第25章 合并财务报表 - 图文

第二十五章 合并财务报表

第一节 合并财务报表概述

一、合并财务报表概念及其产生

合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。

合并财务报表最早出现于美国。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并财务报表。1940年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并财务报表，使编制合并财务报表成为证券上市公司的法定义务，由此编报合并财务报表的企业越来越多。受美国合并财务报表的影响，一些发达资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并财务报表的作用。如英国1948年在公司法规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别财务报表的基础上，公开反映企业集团财务报表（即合并财务报表）。法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有的公营企业编制的合并财务报表。德国在1965年公共公司法中，也要求企业编制集团账务报表。日本在1977年开始，要求编制和公布合并财务报表，并制定发布了合并财务报表准则及规则。为协调各国合并财务报表的编制，国际会计准则委员会早在20世纪70年代中期即开始制定发布合并财务报表方面的准则。

随着我国企业制度改革的深入，一些股份制企业开始的公开发行股票，并在上海、深圳证券交易所上市交易，或到中国香港、纽约等境外证券市场上市交易。为了满足海内外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编报合并财务报表。中国证券监督管理委员会为规范上市企业会计信息的披露，规定上市公司必须对外披露其合并的财务报表。为满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并财务报表的编报，财政部于1995年初发布实施了《合并财务报表暂行规定》，这是我国合并会计报表的第一个规定。2006年2月，适应会计准则国际趋同的需要，我国制定发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

二、合并财务报表的特点及其作用

合并财务报表是以整个企业集团为一会计主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表（指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表）为基础，抵消内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。与个别财务报表比较，它具有如下特点：

1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况、经营成果及现金流量的情况，反映的对象是企业法人。对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说，母公司和子公司编制的个别财务报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，而合并财务报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况、经营成果及其现金流量的情况。

2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。个别财务报表由独立的法人企业编制，通常情况下企业都需要编制个别财务报表；而合并财务报表仅由拥有子公司的母公司编制。也就是说，并不是企业集团中所月企业都要编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。

3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。企业编制个别财务报表，从设置账簿、审核凭证、编制记账凭证、登记会计账簿到编制财务报表，都有一套完整的会计核算方法体系。而合并财务报表不同，它是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵消有关交易或事项对个别财务报表的影响编制的。编制合并财务报表并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。合并财务报表是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵消分录将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵消，然后合并财务报表各项目的数额编制。

合并财务报表也不同于汇总财务报表。汇总财务报表主要是指由行政管理部门，根据所属企业报送的财务报表，对其各项目进行加总编制的财务报表。合并财务报表与其相比：首先是编制目的不同。汇总财务报表的目的主要是满足相关行政部门或国家掌握了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要；而合并财务报表则主要是满足公司的所有者、债权人以及其他相关方面了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要。其次，两者确定编报范围的依据不同。汇总财务报表的编报范围，主要是以企业的财务隶属关系作为确定的依据，即以企业是否归其管理，是否是其下属企业

作为确定编报范围的依据，凡属于其下属企业，在财务上归其管理，则包括在汇总财务报表的编报范围之内；合并财务报表则是以母公司对另一企业的控制关系作为确定编报范围（即合并范围）的依据，凡是通过投资关系或协议能够对其实施有效控制的企业则属于合并财务报表的编制范围。最后，两者所采用的编制方法不同。汇总财务报表主要采用简单加总方法编制；合并财务报表则必须采用抵消内部投资、内部交易、内部债权债务等内部会计事项对个别财务报表的影响后编制。

合并财务报表的作用主要表现在两个方面：第一，合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的财务报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些财务报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此，要了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股子公司的财务报表进行合并，通过编制合并财务报表提供反映企业集团整体经营的会计信息，以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。其次，合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润；再如，通过高价对企业集团内的其他企业进行销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵消，使财务报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润、粉饰财务报表现象的发生。

三、合并财务报表的编制原则 （一）合并财务报表的种类

合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。

1.合并资产负债表。合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。 2.合并利润表。合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。 3.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）。合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表。它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的。

4.合并现金流量表。合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。

（二）合并财务报表的编制原则

合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求。这些基本要求包括真实可靠、内容完整。合并财务报表又与个别财务报表不同，它反映母公司和子公司组成的企业集团整体财务情况，反映的是若干个法人共同形成的会计主体的财务情况。因此，合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：

1.以个别财务报表为基础编制。合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司账簿编制，而是利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制。以纳入合并范围的个别财务报表为基础，可以说是客观性原则在合并财务报表编制时的具体体现。

2.一体性原则。合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。

3.重要性原则。与个别财务报表相比，合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相关很大。这样，合并财务报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及重要性的判断问题。特别是在拥有众多子公司的情况下，更是如此。在编制合并财务报表时，特别必须强调重要性原则的运用。如对一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要性的要求对财务报表项目进行取舍，则具有重要的的意义。此外，母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应

根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并财务报表。

第二节 合并范围的确定

一、控制的概念

合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。它是编制合并财务报表的前提。合并财务报表合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的合并理论；还取决于各国会计所处的法律环境，受历史上惯例的影响。一般来说，目前大部分国家的合并财务报表均是以控制作为确定合并范围的基础。我国合并的财务报表的合并范围也是以控制为基础来确定的。

所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个其他企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有以下特征：（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。（2）控制的内容是另一个企业的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。（3）控制是一种权力，这种权力可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。（4）控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。

在一个企业存在对另一个企业的控制的情况下，处于控制地位的企业则成为母公司，而处于被控制地位的企业则成为子公司。也就是说，母公司是控制其他企业的公司，而子公司则是被其他企业控制的公司。由于子公司处于母公司的控制之下，子公司的经营活动也是处于母公司的直接控制和管理下进行的，子公司的经营活动在实质上成为母公司经营活动的一个组成部分。表明母公司对子公司的控制，最根本的就是财务政策的控制，即母公司直接影响和决定子公司的财务政策；另一标志则是经营政策的控制。

二、合并财务报表的合并范围

在我国凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围。我国合并财务报表的合并范围具体如下：

（一）母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位

控制的最明显标志是取得被投资企业半数以上表决权。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致。

通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上的表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被单位的股东大会，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司的生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

