建议的同时，也列举了与之相适应的改革手段，借以在污染治理、生态环境保护等方面 实现政府调节与市场调节的相互配合，并用税收手段与其他手段，发挥各自的比较优势 来改善生态环境，解决环境问题。

通过后发优势，倡导经济增长与污染治理同步进行的观念，从根本上否定“先污染、 后治理”的老路，要“边发展，边治理”。本文认为，要实现经济增长与发展的必要以 资源的消耗和环境的改变为代价，因此要在社会经济发展和人类进步的过程中，不可能

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完全保留现有的自然环境，但这并不是说对目前经济发展所造成的严重环境污染放任自 流，而要遵循市场经济特有的效率原则，利用环境税制手段调节和校正经济生产活动中 产生的污染问题，遏制经济活动的负外部效应，引导整个社会经济走可持续发展的道路。

1.5 本文的研究方法

环境税制的研究虽然涉及税收学、环境经济学、公共财政学等多个相关学科的研究 范畴，但由于本文主要是研究经济领域的问题，因此采用的研究方法主要有以下三个：

（1）比较研究法

本文主要应用横向比较的研究方法。比如在分析造成环境污染的原因时，本文通过 对比分析市场失灵与政府失灵与环境污染问题的关联程度，论证了环境污染的治理绝不 能单独依靠市场和政府任何一方；通过系统分析各种环境污染治理手段，使税收手段脱 颖而出；通过比较在环境污染治理方面具有前瞻理念的国家治理污染的具体做法，找出 了符合我国国情的可以学习参考的做法。

（2）现实分析与历史分析结合法

我国污染问题由来已久，我国也有针对性的采取了一些措施和手段加以治理，虽然 效果不尽人意，但是客观分析历史、认清现实因素对环境税制的制约和影响，合理评价 已采取过的治理环境污染问题的措施和手段是我国创建和优化环境税制的基础，因此， 本文采用历史分析与现实分析结合法进行研究是非常有必要的。

（3）规范分析与实证分析结合法

任何研究要想做到理论切合实际，就必须进行实证分析。因此本文在很多方面均采 用了实证分析的方法，如从经济学角度解释环境污染的根源，对比各种环境污染治理措 施和手段，还有介绍别国先进经验等，都是力求在陈述事实的基础上再从理论上加以解 释。仅有实证分析还不够，还要开展规范分析。本文从实证分析的角度说明了我国创建 和优化环境税制的客观需要，最终对此问题所提出的合理化建议，就是依据环境经济效 率、社会经济可持续进行的规范分析。

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第 2 章 环境税收制度概述

2.1 环境税的概念

环境税还是个全新的概念，还没有形成统一的名称，各类文献中的称法林林总总， 如 eco-tax、Ecological-tax、green-tax、environmental-taxation 等[15]。而环境税也同样没 有公认的概念，其定义可从多种角度提出，使用场合或研究方法的差异及强调重点的不 同都可能使定义天壤之别。从一般意义上来看，环境税的含义由环境经济学及公共财政 两方面构成，即以环境保护为目的的税种。欧盟的一份研究报告中指出：如利用或排放 某物质对环境造成的不利影响被证实，那么环境税就是以该物质的物理单位为基础征收 的税种。该定义明确了环境税的征收对象，为在实际应用中界定环境税提供了理论依据。 我国的一些学者将环境税的定义概括为“环境税是国家为了可持续发展，为预防、限制 和治理环境污染、保护生态筹集资金，对造成环境污染或因利用资源而破坏生态的单位 和个人征收的一种税。”这个定义可以从两个方面来理解：一个是环境污染排放税，即 对一个经济主体在生产经营过程中排放的污染物或生产经营活动中污染排放的行为征 税；另一方面是环境资源利用税，即对某一经济主体开发利用自然资源的行为征税或对 其影响、破坏自然环境生态的行为征税。

2.2 环境税的特征

环境税除了具有其他税种的一般特点（如税收的强制性、无偿性、税率的固定性和 税收制度的规范性等）外，同时还具有一些其他税种所不具备的特点。环境税所具有的 这些特点是由于环境税的征收目的决定的，即抑制环境危害，筹集环境治理资金。环境 税的特征如下：

（1）环境税具有较大的征收范围。环境税的征收对象即包含某一经济体的经济行 为对环境生态的不利影响，也包括该经济体的经济行为对环境资源的利用。所以，环境 税征收对象的范围很大，既包括某一经济主体对自然环境生态有不利影响的行为，也包 括某一经主体利用环境资源的行为，这些行为都应是环境税的征收对象。

