各行业成本核算

第八章 其他行业成本

第一节 农业企业成本 第二节 商品流通企业成本 第三节 施工企业成本 第四节 运输企业成本 第五节 旅游餐饮服务企业成本

第一节 农业企业成本

一、农业企业成本概述 二、农业产品成本 三、林业产品成本 四、牧业产品成本 五、渔业产品成本

一、农业企业成本概述

（一）农业企业概念与特点 1.农业企业的概念

农业企业是指从事农、林、牧、副、渔业等生产经营活动，具备较高的商品率，实行自主经营，独立经济核算，具有法人资格的盈利性的经济组织。

2.农业企业的特点

（1）土地是农业生产的重要生产资料，是农业生产的基础。

（2）农业生产具有明显的季节性和地域性，劳动时间与生产时间的不一致性，生产周期长。

（3）农业生产中部分劳动资料和劳动对象可以相互转化，部分产品可作为生产资料重新投入生产。

（4）种植业和养殖业之间存在相互依赖、相互促进的关系，从而要求经营管理上必须与之相适应，一般都实行一业为主，多种经营，全面发展的经营方针。

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（5）农业生产不仅在经营上实行一业为主，多种经营，而且在管理上实行联产承包、统分结合、双层经营的体制。

（二）农业企业成本的构成内容

根据农产品生产的特点、以及成本管理的需要，农业企业成本一般包括下列内容： 1.种子和种苗：指农作物生产过程中直接耗用的自产品和外购的种子与种苗的费用。 2.肥料与农药：指农作物生产过程中直接耗用的各种化肥、农家肥和农药的费用。 3.直接人工费：指直接从事农作物生产人员的工资、奖金、津贴和补贴及按工资总额计提并交纳的社会保险费用等。

4.其他直接费：指为农作物生产直接支付的不属于以上各项费用，如灌溉费、机械作业费等。

5.燃料动力费用：指在农作物生产过程中消耗的各种固体燃料、液体燃料和气体燃料及消耗的电力费用等。

6.折旧与修理费用：指农业企业固定资产的折旧费与修理费用。 7.材料费用：指农业生产企业消耗各种材料的费用。

8.其他费用：指农业生产企业发生的除上述费用以外的各种费用。 （三）农业成本的核算程序

农业成本的核算程序包括归集农业生产费用、分配农业生产费用和计算农产品成本的全过程。在农产品生产过程中（包括农产品生产、林产品生产、畜禽产品生产、水产品生产以及副业产品生产）所发生的各项生产费用，先记入“生产成本”账户，对归集的各项费用按一定的标准分配后计入“生产成本”各明细账户，期末将完工农产品成本从“生产成本”账户转入“库存商品”账户。农业企业生产成本核算账务处理程序与工业企业产品成本核算程序基本类同。不再重述。

二、农业产品成本

（一）农业产品成本计算的对象

为了适应成本管理的要求和简化核算手续，在进行农业产品的成本核算时，企业首先要区分主要作物与次要作物。对主要作物应当以每种作物为成本计算对象，单独核算其产品成本；次要作物则以]作物类别作为成本计算对象，先计算出各类作物的产品总成本，再按一定标准确定类内各种作物的产品成本。对不同收获期的同一种作物必须分别核算。企业主要农产品一般确定为小麦、水稻、大豆、玉米、棉花、糖料、烟叶等。需要补充主要农产品目录的，由企业确定。

（二）农业生产费用的计算

农业生产费用是指企业在种植农作物生产过程中发生的全部费用。包括当年生作物和多年生作物的生产费用。

企业为了归集农业生产费用和计算产品成本，应设置“生产成本”账户，该账户是成本类账户，借方归集农业生产所发生的各项费用，贷方登记转出完工农产品的实际成本，期末余额一般在借方，表示期末在产品成本。对于能直接计入农产品生产成本的费用，如直接材料、直接人工、其他直接费等，借记“生产成本”账户；对于发生的间接费用，先在“制造费用”账户的借方进行归集，期末按一定的标准分配后转入“生产成本”账户。“生产成本”账户应按成本核算对象（按作物或作物组）设置明细分类账，并按成本项目分设专栏。

在种植业中，由于农作物的生产周期较长，产品单一，收获期比较集中，在年度中间各项费用和用工发生又不均匀，适应这些特点，农产品的成本计算期，一般规定为一年计算一次成本。

企业的生产费用按其经济用途可以划分为下列各成本项目：

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1.直接材料

指在农业生产中直接耗用的自产或外购的种子、种苗、肥料、农药等价值； 2.直接工资

指直接从事农业生产人员的工资及按规定计提并交纳的社会保险费用及住房公积金； 3.其他直接费用

指除直接材料、直接工资以外的其他直接支出。包括机械作业费、灌溉费、田间运输费等；

4.制造费用

指按一定标准分配计入农产品成本的制造费用。包括生产单位（如生产队）为组织和管理生产所发生的管理人员工资及社保费用、住房公积金、折旧费、修理费、差旅费、业务招待费、水电费、办公费等；

5.往年费用

指多年生作物投产前发生的按规定的摊销方法计算并摊入本期产品成本的费用。由上年结转本年的农业在产品成本，如秋耕地、越冬作物等的成本，应按成本项目还原后，再计入本年各有关农产品的成本，不在本项目核算。

农业生产费用的归集和分配方法和工业企业生产费用归集和分配的方法类同，可比照办理。

对发生的各项费用应根据材料费用分配表、工资分配表、固定资产折旧计算表等有关凭证编制记账凭证并记入“生产成本”账户及所属明细账户的借方。农业企业生产成本明细账的格式见表8-1所示。

表8-1 农业生产成本明细账 总第 页 作物或作物组名称： 字第 页

年 凭证 月 日 号数 摘 要 直接材料 种子和 种苗 肥料 农药 借 方 直接 小计 工资 其他 直接 费用 制造 往年 费用 费用 贷 方 合计 数量 金额 农产品收获的具体情况不同，其生产费用确认的终止点也不相同。根据制度规定，计入农产品成本的费用，一般界限是：

（1）粮、豆的成本计算至入仓入库和场上能够销售为止。从仓囤出库和场上交售发生的包装费、运杂费、作销售费用处理。

（2）不入库入窖的鲜活产品的成本，计算至销售为止；入库入窖的鲜活产品的成本，计算至入库、入窖为止。

（3）棉花的成本计算至加工成皮棉为止。打包上交过程中发生的包装费、运输费作销售费用处理。

（4）纤维作物、香料作物和水参等农产品的成本，计算至加工完成为止（如水参加工成干参、红参、糖参；香茅草加工成香茅油）。

（5）年底尚未脱粒作物的成本，应当包括预提脱粒费用。下年度实际发生的脱粒费用的差额，由下年度同一作物负担。

（三）农业产品的成本计算

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企业发生的生产费用在“生产成本”的各个明细账户中核算，各个生产成本明细账户归集的各该作物的全部生产费用，在期末结合各种作物的种植面积和产量等有关资料，即可计算农产品的成本。

1.当年生大田作物的成本计算

当年生大田作物是指作物生长期不超过一年的农作物，一般为当年播种、当年收获的作物；也有少部分跨年度收获的作物。

农作物成本的计算包括单位面积成本和单位产量成本。单位面积成本是指种植某种农作物平均每单位播种面积所支出的费用总额。其计算公式为：

某作物单位面某作物生产费用总额＝

某作物播种面积积（亩）成本单位产量成本是指种植某种农作物平均每单位产品所支出的费用总额。其计算公式为：

副产品价值某作物单位产量某作物生产费用总额－＝

某作物产品产量（ 千 克 ） 成 本[例8-1]大漠农场第一生产队20××年收获小麦200000千克，每千克计划成本为0.4元，

麦秸250000千克，每千克计划成本为0.02元，当年发生的实际生产费用总额为76500元，用比率法计算小麦和麦秸的实际成本如表8-2所示：

表8-2 农产品成本计算表 元/千克

产品名称 小麦 麦秸 合计 实际产量 (千克) 200000 250000 计划成本 单位成本 0.40 0.02 总成本 80000 5000 85000 实际成本 单位成本 0.36 0.018 总成本 72000 4500 76500 76500×100%＝90% 85000小麦实际总成本＝80000×90%＝72000（元）

72000小麦实际单位成本＝＝0.36（元/千克）

200000麦秸实际总成本＝5000×90%＝4500（元）

4500麦秸实际单位成本＝＝0.018（元/千克）

250000农作物在完成生产过程时,一般可以产出主产品和副产品两种产品。主产品是生产主要目的的产品，如小麦、水稻。副产品不是生产的主要目的，而是在生产过程中随着主产品附带获得的产品，如麦秸、稻草。由于主产品和副产品是同一个生产过程的结果，所以它们的各种费用是联系在一起的。因此，必须将费用在主产品和副产品之间进行分配，以分别确定其成本。分配方法一般有以下两种：

一种方法是估价法。就是对副产品按市场价格进行估价，以此作为副产品成本。从生产费用总额中减去副产品的价值，就是生产品总成本。

另一种方法是比率法。就是按照一定比率把生产费用总额在主产品和副产品之间进行分配的方法。这种方法要先求出生产费用总额对主副产品计划总成本的百分比，即实际总成本对计划总成本的百分比，再以主产品和副产品的计划成本乘以该百分比，即可计算出主产品

实际成本分配率＝

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和副产品的成本。其计算公式和计算方法见例8-1所示。

若副产品既不能利用，又不能出售，则可不予计价，其生产费用全部由主产品负担。 2.多年生作物的产品成本计算

多年

限长。因此，多年生

作物抚育年限和提供产品的年限比较长。多年生长作物有两种情况：一是连续培育几年，一次收获产品，如人参；一是连年培育，年年获得产品，如剑麻、胡椒等。由于收获次数不同，其成本计算方法也不同。

（1）一次性收获的多年作物，应按各年累计的生产费用计算成本。其主产品单位成本的计算公式为：

一次性收获的多年生往年费用?收获年份截止收获月份累计费用－副产品成本＝

收获的主产品总产量作物主产品单位成本（2）多次收获的多年生作物，在未提供产品以前的费用，视同长期待摊费用处理。投

产后按计划总产量的比例或提供产品年限的比例将往年费用分配计入投产后各年产出产品的成本。当年产出产品的成本包括往年费用本年摊销额和投产后本年发生的全部费用。多次收获的多年生作物的主产品单位成本的计算公式为：