对于企业来说，表决权通常情况下是通过对被投资企业进行资本投资取得其股份面取得的。当企业通过对其他企业进行股份投资时，则相应取得该被投资企业的表决权，并据此可以参与其经营决策活动。拥有另一企业10%的股份，则拥有该企业10%的表决权。当拥有被投资企业50%以上股份时，投资企业则拥有该被投资企业50%以上的表决权，从而拥有控制权，能够操纵该被投资企业的股东大会并对其经营活动实施控制。直接拥有被投资企业半数以上股份，是拥有被投资企业半数以上表决权的最为明显的标志，但并不是唯一的标志。在某些情况下，母公司虽然并未直接拥有某一被投资企业半数以上的股份，从而拥有半数的以上的表决权，但也通过间接的方式拥有某一企业半数以上表决权，从而能够对该投资企业实施控制，如通过自身的子公司控制另一企业半数以上股份和表决权。

母公司拥有被投资企业半数以上股份，具体又包括以下三种情况：

1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份。如A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的50.1%的股份，在这种种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，则必须将B公司纳入其合并范围。

2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份。间接拥有或控制被控投资企业半数以上的股份，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上股份，从而拥有其半数以上的表决权。例如，A公司拥有B公司70%的股份，而B公司又拥有C公司70%的股份。在种情况下，A公司作为母公司通过其子公司B公司，间接拥有或控制C公司70%的

股份，从而C公司也成为A公司的子公司，A公司间接拥有C公司的股份是以B公司为A公司的子公司，A公司对B公司控制为前提的。

3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份。直接和间接方式合计拥有或控制半数以上股份，是指母公司通过直接方式拥有某一被投资企业半数以下的股份，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资企业一定数量的股份，两者合计拥有或控制该被投资企业半数以上的股份。例如，A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份；B公司拥有C公司30%的股份。在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有C公司30%的股份，与直接拥有35%的股份合计，A公司共拥有或控制C公司65%的股份，从而C公司属于A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。

依上例，假定B公司只拥有C公司14%的股份，A公司通过B公司间接拥有或控制C公司的股份只有14%，A公司通过直接方式和间接方式合计拥有或控制C公司的股份只有49%。在这种情况下，A公司则不能将C公司的财务报表纳入其合并范围。这里必须注意的是，A公司间接拥有或控制C公司的财务是以B公司为A公司的子公司为前提的。在上例中，如果A公司只拥有B公司40%的股份，此时则不能将C公司作为A公司的子公司处理而将其纳入A公司的合并范围。

（二）母公司控制的其他被投资企业

在母公司通过直接和间接方式没有拥有或控制被投资企业半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施有效控制时，这些被母公司所控制的被投资企业，也应认定为子公司，纳入其合并范围。一般认为母公司与被投资企业之间存在以下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制，母公司对其拥有控制权。属于以下情况之一的被投资企业，应当视为母公司的子公司，将其纳入合并财务报表的合并范围：

1.通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订协议，受托管理或控制这一被投资企业，从而在被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资企业的经营管理拥有控制权，使该被投资企业成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并范围。

2.根据章程或协议，有权决定被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指在被投资企业章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够实施管理和控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业经营活动，应当将这种情况下的该被投资企业纳入母公司的合并范围。

3.有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。由于企业的经营决策一般情况下是由董事会作出的，能够任免董事会的多数成员，则意味着能够控制该被投资企业的董事会，对该被投资企业的经营活动实施控制。能够任免从而控制被投资企业的生产经营决策权，此时，该投资企业是处于母公司的控制下进行经营活动，应当将这种情况下的被投资企业纳入其母公司的合并范围。

4.在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数票投票权。如上所述，企业的经营决策一般情况下是由董事会作出的，并且是在董事会会议上作出的，在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数票投票权，则意味着能够控制被投资企业的董事会会议，从而控制其经营决策。在这种情况下，使该被投资企业的经营活动处于母公司的间接控制下进行，因此，也应将该被投资企业纳入其母公司的合并范围。

企业在确定对被投资企业是否具有控制权时，除考虑持有的被投资企业的股份外，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资企业发行在外的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权等因素，以确定是否应当将其纳入合并范围。

潜在表决权包括当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。认股权证赋予其持有人认购企业股票的权利，认股权证持有人可以按照规定向企业购买股票，属于企业股票的潜在持有者。在被投资企业发行有认股权证的情况下，其持有人购买被投资企业的股票，则将导致被投资企业股权结构发生变动。如果母公司以外的持有人购买被投资企业的股票，则有可能导致母公司丧失对该被投资企业的控制权；相反，如果购买该被投资企业的股票，则可能取得对该被投资企业的控制权，使其成为子公司。可转换公司债券属于混合债券，企业在发行可转换公司债券时约定一定的条件承诺，允许其持有人申请转换为本公司的股票；可转换公司债券的持有人在规定的期间内，可以按约定经申请转换为公司的股票而成为公司的股东。与认股权证相同，可转换公司债券的持有人申请转换股票后，将导致发行企业的股权结构发生变动，有可能使母公司丧失对该可转换公司债券发行企业的控制权，也有可能使该可转换公司债券发行企业成为其子公司。所以，在被投资企业对外

发行有认股权证、可转换公司债券的情况下，确定对其是否有控制权时，必须考虑这一因素的存在。

在确定是否应将某一被投资企业纳入合并范围时，应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资企业的潜在表决权，同时还要考虑其他企业或个人在被投资企业的潜在表决权。不仅要考虑可能会提髙本企业在被投资企业持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资企业持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司所控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。母公司不得因某子公司的经营活动与自身或其他子公司的经营活动不同，而将其排除在合并范围之外。如母公司从事对外贸易业务，有一子公司从事金融业务，一子公司从事矿产开采业务，另外还有一子公司从事电器产品的制造，该母公司编制其合并财务报表时，必须将上述子公司均纳入其合并范围，既不得将从事金融业务的子公司排除在合并范围之外，也不得将从事矿产开采业务和电器产品制造的子公司排除在合并范围之外。

对于受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，只要该子公司的财务和经营政策仍然由母公司决定，母公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，母公司应将其纳入合并财务报表的合并范围。

母公司在确定合并范围时，必须注意的是不应当将共同控制主体纳入合并财务报表的合并范围；对于不再控制的子公司不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。在某些情况下，母公司虽然对被投资企业拥有其半数以上的表决权，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，母公司在编制合并财务报表时，可以将其排除在合并范围之外，不纳入合并财务报表的合并范围。这是因为，母公司对子公司的控制权受到限制时，对子公司的资金调度也受到限制，子公司的经营活动不能完全决定于母公司的管理和决策，母公司和子公司的经营活动缺乏一体性。在这种情况下，如果将这些控制权受到限制的子公司纳入合并范围，反而可能使会计信息的使用者对合并财务报表提供的信息产生误解，如按照破产程序已宣告清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司等。

