2016注册会计师会计讲义第四章

第四章 长期股权投资及合营安排

考情分析

本章2016年新增加了“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的?”，其他内容只有是更正原教材的错误，例如多次交易形成同一控制企业合并，“初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和的差额”改为“初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股权所支付对价的?账面价值之和的差额”。

本章难度较大，且属于重点章节。企业合并形成的长期股权投资，权益法、成本法与权益法以及金融资产的转换等知识点，在考试大纲中要求较高，这几个知识点自成体系，可以单独出考题，也可以出现与企业合并、合并报表、所得税等知识点融为一体的综合题。

知识点一：长期股权投资的初始计量（★★★）

【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，无论是控制下企业合并初始投资成本的确定，还是非控制下长期股权投资初始投资成本的确定，均是历年考题一定涉及的内容。客观题目和综合性题目均可以出现。2014年和2015年考题均涉及该知识点的内容。 （一）同一控制下控股合并形成的长期股权投资

1.长期股权投资的初始投资成本的确定

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

（2）如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

（3）确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。 【提示】

2.初始投资成本与支付合并对价差额的处理

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢

价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

【例·单选题】（2014年考题）甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3 200万元。该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4 800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（ ）。

A.1 920万元 B.2 040万元 C.2 880万元 D.3 680万元

『正确答案』D

『答案解析』甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝ 4 800×60%＋800＝3 680（万

元）。

【例·综合题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。2015年3月6日甲公司与A公司签订合同，以银行存款1 000万元、一宗土地使用权和定向增发自身权益工具作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2015年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2015年6月30日，甲公司将银行存款2 000万元支付给A公司，当日无形资产的账面价值为5 000万元（成本为6 000万元，累计摊销额1 000万元），公允价值为9 000万元，当日发行股票1000万股票（面值为1元，当日收盘价为5元）；同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元；A公司合并财务报表中确认的乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的可辨认净资产价值为10 000万元，A公司原购入乙公司80%股权时确认了200万元商誉。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。甲公司会计处理如下：

①该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。 ②合并方为甲公司，合并日为2015年6月30日。

③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的所有者权益账面价值的份额8 200（10 000×80%+200）万元，作为长期股权投资初始成本。

借：长期股权投资 8 200 累计摊销 1 000 管理费用 160

贷：银行存款 1 160 无形资产 6 000 股本 1 000 资本公积——股本溢价 1 200 4.同一控制下一揽子交易的会计处理

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理： （1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。

【例·综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：

（1）2013年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（假定与公允价值相等）。甲公司有关会计处理如下： 借：长期股权投资——投资成本 6 000

贷：银行存款 6 000

由于初始投资成本6 000万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5 500万元（22 000×25%），所以不需要对初始投资成本调整。

（2）2013年及2014年度，乙公司共实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。（注：为简化二个年度合并编制一笔分录）

借：长期股权投资——损益调整 （1 000×25%）250

贷：投资收益 250

（3）2015年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下： ①确定合并日长期股权投资的初始投资成本：

合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例＝25%＋40%＝65%

合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额＝23 000×65%＝14 950（万元）

②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理： 原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6 250万元（6 000＋1 000×25%）。 追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2 000万元。

合并对价账面价值为8 250万元（6 250＋2 000）。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6 700万元（14 950－8 250），调整资本公积（股本溢价）。 借：长期股权投资 14 950 贷：长期股权投资——投资成本 6000 ——损益调整 250 股本 2000 资本公积（股本溢价） 6700 5.或有对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 （二）非同一控制下控股合并形成的长期股权投资会计处理 1.处理原则

（1）企业合并成本

非同一控制下的控股合并中，购买方应当以《企业会计准则第20号——企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值 注意问题：

①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。

②购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。 【例·多选题】（2014年考题）下列各项交易费用中，应当于发生时直接计入当期损益的有（ ）。 A.与取得交易性金融资产相关的交易费用 B.同一控制下企业合并中发生的审计费用 C.取得一项持有至到期投资发生的交易费用

D.非同一控制下企业合并中发生的资产评估费用

『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C，取得的持有至到期投资发生的交易费用计入持有到期投资初始入账金额

中。

（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：

①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。 ③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 ④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。 （3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 【例·综合题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：