（2）环境税的征税目的是抑制危害生态环境的行为和对环境资源的滥用。社会的 经济发展势必会开发和利用自然资源，同时也不可避免的对自然生态产生或多或少的不

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利影响。环境税的征收目的主要是对经济活动中开发利用自然资源的行为进行引导，在 发展经济的同时尽量降低对自然生态的影响水平，实现可持续发展，此外征收环境税的 另一主要目的是筹集资金，对被影响的环境生态做出补偿。

（3）环境税是对危害环境的行为征收的行为税。该税是政府运用税收这种强制手 段，发挥税收的经济杠杆作用，对某一经济体在经济活动中涉及到开发利用自然资源或 影响改变自然生态的活动加以限制，引导企业或其他经济组织在经济活动中尽量采取对 环境危害较小的行为达到经济增长的目的。环境税的征收不但能增强政府在环境问题上 的调控力量，客观上也使整个社会在总体上趋于生态环境的改善。

（4）环境税强调技术手段，需要在充分调查的基础上，通过技术手段合理确定税 负，既要起到环境保护的作用，又不能过分伤害经济的发展。

（5）环境税的收入具有专用性。从先进国家的实践经验来看，通过征收环境税所 取得的收入，一般仅限定于进行环境保护的支出，或作为有关环境保护的科研项目的经 费，而不能随意变更其使用目的。

2.3 环境税收制度的概念及主要内容

环境税制，作为一种税收制度通常包含一系列的税种税目的税收征收和各种税收减 免等优惠政策，其主要目的是限制经济主体在经济活动中开发利用自然资源或对自然生 态的不利影响，同时可以为政府治理环境污染，改善生态环境，补偿环境损失筹措资金， 或是为有关环境保护或节能减排的科研项目提供支持。目前我所认为的环境税制主要包 括：污染物排放税、资源开发利用税以及其他与环境先关的税种。污染物排放税主要为 体现代内公平，即对某一经济主体的经济活动中涉及到对自然环境排放污染物的行为征 税，主要的征税依据是污染物的排放量及污染物对自然环境的危害程度，目的是通过税 收强制手段限制在经济活动中对自然生态的破坏程度。现阶段国外主要采用的几种污染 物排放税主要有以下几类：一是对给大气环境造成污染的二氧化碳、二氧化硫等污染物 征税；二是对给自然水系造成污染的含氮废水或高化学需氧量的废水和含有害金属离子 的废水征税；三是对给周围生活的居民造成影响的噪音征税；四是对有毒有害的固体废 弃物的处置征税。污染物排放税的可操作性比较强，易于确定纳税人和计税依据，而且 可根据科技的发展，对新出现的各种污染物的排放进行征税。与污染物排放税体现代内 公平不同，资源开发利用税主要体现为代际公平和可持续发展，这个税种的主要目的是

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提高各种自然资源的利用效率，并弥补因开发自然资源而对整个社会造成的损失，具体 来说就是通过征税来促进经济主体更合理更有效的利用自然资源，并对利用自然资源的 行为做出一定的补偿。资源开发利用税一般按照开采资源的数量来确定计税依据，并根 据该资源的可开采量合理调整税率税额。最后，与环境相关的产品税，这个税种的主要 目的是控制含对自然环境有毒有害物质的产品的使用或在处理过程中会产生对环境不 利影响的产品的使用，主要是对这种产品征收消费税或特别的污染产品使用税，这个税 种比较适合使用量比较大且使用范围比较广的产品，例如我国已经开征的一次性筷子和 实木地板的消费税，也还可以开征塑料袋的消费税或污染产品使用税等。

环境税制中最主要的部分就是税款的征收，而环境税制不应仅仅包括税款征收，还 应包括税收的减征免征优惠、适用税率的差别化以及其他现行税种中包含的鼓励改善生 态环境的内容。