多次性收获的多年生往年费用本年摊销额?本年全部费用－副产品成本＝

本年收获的主产品总产量作物主产品单位成本三、林业产品成本

林业产品生产一般是指经济林木的生产，不包括用材林生产。经济林木是指橡胶、水果、

蚕桑、茶叶等。经济林木和农作物一样，都属于种植业，但林木是多年生植物，生长期较长，按其生长过程一般要经过苗圃育苗、幼树培育和成林管理三个阶段。苗圃育苗是培育树苗的阶段；幼树培育是从树苗起土、移植到成林投产为止的抚育管理阶段；成林管理是正式投产后的抚育管理阶段。

林业生产费用是指企业在林业产品生产过程中发生的全部费用，包括人工栽培各种林业产品的生产费用，如苗圃育苗的费用、经济林木成林后生产林业产品的费用。为了归集林业生产费用和计算林业产品成本，应设置“生成成本”账户，并按成本计算对象和成本项目进行明细核算。其成本项目和农业产品生产成本明细账类同，但应包括林木折旧费在内。

经济林木在幼树成林后，按规定转为固定资产管理。此后采摘果品，收割胶水等发生的生产费用，均为培育林业产品的成本。成本计算期一般是一年计算一次。经济林木的产品成本，包括当年的抚育费用和停采、停割期间的费用。停采、停割期间的费用，本年度内产品产出以前发生的部分，计入产品成本，产品产出以后发生的部分一般作为在产品结转至下年。

计入林业产品的生产费用，橡胶应计算至加工成干胶片，茶叶应计算至加工成商品茶。没有加工设备的，橡胶可计算至鲜胶乳，茶叶可算至鲜叶。经济林木产品单位成本的计算公式为：

某种经济林木该种经济林木本年全部抚育费?停割停采期间费用－副产品价值＝

该种经济林木产品年总产量产品单位成本各种果树的生产费用，如果采取合并核算时，可按各种果品计划成本或产值的比例分配

费用，分别计算各种果品的成本。同一果品由于大小和质量有差异，在出售前还要按一定标准进行分级。因此，果品的总成本还要按计划成本或产值的比例在各级果品间分配。

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[例8-2]万山红林场栽培的苹果林，于20××年发生实际费用150000元，当年的副产品价值6000元。生产一级品5000千克，二级品15000千克，三级品25000千克，等外品20000千克。每千克计划成本分别为6元、 4元、2元和1元。编制苹果成本计算单如表8-3所示。

表8-3 各级苹果成本计算表

品级 一级品 二级品 三级品 等外品 合计 产 量 （千克） 5000 15000 25000 20000 单价 6 4 2 1 计划成本 金额 30000 60000 50000 20000 160000 90 分配率（%） 单价 5.4 3.6 1.8 0.9 实际成本 金额 27000 54000 45000 18000 144000 各等级苹果的实际总成本＝ 150000 — 6000＝ 144000（元）

各等级苹果的计划总成本＝（5000×6）+（15000×4）+（25000×2）+（20000×1）

＝ 160000（元） 苹果实际成本分配率＝

144000×100% = 90%

160000四、牧业产品成本

畜牧业生产是指对猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅等畜禽产品的生产。对畜牧业产品进行成本核算，首先要确定成本计算对象，可以实行分群核算，也可以实行混群核算。实行分群核算可以按不同种类畜禽的不同畜龄，划分为若干群，按群归集生产费用，分群计算畜禽产品成本。混群核算是只按畜禽种类划分，不按畜禽的畜龄分群，其生产费用的归集和成本计算都按畜群种类进行。

实行分群核算，以各种畜禽的群别作为成本计算对象。如养猪业可分为基本猪群、2—4个月幼猪、4个月以上的幼畜和育肥猪等作为成本计算对象。

（一）畜牧业生产费用的核算

畜牧业生产费用是指企业饲养和放牧各种畜禽发生的全部费用，包括产畜禽、幼畜禽和育肥畜禽的生产费用。

企业为了归集畜牧业生产费用，计算牧业产品成本，应设置“生产成本”账户，并按照成本计算对象（分群核算按各种畜禽中的不同年龄组，混群核算按每种畜禽）设置生产成本明细账，在明细账中按规定设置成本项目。“生产成本”账户的借方归集畜牧业生产中所发生的一切费用，贷方转出畜牧产品的实际成本，期末贷方余额，表示结转下期的在产品成本。

畜牧业的生产费用可以划分为下列成本项目 1.直接材料

指饲养中耗用的精饲料、粗饲料、动物饲料和矿物饲料等饲料费用，以及粉碎和蒸煮饲料、孵化增温等耗用的燃料和动力费用；

2.直接人工

指直接从事畜牧业生产人员的工资及及按工资总额计提并交纳的社会保险费用及住房公积金；

3.其他直接费

指专用设备折旧费、产畜折旧费、畜禽医疗费等； 4.制造费用

指分配计入产品成本的制造费用。包括生产单位管理人员工资及社保费、折旧费、修理

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费、水电费、办公费等。

畜牧业生产费用归集与分配方法，以及畜牧业生产成本明细账的格式等类同于农业产品的核算。

（二）畜牧业产品的成本计算

畜牧业产品的成本计算期，一般规定为一年计算一次，对经常有产品产出的单位，也可以按月计算成本。现以养猪业分群核算为例，说明畜牧业产品成本计算。

1.基本猪群的产品成本计算

基本猪群的主产品为母猪繁殖的仔猪，其副产品为厩肥、猪鬃等。对副产品一般按市价作为其成本，全部饲养费用减去副产品成本，即为主产品的总成本。

确定基本猪群主产品的总成本后，再按照一定的计算方法分别计算出仔猪出生时的活重和出生后两个月内的增重，确定的仔猪的活重单位（千克）成本和增重单位（千克）成本。

出生的仔猪成本均按活重计算。仔猪出生至满两个月断奶时的成本，以及期末结存未断奶仔猪的成本，也以当时的活重和活重单价计算，仔猪出生活重和出生后两个月内增重的单位（千克）成本计算公式为：

仔猪出生活重和两个月内增重的单位（千克）成本＝

基本猪群全部饲养费用－副产品价值

出生活重?出生后两个月内的增重仔猪的活重单位（千克）成本计算公式为：

仔猪活重单位期初结存两月内仔猪成本?基本猪群全部饲养费用－副产品价值 ＝

期末存栏活重?期内离群活重（不含死畜）（千克）成本

计算出仔猪活重单位成本以后，即可分别计算出断奶仔猪和期末结存未断奶仔猪的总成本，以及每头仔猪的总成本及每头仔猪的平均成本。计算公式为：

断奶仔猪（或未断断奶仔猪（或未断仔猪活重单位＝×

奶仔猪）的总成本奶仔猪）的总活重（千克）成本

每头断奶仔猪（或断奶仔猪（或未断奶仔猪）的总成本＝

断奶仔猪（或未断奶仔猪）头数未断奶仔猪）成本

[例8-3]兴旺畜牧有限责任公司20××年5月的“基本猪群饲养”和“两个月内仔猪”

明细账资料如下：上期结转的母猪照管下仔猪250头，活重250千克，成本为1175元；本月基本猪群共繁殖仔猪3250头，出生时活重为2500千克；本月内将满两个月的仔猪2750头，转入2—4个月内的幼猪群，转群时的活重为9000千克；期内死亡两个月内的仔猪250头计625千克；期末仔猪出生后两个月内的增重量为7500千克；期末结存两个月内仔猪为500头，活重为625千克；本期发生的饲养费用为20200元，取得副产品价值为200元。

根据上列资料计算成本如下：

仔猪出生活重和两个月内增重的单位（千克）成本＝

20200－200＝2（元）

2500?7500仔猪活重单位1175?20200?200＝＝2.2（元）

625?9000（千克）成本断奶仔猪的总成本＝2.2×9000＝19800（元） 未断奶仔猪的总成本＝2.2×625＝1375（元）

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19800＝7.2（元） 27501375每头未断奶仔猪的成本＝＝2.75（元）

500每头断奶仔猪的成本＝

2.幼猪、育肥猪的产品成本计算

畜龄在两个月以上、4个月以下的猪为幼猪；畜龄在4个月以上的猪为育肥猪。幼猪和育肥猪的主要产品是增加的重量。其副产品是指厩肥、猪鬃以及猪的残值。幼猪和育肥猪的增重成本和活重成本计算公式如下：

副产品价值幼猪（育肥猪）增重该猪群全部饲养费用－＝

该猪群的增加重量的单位（千克）成本幼猪（育肥猪）群该群期末本期离群活重期初结转、期内＝+－

增加的重量（千克）存栏活重（含死猪重量）购进和转入活重期初结转入购本期该群全副产品＋＋－幼猪（育肥猪）活重存成本入价值部饲养费用价　值＝

该群期末本期离群活重的单位（千克）成本＋存栏活重（不含死猪重量）计算出某猪群的活重单位成本后，即可分别计算出本期转出、售出和期末存栏猪的全部活重成本。计算方法比照仔猪相关的计算公式。

[例8-4] 兴旺畜牧有限责任公司20××年5月发生2-4个月幼猪饲养费用为10000元，厩肥价值为460元。期初结转幼猪10头，活重200千克，成本580元；期内由二个月内仔猪群转入40头，活重560千克，成本2000元；购入幼猪20头，活重300千克，成本1800元；转出60头，活重5400千克；死亡2头，活重30千克；期末结存8头，活重400千克。2—4个月幼猪群的增重成本计算如下：

2-4个月幼猪增加重量＝400＋5400＋30－（200＋560＋300）＝4770（千克）

2?4个月幼猪增重10000－460＝＝2（元）

4770单位（千克）成本2—4个月幼猪活重量=400+5400=5800（千克）

2?4个月幼猪活重重580＋2000＋1800＋10000－460＝＝2.4（元）

5800的单位（千克）成本2-4个月幼猪转出活重总成本＝5400×2.4＝12960（元）

2-4个月幼猪期末存栏活重总成本＝400×2.4＝960（元）

3.各猪群饲养日成本的计算

为了考核养猪业饲养费用水平,可计算饲养日成本。计算公式:

该群饲养费用某猪群饲养日成本＝

该群饲养头日数饲养头日数是指累计的日饲养头数,一头猪饲养一天为一个头日数。饲养头日数可以从养猪动态登记簿等有关资料中取得。

五、渔业产品成本

渔业生产是指从事水产品养植和捕捞作业的生产。对渔业产品成本计算与其他产品成本

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计算方法基本类同。

（一）渔业生产费用的核算

渔业生产费用是指企业在渔业产品生产过程中发生的全部费用，包括水生动物和植物的育苗、养殖和天然捕捞的生产费用。为了归集渔业生产费用和计算渔业产品成本，要设置“生产成本”账户，并按成本对象（如鱼苗、成鱼品种或类别）设置明细分类账户，确定成本项目进行明细核算。