（1）2015年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2015年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2015年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。 （2）2015年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下： ①可供出售金融资产，账面价值23 100万元（其中成本为23 000，公允价值变动为100），公允价值23 130万元；

②固定资产（机器设备），账面价值5 000万元，公允价值6 000万元； ③库存商品，账面价值4 800万元，公允价值5 000万元；

购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。 （3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。 【要求及其答案】

（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。

该项为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。 （2）如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。 购买日为2015年6月30日

企业合并成本＝23 130＋（6 000＋5 000）×1.17＝36 000（万元） 购买日合并商誉＝36 000－43 000×80%＝1 600（万元） （3）会计分录

借：长期股权投资 36 000 其他综合收益 100

贷：可供出售金融资产——成本 23 000 ——公允价值变动 100 投资收益 （23 130－23 000）130 固定资产清理 5 000 营业外收入 （6 000－5 000）1 000 主营业务收入 5 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 870 借：管理费用 330 贷：银行存款 330 结转成本分录略。

【例·综合题】A公司为母公司，其子公司为甲公司，各个公司适用的所得税率为25%。 （1）2014年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司70%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.2元，双方确定的评估基准日为2014年9月30日。

B公司经评估确定2014年9月30日的可辨认净资产公允价值为102 000万元（不含递延所得税的影响）。A公司该并购事项于2014年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年12月31日发行，当日收盘价每股7.5元。A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。以2014年9月30日的评估值为基础，B公司2014年12月31日可辨认净资产的账面价值为123 675万元（不含递延所得税的影响），公允价值为124 375万元（不含递延所得税的影响），其公允价值高于账面价值的差额包括一项存货评估增值200万元、一项固定资产评估增值500万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧），且资产和负债的计税基础等于其原账面价值，购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件。

此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。不考虑所得税影响。A公司有关会计处理如下：

①确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。

该项为非同一控制下企业合并。理由：A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。 ②购买日为2014年12月31日

③A公司合并成本（长期股权投资初始投资成本）＝10 000×7.5＝75 000（万元） ④A公司合并报表确认合并商誉＝75 000－（124 375-700×25%）×60%＝480（万元） 或=75 000－（123 675+700×75%）×60%＝480（万元） ⑤A公司会计分录

借：长期股权投资 75 000 管理费用 100

贷：股本 10 000 资本公积 （65 000－200）64 800 银行存款 300

（2）B公司自购买日至2015年12月末实现净利润5 000万元，分配现金股利2 000万元，其他综合收益变动增加1 000万元，至2015年末购买日B公司评估增值的存货已全部对外销售。A公司有关会计处理如下：

A公司（母公司）自购买日开始至2015年末持续计算B公司可辨认净资产的公允价值＝（124 375-700×25%）＋（5 000－200×75%－500/10×75%）－2 000＋1 000＝128 012.5（万元）

（3）2016年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司处购入B公司70%的股权。甲公司于当日主导B公司财务和经营政策。甲公司支付银行存款90 000万元给A公司。不考虑相关发生审计、法律服务、评估咨询费用。甲公司有关会计处理如下：

①该项为同一控制下企业合并。理由：甲公司与B公司在同受A公司共同控制。

②甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本＝128 012.5×70%＋480＝90 088.75（万元） ③甲公司会计分录

借：长期股权投资——投资成本 90 088.75

贷：银行存款 90 000 资本公积——股本溢价 88.75

3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算 【注：在本章以后知识点讲解】

【小结】企业合并形成的长期股权投资

事项 同一控制下 非同一控制下 按公允价值（合初始计量 在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资并成本），作为产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承付出资产公允价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本支付对价的差额 值与账面价值的与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或差额计入损益 股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润 发生的审计、法律服务、评估咨应当于发生时计入当期损益 询等中介费用 合并方或购买方与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或作为合并对价发股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分行的权益性证券配利润。 或债务性证券的与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认交易费用 商誉 金额 不会产生新的商誉 可能会产生新的担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价

商誉

（三）不形成控股合并的长期股权投资

除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。

1.以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

【思考问题】甲公司于2015年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1 000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。初始投资成本为？ 借：长期股权投资——投资成本 1 006 贷：银行存款 1 006 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。 一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。 【思考问题】2015年3月，A公司通过增发6 000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。 本例中，由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下： 借：长期股权投资——投资成本 10 400