2.4 环境税收制度的意义

（1）环境税有利于体现公平效率原则。政府通过征收环境税，迫使给自然生态带 来不利影响的经济主体对其行为给予合理的补偿，从而限制经济主体损害自然生态的经 济行为，调整他们的生产方式已达到更加的资源利用率和保护自然生态的目的。而他们 所缴纳的税款可以补偿因其经济行为给他人带来的不利环境影响，或用于恢复因其经济 活动而带来的环境生态的不利改变，从而体现出公平的原则。从企业之间的竞争来看， 由于一部分企业的生产经营活动占用了自然资源或对环境生态带来了不利的改变，却由 全体社会成员承担这一生态环境不利变化的后果是是显失公平的，此外这些企业还可能 因其占用自然资源或对环境生态带来了不利的改变而攫取超额利润，这也是对其他企业 的一种不公平。通过建立环境税制正是要通过税收强制手段调节不同企业间的不公平， 对于给自然生态造成不利影响的企业需要加重他的税负，而没有给自然生态造成不利影 响的企业则要减轻他的税负，使企业间的竞争在相对公平的社会总成本下进行。除以上 两点外，环境税还有其他税种都具有的透明性和规范性，相对于其他环境管理手段来说， 征收环境税更能体现法治意味，而淡化人治风险。此外，现阶段我国建立环境税制还能 大幅提高行政效率。我国的市场经济体制还很不完善，依靠市场调节环境的负外部性会 造成行政或交易成本过高，而我国的政府对经济具有较强的控制性，基本不存在政府失 灵的情况，所以在这样的经济环境下，税收能很好的解决经济生产活动中的环境负外部

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性，可以有效地配置环境资源，提高自然资源的使用效率。

（2）环境税促进环境生态的改善。从生产者的角度来说，征收环境税可以促使开 发利用环境资源或对环境生态有不利影响的生产者做出提高资源利用效率或减少对环 境生态有不利影响得生产活动的选择，这就减少了对我们生存环境的破坏；而且政府还 能对生产者所缴纳的环境税税款进行利用，投入到改善或恢复自然生态的活动中去，就 进一步促进了生态环境的改善。从消费者的角度来看，征收环境税可以有效地限制消费 者使用对环境生态有不利影响的各种消费品，而选择相对来说对环境生态无害的消费品 进行替代，这间接地也迫使生产者减少对环境生态有不利影响的消费品的生产。除了减 少产品产量外，生产者会主动选择安装污染削减设备或改变工艺过程以减少对污染物质 的利用。在此，环境税还会刺激生产者主动采用先进的环保技术和设备，主动地进行技 术创新，最终实现环境生态的不断改善。

（3）环境税制的建立还为政府提供新的财政来源，我们生存的环境的改善，作为 一项公共物品是由政府提供的，通过环境税制征缴上来的资金可以改善政府提供这种公 共产品的质量和数量，对于因生产经营活动造成生态损害的地区居民进行合理的补偿； 同时也有利于政府对于一些对环境生态改善有帮助的基础性科研项目的投入，还可以加 强对于环境教育方面的投入。此外，政府可以通过这些资金还可以提高税收和环境监测 人员的素质和技术装备水平，从而更好的发挥政府的作用。

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第 3 章 我国环境保护税收制度的实施现状及存在的问题

3.1 我国现阶段环境问题

随着改革开放的不断深入，我国近些年来也不断的加强环境保护，虽然取得了一些 成效，但是距离环境生态明显改善的目标还有很远的距离。我国现阶段面临的主要环境 问题是企业的生产技术水平普遍不高，带来能源的消耗居高不下，同时污染物排放水平 也处在一个很高的位置，我国的主要能源中，煤电还是占据着主导地位，煤炭的生产过 程中不但会消耗大量的水而且还会造成当地生态环境的大规模退化，而在燃烧过程中又 会向大气中排放大量的粉尘、二氧化碳和二氧化硫。而且一些地方政府片面追求经济增 长，大量上马高污染项目，造成沿海沿河的污染带，大幅影响我国的自然水系的水体质 量。随着生活水平的不断提高，消费者对于肉食的需求不断增加，这就造成了过度的放 牧，致使草场退化，生物多样性持续减少。虽然我国的经济创造了奇迹但我国的环境生 态破坏也令人惊奇。

当前我国的经济发展方向还没有从相对粗放的增长方式中转变过来，虽然在上个世 纪 90 年代，我们创造了经济起飞的神话，但我们的生产技术水平却没有随着经济的起 飞而起飞，依然是靠着增加投入，过分消耗自然资源和压榨富裕的人力资源来提高经济 总量。我们虽然获得了一定的经济利益，但也从发达国家手中接过沉重的环境压力的包 袱。据统计，我国 2003 年的钢材消费量已经超过了美国和欧盟的总和，每年消耗超过 2.5 亿吨的钢铁，而水泥的消费量更是占到了世界总量的一半。从生产技术水平来看， 我国能源消耗与经济增长不相吻合，我们为经济增长消耗了过多的能源，据统计，我国 每产生一个单位的国民生产总值需要消耗的能源是日本的 11.5 倍，是美国的 4.3 倍，是 德国和法国的 7.67 倍[16]。照这样的发展方向发展下去，不止中国的资源环境无法承载，