第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序

一、合并财务报表编制的前期准备事项

合并财务报表的编制涉及多个子公司，有的合并财务报表的合并范围甚至包括数百个子公司。为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前提准备事项。这些前提准备事项主要有如下几项：

（一）统一母子公司的会计政策

会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制财务报表的基础，统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。为此，在编制财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计准则等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司财务报表，作为编制合并财务报表的基础。

（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间

财务报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间经营成果的，母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内所有的子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。

对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。

（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算

对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。在我国允许外币业务比较多的企业采用某一外币作为记账本位币，境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。在将这些企业的财务报表纳入合并时，则必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。我国外币财务报表基本上采用的是现行汇率法。有关外币财务报表的具体折算方法在外币业务中已作论述，在此不予里复。

（四）收集编制合并财务报表的相关资料

合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：（1）子公司相应期间的财务报表；（2）与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；（4）编制合并财务报表所需要的其他资料、

二、合并财务报表的编制程序

合并财务报表的编制是一项极为复杂的工作，不仅涉及本企业会计业务和财务报表，而且还涉及纳入合并范围的子公司的会计业务和财务报表。为了使合并财务报表的编制工作有条不紊，必须按照一定的程序有步骤地进行。合并财务报表编制程序大致如下:

1.设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进行汇总和抵消处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。合并工作底稿的基本格式如表25-1所示。

表25-1 合并工作底稿

项 目 （资产负债表项目） 货币资金 ?? 短期借款 ?? 实收资本 ?? 未分配利润 少数股东权益 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 净利润 （所有者权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末）

母公司 子公司1 ?? 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 贷方 少数股东 权益 单位：元

合并数 2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。

3.编制调整分录与抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵消处理。编制调整分录与抵消分录，进行调整抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵消。

4.计算合并财务报表各项目的合并数额。即在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目加总数额的基础上，分别计算财务报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。其计算方法如下：

（1）资产类项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。

（2）负债类项目和所有者权益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。

（3）有关收益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。

（4）有关成本费用类项目和有关利润分配的项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。

5.填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数，填列正式的合并财务报表。

三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目 （一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目

合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身母财务状况进行反映。对于企业集团内部发生的经济业务，从发生内部经济业务的企业来看，发生经济业务的两方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，集团内部母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总数额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵消处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵消处理的项目。

编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项目：（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；（3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；（5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益。

（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目

合并利润表和合并所有者权益变动表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别利润表和个别所有者权益变动表为基础编制的。利润表和所有者权益变动表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果。它从母公司本身或从子公司本身反映一定会计期间经营成果的形成及其分配情况。在以其个别利润表及个别所有者权益变动表为基础计算的收益和费用等项目的加总数额中，也必然包含有重复计算的因素。在编制合并利润表和合并所有者权益变动表时，也需要将这些重复的因素予以扣除。

编制合并利润表和合并所有者权益变动表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项目：（1）内部销售收入和内部销售成本项目；（2）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股份投资收益项目；（3）资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目。

（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目

合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。合并现金流量表以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司编制。

在以母公司和子公司个别现金流量表为基础编制合并现金流量表时，需要进行抵消的内容主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消。（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消。（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。

第四节 长期股权投资与所有者权益的

合并处理（同一控制下）

在一般情况下，企业取得子公司的途径主要有两条：一是对外进行直接投资组建新的被投资企业使其成为子公司，这里包括单独投资组建全资子公司、与其他企业合资组建非全资子公司等情况；二是通过企业合并，对现有的企业的股权进行并购，使其成为子公司，这里包括购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司、购买非同一控制下的企业的股权使其成为子公司两种情况。直接投资组建子公司，其各项资产和负债在一般情况下均按取得成本作为账面价值

并在其个别财务报表中反映，不涉及按公允价值对其个别财务报表进行调整的问题。同样，对于同一控制下企业合并而取得的子公司，母公司对于子公司的资产和负债按合并日子公司各项资产和负债的账面价值计量，在编制合并财务报表时也不涉及基于公允价值对子公司个别财务报表调整的问题。而对母公司非同一控制下企业合并取得的子公司，现行企业会计准则要求按购买日公允价值对被购买方企业的资产、负债等进行计量，在编制合并财务报表时以购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。也就是说，在编制合并财务报表时，对于子公司提供的个别财务报表，需要按照购买日其资产、负债等的公允价值对其进行调整后，才能用于编制合并财务报表。

为了便于读者理解合并财务报表的编制原理，本节先以直接投资和同一控制下取得的子公司为例讲解长期股权投资与所有者权益的抵消处理，以及合并资产负债表、合并利润表及合并所有者权益变动表的编制。在第五节以此为基础介绍非同一控制下取得的子公司的长期股权投资与所有者权益的调整抵消处理及合并财务报表的编制。

一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

根据现行企业会计准则，母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表。母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，可以编制合并日的合并资产负债表。在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。

【例25-1】 甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20×2年1月1日的资产负债表见表25-2中A公司的数据。

由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为28 600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。

借：长期股权投资——A公司 25 600

管理费用 120 资本公积 3 000 贷：银行存款 28 720 在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。

母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表25-2所示。 表25-2 资产负债表

资产 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收股利 其他应收款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 固定资产 在建工程 无形资产 商誉 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 甲公司 9 000 4 000 4700 5 800 2 000 4 200 0 31 000 1 300 62 000 11 400 10 000 25 600 21 000 20 000 4 000 2 000 0 94 000 156 000 A公司 4 200 1 800 3 000 3 920 880 0 0 20 000 1 200 35 000 0 0 0 18 000 3 400 1 600 0 0 23 000 58 000 负债和所有者权益(或股东权益) 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 股东权益合计 负债和股东权益总计 甲公司 12 000 3 800 10 000 18 000 3 000 6 000 2 000 4 000 0 1 200 60 000 4 000 20 000 2 000 0 26 000 86 000 40 000 10 000 11 000 91 000 70 000 156 000 会企01表

编制单位： 20×2年1月1日 单位：万元

A公司 5 000 0 3 000 4 200 1 300 1 600 1 200 4 000 0 700 21 000 3 000 2 000 0 0 5 000 26 000 20 000 8 000 1 200 2 800 32 000 58 000 在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲

公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：

借：股本 20 000

资本公积 8 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 贷：长期股权投资 25 600

少数股东权益 6 400

根据上述抵消分录，编制合并工作底稿如表25-3所示。

表25-3 合并工作底稿

项目 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收股利 其他应收款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 固定资产 在建工程 无形资产 商誉 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 股东权益合计 少数股东权益 负债和股东权益总计

甲公司 9 000 4 000 4 700 5 800 2 000 4 200 0 3 100 1 300 62 000 11 400 10 000 25 600 21 000 20 000 4 000 2 000 0 94 000 156 000 12 000 3 800 10 000 18 000 3 000 6 000 2 000 4 000 0 1 200 60 000 4 000 20 000 2 000 0 26 000 86 000 40 000 10 000 11 000 9 000 70 000 156 000 A公司 4 200 1 800 3 000 3 920 880 0 0 20 000 1 200 35 000 0 0 0 18 000 3 400 1 600 0 0 23 000 58 000 5 000 0 3 000 4 200 1 300 1 600 1 200 4 000 0 700 21 000 3 000 2 000 0 0 5 000 26 000 20 000 8 000 1 200 2 800 32 000 58 000 合计数 13 200 5 800 7 700 9 720 2 880 4 200 0 51 000 2 500 97 000 11 400 10 000 25 600 39 000 23 400 5 600 2 000 0 117 000 214 000 17 000 3 800 13 000 22 200 4 300 7 600 3 200 8 000 7 000 22 000 2 000 0 31 000 112 000 60 000 18 000 12 200 11 800 102 000 214 000 抵消分录 借方 20 000 8 000 12 00 2 800 32 000 32 000 贷方 25 600 25 600 25 600 少数股东权益 6 400 6 400 单位：万元

合并数 13 200 5 800 7 700 9 720 2 880 4 200 0 51 000 2 500 97 000 11 400 10 000 0 39 000 23 400 5 600 2 000 0 91 400 188 400 17 000 3 800 13 000 22 200 4 300 7 600 3 200 8 000 0 1 900 81 000 7 000 22 000 2 000 0 31 000 112 000 40 000 10 000 11 000 9 000 70 000 6 400 188 400 二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

在取得子公司后，子公司在母公司的控制下从事经营活动，并按照母公司统一的会计政策进行日常核算，编制个别财务报表。根据现行会计准则，母公司在取得子公司后，应当按照相关法规的要求，将所有的子公司的财务报表予以合并，编制和对外报送合并财务报表。

编制合并日后合并财务报表时，首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵消：最后在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。

（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

由于甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法核算，在其个别财务报表中长期股权投资也是以成本法核算的结果反映的。甲公司在编制合并财务报表时，首先必须编制调整分录，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额。从理论上说，母公司可以按照权益法核算的要求，按照对子公司长期股权投资调整为权益法核算的结果，重新编制一份当期母公司的财务报表，用于编制合并财务报表。但目前一般的做法是在合并工作底稿中，按照权益法核算的要求，通过编制调整分录将长期股权投资成本法核算调整为权益法核算的结果，然后在此基础上再编制内部交易抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表。

将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益。

在取得子公司长朋股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额；按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额。以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。

至于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时，应当根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整，即按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时，也必须考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整。

【例25-2】 接【例25-1】。甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如表25-4、表25-5和表25-6所示。

表25-4 资产负债表

资产 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收股利 其他应收款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 固定资产 在建工程 无形资产 商誉 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 甲公司 5 700 3 000 7 200 8 500 1 500 4 800 500 37 000 1 800 70 000 8 000 13 000 40 000 28 000 13 000 6 000 2 000 0 110 000 180 000 A公司 6 500 5 000 3 600 5 100 2 500 0 1 300 18 000 1 000 43 000 0 4 000 0 26 000 4 200 1 800 0 0 36 000 79 000 负债和所有者权益(或股东权益) 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 股东权益合计 负债和股东权益总计 甲公司 10 000 4 000 13 000 18 000 4 000 5 000 2 700 5 000 300 2 000 64 000 4 000 20 000 6 000 0 30 000 94 000 40 000 10 000 18 000 18 000 86 000 180 000 会企01表

编制单位： 20×2年12月31日 单位：万元

A公司 4 800 2 400 3 600 5 200 3 900 1 600 1 400 1 500 700 900 29 000 5 000 7 000 0 0 12 000 41 000 20 000 8 000 3 200 6 800 38 000 79 000

表25-5 利润表

编制单位： 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动损益（损失以“-”号填列） 项 目 甲公司 150 000 96 000 1 800 5 200 6 000 1 200 600 0 A公司 94 800 73 000 1 000 3 400 3 900 800 300 0 会企02表

20×2年度 单位：万元

投资收益（损失以“-”号填列） 二、营业利润（亏损以“-”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 三、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 减：所得税费用 四、净利润（净亏损以“-”号填列） 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 9 800 49 000 1 600 2 600 48 000 12 000 36 000 200 12 600 2 400 1 000 14 000 3 500 10 500

表25-6 股东权益变动表 会企04表

编制单位： 20×2年度 单位：元

甲公司 A公司 项 目 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列） （一）净利润 （二）直接计入股东权益的利得和损失 1.可供出售金额资产公允价值变动净额 2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 3.与计入股东权益项目相关的所得税影响 4.其他 上述（一）和（二）小计 （三）股东投入和减少资本 1.所有者投入资本 2.股份支付计入股东权益的金额 3.其他 （四）利润分配 1.提取盈余公积 2.对股东的分配 3.其他 （五）股东权益内部结转 1.资本公积转增股本 2盈余公积转增股本 3.盈余公积弥补亏损 4.其他 四、本年年末余额 股本 40 000 40 000 40 000 资本 公积 10 000 10 000 10 000 盈余 公积 11 000 11 000 7 000 18 000 未分配 利润 9 000 9 000 36 000 7 000 20 000 18 000 股东权 益合计 70 000 70 000 36 000 20 000 86 000 股本 20 000 20 000 20 000 资本 公积 8 000 8 000 8 000 盈余 公积 1 200 1 200 2 000 3 200 未分配 利润 2 800 2 800 10 500 2 000 4 500 6 800 股东权 益合计 32 000 32 000 10 500 4 500 38 000 A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。

A公司20×2中全年实现净利润10 503万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元；向股东宣告分派现金股利4 500万元。

本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宜告分派现金股利4 500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20×2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益3 600万元。

将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下：

借：长期股权投资——A公司 8 400 ①

贷：投资收益 8 400 借：投资收益 3 600 ②

贷：长期股权投资——A公司 3 600 经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600＋8 400－3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