贷：股本 6 000 资本公积——股本溢价 4 400

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，会计处理如下：

借：资本公积——股本溢价 400 贷：银行存款 400 3.投资者投入的长期股权投资

应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 【思考问题】非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司，其约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4 000万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A公司注册资本增加至16 000万元，其中H公司的持股比例为20%。A公司取得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。 本例中，H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投

资的初始成本。A公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资——投资成本 4 000

贷：实收资本 3 200 资本公积——资本溢价 800

4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资。其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。 5.企业进行公司制改建。此时，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本，评估值与原账面价值的差异应计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。

【总结】同一控制下的控股合并方式、非同一控制下的控股合并方式及不形成控股合并的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：

知识点二：长期股权投资的后续计量方法的选择（★★）

【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，考题主要涉及的是概念等相关内容，且主要是客观题。

长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。

（一）后续计量的原则

根据长期股权投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。 （二）投资性主体

1.风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

2.如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

理由：主体私人股权投资机构、风险投资机构、养老基金、主权财富基金和其他投资基金等进行投资的目的仅在于获取资本增值或投资收益抑或两者兼而有之。同时，投资主体必须基于公允价值对投资进行评估。以私募股权投资为例，其显著特征是并非以长期持有被投资单位为目的，一般而言，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险，而对于私募股权投资而言，投资方更多地承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。

（三）控制、共同控制、重大影响的判定 1. 控制（即对子公司投资）

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 2.共同控制（即对合营企业的投资）

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

3.重大影响（即对联营企业的投资）

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

（2）2016年1月1日，A公司以现金1 200万元向另一非关联方购买B公司10%的股权，仍对B公司具有重大影响，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值为1.5亿元。不考虑相关税费等其他因素影响。

借：长期股权投资——投资成本 1 200

贷：银行存款 1 200

第二次购买B公司股权时，应享有B公司可辨认净资产公允价值份额为1 500万元（15 000万元×10%），A公司支付对价的公允价值为1 200万元，A公司本应调整第二次投资的长期股权投资成本为1 500万元，并将300万元的负商誉确认300万元的营业外收入，然而，由于A公司第一次权益法投资时确认了500万元的内含正商誉，两次商誉综合考虑后的金额为正商誉200万元，因此，A公司2016年1月1日确认的对第二次投资的长期股权投资的初始投资成本仍为1 200万元，并在备查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。

【归纳】

情况 初始投资 1 2 3 4 5 6 正商誉100 负商誉100 正商誉100 正商誉100 负商誉100 负商誉100 追加投资 正商誉100 负商誉80 负商誉160 负商誉80 正商誉80 正商誉150 综合考虑 正商誉200 负商誉180 负商誉60 正商誉20 负商誉20 正商誉50 增资时调整思路 不调整 调整长期股权投资和营业外收入80 调整长投和营业外收入60 不调整 不调整（见说明） 不调整 【说明】从权益法核算思路看，初始计量时，一般遵循的是大于不调整，小于调整，调整时通常会增加长期股权投资。因此，在增资时，第一次负商誉大于第二次正商誉时，综合考虑后的负商誉不应该冲减长期股权投资和留存收益。

【例·综合题】A公司于2012年～2016年有关投资业务如下：

（1）A公司于2012年1月1日以自身权益工具及其下列金融资产为对价支付给B公司的原股东，取得B公司20%的股权。A公司向B公司的原股东定向增发本公司普通股股票1 000万股，每股面值1元，市价5元；金融资产对价资料为：

①交易性金融资产账面价值1 000万元（其中成本为300万元，公允价值变动700万元），公允价值为1 300万元；②可供出售金融资产账面价值1 200万元（其中成本为600万元，公允价值变动600万元），公允价值为1 600万元。当日对B公司董事会进行改组，改组后B公司董事会由9人组成，A公司委派1名，B公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会1/2以上的董事同意方可实施。

投资日B公司可辨认净资产公允价值为40 000万元，除某无形资产公允价值高于账面价值2 400万以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起摊销年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。 借：长期股权投资——投资成本 （5 000＋1 300＋1 600）7 900 其他综合收益 600 公允价值变动损益 700

