会计论文 - - 实质重于形式1

摘 要

由于经济现象表现的多样化、复杂化，法律规章的制定并不能够把所有经济活动发生的内涵实质描述出来；当经济活动发生的法律形式与其内涵经济实质不一致时，为了保证会计核算信息与客观经济事实相符，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。即会计核算要遵循实质重于形式原则。

本文将实质重于形式原则研究的重点放在我国新会计准则中的运用；同时还分析这一原则在我国运用时存在的问题及原因，并提出相应措施和对策；最后，通过实质重于形式原则的研究为指导我国会计实务、我国会计准则国际会计趋同理念的形成、完善我国会计准则、防范审计风险等会计制度建设提供借鉴和参考。

索引关键词：实质 形式 会计准则 运用

一、绪论

（一）研究背景与选题意义 1．研究背景

自从1997年实质重于形式原则被写入我国核算原则以来，这一原则得到了我国广大会计理论界和会计实务工作者的普遍认可及运用。随着经济现象的表现多样化、复杂化，为了保证会计核算信息与客观经济事实相符，在实际工作中，不能仅仅根据它们的法律形式，并且会计反映经济活动的假设、原则及会计要素定义方面与法律活动有诸多差异，导致其与法律对经济活动的反映出现分歧是客观存在的，而这些差异又是会计活动固有的特征，所以会计记录经济必须根据交易或事项的经济实质，进行核算和反映，即按照实质重于形式原则进行核算和反映。实质重于形式原则的应用这，已成为一项国际惯例被国际会计准则广泛运用。我国新颁布的企业会计基本准则中虽然没有直接引用实质重于形式字语，但其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则。

2．选题意义

首先，研究实质重于形式会计原则，为构建我国财务会计概念框架，完善我国会计准则体系，实现我国会计准则的国际趋同过程中，诸如在制定准则过程中的行文用语、概念涵义,审计风险的防范等，提供一定的借鉴和参考。

其次，我国新会计准则设计从过去的规则导向型转为原则导向型。更多的会计确认、计量、披露需要会计人员来对经济业务活动进行职业判断。研究实质重于形式会计原则，将有助于提升我国会计人员的职业判断能力。

最后,加入WTO后我国企业要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息，而实质重于形式会计原则对规范会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量具有重要意义。

（二）国内外文献回顾与综述 1．国外研究文献

P.L.Titard.（1972）首次对实质重于形式原则的涵义进行解释“实质重于形式(Substance Over Form),这里的“形式”是指交易或事项的法律形式,“实质”是指交易或事项的经济实质。他认为这条原则的涵义是:在进行会计核算时,应更注意交易或事项的经济实质而不是其法律形式。因为在有些情况下,交易或事项的外在法律形式并不能真实地反映其经济实质内容,为了真实反映企业的财务状况和经营成果,就不能仅仅根据交易

或事项的外在表现形式来进行核算。会计核算要反映交易或事项的经济实质[1]。

Stanley & James Noel等（1987）研究的结论是实质重于形式原则强调当交易或事项的经济实质与外在的表现不一致时,会计人员应具有良好的职业判断能力,根据交易或事项的经济实质进行会计核算,以保证会计信息的可靠性[2]。

Ronakl.A.Dye, Shyam Sunder 等提出实质重于形式原则与权责发生制原则、谨慎性原则的关系。实质重于形式原则与权责发生制原则、谨慎性原则在内容上虽然各有侧重,但三者的核算目的一致,即三者都是为了保证会计信息的真实性和可靠性。在会计核算过程中,这三条原则应结合起来应用,不可偏废[6]。

2．国内研究文献

王纪平教授(2006)研究表明实质重于形式原则作为会计实务中被经常引用的原则，其是建立在会计理论框架之上的。由于会计活动反映经济活动的假设、要素、原则等方面的特征，导致其与法律对经济活动的反映出现分歧是客观存在的。用会计的方法反映经济活动必须遵循实质重于形式原则[7]。

万宇洵教授(2002)认为实质重于形式的原则内涵强调了一种选择而且具有明显的趋向性，即实质与形式当两者之间偏重于实质而不是形式，实质即经济实质,形式即法律形式，应用实质重于形式原则是指实质与形式不统一时偏重于实质进行修正的一种规范要求[9]。

张辉（2006）认为制定与实施实质重于形式原则的初衷就是为了防止会计人员进行会计核算时忽视某些实质很重要而形式却并未显示出其重要，虽然形式很复杂而实质却不重要的经济活动可能造成的会计信息失真，它是对会计人员会计确认行为的引导与约束，它的内涵强调了一种选择，是在形式与实质不统一时，偏重于实质进行修正的规范要求，以指导会计人员进行会计信息处理时应确认“实质”，而不是确认“形式”，因此，张辉认为将其作为对会计确认原则的修正是比较合理的。

3．文献综述

从中外文献整体来看,关于实质重于形式原则在会计核算和确认上的运用研究,早期研究工作主要在英美等国,其主要成果在英美等国会计准则中,而近期的研究除英国、美国外，还包括中国、法国、日本等国，将研究的重点从会计准则到联系本国会计准则与实务的同时也开始关注国际会计准则的趋同。在我国尤其是从2006年开始,涌现很多学者对实质重于形式原则研究。