世界的资源恐怕也难以支撑。

根据《2006 年中国环境状况公报》，我国 2005 年除了长江和珠江的水质能达到三类 或以上外，其他江河的水质都没有达到三类水质，有的甚至降到了劣五类水质，关系到 北方大部分居民饮水的地下水水质大部分还良好，但有些地区已经开始出现地下水受污 染的情况，报告中还指出，我国大部分城市的大气污染水平虽然在近几年的治理下有一

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定的好转，但是一些以矿产或重工业为支柱的城市大气污染还是相当严重[17]。同时《中 国绿色国民经济核算研究报告 2004》还计算了我国当年因环境污染或生态破坏造成的经 济损失，虽然这份报告中仅仅只计算了直接的经济损失，但以高达 5118 亿元，已经超 过 2004 年我国国民生产总值的百分之三[18]。通过以上两个有关我国环境和经济的研究

报告可以看出，虽然我国的经济在近十年来取得举世瞩目的成就，但是环境破坏和生态 的退化也是触目惊心的。现在生态环境的影响已经在给我们的经济生产造成损害了，这 两份报告也仅仅是计算了直接的经济损失，如果按照这样的发展模式继续发展，环境问 题不光是会影响我国的经济生产，甚至会影响到我国的社会稳定。虽然产生环境污染的 原因是多方面的，例如我们常说的人口基数巨大，生产技术落后等等，但从根本上来说， 还是我们政策不到位，对于污染环境的生产或产业没有能引起足够的重视，放任发展， 只看钱而不看环境，片面追求经济增才造成了我国环境污染日趋严重的现状。

3.2 我国环境保护税收制度实施现状

我国现阶段征收的各种税种中并没有独立的环境税，但是现行的一些税种如消费 税、车船使用税、城建税、土地使用税、消费税等等，都间接地能对保护环境生态起到 一定的作用，虽然这些税种的制定是为增加财政收入或其他一些行政目的，但从现在对 经济的影响来看或多或少的能对环境生态的改善起到积极作用。

表 3-1 有关环境保护的现行税种收入情况[19]（单位：亿元） 年份 2001 年 项目 税收收入总额 资源税 消费税 车船使用税 车辆购置税 城建税 土地使用税 土地增值税 15165.5 67.1 946.2 24.6 254.8 384.4 66.2 10.3 16996.6 75.1 1072.5 28.9 363.5 470.9 76.8 20.5 20466.1 83.1 1221.7 32.2 474.3 550 91.6 37.3 25718 99.1 1550.5 35.6 533.9 674 106.2 75.1 30865.8 142.6 1634.3 38.9 557.6 796 137.3 140 37636.3 207.3 1885.7 50 687.5 940.2 176.9 231.3 49449.3 261.3 2206.8 68.2 876.8 1156.3 385.5 403.1 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年 2006 年 2007 年 资料来源：国家税务总局 http://www.chinatax.gov.cn

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表 3-2 有关环境保护的现行税种收入占总税收收入的比例（单位：%）

年份 项目 资源税所占比例 消费税所占比例 车船使用税所占 比例 车辆购置税所占 比例 城建税所占比例 土地使用税所占 比例 土地增值税所占 比例 2001 年 6.24 0.16 1.68 2.53 0.44 0.07 0.44 2002 年 2003 年 6.31 0.17 2.14 2.77 0.45 0.12 0.44 5.97 0.16 2.32 2.69 0.45 0.18 0.41 2004 年 6.03 0.14 2.08 2.62 0.41 0.29 0.39 2005 年 2006 年 5.29 0.13 1.81 2.58 0.44 0.45 0.46 5.01 0.13 1.83 2.50 0.47 0.61 0.55 2007 年 4.46 0.14 1.77 2.34 0.78 0.82 0.53