渔业产品的成本项目一般划分为直接材料、直接人工、其他直接费和制造费用。其中直接材料主要是饲养中耗用的鱼种、鱼苗、饲料等费用；直接工资是直接从事渔业生产人员的工资及计提并交纳的社会保险费用及住房公积金；其他直接费主要是专用设备折旧费鱼病防治费等；制造费用主要是生产部门在组织和管理渔业生产中发生的其他费用。

（二）渔业产品的成本计算 1.鱼苗成本的计算

鱼苗又称鱼花，是孵化不久的幼鱼，可以人工繁殖，也可以从江河中张捕。由于鱼苗的数量大、体形细小，一般采用估计或通过抽样清查方法推算总数，其结果只能做到大致准确。鱼苗成本计算的对象就是鱼苗，通常以万尾为成本计算单位。其成本计算公式为：

每万尾鱼苗成本＝

育苗期全部生产费用

育成鱼苗万尾数2.成鱼成本的计算

成鱼可以在天然湖泊生产，即放养鱼苗到天然湖泊，利用天然饲料养鱼；也可以在池塘生产，即放养鱼苗到池塘饲养，全部依靠人工采集和加工的饲料进行养鱼。成鱼生产有两种方式：一种是多年放养，一次捕捞；另一种是逐年放养，逐年捕捞。

多年放养、一次捕捞的成鱼成本，包括捕捞前各年作为在产品结转的费用和当年发生的费用。其成计算公式为：

＋当年捕捞的生产费用成 鱼 单 位＝捕捞前各年的生产费用 成鱼总产量（千克）成本逐年放养、逐年捕捞的成鱼成本，由当年捕捞的成鱼负担，可不计算在产品价值。但专

业渔场，有条件的可计算在产品成本。

3.捕捞成本的计算 捕捞是指在天然湖泊、江河、海洋捕捞自然生长的渔业产品，当年发生的全部捕捞费用，应当完全由当年捕捞的渔业分摊，对不同的渔业产品，可按计划成本或销售价格的比例，将总成本在不同渔业产品之间进行分配。

[例8-5]巨人捕捞队20××年发生的全部捕捞费用为68475元，按售价比例计算各类鱼品的总成本和单位成本。计算结果如表8-4所示：

表8-4 各类鱼品成本计算表 金额单位：元

品种 花鲢 白鲢 青鱼 草鱼 鲤鱼 合计 销售价格 测定产量 售价总额 （元） ③=①×② 24960 38610 28800 26250 5880 124500 55 分配系数 （%） ④ 实际总成本 （元） ⑤=③×④ 13728 21235.5 15840 14437.5 3234 68475 实际单位 成本（元） ⑥=⑤÷② 264 242 352 330 308 （元/百千克） （百千克） ① 480 440 640 600 560 ② 52 87.75 45 43.75 10.5 239 9

分配系数＝68475124500×100%=55%

第二节

一、商品流通企业成本概述 二、商品采购成本

三、商品销售成本的计算

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商品流通企业成本

一、商品流通企业成本概述

商业企业是在社会再生产过程中组织商品流通的企业。它的基本任务是将社会产品通过货币交换形式，从生产领域转移到消费领域，满足人民生活和其他各方面消费的需要，并实现商品价值，取得盈利。商业企业的经济活动主要是商品的购销存活动。

（一）商品流通企业概念与特点

在商品流通过程中，从事商品批发、商品零售或者批发与零售兼营的企业，均为商品流通企业。包括国有、集体、私营的商业、粮食、物资供销、供销合作社、对外贸易、医药、石油、烟草商业、图书发行等企业。通过商品购、销、调、存等经营业务组织商品流转。商品流转主要表现为商品采购和商品销售两大阶段。

按照商品流通企业在社会再生产过程中的作用，商品流通企业可以分为批发企业和零售企业。批发企业以从事商品批发业务为主，使商品从生产领域进入流通领域，或进入生产性消费领域。零售企业以从事商品零售业务为主，使商品从生产领域或从流通领域进入非生产性消费领域。商品流通企业经营资金在商品经营过程中的适用形态可用“G－W－G’”表示。即以货币资金购进商品，形成商品资金；将商品出售收回增量的货币资金。通过低价格购进商品，高价格出售商品，取得商品进销差价以弥补企业的各种费用和税金，并获取利润。

（二）商品流通企业成本的构成内容

商业企业为了销售商品，必须先购进商品，按购进价格支付采购成本，对发生的采购费用，应计入商品成本，或设专户核算，期末按商品存销比例进行分摊，将属于已销商品负担的采购费用计入当期商品销售成本，将属于储存商品应负担的采购费用计入期末存货成本。为了保证商品销售活动能够持续不断地正常进行，需要储存一定数量的商品，必定会发生储存费用。在销售商品过程中，还会发生销售费用。由于商品购进最终是为了销售商品，因此，这些商品储存和销售过程中发生的费用，一般列为销售费用。此外，企业行政管理部门为了组织和管理经营活动，还会发生管理费用。为了筹集业务经营所需资金，还要支付财务费用。因此，商品流通企业的费用包括销售费用、管理费用和财务费用。

（三）商品流通企业存货管理办法 1.批发企业存货管理办法

批发企业的存货一般按采购成本核算，一般是数量进价金额核算法。要设置库存商品数量进价金额明细账（以下简称商品明细账），采用永续盘存制进行管理。即在商品购进时，在商品明细账中记录收入商品的数量、单价和金额；商品销售或其他原因发出商品时，按商品发出凭证在商品明细账中登记发出商品的数量，并结出结存商品数量。由于各批商品的进价往往不同，需要采用适当的方法（后面述及）计算并结转发出商品的实际成本。在批发商品品种规格繁多的情况下，可以对相同或相近性质的商品进行归类，设置商品类目账，形成三级库存商品账户管理的格局。

2.零售企业存货管理办法

零售企业直接面对消费者，为方便营业员对存货的管理，一般采用售价金额核算法。即对由营业员保管的零售商品全部按对外销售价格计价。实际“拨货计价、实物负责”的商品管理方式。以柜组长作为实物负责人，分户设置库存商品明细账，进行零售商品的明细分类核算。购进、收入商品，按商品售价记入库存商品明细账户借方；销售商品按售价结转商品销售成本时，登记库存商品明细账的贷方。余额表示实物负责人保管的全部商品的售价金额。对商品售价与进价之间的差额，专门设置“商品进销差价”账户进行核算。月末按商品存销比例进行分摊，计算已销商品实现的商品进销差价，调整按售价结转的商品销售成本。在零

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售企业中，往往将库存商品与商品进销差价合在一起设置“库存商品与进销差价明细账，格式如表8-5所示。

表8-5 库存商品和进销差价明细账 总第 页 实物负责人：金珠 字第 页 ××年 凭证 摘 要 上年结转 购进 销售 库存商品 借 方 4700 贷 方 830 余 额 3050 7750 6920 借 方 进销差价 贷 方 1450 余 额 1050 2500 月 日 号数 1 1 1 1 × × × 二、商品采购成本

（一）批发企业商品采购成本 企业购进商品而发生的采购成本，应该设立“在途物资”账户。用来核算商品采购成本。该账户的借方登记按进价计算的商品采购成本；贷方登记按进价计价并已验收的商品采购成本；期末借方余额，反映企业已经采购付款而尚未验收的在途商品的采购成本。该账户应按供货单位、商品类别等设置明细账，进行明细核算。

为了反映商品的收入、发出和结存的情况，应该设置“库存商品”账户。商品流通企业的库存商品，指企业全部自有商品，包括存放在仓库、门市部和寄存在外库的商品等。在批发企业中，商品一般按进价计价入账。在商品验收入库时记入该账户的借方，发出加工或结转已销售商品成本时记入该账户的贷方，余额表示企业全部库存商品的价值。在库存商品账户下，按商品品名、规格等分户设置数量进价金额明细账，并可在库存商品总账户账户与商品明细账之间加设库存商品类目账。

在批发企业中，采购商品支付货款或开出、承兑商业汇票时，应根据发货票等有关凭证，按照进价借记“在途物资”账户，对发生的采购费用借记“库存商品――采购费用”专户，贷记“银行存款”或“应付票据”等账户；商品到达经验收以后，应根据收货单等有关凭证，按照进价借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。

（二）零售企业商品采购成本

零售企业购进商品时，应由实物负责人根据供货单验收商品，并填制零售商品验收单，单中填列商品的品名、规格、进价、售价和进销差价，以便按商品的售价和进销差价分别记账。零售商品验收单的格式如表8-6所示。

表8-6 零 售 商 品 验 收 单

供货单位：华阳公司 第15号 收货单位：金珠 验收日期20××年5月10日 类别 × × × 编号 × × × 品 名 甲 乙 丙 合 计 规格 × × × 单位 件 件 件 进 价 数量 150 50 100 单价 15 10 5 金额 2250 500 500 3250 单位 件 件 件 售 价 数量 150 50 100 单价 20 16 9 金额 3000 800 900 4700 进销 差价 750 300 400 1450 零售企业为了反映商品的采购成本及库存商品的收入、发出和结存情况，也应设置“在途物资”和“库存商品”账户。在采用售价金额核算法下，零售企业的“库存商品”账户要

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按商品售价登记，其进销差价在“商品进销差价”账户中登记。在购进商品时，按照进价借记“在途物资”账户，对发生的采购费用借记“库存商品――采购费用”专户，贷记“银行存款”或“应付票据”等账户；商品到达经验收以后，应根据收货单等有关凭证，按照售价借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。按商品的进销差价货记“商品进销差价”账户。如果商品的售价低于进价，则应借记“商品进销差价”账户。

三、商品销售成本的计算

（一）批发企业商品销售成本的计算

批发商品销售成本包括已销商品的进价成本和按存销比例分摊后由已销商品负担的采购费用。

1.已销商品进价成本的计算 前已述及，批发企业一般按商品进价进行库存商品的核算，同时对发生的采购费用在库存商品账户下设专户进行核算。在这种情况下，商品的销售成本就是按已销商品进价计算的成本及按存销比例分摊后确认由销售商品负担的采购费用。因此商品销售成本的确认包括商品销售进价成本的确认和应负担采购费用的确认。在确认商品销售进价成本时，但由于同种商品的各批进价不一定相同，因而要先采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定已销商品进价，然后根据确定的进价和销售数量，计算商品的销售成本。