贷：股本 1 000 资本公积——股本溢价 4 000 交易性金融资产——成本 300 ——公允价值变动 700 可供出售金融资产——成本 600 ——公允价值变动 600 投资收益 （1300－300＋1600－600）2000

借：长期股权投资——投资成本 （40 000×20%－7 900）100 贷：营业外收入 100

（2）2012年B公司向A公司销售商品2 000件，每件成本2万元，每件售价为3万元， A公司作为存货已经对外销售1 000件。2012年度B公司实现净利润为7 300万元。 调整后的净利润＝7 300－2 400/8－1 000×（3－2）＝6 000（万元） 借：长期股权投资——损益调整 （6 000×20%）1 200

贷：投资收益 1 200

【思考问题】2012年末长期股权投资的账面价值＝8 000＋1 200＝ 9 200（万元）

（3）2013年2月5日B公司董事会提出2012年分配方案，按照2012年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利4 000万元。 不编制会计分录。

（4）2013年3月5日B公司股东大会批准董事会提出2012年分配方案，按照2012年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为5 000万元。

借：应收股利 （5 000×20%）1 000

贷：长期股权投资——损益调整 1 000

（5）2013年B公司因可供出售金融资产变动增加700万元， B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动100万元， B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为200万元。

借：长期股权投资——其他综合收益 （800×20%）160 ——其他权益变动 （200×20%）40

贷：其他综合收益 160 资本公积——其他资本公积 40

（6）2013年5月10日，上年B公司向A公司销售的剩余1 000件商品，A公司已全部对外销售。2013年6月30日A公司向B公司销售商品一件，成本为7 000万元，售价为9 000万元，B公司取得后作为管理用固定资产，采用直线法并按10年计提折旧。2013年度B公司发生净亏损为20 000万元。会计处理如下：

调整后的净利润＝－20 000－2 400/8＋1 000－（2 000－2 000/10×6/12）＝－21 200（万元） 借：投资收益 （ 21 200×20%）4 240 贷：长期股权投资——损益调整 4 240 【思考问题】2013年末长期股权投资的账面价值＝ 9 200－1 000＋160＋40－4 240＝4 160（万元） （7）2013年度A公司对B公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4 000万元。

借：资产减值损失 （4 160－4 000）160

贷：长期股权投资减值准备 160 （8）2014年度未发生内部交易。2014年度B公司发生净亏损为20 900万元。假定A公司应收B公司的长期款项60万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划，且在可预见的未来期间不准备收回（并非产生于商品购销等日常活动），且实质构成对被投资单位的净投资额，此外投资合同约定B公司发生亏损A公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为100万元。 调整后的净利润＝－20 900－2 400/8＋200＝－21 000（万元） 应承担的亏损额＝21 000×20%＝4 200（万元） 长期股权投资账面价值＝4 000（万元）

实际承担的亏损额＝4 000＋60＋100＝4 160（万元） 未承担的亏损额＝4 200－4 160＝40（万元）

借：投资收益 4 160 贷：长期股权投资——损益调整 4 000

长期应收款 60 预计负债 100

【思考问题】到此为止，长期股权投资的账面价值＝0？；长期股权投资的明细科目余额＝0？ “长期股权投资——投资成本”＝8 000（万元）；“长期股权投资——损益调整”＝1 200－ 1 000－4 240－4 000＝－8 040（万元）；“长期股权投资——其他综合收益”＝160（万元）；“长期股权投资——其他权益变动”＝40（万元）；“长期股权投资减值准备”＝160（万元）。 （9）2015年度B公司实现净利润为30 000万元。

调整后的净利润＝30 000－2 400/8＋200＝29 900（万元） 借：预计负债 100 长期应收款 60 长期股权投资——损益调整 5 780

贷：投资收益 （29 900×20%－40 ）5 940 （10）2016年1月10日A公司出售对B公司投资，出售价款为14 200万元。 借：银行存款 14 200 长期股权投资——损益调整 （－8 040＋5 780）2 260 长期股权投资减值准备 160