资料来源：根据上表数据计算

（1）资源税

我国的资源税的纳税人是在中华人民共和国境内开采规定矿产或者生产盐的单位 和个人，我国的资源税征税的范围包括：原油（开采天然原油，不包括人造石油），天 然气（指专门开采或与原油同时开采的天然气，不包括煤炭生产的天然气），煤炭（开 采原煤，不包括洗煤选煤及其他煤炭制品），其他非金属矿原矿（指以上产品和井研矿 以外的非金属矿原矿），固体盐（指海盐原盐，湖盐原盐和井矿盐），液体盐[20]（指卤水）。

资源税的税目税额由财政部商国务院有关部门根据纳税人所开采或者生产应税产 品的资源状况在规定的税额幅度内确定。资源税的计税依据是应税产品的课税数量，纳 税人开采或者生产的应税产品销售的，已销售数量为课税数量。

从资源税的税目表中可以看出，我国的资源税更多是照顾矿产资源的开采难度，并 没有为各种矿藏资源的稀缺程度和开采某种矿藏对周围生态环境影响进行评估，虽然是 根据数量来课税，但是没有体现出对自然资源开发利用的补偿机制，资源税的利用也没 有局限在补偿当地居民和恢复当地的生态上。

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（2）消费税

资源税税目 原油 天然气 煤炭 其他非金属矿原矿 黑色金属矿原矿 有色金属矿原矿 盐

第 3 章 我国环境保护税收制度的实施现状及存在的问题

表 3-3 资源税税目税额表

资源税税额 8-30 元/吨 2-15 元/千立方米 2-5 元/吨 0.5-20 元/吨或立方米（宝石除外） 2-30 元/吨 0.4-30 元/吨 固体盐：10-60 元/吨，液体盐：2-10 元/吨 资料来源：国家税务总局 http://www.chinatax.gov.cn

中国资源税是一种级差资源税，但是对财政收入的贡献很小，这显然与我国的经济 快速增长，资源开发的急剧增加不相匹配。

图 3-1 2001-2007 资源税征收税额与所占比例

资料来源：国家税务总局 http://www.chinatax.gov.cn

我国于 1994 年分税制改革时设立消费税，当时设立消费税的目的主要在于财政，重 点是贯彻消费政策和调整消费结构，同时适当增加财政收入。以现在的观点来看，1994 年设立的消费税中对化石燃料和机动车征收的消费税是对环境保护有积极意义的，但体

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现的并不充分，随着我国经济的发展和对环境生态水平要求的不断提高，2006 年我国又 在 1994 年消费税的基础上新设立了征税项目，其中包括对自然生态环境影响比较大的 一次性筷子和实木地板，同时还调整了机动车辆的消费税税率。2009 年 1 月 1 日国家发 改委、财政部、交通运输部、国家税务总局联合发布公告将汽油消费税单位税额由每升 0.2 元提高到 1 元，柴油由每升 0.1 元提高到 0.8 元。本文对于消费税只对其中与环境生 态水平有较密切关系的税目进行关注，主要就是化石燃料和机动车辆两方面，税目税率 见下表。

表 3-4 消费税税目税率（额）表[21]（与环境相关的 5 类）

税率（额） 1 元/升 0.8 元/升 10% 排量 250ml（含）以下：3%，排量 250ml 以上：10% ：3%； ：5%； 乘用车 ：9%； ：12%； ：15%； ：20%； 税目 汽油 柴油 汽车轮胎 摩托车 资料来源：国家税务总局 http://www.chinatax.gov.cn

由于大气污染与能源消费和机动车使用密切相关，对汽油和柴油征收消费税，可以 抑制能源产品消费的增长。近几年来，我国机动车保有量大幅提升，2009 年全国机动车 销售量超过 1200 万辆，为今年预期更是超过 1700 万辆。所以为了限制机动车辆的大幅 增长，我国应调整对机动车的消费税税率，同时也应调整与其相关的如子午线汽车轮胎 的消费税税率。虽然从 2001 年到 2007 年的消费税征收额度是每年增加的，但是消费税 在整个税收中所占比重却呈现出逐年下降的趋势。这也从一个侧面反映了我国现阶段消 费税征收所起到的环境作用并不理想。