采用先进先出法和加权平均法确定已销商品成本的方法，可以比照本书第二章中发出原材料所采用先进先出法和加权平均法作同样处理。

[例8-6]华阳公司甲商品的库存商品明细账20××年1月份收付情况如表8-7所示。分别采用先进先出法和加权平均法确认本期商品销售成本。

表8-7 库存商品明细账

商品类别：1 编号：1011 品名：甲 规格：×× 计量单位：件 ××年 凭证 摘要 月 日 字 号 1 1 5 7 × × 上年结转 购进 销售 购进 其他 数量 数量 150 350 250 50 收入 单价 金额 销售 其它 数量 数量 250 130 200 235 20 发出 结存 单价 金额 数量 单价 金额 300 450 200 180 530 400 200 450 215 20 6000 18 2700 10 13 19 23 25 29 30 × 发出加工 × × × × × × 购进 销售 销售 购进 销售 购进 20 400 21 7350 19 4750 17 850 265 18.62 4935 根据先进先出原理，上表中期末结存的265件甲产品，应当由31日购进的50件和25

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日购进的215件组成，因此，甲商品的期末结存金额为4935元（50×17+215×19），当月销售的甲商品成本按“期初结存金额＋本期收入金额－本期非销售付出金额－期末结存金额＝本期销售商品成本”的公式计算确定，上表中甲商品的销售成本即为16315元 （6000＋2700＋7350＋4750＋850－400－4935）。

值得注意的是，在月中发生的非销售发出商品，通常按月初结存价格计算其成本。为了便于下月非销售发出商品的计价，对于月末结存商品的单价，也可以计算加权平均单价。上例月末结存的甲商品的月末加权平均单价应为18.62元（4935÷265）

如果对上述甲商品的销售成本按加权平均法确认其销售成本，则要先计算本月甲商品的加权平均价格，然后确认期末结存甲商品的成本，最后倒挤出本月甲商品的销售成本，具体计算如下：

期初结存金额＋本期收入金额－本期非销售付出金额　

期初结存数量＋本期收入数量－本期非销售付出数量6000＋2700＋7350＋4750＋850－400 ＝＝19.6759（元）

300＋150＋350＋250＋50－20甲商品加权平均价格＝

期末结存甲商品成本＝265×19.6759＝5214.11（元）

本期销售甲商品成本＝6000＋2700＋7350＋4750＋850－400－5214.11＝16035.89（元） 如果一家企业经济的商品品种较少，且能分清每次销售商品的进货批次时，可以采用个别计价法计算每批产品的销售成本。个别计价法是指在发出或销售商品时，均按发出或销商品的原进价计价。以保证商品销售成本计算的正确。但客观上，很少有这样的商品流通企业。

在批发企业中，为减少商品销售成本计算的手续，在实际工作还可以采用毛利率法匡算已销商品的成本。其做法是：在每季度的前两个月，在当月商品销售收入中，按上季实际毛利率或本季计划毛利率匡算实际的毛利额，据以推算出当月商品销售成本。到季度的最后一个月，采用先进先出法或加权平均法计算出本季商品销售成本，再扣除已结转的商品销售成本以确定本季最后月份的商品销售成本。

采用毛利率法匡算商品成本的公式如下：

本月商品销售成本＝本月商品销售收入×[1－上季（计划）毛利率]

[例8-7] 华阳公司一季度乙类商品销售收入为1250000元，销售成本为1062500元：4月份该类商品的销售收入为362600元。采用毛利率法计算该类商品4月份已销商品的进价成本如下：

一季度毛利率＝

1250000?1062500×100%＝15%

12500004月份商品销售成本＝362600×（1－15%）＝308210（元） 商品流通企业的商品销售成本计算方法一经确定，不得随意变更，以保证各期成本核算资料的可比性，防止通过变更核算方法人为调节各期成本和利润。

2.已销商品进价成本的结转

批发企业计算出全部已销商品的进价成本后，应借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。

对已销商品进价成本的计算和结转工作，可以逐日结转，也可以定期结转。一般在月末定期结转。

在结转已销商品的进价成本时，可以按每种商品进行成本结转，也可以按各种商品加总后进行结转，在会计实务中，前者称为分散结转，后者称为集中结转。为减少成本结转的工作量，企业通常采用集中结转。

采用集中结转的基本做法是：

（1）在每季的第一和第二个月，采用毛利率法匡算商品销售成本。并按匡算的销售成

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本冲减库存商品账面记录。

（2）在季末最后一个月的月末，采用先进先出法或加权平均法计算确定每种商品的期末结存金额。再倒挤出当月的商品销售成本。其计算公式是：

金季末最后一个月季末结转销售成本前季末库存商品数量进价＝－

和的商品销售成本的库存商品账面余额额明细账各账户余额之

季初库存商本季收入库本季非销售发出本季前两个匡算季末结存库即＝＋－－－

品结存金额存商品金额的库存商品金额的商品销售成本存商品金额3.期末采购费用的分摊和结转

对发生的采购费用应当计入商品采购成本，由于商品品种规格众多，商品的价值、体积、重量又各不相同，因此很难有一种标准的进行合理分配，为此，可将发生的采购费用在库存商品账户下设专户进行核算。到会计期末，按库存商品的存销比例进行分配，计算出应由已销商品负担的采购费用和应由结存商品负担的采购费用。计算公式如下：

期初结存采购费用＋本期增加采购费用

期末结存商品进价成本＋本期已销商品进价成本已销商品应负担的采购费用＝本期已销商品进价成本×采购费用分配率 期末结存商品应负担的采购费用＝期末结存商品进价成本×采购费用分配率 （二）零售企业商品销售成本的计算

在零售企业中，库存商品按售价计价，在商品销售后，按售价结转商品销售成本，冲减库存商品账面记录。因此，在平时结转的销售成本中包含了已销商品实现的商品进销差价。为正确计算商品销售成本，确认商品销售实现的收益，必须对商品进销差价进行分配。对已销商品进销差价的计算方法如下：

采购费用分配率＝商品进销差价率＝

期初结存进销差价＋本期增加进销差价－非销售转出进销差价×100% 本期商品销售成本＋期末库存商品余额－本期非销售付出商品金额已销商品实现进销差价＝本期商品销售成本×商品进销差价率

[例8-8]大华超市20××年5月份有关资料为：期初库存商品余额200万元，商品进销差价余额为60万元，本月购进商品的采购成本为500万元，售价金额为800万元，商品全部由超市验收无误。本月销售收入480万元。计算已销商品实现进销差价如下：

60?300商品进销差价率＝×100%＝36%

200?800已销商品实现进销差价＝480×36%＝172.8（万元） 本月商品销售实际成本＝480－172.8＝307.2（万元） 根据计算结算编制会计分录：

借：商品进销差价 1728000 贷：主营业务成本 1728000

上述的商品进销差价率是按全部商品计算的，而不同类别的商品往往有不同的进销差价，因此，为了提高已销商品进销差价计算的正确性，对已销商品的进销差价，可以按经营商品的柜组或类别分别计算，再加总计算全部已销商品的进销差价。这种方法称为分类差价率计算法。采用这种方法，商品进销差价、结存商品、商品销售成本和商品销售收入均应按实物负责人进行明细核算。上列公式中的各项金额，也应该根据相应的分户核算资料填列。

年末，对商品进销差价需要进行核实，核实的方法称为盘存商品进销差价计算法。即依据年末商品盘存数量分别按其进价和售价进行计算，确定年末库存商品的售价总金额和进价总金额，两者差额即为年末库存商品应保留的商品进销差价。再核实的结存商品进销差价金额与“商品进销差价”账户余额进行核对。将两者差额调整12月份的主营业务成本。对应

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月末,将“机械作业”账户归集的费用按适当标准分配给各合同项目。分配机械作业费用的标准通常有三种：

（1）按各合同项目使用施工机械的台时（台班）数进行分配。计算公式如下：

某台（类）机械用费 ＝本月该台（类）机械使时（台班）使 用 费 分 配 率该台（类）机械工作台某合同项目应负该项合同项目使用该机该台（类）机械＝∑（＋）

担的机械使用费 械工作台时（台班）数 使 用 费 分 配 率

（2）按实际发生的机械使用费和预算规定的机械使用费比例进行分配。计算公式如下：

某合同项目应负某合同项目机械本月实际发生的机械使用费＝×

费预算总额担的机械使用费 使用费的 预算额全部合同项目机械使用

预算分配法适用于不便计算机械使用台时（台班）或无机械使用台时（台班）记录的中小型机械，例如几个合同项目共同使用混凝土搅拌机。

（3）按各合同项目接受机械所完成的作业量进行分配。计算公式如下：

使用费 某机械作业量单位成本＝该机械实际发生的机械该机械实际完成的作业量某合同项目应负该项合同项目使该机械作业＝∑（＋）

担的机械使用费 用该机械工作量 量单位成本

作业量分配法适用于能计算完成作业量的单台或某类机械，如汽车运输作业。

[例8-9] 大业建筑安装公司20××年3月份发生机械使用费用79200元，记录的机械台班数为1200个台班，其中A工程合同项目为800个台班，B工程合同项目为400个台班。据以编制“机械使用费用分配表”如表8-10所示。

表8-10 机械使用费用分配表 金额单位：元

成本对象 工程施工――A工程 工程施工――B工程 合计 台时数 800 400 1200 分配比例 66 分配金额 52800 26400 79200 借：工程施工――A工程（合同成本） 52800

――B工程（合同成本） 26400

贷：机械作业 79200

4.其他直接费用的归集和分配

构成施工成本的其他直接费用是指施工现场直接耗用的水、电、风、气费，冬季雨季施工增加费，夜间施工增加费，材料二次搬运费，临时设施摊销费，生产工具使用费，检验试验费，工程定位复测费，场地清理费等。其他直接费若能明确归属对象，可直接计入该合同成本；若不能确定成本对象，则先通过“工程施工（间接费用）”账户的借方先进行归集，等月末采用适当的方法进行分配计入各合同项目的工程成本。

5.间接费用的归集和分配

通过“工程施工（间接费用）”账户归集的各种费用，在月末按所选定的分配标准分配计入各有关合同项目工程成本。分配费用后结平该明细账户。

间接费用分配方法，一般有直接费用比例法和人工费比例法两种。计算公式如下：

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本期实际发生的全部间接费用间接费用＝

直接费用（或人工费）之和分 配 率各合同项目本期发生的某合同项目应该合同项目本期实际发生间接费用＝×

负担间接费用的直接费用（或人工费）分 配 率[例8-10] 大业建筑安装公司20××年3月份发生 各种间接费用337280元，按各合同项目的人工费用作为分配依据进行分配，本月A工程的人工费用为108 800元，本月B工程的人工费用为102 000元。据以编制“间接费用分配表”如表8-11所示。

表8-11 间接费用分配表 金额单位：元

成本对象 工程施工――A工程 工程施工――B工程 合计 人工费用 108800 102000 210800 分配比例 1.6 分配金额 174080 163200 337280 337280＝1.6