贷：长期股权投资——投资成本 8 000 ——其他综合收益 160 ——其他权益变动 40 投资收益 8 420 借：其他综合收益 （700×20%）140 资本公积——其他资本公积 40

贷：投资收益 180 20 万元（100×20%）的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

【快速计算】投资收益＝公允价值14 200－账面价值5 780＋其他综合收益140＋资本公积40＝8 600（万元）

【归纳】长期股权投资后续计量的会计核算：

业务 成本法 ×（不编制会计分录） 权益法 借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入 借：长期股权投资——损益被投资企业实现净利润 × 调整 贷：投资收益 借：投资收益 贷：长期股权投资——被投资企业发生超额亏损 × 损益调整 长期应收款 预计负债 借：应收股利 借：应收股利 对初始投资成本的调整 被投资企业宣告分配的现金股利 贷：长期股权投资—— 贷：投资收益 损益调整 借：长期股权投资——其他被投资单位因其他综合收益变动 × 综合收益 贷：其他综合收益

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动 被投资企业宣告分配的股票股利 被投资企业提取盈余公积 被投资单位以股本溢价转增股本 被投资单位以税后利润补亏 被投资单位以盈余公积金弥补亏损 借：长期股权投资——其他× 权益变动 贷：资本公积 × × × × × × × × × × 【思考问题】

资料：2015年12月1日，甲公司以银行存款8 000万元支付给乙公司的原股东企业的股权，占其表决权资本的90%，当日乙公司净资产的账面价值为10 000万元、净资产公允价值为20 000万元。

问题1：采用同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？ 借：长期股权投资 （10 000×90%）9 000 贷：银行存款 8 000 资本公积——股本溢价 1 000 问题2：采用非同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？ 借：长期股权投资 8 000

贷：银行存款 8 000

问题3：假定为非企业合并，占其表决权资本的30%，长期股权投资的成本？ 借：长期股权投资——投资成本 8 000 贷：银行存款 8 000 长期股权投资初始投资成本8 000万元大于可辨认净资产公允价值6 000万元（20 000×30%），不需要对长期股权投资的成本进行调整。

知识点五：长期股权投资的成本法、权益法、金融资产之间核算方法的转换 （★★★）

【历年考题涉及本知识点情况】机考以后年年有考题，2014年、2015年均出现考题，且是综合题。考题往往是跨知识点、跨章节的、串联的题目，可以结合金融资产、成本法、权益法或合并报表的相关内容。【提示】共计有6种情况（此处仅仅涉及个别财务报表的会计处理，涉及合并财务报表在以后章介绍。）：

假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；60%（成本法） （1）5%（金融资产）→20%（权益法）

（2）5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及合并报表】 （3）20%（权益法）→60%（成本法）【涉及合并报表】 （4）20%（权益法）→5%（金融资产）

（5）60%（成本法）→20%（权益法）【涉及合并报表】 （6）60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及合并报表】

（7）55%（成本法）→50%（权益法）【涉及合并报表】，股权被稀释。

（一）公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%（金融资产）→20%（权益法）】

（1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。 借：长期股权投资——投资成本 【原持有的股权投资的公允价值】 其他综合收益【或贷方】

贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】 投资收益

借：长期股权投资——投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】 贷：银行存款等

或上述会计分录合写一笔。

（2）比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

【例·综合题】5%（金融资产）→20%（权益法）A公司资料如下：

（1） 2015年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其确认为可供出售金融资产。 2015年末该金融资产的公允价值为1 000万元。A公司的会计处理如下：

借：可供出售金融资产——成本 600 贷：银行存款 600

借：可供出售金融资产——公允价值变动 （1 000－600）400 贷：其他综合收益 400 （2）2016年1月2日，A公司又以2 000万元的现金自另一非关联方处取得B公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为16 000万元，至此持股比例达到20%。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。当日，原5%股权投资的公允价值为1 100万元。A公司的会计处理如下：

①采用权益法时初始投资成本＝原持有5%股权的公允价值为1 100＋取得新增投资而支付对价的公允价值2 000＝3 100（万元）

借：长期股权投资——投资成本 3 100

贷：可供出售金融资产——成本 600 ——公允价值变动 400 银行存款 2 000 投资收益 （1100-1000）100

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