（二）合并抵消处理

在合并工作底稿中，按照上述权益法核算的要求，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。要编制合并财务报表，在此基础上还必须按编制合并财务报表的要求进行合并抵消处理，将母公司与子公司之间的内部交易对其个别财务报表的影响予以抵消。

编制合并财务报表时，首先必须将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。根据母

公司在子公司所有者权益中拥有份额的多少不同，可以将子公司分为全资子公司和非全资子公司。对于全资子公司，进行抵消处理时将对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵消；而对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的金额进行抵消，不属于母公司的份额，即属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。

接【例25-2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。

长期股权投资与子公司所有者权益抵消时、其抵消分录如下：

借：股本 20 000 ③

资本公积 8 000 盈余公积 3 200 未分配利润 6 800 贷：长期股权投资 30 400

少数股东权益 7 600

其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。

甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下：

借：投资收益 8 400 ④

少数股东损益 2 100 未分配利润（年初） 2 800 贷：提取盈余公积 2 000

向股东分配利润 4 500 未分配利润 6 800

另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将期予以抵消，其抵消分录如下：

借：应付股利 3 600 ⑤

贷：应收股利 3 600 根据上述调整分录①和②和抵消分录③至⑤，编制合并工作底稿如表25-7所示。 表25-7 合并工作底稿

20×2年度 单位：万元

项 目 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收股利 其他应收款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 固定资产原价 在建工程 无形资产 商誉 其他非流动资产 母公司 5 700 3 000 7 200 8 500 1 500 4 800 500 37 000 1 800 70 000 8 000 13 000 40 000 28 000 13 000 6 000 2 000 0 子公司 6 500 5 000 3 600 5 100 2 500 0 1 300 18 000 1 000 43 000 0 4 000 0 26 000 4 200 1 800 0 0 合计数 12 200 8 000 10 800 13 600 4 000 4 800 1 800 55 000 2 800 113 000 8 000 17 000 40 000 54 000 17 200 7 800 2 000 0 调整分录 借方 8 400① 贷方 36 00② 抵消分录 借方 贷方 3 600⑤ 3 600 30 400③ 少数股东 权益 合并数 12 200 8 000 10 800 13 600 4 000 1 200 1 800 55 000 2 800 109 400 8 000 17 000 14 400 54 000 17 200 7 800 2 000 0 非流动资产合计 资产总计 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（见本表最后） 股东权益合计 少数股东权益 负债和股东权益总计 利润表 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动收益 投资收益 二、营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出 三、利润总额 减：所得税费用 四、净利润 少数股东权益 归属于母公司股东损益 一、年初未分配利润 二、本年增减变动金额 三、利润分配 1.提取盈余公积 2.对股东的分配 四、年末未分配利润 110 000 180 000 10 000 4 000 13 000 18 000 4 000 5 000 2 700 5 000 300 2 000 64 000 4 000 20 000 6 000 0 30 000 94 000 40 000 10 000 18 000 86 000 180 000 150 000 96 000 1 800 5 200 6 000 1 200 600 0 9 800 49 000 1 600 2 600 48 000 12 000 36 000 9 000 7 000 20 000 18 000 36 000 79 000 4 800 2 400 3 600 5 200 3 900 1 600 1 400 4 500 700 900 29 000 5 000 7 000 0 0 12 000 41 000 20 000 8 000 3 200 38 000 79 000 94 800 73 000 1 000 3 400 3 900 800 300 0 200 12 600 2 400 1 000 14 000 3 500 10 500 2 800 2 000 4 500 6 800 146 000 259 000 14 800 6 400 16 600 23 200 7 900 6 600 4 100 9 500 1 000 2 900 93 000 9 000 27 000 6 000 0 42 000 135 000 60 000 18 000 21 200 124 000 259 000 244 800 169 000 2 800 8 600 9 900 2 000 900 0 10 000 61 600 4 000 3 600 62 000 15 500 46 500 11 800 9 000 24 500 24 800 8 400 8 400 3 600② 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 8 400① 8 400 8 400 8 400 8 400 3 600⑤ 3 600 3 600 20 000③ 8 000③ 3 200③ 41 600 8 400④ 8 400 8 400 8 400 2 800④ 6 800③ 18 000 3 0400 3 400 7600③ 120 400 229 800 14 800 6 400 16 600 23 200 7 900 6 600 4 100 5 900 1 000 2 900 89 400 9 000 27 000 6 000 0 42 000 131 400 40 000 10 000 18 000 90 800 7 600 229 800 244 800 169 000 2 800 8 600 9 900 2 000 900 0 6 400 58 000 4 000 3 600 58 400 15 500 42 900 2 100 40 800 9 000 7 000 20 000 22 800*

*22800=24800＋（8400－3600）＋（13300－18000）－2100

三、合并财务报表的格式

现行企业会计准则对合并财务报表的格式作了明确的规定。总体上来说，合并财务报表的格式与个别财务报表的格式基本相似。从合并资产负债表来说，主要是在“所有者权益（股权权益）”部分增加了反映少数股东权益情况的“少数股东权益”项目。从合并利润表来说，增加了“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”项目。从股东权益变动表来说，增加反映少数股东权益的相关项目。合并财务报表具体格式如表25-8、表25-9和表25-10所示。

根据上述合并工作底稿，可以编制甲公司20×2年度合并资产负债表、合并利润表和合并股东权益变动表如下： （一）合并资产负债表

表25-8 合并资产负债表 会合01表

编制单位：甲公司 20×2年12月31日 单位：万元

资产 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收股利 其他应收款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 期末余额 12 200 8 000 10 800 13 600 4 000 1 200 1 800 55 000 2800 109 400 年初余额 负债和所有者权益（或股东权益） 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 期末余额 14 800 6 400 16 600 23 200 7 900 6 600 4 100 5 900 1 000 2 900 89 400 9 000 年初余额 非流动负债： 长期借款 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 固定资产 在建工程 无形资产 商誉 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 8 000 17 000 14 400 54 000 17 200 7 800 2 000 0 120 400 229 800 应付债券 长期应付款 其他非流动负债 非流动负债合计 27 000 6 000 0 42 000 131 400 40 000 10 000 18 000 22 800 90 800 7 600 229 800 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 归属于母公司股东权益合计 少数股东权益 负债和股东权益总计 （二）合并利润表