108800?102000根据分配结果编制会计分录：

借：工程施工――A工程（合同成本） 174080 ――B工程（合同成本） 163200 贷：工程施工（间接费用） 337280 ６.已完工程实际成本的计算

作为成本计算对象的单项合同工程全部完工之后，称为竣工工程；尚未竣工，但已完成或预算定额规定的组成部分的分部分项工程，称为已完工程；虽已投入料工进行施工，但尚未完成预算定额所规定工序的分部分项工程，称为未完施工或未完工工程。由于建筑安装工程的施工周期较长，因此在实际工作中一般不能等到整个工程竣工以后再计算成本，而必须按月及时的计算已完工工程的实际成本和预算成本，以便及时的反映工程成本的超、降情况。在这种情况下，要进行月度工程成本结算，必须正确及时地计算月度未完施工的实际成本，进而计算出已完工程的实际成本。计算公式如下：

本月已完工工月初未完本月施月末未完＝＋＋

程的实际成本施工成本工费用施工成本从上式中可见，计算本期已完工程成本的关键是期末未完施工成本的确定。确定期末未完工程施工成本的常用方法有：

（１）未完施工工程成本按预算成本计价。由于工程的预算成本一般都是以分部工程或分项工程为对象确定的，所以为计算未完工程成本，月末应由统计人员对未完工程进行现场实地测量，将未完施工工程名称、已完工序及数量定额填列“未完施工盘点单”。再据盘点单将未完施工折算为已完施工实物量的基础上，根据预算单价计算未完施工的工程成本。计算公式如下：

注：间接费用分配率＝

期末未完施工成本＝×

期末盘点确定的未完施工项目中已完工序的工作量×

各该工序预算单价

未完施工工程折未完工程已完各工序＝×

合的完工工程量工序盘存数量折合率（２）未完施工工程成本按预算成本比例分配计算。在取得已完施工预算成本和未完施工预算成本的前提下，可按预算成本计算比例进行分配。计算公式如下：

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实际成本分 配 率=

期初未完施工工程实际成本＋本期实际施工成本

本期已完施工工程预算成本＋期末未完施工工程预算成本期末未完施工期末未完施工实际成本＝×

工程实际成本工程预算成本分 配 率[例8-11] 大业建筑安装公司施工的A、B工程期初未完施工成本2 000 000元，20××年3月份发生实际发生的工程费用计7 101 380元，月末未完工程量6 000m2 ，完工率80%，工程造价预算为600元/ M2，本月已完工程的预算成本为6 000 000元，计算本月已完工工程的实际成本。

月末未完施工的预算成本=6 000×80%×600=2 880 000（元） 实际成本2000000＋7101380＝＝1.02493 2880000＋6000000分 配 率期末未完工程实际成本＝2 880 000×1.02493＝2951 798.40（元）

本月已完工程的实际成本=2 000 000+7 101 380－2 951 798.40=6 149 581.60（元） （三）工程决算 工程竣工后，在正确计算竣工工程的实际成本和预算单价的基础上，要及时办理单位工程竣工成本决算，来反映工程预算的执行情况，分析工程成本超支或节约的原因，并为同类型工程积累成本数据资料。

[例8-12] 由大业建筑安装公司施工的A工程项目已竣工，根据工程成本资料编制竣工工程成本决算表如表8-12所示。

表8-12 竣工工程成本决算表

建设单位：盘龙房地产品公司 施工单位：大业建筑安装公司 工程编号、名称：A号住宅楼 施工面积：8000 m2

开工日期：20××年1月15日 竣工日期：20××年7月20日

项目 材料费 人工费 机械使用费 其他直接费 间接费用 工程成本合计 预算成本 4 800 000 600 000 500 000 320 000 180 000 6 400 000 实际成本 4 516 000 640 000 566 368 299 940 204 750 6 215 958 成本降低额 -284 000 +40 000 +66 368 -20 060 +24 750 -184 042 成本降低率 (%) －5.92 +6.67 +13.27 －6.27 +13.75 －2.88

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第四节 运输企业成本

一、运输企业成本概述 二、公路运输企业成本

一、运输企业成本概述

交通运输主要是指商品或物品的实体通过运力在空间上的位置转移。交通运输是社会经济活动的一个重要组成部分。正确认识交通运输业在社会经济活动中的地位和作用，研究其成本及其变化规律，将新技术、新工艺应用于交通运输业的管理，对实现商品运输的合理化、促进社会再生产的发展、搞活流通、繁荣经济、提高效益等都具有十分重要的意义。

（一）运输企业与运输企业成本核算 运输企业是指利用运输工具，专门从事运输游客和货物等经营活动的物质生产企业。包括公路运输、铁路运输、水路运输、航空运输四种运输企业。其中，水路运输可分为内河运输和海洋运输两种。海洋运输又分为沿海运输和远洋运输两种。

运输业是一个特殊的物质生产部门，其特点是：在运输营运过程中不产生实物形态的产品，也不存在在产品，只是使游客和货物完成在空间上的转移；运输企业生产过程和销售过程是统一而不可分割的；营运生产过程中点多、面广、线路长，具有很大的流动性。这些特点使运输企业的成本核算也与制造企业的产品成本核算不同。表现在：

1.运输企业成本核算对象不是产品，而是游客和货物的周转量 运输企业运输的对象是游客和货物。由于各类企业所使用的运输工具不同，运输距离和运输时间等也不相同，若采用单一计量单位，难以全面反映运输工作量和消耗水平，因此需要综合考虑运送数量和运输距离等因素，采用复合计量单位如吨公里（海里）、人公里（海里）等来计算单位成本。

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2.运输企业的营运成本构成不同产品生产成本 由于运输过程不创造实物产品，不消耗劳动对象，因而其成本支出中没有构成产品实体的原材料支出，占运输支出比重较大的是运输设备和工具的燃料费、折旧费、修理费等。

3.运输企业的生产成本与销售成本是统一的

运输企业的生产过程就是销售过程，两者往往同时进行。因此运输企业没有在产品，也没有储存代销的产成品，一般不存在将营运费用划分为当期营运成本和下期营运成本的问题，所以在运输过程中发生的各种消耗就直接构成了运输企业的生产成本。

4.运输生产成本具有联合成本的性质

运输企业在生产过程中为了充分利用运输工具的载重能力和空间，往往采用客货混载的运输方式，使运输生产成本具有联合成本的性质。运输企业在计算游客运输成本和货物运输成本时，要将这些共同发生的费用进行适当的分配。

5.运输企业生产周期相对较短

运输企业的生产周期与工业企业的产品制造过程相比要短的多，因此，一般按月定期计算营运成本（远洋运输除外）。

6.运输企业在生产过程中的消耗取决于运程的长短 运输企业在生产过程中也会发生消耗，这种消耗的多少主要取决于运行距离的长短，而不是取决于完成周转量的多少。在运输生产过程中必然要发生空驶，在空驶情况下不产生成果却必定发生消耗。为此，空驶运行所发生的费用要由完成的生产成果——游客或货物的周转量来负担。要提高营运效率，就要求尽量减少空驶现象，合理调度，努力提高运输工具的载重利用率。

7.影响交通运输企业的成本的因素较多

运输成本受自然地理环境、运输距离的长短、空驶运行等的影响较大。比如地处山区的铁路，由于坡度陡，弯道多，机车牵引列车数、行车速度等都要受到限制，使燃料消耗、检修等各项支出相应提高。

（二）运输企业成本构成的内容 运输企业的营运业务涉及面较广，运输企业的营运成本就是指运输企业在营运生产过程中实际发生的各项直接支出。具体内容包括：在营运生产过程中实际消耗的各种燃料、材料、油料、备品配件、航空高价周转件、隔热材料、轮胎、专用工具器具、动力照明、低值易耗品等物质性支出；直接从事生产活动人员的工资及按工资总额计提并交纳的社会保险费、住房公积金等；以及在营运生产过程中实际发生固定资产折旧费、修理费、租赁费（不包括融资租赁费）、取暖费、水电费、办公费、保险费、劳动保护费、季节性、修理期间的停工损失、事故净损失等支出。

此外，不同类型的运输企业还包括不同的费用项目。 各类交通运输企业成本的计算方法与程序基本相同，仅以公路运输企业为例说明交通运输企业的成本核算方法和程序。

二、公路运输企业成本

公路运输企业又称汽车运输企业，是以汽车作为运输工具，以运送游客和货物作为主要经营活动，以公路连接各发送和接纳车站所形成的汽车运输组织的生产单位。

公路运输企业可以根据规模的大小和管理的需要，分设若干分公司、车场和车队。分别进行成本核算。

（一）公路运输企业成本核算的组织 1.确定成本计算对象。

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公路运输成本计算对象，是客车运输业务和货车运输业务，也就是按照客车运输和货车运输分别归集成本。挂车运输一般不单独计算成本，可随主车计入客车运输或货车运输的有关成本项目。车队除按客、货车分别计算运输成本外，为了考核同类车型成本和大、中、小型车辆的经济效果，还可进一步计算主要车型成本。作为成本计算对象的车型，应当单独归集成本费用。如果是客车兼货运的或货车兼客运的，一般以主要营运业务作为成本计算对象，而不把客货车综合业务作为一个成本计算对象。

2.确定成本计算单位

客车运输以载游客为主，成本计算单位为“元/千人公里”，若有行李或其他货物运输，应将这部分货物周转量换算列入客车完成的周转量，并计算成本；货车运输以载货为主，成本计算单位为“元/千吨公里”，若有临时载客任务，应将这部分游客周转量换算列入货车完成的周转量以内，并计算成本。货物周转量和游客周转量的换算比例为：1吨公里=10人公里。

3.确定成本计算期

公路运输成本按月、季、年日历时间作为成本计算期。 4.确定成本项目

公路运输企业的成本项目分为八类：人工费用、燃料费用、轮胎费用、保养修理费、折旧费、养路费、事故费用和间接费用等。

公路运输企业的主要业务活动除了运输业务外，还有装卸业务和其他业务。公路运输企业的装卸业务主要有机械装卸和人力装卸，在计算成本时，分别以机械装卸业务和人工装卸业务作为成本计算对象。在以机械装卸业务作为成本计算对象时，虽有少量人力配合机械作业，但不单独计算人工装卸成本，人工费用并入机械装卸成本核算；人力装卸业务同样处理。

对公路运输企业除运输、装卸业务以外的其他业务，企业可按各类业务的具体情况，分别确定成本计算对象，分别组织成本核算工作。

（二）账户的设置

公路运输企业为了全面核算其成本，应当设置“劳务成本”账户。 本账户核算企业对外提供各种劳务所发生的成本。发生劳务成本时记借方，月末结转到主营业务成本时记贷方，期末为借方余额，表示未完劳务的成本。