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第 3 章 我国环境保护税收制度的实施现状及存在的问题

图 3-2

2001-2007 消费税征收税额与所占比例

资料来源：国家税务总局 http://www.chinatax.gov.cn

（3）车船使用税和车辆购置税

车船使用税和车辆购置税都是财产税的一种，根据《车船使用税暂行条例》规定， “凡在中华人民共和国境内拥有并且使用车船的单位和个人，为车船使用税的纳税义务 人。”而车辆购置税则是费改税的成果，即将以前的车辆购置附加费纳入到税收管理领 域，就是现在的车辆购置税。目前我国的车船使用税和车辆购置税的税率都比较单一， 并没有体现出对改善生态环境的积极作用，只是相对单一作为一种为政府增加财政收入 的手段。

图 3-3 2001-2007 车船税征收税额与所占比例 资料来源：国家税务总局 http://www.chinatax.gov.cn

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图 3-4 2001-200 车辆购置税征收税额与所占比例 资料来源：国家税务总局 http://www.chinatax.gov.cn

车船使用税没有和车辆或船舶的使用强度相联系，不管一辆车一年行驶多少里程所 缴纳的税款都是一样的，可根据常识我们都知道，机动车行驶的里程和他对环境的影响 是成正比例关系的，显然现行的车船使用税的税率设置并不合理，当然也就没有起到多 少改善生态环境的作用。车辆购置税则只根据车辆的销售价格征收，虽然作为一种财产 税，这种征收方式无可非议，但是不同排量的汽车和使用不同能源的汽车行驶相同里程 对环境的影响是不同的，所以车辆购置税应对这种不同在税率上加以区别，通过税收手 段引导消费者选购影响环境相对较小的新能源汽车。

（4）城市建设维护税

城市建设维护税简称城建税，他的征收对象是从事工商生产经营活动，并且实际缴 纳增值税、消费税和营业税的单位和个人征收的一种税。这个税种设立的主要目的是为 各级地方政府筹集城市建设资金，属于一种特定目的税。城建税以前的主要作用在于可 以为政府改善民生提供一定的资金支持，但是随着社会的发展，我们城市生活中的基本 便民设施已经逐步完善，但是城镇居民对环境的要求又在不断提高，所以城建税的将来 应该是为改善城镇居民的生存环境为目标，虽然仍为一种特定目的税，但是这个目的也 要随着社会经济的不断发展而不断做出调整。

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第 3 章 我国环境保护税收制度的实施现状及存在的问题

图 3-5

2001-2007 城建税征收税额与所占比例

资料来源：国家税务总局 http://www.chinatax.gov.cn

3.3 我国环境保护税收制度在实施中存在的问题

（1）增值税

我国现阶段实施的增值税实际上并不是真正意义上的增值税，也就是我们常说的生 产型增值税，这种增值税不允许扣除固定资产所包含的税款，即扣除范围只限于一般的 生产材料所包含的税款，从整个社会来看，这种增值额相当于利润折旧和工资的和，也 就是国民生产总值，所以，在这种结构的增值税环境下，不利于资本有机构成高的技术 密集型企业，相反，他更有利于生产技术水平较低的资本密集型企业。所以，客观上我 国现行的增值税政策对于保护环境，改善生态水平不但没有帮助，反而有害。所以我国 的增值税改革势在必行，要转向消费型增值税，即彻底的规范的，真正意义上的增值税， 只有这样的增值税才有利于企业提高生产工艺水平，提高各种资源的利用效率，最终达 到改善自然生态环境的目的。

（2）资源税

我们目前的观点还没有把水资源当作一种稀缺资源，虽然理论上水资源属于可以再 生的资源，我们现在用的谁就是几十亿年以前地球上就存在的水，但是随着经济科技的 发展，大自然对水体的精华作用已经不能满足我们对水体的污染速度，而我们有没有足 够的科技水平和经济实力净化生产生活中产生的废水，所以我们必须要树立水是一种稀 缺资源的概念，对其征收资源税。

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在现行的资源税中也没有实行从量级差税率，我国的资源税更多的是考虑不同区域 和矿产本身的品级差异，所以现行的资源税并没有完全体现一种资源的应有价值，这就 导致了各种资源的畸形的低价格，最为显著的我国储量丰富的稀土矿资源。我们身为资 源的提供者却没有国际稀土矿的定价权，只是在挣一点可怜力气钱，即开采费用。所幸 我国政府已经意识到这一问题并开始进行改革。