表25-9 合并利润表

项 目 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列） 投资收益（损失以“-”号填列） 二、营业利润（亏损以“-”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 三、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 减：所得税费用 四、净利润（净亏损以“-”号填列） 归属于母公司股东的净利润 少数股东损益 五、毎股收益： （一）基本毎股收益 （二）稀释每股收益 本年金额 244 800 169 000 2 800 8 600 9 900 2 000 900 0 6 400 58 000 4 000 3 600 0 58 400 15 500 42 900 40 800 2 100 上年金额 会合02表

编制单位：甲公司 20×2年度 单位：万元

（三）合并股东权益变动表

表25-10 合并股东权益变动表

编制单位：甲公司

本年余额 归属于母公司股东权益 项 目 股东 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 三、本年增加变动金额（减少以“-”号填列 （一）净利润 （二）直接计入股东权益的利得和损失 1.可供出售金融资产公允价值变动净额 2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 3.与计入股东权益项目相关的所得税影响 4.其他 上述（一）和（二）小计 （三）股东投入和减少资本 1.所有者投入资本 2.股份支付计入股东权益的金额 3.其他 （四）利润分配 1.提取盈余公积 2.对股东的分配 3.其他 （五）股东权益内部结转 1.资本公积转增股本 2.盈余公积转增股本 3.盈余公积弥补亏损 4.其他 四、本年年末余额 资本 公积 盈余 公积 未分 配利润 9 000 9 000 其他 少数 股东 权益 股东 权益 合计 上年余额 少数 股东 未分 资本 盈余 股东 权益 股东 配利 其他 公积 公积 权益 合计 润 归属于母公司股东权益 会合04表

20×2年度 单位：万元

40 000 10 000 11 000 40 000 10 000 11 000 70 000 6 400 6 400 6 400 76 400 2 100 42 900 2 100 42 900 40 800 40 800 40 800 2 100 42 900 7 000 27 000 7 000 7 000 20 000 900 20 900 900 20 900 40 000 10 000 18 000 22 800 — 7 600 98 000

第五节

长期股权投资与所有者权益的

合并处理（非同一控制下）

一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

根据现行企业会计准则，母公司在非同一控制下取得子公司时应当编制购买日的合并财务报表，包括购买日的合并

资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表（或股东权益变动表）。母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。

对于非同一控制下取得的子公司，编制购买日合并财务报表时，首先应当将非同一控制下取得的子公司财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整；然后，在按公允价值对子公司购买日财务报表进行调整的基础上，对母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等项目进行抵消处理，将长期股权投资与子公司所有者权益予以抵消；最后通过编制合并工作底稿，编制购买日合并资产负债表。

（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

对于合并后成为子公司的被投资企业来说，企业合并只是使其所有者发生了变更，合并前由另一投资者所有和控制，合并后由新的母公司所拥有和控制，子公司仍然作为持续经营的主体从事经营活动，只不过是在新的母公司控制下进行经营活动而已。母公司为进行企业合并而进行的资产评估所发生的公允价值的变动，子公司作为持续经营的主体，一般情况下，并不对其进行调整处理，即一般不将该评估而产生的资产、负债公允价值的变动登记入账，其对外提供的财务报表仍然是以各项资产和负债原来的账面价值为基础编制的，其提供的购买日财务报表一般也是以各项资产和负债原账面价值为基础编制的。为此，母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按照子公司购买日资产、负债的公允价值对其财务报表项目进行调整。

此时对财务报表进行的调整，是根倨购买日各资产、负债的公允价值，对子公司的财务报表相关项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行的，实际上相当于将各项资产、负债的公众价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。

【例25-3】 甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如表25-11所示。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。

表25-11 资产负债表

会企01表

编制单位： 20×1年1月1日 单位：万元

A公司 A公司 负债和所有者权益 资 产 甲公司 甲公司 （或股东权益） 账面价值 公允价值 账面价值 公允价值 流动资产： 流动负债： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收股利 其他应收款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 固定资产 在建工程 无形资产 商誉 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 9 000 4 000 4 700 5 800 2 000 4 200 0 3 1000 1 300 62 000 6 000 11 000 32 000 21 000 20 000 4 000 0 0 94 000 156 000 4 200 1 800 3 000 3 920 880 0 0 20 000 1 200 35 000 0 0 0 18 000 3 400 1 600 0 0 23 000 58 000 4 200 1 800 3 000 3 820 880 0 0 21 100 1 200 36 000 0 0 0 21 000 3 400 1 600 0 26 000 62 000 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 股东权益合计 负债和股东权益总计 12 000 3 800 10 000 18 000 3 000 6 000 2 000 4 000 0 1 200 60 000 4 000 20 000 2000 0 26 000 86 000 40 000 10 000 11000 9 000 70 000 156 000 5 000 0 3 000 4 200 1 300 1 600 1 200 4 000 0 700 21 000 3 000 2 000 0 0 5 000 26 000 20 000 8 000 1 200 2 800 32 000 58 000 5 000 0 3 000 4 200 1 300 1 600 1 200 4 000 0 700 21 000 3 000 2 000 0 5 000 26 000 36 000 62 000 在本例中，有关计算如下： 甲公司合并成本=29 500（万元）

甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000×70% =25 200（万元） 合并商誉=29 500－25 200

=4 300（万元）

甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：

借：长期股权投资——A公司 29 500 ①

贷：股本 10 000

资本公积 19 500

甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对A公司长期股权投资的一部分，在编制合井财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵消，其抵消差额在合弁资产负债表中则表现为合并商誉。

编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：

借：存货 1 100 ②

固定资产 3 000 贷：应收账款 100

资本公积 4 000

上述调整实际上等于将资产、负债的公允价值变动模拟入账，通过这一调整，调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。

（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理

在编制购买日的合并资产负债表时，需要将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。母公司对非同一控制下取得的子公司长期股权投资进行账务处理时，母公司是按子公司资产、负债的公允价值确定其在子公司所有者权益中所拥有的份额，合并成本超过这一金额的差额则作为合并商誉处理。经过上述按公允价值对子公司财务报表调整处理后，在编制合并财务报表时则可以将长期股权投资与子公司所有者权益所拥有的份额相抵消。在非全资子公司的情况下，不属于母公司所拥有的份额在抵消处理时则结转为少数股东权益。在抵消处理时，应当注意的是，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算的，也是按公允价值进行抵消，少数股东权益也是按资产和负债的公允价值为基础计算调整后的金额确定的。