针对公路运输企业的业务内容，可分设“车辆营运成本”、“营运辅助成本”和“其他间接费用”三个明细账户。

1.“劳务成本――车辆营运成本”账户

用来核算客车运输业务和货车运输业务的营运成本。为加强营运成本管理，也可以按车辆类型或单车进行成本核算。发生车辆营运的各种费用如司助人员工资及社保费、燃料费、轮胎费、保修费、大修费、折旧费、养路费、运输管理费等直接费用，以及分配转入营运辅助费用、其他间接费用时记入本账户的借方，期末结转主营业务成本时记入本账户的贷方，结转后无余额。

2.“劳务成本――营运辅助费用”账户

用来核算运输企业中为客运和货运提供劳务的辅助部门（如车场、修理保养车间等）发生的生产费用，并按不同的辅助部门分设三级明细账户进行核算。发生辅助部门的材料费、折旧费、工资及社保费、劳动保护费、水电费、办公费等记入本账户的借方，月末按一定的标准分配转入车辆营运成本时记入本账户的贷方，分配后无余额。

3.“劳务成本――其他间接费用”账户

用来核算运输企业发生的不能直接计入营运成本和辅助成本的各种间接费用。发生车队管理人员工资及福利费、办公费、水电费、差旅费、劳动保护费、折旧费和其他费用等间接费用时，记入本账户的借方，月末按一定的标准分配转入车辆营运成本时记入本账户的贷方，

26

分配后本账户无余额。

（三）车辆费用的归集与分配 1.工资及社保费的归集与分配

公路运输企业每月发生的工资应按人员分类分别计入相关的成本费用账户。司机、司机助手等直接生产人员的工资计入“劳务成本――车辆营运成本”账户；辅助生产部门人员的工资计入“劳务成本――营运辅助费用”账户；车队管理人员的工资计入“劳务成本――其他间接费用”账户，公司管理人员及其他人员的工资计入“管理费用”账户。

同时，按照工资总额的一定标准计提“五险一金”（即养老保险、医疗保险、工伤保险、待业保险、生育保险和住房公积金），并按人员分类计入各相关成本费用账户，具体分配与工资费用的分配相同。

[例8-13]天宇运输公司20××年5月末，按职工人员类别，编制“工资及社保费用分配汇总表”分配人工费用如表8-13所示。

表8-13 工资及社保费分配汇总表

编制单位：天宇运输公司 20××年5月31日 单位：元

应借账户 一级科目 明细科目 车辆营运费用 劳务成本 三级科目 客运 货运 工资总额 30 000 50 000 20 000 15 000 25 000 140 000 社保费（36%） 10 800 18 000 7 200 5 400 9 000 50 400 合 计 40 800 68 000 27 200 20 400 34 000 190 400 营运辅助费用 保养车间 其他间接费用 管理费用 合计 根据表中有关资料，编制会计分录如下：

借：劳务成本――车辆营运成本（客运） 40 800 ――车辆营运成本（货运） 68 000

――营运辅助成本（保养车间） 27 200 ――其他间接费用 20 400

贷：应付职工薪酬 190 400 2.燃料费用的归集与分配

公路运输企业成本中燃料占很大比重，因此正确的计算耗用的燃料对公路运输成本的正确性具有重要意义。

公路运输企业燃料消耗应按实际耗用数计入各类营运成本。目前公路运输企业实行满油箱制车存燃料管理和盘存制车存燃料管理两种办法。

（1）满油箱制车存燃料管理。在这种管理方式下，营运车辆在投入运输生产之初，由车辆根据满箱容积填制领油凭证加满油箱，作为车存燃料。车存燃料只是燃料保管地点的转移，它仍属于库存燃料的一部分，而不能作为燃料消耗。营运车辆每日工作完毕，驾驶员凭行车路单到油库加油时要加满油箱，以补足车存燃料的原领数。这种办法下，车辆当月加油数就是当月的耗用量，而且在车辆调出、停用、进厂大修和改装时必须办理车存燃料退料手续。

（2）盘存制车存燃料管理。在这种管理方式下，营运车辆在投入运输生产活动时，虽然也需加满油箱，作为车存燃料，但是每次加油时并不一定补足原领用的车存燃料数，它一般是按整数添加的。由于车存燃料数经常变动，因此每月必须对实际的车存燃料数进行实地盘点，然后按下列公式确定实际耗用数：

27

当月实耗数=月初车存数+本月领用数-月末车存数

经营长途汽车运输的企业，外地加油量较大，而油款结算一般较迟，为了及时计算燃料成本，可先按车队统计的燃料消耗数先记入燃料成本，待外地加油凭证到达后进行核对，调整差额。

月末，车队应根据燃料领用凭证计算实际耗用量，与统计数字核对后，编制“燃料费用分配表”，据以入账。按车辆运输生产的情况分别计入劳务成本或管理费用。

[例8-14]天宇运输公司燃料费用按计划成本进行核算，20××年5月份根据实际消耗量编制燃料费用分配表如8-14所示。

表8-14 燃料费用分配表

编制单位：天宇运输公司 0××年5月31日 单位：元

应借账户 一级科目 明细科目 车辆营运成本 劳务成本 三级科目 客运 货运 汽油 柴油 合计 71 300 41 560 5 050 10 150 3 030 131 190 计划成本 成本差异1% 计划成本 成本差异2% 10 000 26 000 5 000 5 000 3 000 49 000 1 00 2 60 50 50 30 490 60 000 15 000 5 000 80 000 1 200 300 100 1 600 营运辅助成本 保养车间 其他间接费用 管理费用 合计

根据表中资料，编制会计分录如下：

借：劳务成本――车辆营运成本（客运） 71 300 ――车辆营运成本（货运） 41 560

――营运辅助成本 5 050 ――其他间接费用 10 150

管理费用 3 030 贷：燃料 129 000 材料成本差异 2 090 3.轮胎费用的归集和分配。

轮胎是公路运输企业磨损快、消耗量大的一种汽车部件。汽车轮胎分为外胎、内胎、垫带三部分。轮胎费用通常在领用时直接计入劳务成本。由于外胎价值较大，也可以采用预提或摊销方法进行核算。预提方法是按车辆行驶胎公里的一定标准进行提取。借记“劳务成本”账户，贷记“预提费用”账户。领用新胎时，借记“预提费用”账户，贷记“原材料”账户。采用计划成本计价的企业，月末需要计算消耗轮胎应负担的成本差异。如果一次大量领用新胎，影响运输成本较大时，可以先通过“待摊费用”账户，在年度内分次摊销完毕。

[例8-15 ]天宇运输公司对车辆外胎采用按行驶胎公里预提的办法进行核算，对内胎及垫带采用当期计入劳务成本方法核算。20××年5月31日，公司车队根据轮胎领用凭证编制“轮胎费用分配表”如 8-15所示。

表8-15 轮胎费用分配表

编制单位：天宇运输公司 20××年5月 单位：元

应借账户 一级科目 劳务成本 明细科目 车辆营运成本 三级科目 客运 货运 规格 外胎 内胎 垫带 合计 预提额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 9.00-20 16 000 9.00-20 17 000 28

40 50 80 80 3 200 4 000 30 40 200 6 000 200 8 000 25 200 29 000

管理费用 合计 8.25-20 3 000 36 000 30 120 80 2 400 9 600 20 90 200 4 000 9 400 18 000 63 600 根据表中资料编制会计分录如下：

借：劳务成本――车辆营运成本（客运） 25 200 ――车辆营运成本（货运） 29 000

管理费用 9 400 贷：原材料――内胎 9 600 ――垫带 18 000 预提费用 36 000 4.折旧费用的计提和分配

公路运输企业固定资产折旧的提取，对营运车辆折旧一般按工作量法计提，即按实际行驶千车公里计算折旧额，其余各类固定资产采用年限平均法计提折旧。计算公式如下：

千公里单位折旧额＝

车辆原值?（预计残值?预计清理费）?外胎价值预计行驶总里程?1000

月折旧提存额=千公里单位折旧额×实际行驶千公里

车辆折旧应按不同车型分别计算。

[例8-16 ]天宇运输公司20××年5月份计提固定资产折旧费如表8-16所示。

表8-16 折旧费用分配表

编制单位：天宇运输公司 20××年5月 单位：元

应借账户 一级科目 明细科目 车辆营运 劳务成本 成本 三级科目 客运 货运 使用 部门 客车 货车 90 000 本月计提折旧额 非营运车 18 000 12 150 10 000 40150 机器设备 房屋建筑物 45 000 45 000 32 000 14 000 90 000 136 000 合计 50 000 90 000 95 000 26 150 100 000 361 150 客车队 50 000 货车队 营运辅助成本 保养车间 其他间接费用 管理费用 合计 50 000 90 000 根据表中资料，编制会计分录如下： 借：劳务成本――车辆营运成本（客运） 50 000 ――车辆营运成本（货运） 90 000

――营运辅助成本 77 020 ――其他间接费用 44 150

管理费用 100 000 贷：累计折旧 361 170 5.养路费及运输管理费的归集与分配

公路运输企业交纳的养路费及运输管理费是按企业的客、货运收入的一定比例计算的。在没有客车带货或货车带客的情况下，可直接按客、货运收入各自乘以规定的养路费率计算。如有客车带货或货车带客的情况下，要将客、货运收入换算成客、货车的收入，然后乘以养路费率，即为应交养路费，直接计入客车、货车的劳务成本。客货运之间的换算公式如下：

?货运平均货车货物??客运平均货车旅客????货车收入=??单位收入?周转量???单位收入?周转量?