二、实质重于形式的理论分析 （一）相关概念的界定

实质重于形式原则里讲的“实质”是交易或事项的经济实质，是交易或事项及其涉及的对象所反映出的特定会计主体经济活动的本质特征、内在规律及未来的发展趋势。会计的基本职能是反映经济真实,其目标是提供能反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，以满足会计报告使用者的需要。由此可以看出，尊重经济事实去反映交易或事项的经济事实是会计的基本功能，是会计主体在会计核算中要达到会计目标必须遵守的重要原则。

实质重于形式里讲到的“形式”是交易或事项的法律形式，通常指某一特定会计主体对其交易或事项及其涉及的对象是否拥有所有权的法律、规章、制度之规定性及其外在表现形式。

经济实质是指经济活动开展时所经历的真实过程和存在的客观结果，是经济活动的内在本质体现；经济形式是经济活动发生或完成时的外在表现形式。经济活动并非都能通过其外在表现形式反映其本质目的；同时由于经济活动本身的复杂性和人类认知局限性，因此，往往人们不可能都利用经济形式来复原经济活动发生的本来面目。从而导致经济实质与经济形式的分离和不统一。

实质重于形式原则强调的是形式与实质不一致时偏重于实质的一种选择。实质决定形式，形式用于反映实质。当交易或事项的法律形式与经济实质出现不一致时，企业在进行判断和选择处理方法时，不仅要看法律形式，更要注重经济实质，要以交易或事项的经济实质作为会计核算的重要依据，从保证会计信息质量的角度出发,以达到客观、公允地反映经济事实。

（二）实质重于形式原则产生的原因

首先，真实性和合法性差异的存在。由合法性和真实性的定义可知,合法性是一个很宽泛的概念,只要符合规定即可；而真实性的要求就比较高，需要透过现象观察到本质。在会计准则的制定过程中,考虑到可执行性和认识的局限性,准则的要求只是大多数情况上的反映。这样就造成了真实性和合法性在侧重点上不一样，同一个经济业务基于真实和合法所得出的结论不同情况的产生是必然的。

其次，会计准则及标准中难以消除的界限规定。无论是在我国还是国际的会计制度中，都有一些数字化的界限，如过去投资核算中成本法和权益法的选择中有20%的界限等。但是界限的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制判定过程的主观和随意，但这样又造成了一个现实，那就是在十分接近界限的两种几乎相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。在会计准则和会计标准中保持适当的界限仍然十分必要，但界限导

致的合法性和真实公允性冲突也不可避免。

最后，会计核算中特殊事项的客观存在。会计准则在编写时是无法预计所有可能发生的经济事项，理论性规定的完善是以现实中存在的多样化的事实为基础的。而且随着经济体制，产业结构的变化，经济业务的复杂化，新的概念，实例会慢慢出现。认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在，这样就造成了很多情况出现没有具体的理论依据。在没有具体准则指导时，就必须依照概念性的规定大体上规范。

但是可以推断会计信息失真，才是我国实质重于形式原则出台的真正背景。长期以来，造假和恶意操纵会计信息，是造成会计信息严重失真的根源。会计造假是违法行为，而恶意操纵会计信息导致会计数据失真的方法具有形式上的合法性，体现了操纵者对会计准则、会计制度及相关法规的深刻理解，是操纵者不顾职业道德规范的不诚信行为。

三、实质重于形式原则在会计准则中的运用 （一）基本准则中的运用 1.资产要素确认

基本准则确认资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的一个重要特征是“企业拥有或者控制”。所谓“拥有或者控制”，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。这里所讲的控制是实质上的控制，而不是法律形式上的控制。同时资产的确认充分考虑预期会给企业带来经济利益的资源，而非法律形式上的所有权。

2.负债要素确认

基本准则确认负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，在形式上，企业并没有在销售时发生一笔修理费，即从法律形式上，并未确立为企业向购买方所承担的一笔债务；但根据企业以往的经验，所售产品总有一部分需返修，即企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。

3.收入要素确认

收入准则要求确认销售商品收入的条件之一就是商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，确认收入注重的是交易的经济实质,即所有权上的主要风险和报酬是否转移,而非法律形式的所有权是否转移。但如果企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安装或检验工作，购货方仍保留退货选择权,此时,企业不能确认收入。

碍。对今后相关研究的建议：在加强基础理论研究的基础上关注国外实质重于形式运用比较成熟的国家的成功经验及案例，研究中要多咨询有关我国会计准则制定的专家学者，了解其中的设计意图；谙熟会计准则制定的宗旨和目的。

参考文献

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[18] 孙铭辉.再谈实质重于形式[J].财经科学,2004,5(1):17-19.

后记

在论文即将完成之际，衷心的感谢我的导师李毅老师。本论文在选题及过程中得到李老师的悉心指导，从开题、选题、拟定提纲、成文、修改及定稿的整个过程，李老师精心帮助我开拓论文思路，给予了方向性的指导和具体建议，李老师的治学态度以及对学生无私的关爱令我深深钦佩。

同时，还要感谢金融学院所有老师的培养和帮助，大学四年，老师不仅在学问上传道授业，在做人做事的态度和品格上也使我终身受益，教会我如何将理论应用于实践，学会规划自己的职业生涯、学会以积极进取的态度和灵活的做事方式解决生活中遇到的每一个困难。师恩难忘，在未来的工作和生活中我将铭记在心。

由于本人水平有限，加上时间紧促，本文一定有不少缺点和不足，恳请各位老师给予帮助和指正。人生的路还很长，我将把自己所学的知识全部奉献给社会。

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