所以资源税要对环境保护产生积极影响就是必要改革现有的资源税体系，应更为科 学的称之为资源开发利用税，以期提高各种自然资源的利用效率，使之符合可持续发展 的理念。

（3）消费税

我国的现行消费税中虽然对汽油和柴油征收了消费税，而且今年来也提高了这两种 化石燃料的税率，但是作为我国能源消费的老大，煤炭却并没有征收消费税。我国现阶 段的能源构成还是没有能改变煤炭一支独大的局面，而煤炭的使用对大气和水体都会产 生很大的影响，同时还会产生大量的固体废弃物。所以以引导消费为目的的消费税应将 煤炭纳入到消费税的征收范围内，同时还应继续增加汽油和柴油的税率，以应对我国日 益严峻的能源形势。

（4）车船使用税

现行的车船使用税基本上是根据车船的吨位数或载客人数制定固定的税额，而没有 突出“使用”这层含义，没有与车辆或船舶的实际使用强度或行驶里程挂钩，即对污染 控制没有抑制作用；从目前征收车船使用税情况分析，由于车船使用税额占车船使用费 用的比例很小，很难对车船使用行为进行调节，因此实际中很难利用该税种来缓解交通 的拥挤和减轻大气污染；同时现行车船税率偏低，而且其使用过程中未考虑尾气和交通 噪声污染因素。

（5）城镇土地使用税和耕地占用税

由于税率过低。该税种对日益稀缺的土地资源基本上没有刺激作用，只是作为地方 政府增加收入的来源。

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第 4 章 国外环境税收制度的实践及借鉴

第 4 章 国外环境税收制度的实践及借鉴

自上个世纪七十年代起，西方工业化国家历经各种环境污染所造成的严重影响，意 识到经济发展不能通过先污染后治理的方式发展，而要在保护环境，维护生态平衡的基 础上，发展经济，即可持续的发展经济。上世纪七十年代初，世界经合组织率先在全球 范围内提出了著名的“污染者负担”原则，为各国在发展经济的同时保护环境指明了一 条道路。随着各种保护环境的措施不断实践，西方工业化国家越来越意识到用经济手段 促进环境保护的有效性和重要性，所以，进入到上个世纪九十年代，这些国家纷纷加强 研究通过经济手段治理环境污染问题的途径，并将这些研究成果付诸实施。

就环境税来说，世界经合组织成员国早在上个世纪九十年代初就开始了环境税实 践，并提出了所谓“税制绿色化”的概念，这些国家积极探索并实施开征新的有利于环 境保护的税种，并研究已经存在的税种中对环境保护起负面作用的部分，对其加以改进 或直接取消。

4.1 世界经合组织成员国环境保护的主要税（费）

（1）车用燃料税及车辆税

我们知道世界经合组织成员国大部分为比较发达的工业化国，所以这些国家的机动 车保有量都比较巨大，人均机动车保有量也相当高，所以 OECD 国家普遍采取的是对车 用燃料征税，因国家不同所征收的税种也不尽相同。例如大部分国家对车用燃料都是征 收增值税，而其他一些国家则是同我国一样征收消费税，当然还有相当一部分国家出以 上两种税外还对车用燃料征收特定目的的特别税或特别费。

在征收增值税的国家中既有税率较低的国家如我们的近邻日本，他的车用燃料增值 税仅为百分之三，而一些较高税率的国家例如瑞典则高达百分之二十五[22]，是日本的八 倍多。而采取对车用燃料征收消费税的国家大都是按照燃料的物理计量单位来收取，并 根据燃料对如环境生态影响的不同实行差别税率，对于对环境危害较大的含铅汽油一般 都征收较高的税率，而相对影响较小的无铅汽油则征收相对较低的税率，而在欧洲国家 广泛使用的柴油，因其发动机原理的不同，排放水平一般低于同排量的汽油机汽车所以 柴油的课税最低。

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此外因为发达国家普遍较为重视本国的能源安全问题，且大部分国家为能源的进口 国，所以很多国家也会对车用燃料征收一些特别的税费，例如法国和日本等国就对车用 燃料征收燃料储藏费。

对车用燃料征税对于保护大气环境的好处是显而易见的，这项税收不但限制消费者 使用过多的燃料，而且通过差异税率的做法引导消费者使用更清洁的燃料，所以现在西 欧发达国家已经完全实现了车用汽油的无铅化[23]。而且这项税收也具有较强的可操作 性，不必对已有的税收体制进行改动，而且计税依据比较容易可靠计量，这就直接导致 征收费用的降低和征收效率的提高。

表 4-1 各国汽油税征收情况表[24]

国家 税（费）目 计税单位 计税依据 税率（

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