???? 29

?客运平均客车旅客??货运平均客车货物???? 客车收入=??单位收入?周转量???单位收入?周转量?????[例8-17]天宇运输公司20××年5月31日根据本月客、货运收入提取当月养路费及运

输管理费如表8-17所示。

表8-17 营运车辆养路费及运输管理费计算表

编制单位：天宇运输公司 20××年5月31日 单位：元 项 目 客 运 货 运 合 计 营运收入 1 150 000 1 880 000 3 030 000 养路费 费率（%） 15 15 － 金额 172 500 282 000 454 500 运输管理费 费率（%） 1 1 － 金额 11 500 18 800 30 300 合 计 184 000 300 800 484 800 根据表中资料，编制会计分录如下：

借：劳务成本――车辆营运成本（客运） 184 000 ――车辆营运成本（货运） 300 800 贷：其他应付款――应付养路费 454 500 ――应付运输管理费 30 300 6.其他费用的归集和分配

其他费用是指与车辆行驶有关而不属于以上各项费用的费用，如行车杂费、车辆牌照检验费、车辆清理费、过路费、过桥费、车辆冬季预热费等。其他费用一般通过银行转账或以现金支付。对发生的其他费用如果能够分清成本计算对象的，直接计入劳务成本各成本对象，如果不能分清成本计算对象的，则先列入劳务成本的“其他间接费用”账户，到期末按一定的标准进行分配后，再计入各成本对象。

[例8-18]天宇运输公司20××年5月份，客车司机报销汽车过路费等费用8 000元，货车司机报销汽车过路费等费用12 600元，以现金支付。另发生车队各种管理费用18 900元，保养车间发生各种管理费用17 470元，也以现金支付（实际工作中按实际发生时进行账务处理，为简化手续，本题中作集中处理），根据有关凭证编制会计分录如下：

借：劳务成本――车辆营运成本（客运） 8 000 ――车辆营运成本（货运） 12 600 ――营运辅助成本（保养车间） 17 470 ――其他间接费用 18 900 贷：现金 56 970 7.行车事故费用的归集与分配

公路运输企业发生的行车事故所造成的损失，在扣除保险公司和责任人赔款后，列入有关成本计算对象的劳务成本。

8.保修维护费用的归集与分配

公路运输企业要对营运车辆进行的大修、各级保养和小修作业，通常设置保养车间进行车辆的保修与维护工作。保养车间发生的各种费用在“劳务成本――营运辅助成本”账户中归集，月终按受益对象的机修工时进行分配，计入客运和货营运的成本。

[例8-19 ]天宇运输公司保养车间20××年5月份共发生各种费用144 720元（其中人工费用27 200元；燃料费用5 050元；折旧费用95 000元；其他费用17 470元）。当月客车大修及保养3 000小时，货车大修及保养4 000小时，车队备用车保养80小时，公司小车保养120小时，自备车保养工时为200小时。采用直接分配法分配保养车间费用如表8-17所示。

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表8-18 保养车间费用分配表

编制单位：天宇运输公司 20××年5月31日 单位：元

应借账户 一级科目 明细科目 车辆营运费用 其他间接费用 管理费用 合计 三级科目 客运 货运 工 时 3 000 4 000 80 120 7 200 分配率 20.1 金 额 60 300 80 400 1 608 2 412 14 4720 劳务成本 保养车间费用分配率＝

144720＝20.1

7200根据保养车间费用分配表编制会计分录：

借：劳务成本――车辆营运成本（客运） 60 300

――车辆营运成本（货运） 80 400 ――其他间接费用 1 608

管理费用 2 412

贷：劳务成本――营运辅助费用（保养车间） 144 720

9.月终分配其他间接费用

月末，要将“劳务成本――其他间接费用”账户所归集的车队等生产经营管理部门发生的费用分配计入各成本对象。

[例8-20]天宇运输公司20××年5月份归集的其他间接费用为77 208元，按直接工资进行分配，编制其他间接费用分配表如表8-19所示。

8-19 间接费用分配表

编制单位：天宇运输公司 20××年5月31日 单位：元

应借账户 一级科目 明细科目 三级科目 客运 货运 直接工资 30 000 50 000 80 000 分配率 0.9651 金 额 28 953 48 255 77 208 劳务成本 车辆营运费用 合计 间接费用分配率＝

77208＝0.9651 80000根据间接费用分配表编制会计分录：

借：劳务成本――车辆营运成本（客运） 28 953 ――车辆营运成本（货运） 48 255 贷：劳务成本――其他间接费用 77 208 10.月终计算并结转劳务成本

运输企业对发生各种费用通过一系列的归集和分配，将生产经营费用最终归集到了各个成本计算对象，从而可以通过“劳务成本――车辆营运成本”明细账的记录，按月编制公路运输成本明细表，计算运输总成本和单位成本。计算公式如下：

客车运输总成本（元）客车运输单位成本＝

客车运输周转量（千人公里） 31

货车运输单位成本＝

货车运输总成本（元）

货车运输周转量（千吨公里）客货车运输总成本（元）

客货车运输换算周转转量（千换算吨公里）客货车运输换算单位成本＝

[例8-21]天宇运输公司20××年5月份编制公路运输企业成本计算表如表8-18所示。

表8-18 公路运输成本计算表

天宇运输公司 20××年5月 单位：元

项目 一、车辆费用 1.工资及社保费 2.燃料费 3.轮胎费 4.修理保养费 5.折旧费 6.养路及管理费 7.其他费用 二、营运间接费用 三、运输总成本 四、运输周转量 五、单位成本 本月实际 合计 108800 112860 54 200 140700 140 000 484800 20600 77208 1139 168 3 560 （千换算吨公里）319.99 客车 40800 71300 25 200 60300 50 000 184000 8 000 28953 468553 10 600 （千人公里） 44.20 货车 68000 41560 29 000 80400 90 000 300800 12 600 48255 670615 2 500 （千吨公里） 268.25 （略） （略） （略） 合计 本年累计 客车 货车 根据成本计算表编制结转分录：

借：主营业务成本 1 139 168 贷：劳务成本――车辆营运成本（客运） 468 553 ――车辆营运成本（货运） 670 615

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第五节 旅游餐饮服务企业成本

一、旅游、餐饮服务企业成本概述 二、旅游企业成本 三、餐饮企业成本 四、服务企业成本

一、旅游、餐饮服务企业成本概述

（一）旅游、餐饮服务企业概念与特点

旅游、餐饮服务企业是国民经济中第三产业的重要组成部分，包括旅游业、饮食业、服务业。旅游、餐饮服务企业都是以服务设施为条件，以知识和技能为手段，向消费者提供劳务服务的服务性行业。具体包括旅行社、饭店、宾馆、酒楼、度假村、理发美容店、洗染店、咨询业、照相馆、修理店、电影院及会计师事务所等中介机构在内的各类服务行业。

旅游、餐饮服务企业是集生产、流通、服务三个职能为一体的综合性服务企业，其经营活动一般都以服务为中心，辅之以生产和流通，直接为消费者服务。

旅游、餐饮服务企业的商品生产和销售具有其独特的特点： 1.季节性强

旅游、餐饮服务企业生产经营季节性强。到了旅游淡季，旅游人数大幅度下降，旅游、餐饮服务企业的业务随之减少，收入也大大减少，而固定性支出并未减少。旅游旺季则相反。

2.依存性强

在旅行社经营过程中，组团社与接团社以及旅馆、餐馆、酒楼等部门之间相互联系，一环套一环，如果哪个环节出现问题，将会给旅行社带来声誉和经济上的巨大损失。

3．服务要求严格

旅游餐饮服务企业要满足客人文化、精神上的享受，并为客人的衣、食、住、行提供服务。所以服务行业的服务态度要热情、服务设施要清洁卫生、起居场所要幽静安全。因此要对服务人员进行严格培训，提高工作人员素质，使服务达到要求标准。

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（二）旅游、餐饮服务企业成本核算的特点

旅游、餐饮服务企业的成本核算，根据其自身的经营特点，采用不同的成本核算方法，从而形成了不同的核算特点：

1.成本核算方法多样化

旅游、餐饮服务企业是一个兼有生产、零售和服务三种职能的综合性服务企业，它们兼有生产、销售和服务三种职能，所以在成本核算上必须区分不同的经营活动，参照产品制造企业、商品流通企业的成本核算方法进行核算。例如：餐饮业在业务经营过程中，除以服务为中心外，还应根据消费者的需要，加工烹制各种菜肴和食品，然后将烹制品直接供应给消费者，并为消费者提供消费的场所、设施和时间。这是一个集生产、销售和服务的过程，包含了制造企业、商品流通企业和服务企业三种不同性质。但饮食制品的质量标准和技艺要求比较高，而且生产、销售、服务全过程所要求的时间很短，因此不可能像制造企业那样，按产品逐次逐件的进行完整的成本计算，而只能计算餐饮制品所耗原材料的总成本。在餐饮服务过程中，还会出售酒类、饮料等商品，要采用商品流通企业的核算方法。综上所述，旅游、饮食服务企业要根据各类经营业务的不同特点，采用不同的成本计算方法。

2.分别计算自制商品与外购商品成本

旅游、餐饮服务企业的经营活动中，通常既经营外购商品业务，又经营自制商品销售业务，需要分别计算外购商品采购成本和自制商品的制造成本，并采用售价金额核算法，准确计算已销商品的实际成本。

3.涉外企业需要计算汇兑损益和换汇成本

随着我国旅游业的蓬勃发展，国内旅游者出境旅游和国外旅游者到国内游览逐年增加。在这些业务活动中，对涉外的旅游、餐饮服务企业，应按照国家外汇管理条例和办法，办理外汇业务，正确计算汇兑损益和换汇成本。

（三）旅游、餐饮服务企业成本构成的内容 旅游、餐饮服务企业成本是指企业在经营活动中发生的各种直接费用。归纳为以下五个方面：

1.直接材料成本

是指企业在经营过程中直接耗费的原材料、调料、配料、辅料、燃料、配件等直接材料的成本。例如：饭店耗用的食品、饮料的原材料、调料等。

2.代付费用

是指旅行社代付的房费、餐费、交通费、文娱费、行李托运费、门票费、专业活动费、签证费、陪同费、劳务费、宣传费、保险费、机场费等。

3.商品采购成本

包括国内商品采购成本和国外购进商品采购成本两种。国内商品采购成本是指购进商品时支付的商品原价和采购费用，如果采购费用较少，也可以直接计入当期损益。国外购进商品采购成本是指商品在购进过程中发生的实际成本，包括进价、进口环节缴纳的税金、代理进口手续费等。

4.汽车成本

是指旅行社、宾馆、饭店提供车辆服务营运过程中所发生的直接费用。包括汽油费、维修费、养路费、司乘人员工资等。

5.其他成本

是指不能直接计入以上营业成本的其他直接成本。例如复印项目消耗复印纸的实际成本等。

旅游、餐饮服务企业在经营过程中发生的各种直接耗费，均通过“主营业务成本”账户进行核算。该账户损益类账户，费用发生时记入本账户的借方，期末转入“本年利润”账户

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记贷方，结转后无余额。本账户可按业务性质、劳务服务内容或业务类别设置明细账户。

另外，旅游、餐饮服务企业为组织和管理经营活动而发生的销售费用、管理费用和财务费用，均应设置相应的账户，作为期间费用，计入当期损益。

二、旅游企业成本

旅游企业是指凭借旅游资源，以旅游设施为条件，为满足游客食、住、行、游、购、娱乐等旅游需求，提供商品和服务的综合性服务企业，主要是指各种旅行社。

（一）旅游经营业务的分类

1.按旅游者活动的空间范围可分为国内旅游业务和国际旅游业务两种 国内旅游业务是指组织本国公民在国家行政主权疆域内进行的旅游活动。国际旅游业务是指游客在不同国家之间进行的旅游活动，包括入境旅游和出境旅游两种。