接【例25-3】：经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元（36 000×70%）。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，超过其25 200万元的金额4 300万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为10 800万元（36 000×30%）。

因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：

借：股本 20 000 ③

资本公积 12 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 商誉 4 300 贷：长期股权投资——A公司 29 500

少数股东权益 10 800

（三）编制合并工作底稿并编制合并财务报表

在按公允价值对子公司财务报表项目进行调整，并编制合并抵消分录将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵消处理后，则可以编制购买日合并工作底稿。

根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制购买日合并工作底稿如表25―12所示。

表25-12 合并工作底稿

项 目 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收股利 其他应收款 存货 其他流动资产 流动资产合计 母公司 9 000 4 000 4 700 5 800 2 000 4 200 0 31 000 1 300 62 000 子公司 4 200 1 800 3 000 3 920 880 0 0 20 000 1 200 35 000 合计数 13 200 5 800 7 700 9 720 2 880 4 200 51 000 2 500 97 000 调整分录 借方 贷方 1 100② 1 100 100② 100 抵消分录 借方 贷方 少数股东 权益 单位：万元

合并数 13 200 5 800 7 700 9 620 2 880 4 200 52 100 2 500 98 000 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 固定资产原价 减：累计折旧 固定资产净值 在建工程 无形资产 商誉 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 股东权益合计 少数股东权益 负债和股东权益总计 6 000 11 000 32 000 30 000 9 000 21 000 20 000 4 000 0 0 94 000 156 000 12 000 3 800 10 000 18 000 3 000 6 000 2 000 4 000 0 1 200 60 000 4 000 20 000 2 000 26 000 86 000 40 000 10 000 11 000 9 000 70 000 156 000 0 0 0 20 000 2 000 18 000 3 400 1 600 0 23 000 58 000 5 000 0 3 000 4 200 1 300 1 600 1 200 4 000 0 700 21 000 3 000 2 000 5 000 26 000 20 000 8 000 1 200 2 800 32 000 58 000 6 000 11 000 32 000 50 000 11 000 39 000 23 400 5 600 0 0 117 000 214 000 17 000 3 800 13 000 22 200 4 300 7 600 3 200 8 000 0 1 900 81 000 7 000 22 000 2 000 31 000 112 000 60 000 18 000 12 200 11 800 102 000 214 000 29 500① 3 000② 3 000 3 000 33 600 2 500 100 10 000① 19 500① 4 000② 33 500 33 500 4 300③ 4 300 4 300 20 000③ 12 000③ 1 200③ 2 800③ 36 000 36 000 29 500③ 29 500 29 500 10 800③ 10 800 6 000 11 000 32 000 53 000 11 000 42 000 23 400 5 600 4 300 124 300 222 300 17 000 3 800 13 000 22 200 4 300 7 600 3 200 8 000 0 1 900 8 100 7 000 2 200 2 000 31 000 112 000 50 000 29 500 11 000 9 000 99 500 10 800 222 300*

注：*222 300=214 000+33 500－36 000+10 800

根据上述合并工作底稿计算得出的合并资产负债表各项目的合并数，则可以编制购买日的合并资产负债表。本例编制的合并资产负债表略。

二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下：每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。

在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。这是因为子公司是根倨其账面价值进行日常核算并编制财务报表的。根据现行企业会计准则，对于非同一控制下取得的子公司，要求以公允价值将非同一控制下取得的子公司的资产和负债反映于合并财务报表之中。要在合并财务报表中以公允价值反映子公司的资产和负债情况，则必须将同一控制下企业合并而取得的子公司的资产、负债公允价值与原账面价值之间的差额，通过编制相应的调整分录，在合并工作底稿中对子公司财务报表进行调整。

其次，由于母公司对子公司的长期股权投资采用成本法进行核算，为了便于编制合并财务报表，需要将对子公司长期股权投资成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果。在子公司个别财务报表中，当期实现的净利润是基于子公司各项资产、负债的账面价值核算的结果。在调整为权益法核算的结果时，必须确定基于购买日子公司相关资产和负债公允价值为基础计算的相应会计期间的净利润，并以此净利润将长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算。

再次，则是通过编制合并抵消分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵消。

最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。

【例25-4】 接【例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。

甲公司和A公司20×1年12月31日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如表25-13、表25-14和表25-15所示。

表25-13 资产负债表

会企01表

编制单位： 20×1年12月31日 单位：万元

资产 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收股利 其他应收款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 固定资产 在建工程 无形资产 商誉 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 甲公司 5 700 3 000 7 200 8 500 1 500 4 800 500 37 000 1 800 70 000 9 000 14 000 69 500 28 000 13 000 6 000 139 500 209 500 A公司 6 500 5 000 3 600 5 100 2 500 0 1 300 18 000 1 000 43 000 0 4 000 0 26 000 4 200 1 800 36 000 79 000 负债和所有者权益 (或股东权益) 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 股东权益合计 负债和股东权益总计 甲公司 10 000 4 000 13 000 18 000 4 000 5 000 2 700 5 000 300 2 000 64 000 4 000 20 000 6 000 0 30 000 94 000 50 000 29 500 18 000 18 000 115 500 209 500 A公司 4 800 2 400 3 600 5 200 3 900 1 600 1 400 4 500 700 900 29 000 5 000 7 000 0 0 12 000 41 000 20 000 8 000 3 200 6 800 38 000 79 000

表25-14 利润表

编制单位： 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动损益（损失以“-”号填列） 投资收益（损失以“-”号填列） 二、营业利润（亏损以“-”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 三、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 减：所得税费用 四、净利润（净亏损以“-”号填列） 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 会企02表

20×1年度 单位：万元

项 目 甲公司 A公司 150 000 96 000 1 800 5 200 6 000 1 200 600 0 9 800 49 000 1 600 2 600 48 000 12 000 36 000 94 800 73 000 1 000 3 400 3 900 800 300 0 200 12 600 2 400 1 000 14 000 3 500 10 500

表25-15 股东权益变动表

甲公司 项 目 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列） （一）净利润 （二）直接计入股东权益的利得和损失 1.可供出售金额资产公允价值变动净额 2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 3.与计入股东权益项目相关的所得税影响 4.其他 上述（一）和（二）小计 （三）股东投入和减少资本 1.所有者投入资本 2.股份支付计入股东权益的金额 3.其他 （四）利润分配 1.提取盈余公积 2.对股东的分配 3.其他 （五）股东权益内部结转 1.资本公积转增股本 股本 40 000 40 000 10 000 资本 公积 10 000 10 000 19 500 盈余 公积 11 000 11 000 7 000 未分配 利润 9 000 9 000 36 000 7 000 20 000 股东权 益合计 70 000 70 000 36 000 29 500 20 000 股本 20 000 20 000 资本 公积 8 000 8 000 A公司 盈余 公积 1 200 1 200 2 000 未分配 利润 2 800 2 800 10 500 2 000 4 500 股东权 益合计 32 000 32 000 10 500 4 500 会企04表