2.按服务形式分为组织团队旅游业务和接待团队旅游业务两种

组团旅游业务是指旅行社预先制定目的地、日程、住宿、交通、旅游计划，并通过广告形式招揽游客，组织旅游团队，通过实施旅游计划，与接团旅游业务进行衔接而进行的旅游活动。接团旅游活动是指根据旅游接待安排，为游客在某一目的地或区域，提供导游、翻译，安排游览并负责订餐、订房、订票，为游客提供综合性服务的旅游活动。

3.按组织形式分为团体旅游业务和散客旅游业务两种 团体旅游业务是指以团体为单位，设有导游或陪同而进行的旅游活动。散客旅游活动是指以个人或少数人为单位，通常不设导游的旅游活动。

（二）旅游营业成本的核算

旅游营业成本是指直接用于接待游客，为其提供各项旅游服务所发生的全部支出。按其经济内容的不同，可分为综合服务成本、组团外联成本、零星服务成本、劳务成本、票务成本、地游及加项成本、其他服务成本。

旅游营业成本可分为组团社和接团社的成本。组团、接团成本是指在组团、接团过程中直接为客人旅游而支付的费用。

组团成本按其构成可分为拨付给各接团社的综合服务费、陪同费和通信联络费等。其中拨付给接团社的综合服务费为拨付支出，全程陪同人员费用和通信联络费用则属于服务支出。

接团成本包括：房费、餐费、交通费、陪同费、门票费、票务费、文杂费等。其中房费、车费、文杂费是从组团社取得后，付给为客人提供食、宿、行和游览的单位，实质是属于代付性质的，称为代付费用。其余陪同费和文杂费中的宣传费则完全是旅行社为了向客人提供服务而发生的费用，称为服务费。

旅行社无论是组团社还是接团社，为接待游客而发生的上述直接费用均应计入“主营业务成本”账户，该账户可按房费、交通费、餐费、文杂费、劳务费等项目开设明细账。旅行社除上述直接成本外，在经营过程中还会发生与接待游客有关的其他间接费用，发生时可计入“销售费用”账户，作为期间费用处理。

[例8 -21 ] 阳光旅行社20××年5月份共支付房费300 000元，交通费25 000元，餐费6 000元，共计331 000元，均以银行存款支付。另外，还支付广告费6 000元，职工工资32 000元，合计38 000元，也以银行存款支付。

①费用发生时：

借：主营业务成本—－房费 300 000 —－城市交通费 25 000 －—餐费 6 000

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销售费用—广告费 6 000 —工资 32 000 贷：银行存款 369 000 ②月末结转本年利润时：

借：本年利润 369 000 贷：主营业务成本 331 000 销售费用 38 000 接团社和组团社主营业务成本的认定时间往往不一样。接团社的主营业务成本，一般按实际费用，依组团社的标准，支付各项费用后入账核算，借记“主营业务成本”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。

组团社则根据接团社报来的“旅游团结算费用通知单”，按照收费标准计算应付接团社的全部各项费用，计入当月主营业务成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“应付账款——应付联社结算款”账户。实际支付上述款项时，借记“应付账款——应付联社结算款”账户，贷记“银行存款”账户。

[例8-22]绿谷旅行社组织某旅行团去承德避暑山庄旅游，由天宇旅行社代为接待，各项成本尚未结算，该旅行社在月末先按计划成本15 000元入账，编制会计分录如下：

借：主营业务成本 15 000 贷：应付账款——应付联社结算款 15 000

次月初收到天宇旅行社结算费用通知单，实际成本为15 600元，用银行存款支付。编制会计分录如下：

借：主营业务成本 600 贷：应付账款——应付联社结算款 600 借：应付账款——应付联社结算款 15 600

贷：银行存款 15 600

三、餐饮企业成本

餐饮业是指从事出售加工烹制的菜肴和食品，并提供客人消费设施、场所和服务为主要业务的企业，主要包括饭店、酒楼、宾馆、副食品加工等企业。

（一）餐饮业经营业务内容

餐饮业又称饮食业，包括各种类型和风味的中餐馆、西餐馆、酒馆、咖啡馆、小吃店、冷饮店、茶馆、饮食制品以及副食品加工等企业。由于餐饮业具有经营内容繁多，品种规格不一，生产销售时间短等特点，决定了餐饮业成本计算只计算总成本，不计算单位成本和产品品种成本。

（二）餐饮业主营业务成本核算

餐饮业的成本计算采用只计算原材料成本，不计算制造成本的核算方法。其耗用的原材料包括三大类：第一大类是主食，如大米、面粉和杂粮等；第二大类是副食品，如肉类、鱼类、禽蛋类和豆制品等；第三大类是调味品，如食盐、糖、油、酱油、醋等。其原材料购进、领用有两种管理办法，即领料制和非领料制。

1.领料制

领料制就是对餐饮用原材料的收、发、存设有专人负责，购进原材料时专人负责验收入库，填制相关会计凭证；发料时有专人负责，并根据用料计划填制有关会计凭证。这种方法适用于饭店和大中型餐馆。

采用领料制进行原材料收发核算时，对所购入原材料根据入库凭证，借记“原材料”账

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户，贷记“现金”或“银行存款”账户。对发出原材料根据发出凭证，借记“主营业务成本”账户，贷记“原材料”账户。如果期末存在尚未用完的在操作间保管的原材料，经过盘点应办理“假退料”手续。本月末根据盘点金额，借记“主营业务成本”账户(红字)，贷记“原材料”（红字），表示对发出原材料的冲回。下月月初再借记“主营业务成本”账户（蓝字），贷记“原材料”账户（蓝字），表示重新计入主营业务成本。

为了简化核算，也可采用“以存计消”的核算方法。采用这种管理方法要求在购进原材料时，根据相关会计凭证，计入“原材料”账户。但是在领用原材料时，只办理领料手续，会计上不作账务处理。月末，通过实地盘点确认原材料的结存金额，再采用一定方法倒挤出当月发出原材料金额，计入“主营业务成本”账户。计算公式如下：

本月耗用原材料成本=月初原材料结余额+本月购进原材料额-月末原材料结存额 月初原材料结余额包括原材料库存余额和操作间结存额。

月末原材料余额包括库存原材料实地盘点额和操作间实地盘点额。

采用“以存计消”这种方法简便易行，但不够严谨，难以查明原材料溢余、差错、短缺情况以及发生的原因，容易掩盖在经营管理过程中存在的问题。因此适用于耗用量大，领发比较频繁，而且价值较低的原材料的核算。

[例8-23]天天餐馆当月领用原材料32 700元，已办理领料手续。月末经过实地盘点，有1630元原材料尚未用完，按规定应办理“假退料”手续。

①领料时：

借：主营业务成本 32 700 贷：原材料 32 700 ②月末假退料：

借：主营业务成本 1 630 贷：原材料 1 630 ③下月初调整：

借：主营业务成本 1 630 贷：原材料 1 630

[例8-24]仙都餐馆20××年4月份“原材料”账户月初余额5 560元，本月购进原材料总额28 270元，月末操作间盘点原材料实存1 130 元，仓库盘点实存2 430 元，采用“以存计消”核算方法倒挤出4月份原材料耗用总成本。

本月消耗原材料总成本＝5560＋28270－（1130＋2430）＝30270（元） 借：主营业务成本 30 270 贷：原材料 30270

[例8-25]仙都餐馆20××年4月份发工资4 000元，购入消毒用品260元，支付水电费480元，燃料费1 800元，合计6 540元均以银行存款支付。

①费用发生时：

借：销售费用 6 540 贷：银行存款 6 540 ②期末结转时：

借：本年利润 36 810 贷：主营业务成本 30 270 销售费用 6 540 2.非领料制

非领料制是指原材料的购进和领用不办理入库和领发手续，而是根据原材料购进的原始凭证，直接计入主营业务成本。这种方法适用于小型餐饮业。在这种方法下，餐馆不设置专

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职保管人员，只对原材料的购进和使用实行现场监督。

[例8-26]东门饭庄以现金购入副食品820元，调味品23元，配料39元，当即交操作间使用。

借：主营业务成本 882 贷：现金 882

四、服务企业成本

服务业是指利用其特有的设施、场所和条件，以其特有的知识和技能为消费者提供劳务服务的企业，主要包括度假村、游乐场、歌舞厅、理发店、电影院、照相馆、律师事务所、会计师事务所、中介机构等。

服务业的主营业务成本，是指企业在服务经营过程中经常发生的各种成本费用的总和，是合理制定服务收费标准和考核企业经营管理水平的重要依据。

服务业具有不同的经营特点，有些在服务过程中既要提供劳务服务，又要消耗一定的原材料；有些不使用原材料，只为消费者提供一定的服务。由于各种服务企业提供劳务的方式不同，因此，对成本核算的要求也不相同。

（一） 照相、洗染业成本核算

照相、洗染业在服务过程中，需要消耗一定的原材料，例如胶片、相纸、显影药品、染料等，必须核算耗用原材料成本及费用。照相、洗染业耗用原材料总成本的核算，与饮食企业的原材料耗用成本的核算基本相同。

[例8-27]某照相馆购入彩色胶卷1 000卷，每卷买价26元，款已付，胶卷清点后入账，根据发票和收料单，编制会计分录如下：

借：原材料——彩卷 26 000 贷：银行存款 26 000

领用原材料时，借记“主营业务成本”账户，贷记“原材料”账户。月末根据计算出的实际耗用原材料数额进行调整。

[例8-28]根据仓库保管人员转来的领料汇总表，本月摄影室领用彩卷600卷，计15 600元，彩扩车间领用相纸1 000盒，计24 000元，编制会计分录如下：

借：主营业务成本 39 600 贷：原材料——彩卷 15 600 ——相纸 24 000 照相、洗染业一般采用先收款后取件的收款方式，营业收入是以当月接受服务的数额计算的，而当月接受的照片和衣物不一定能在月末全部完工。为了正确地计算主营业务成本和经营成果，每月末应根据尚未加工的照片和衣物数量，算出所需要的原材料数量和金额，借记“主营业务成本”账户，贷记“原材料”账户，下月初再红字冲销。如果月末这部分未完工照片或衣物的数量较少，或者各月末完工数量大体相同，也可以不作调整。

（二） 旅店、浴池、理发、咨询等行业成本核算

旅店、浴池、理发、咨询等行业，通常不需耗用或很少耗用原材料，平时开支的费用可直接计入“销售费用”账户，而不需要核算主营业务成本。

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