编制单位： 20×1年度 单位：万元

2盈余公积转增股本 3.盈余公积弥补亏损 4.其他 四、本年年末余额 50 000 29 500 18 000 18 000 115 500 20 000 8 000 3 200 6 800 38 000 A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。

A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：

A公司本年净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公

允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）] =9 350（万元）

150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。

A公司本年年末未分配利润=2 800（年初）+9 350-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）

=5 650（万元）

甲公司本年投资A公司的投资收益=9 350×70%

=6 545（万元）

甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29 500+6 545-4 500（分派股利）×70%

=32 895（万元）

2. 甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：

（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：

借：存货 1 100 ①

固定资产 3 000 贷：应收账款 100

资本公积 4 000

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销销或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下：

借：营业成本 1 100 ②

管理费用 150 应收账款 100 贷：存货 1 100

固定资产 150 资产减值损失 100

（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整。在合并工作底稿中其调整分录如下：

借：长期股权投资——A公司 6 545 ③

投资收益 3 150

贷：投资收益 6 545

长期股权投资 3 150

（3）长期股权投资与所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：

借：股本 20 000 ④

资本公积 12 000 盈余公积 3 200 未分配利润 5 650 商誉 4 300 贷：长期股权投资——A公司 32 895

少数股东权益 12 255

（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项的金额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：

借：投资收益 6 545

少数股东本期损益 2 805 未分配利润（年初） 2 800 贷：提取盈余公积 2 000

向股东分配利润 4 500 未分配利润 5 650

（5）应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：

借：应付股利 3 150 ⑥

贷：应收股利 3 150 3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表：

根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制合并工作底稿如表25-16所示。 表25-16 合并工作底稿（20×1年度）

项 目 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收股利 其他应收款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 其中：A公司 固定资产 在建工程 无形资产 商誉 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 母公司 5 700 3 000 7 200 8 500 1 500 4 800 500 37 000 1 800 70 000 9 000 14 000 69 500 29 500 28 000 13 000 6 000 139 500 209 500 10 000 4 000 13 000 18 000 4 000 5 000 2 700 5 000 300 子公司 6 500 5 000 3 600 5 100 2 500 0 1 300 18 000 1 000 43 000 0 4 000 0 26 000 4 200 1 800 36 000 79 000 4 800 2 400 3 600 5 200 3 900 1 600 1 400 4 500 700 合计数 12 200 8 000 10 800 13 600 4 000 4 800 1 800 55 000 2 800 1 13 000 9 000 18 000 69 500 54 000 17 200 7 800 175 500 288 500 14 800 6 400 16 600 23 200 7 900 6 600 4 100 9 500 1 000 调整分录 借方 100② 1 100 ① 1 200 6 545③ 3 000① 9 545 10 745 贷方 100① 1 100 ② 1 200 3 150 ③ 150② 3 300 4 500 4 300④ 4 300 4 300 3 150⑥ 抵消分录 借方 贷方 3 150 ⑥ 3 150 32 895④ 32 895 36 045 少数股东 权益 合并数 12 200 8 000 10 800 13 600 4 000 1 650 1 800 55 000 2 800 109 850 9 000 1 8 000 40 000 56 850 17 200 7 800 4 300 153 150 263 000 14 800 6 400 16 600 23 200 7 900 6 600 4 100 6 350 1 000

在内部购进的商品未实现对外销售的情况下，从销售企业来说，同样是按照一般的销售业务确认销售收入，结转销售成本，计算销售利润，并在其利润表中列示。这一业务从整个企业集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现企业集团对外销售，不应确认销售收入、结转销售成本以及计算损益。因此，对于该内部购销业务，在编制合并财务报表时，应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵消。对于这一经济业务，从购买企业来说，则以支付的购货价款作为存货成本入账，并在其个别资产负债表中作为资产列示。这样，购买企业的个别资产负债表中存货的价值中就包含有销售企业实现的销售毛利。销售企业由于内部购销业务实现的销售毛利，属于未实现内部销售损益。

存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本），另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业整体来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。如果合并财务报表将母公司与子公司财务报表中的存货简单相加，则虚增存货成本。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。

【例25-7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。

编制合并利润表时，将内部销售收入、内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消时，其抵消分录如下：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 1 400

存货 600

对于第三种情况，即内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。【例25-6】介绍的就是前一部分的抵消处理，【例25-7】介绍的则是后一部分的抵消处理。将【例25-6】和【例25-7】的抵消处理合并在一起，则就是第三种情况下的抵消处理。

【例25-8】 甲公司本期个别利润表的营业收入中有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产负债表之中。

此时，在编制合并财务报表时，其抵消处理如下：

借：营业收入 5 000（3 000+2 000）

贷：营业成本 4 400（3 000+1 400）

存货 600

根据上述抵消分录，其合并工作底稿（局部）如表25-21所示。

表25-21 合并工作底稿（局部）

项 目 （资产负债表项目） ?? 存货 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 营业利润 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） 甲公司 5 000 3 500 1 500 1 500 0 A公司 2 000 3 750 3 000 750 750 0 合计 2 000 8 750 6 500 2 250 2 250 0 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 5 000 5 000 5 000 贷方 600 4 400 4 400 4 400 少数股东 权益 单位：万元 合并数 1 400 3 750 2 100 1 650 1 650 0 ?? 未分配利润（期末） 1 500 750 2 250 5 000 4 400 1 650 对于内部销售收入的抵消，也可按照如下方法进行抵消处理：（1）按照内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；（2）按照期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

【例25-9】 甲公司与A公司内部销售业务资料见【例25-7】。

将其内部销售收入、销售成本以及期末存货中包含的未实现内部销售利润抵消，编制抵消分录如下：

①借：营业收入 2000

贷：营业成本 2000 ②借：营业成本 600

贷：存货 600

在合并工作底稿中，按上述抵消分录进行抵消的结果与【例25-7】的抵消结果相同。 （三）购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵消处理

在集团内成员企业将自身的产品销售给其他成员企业作为固定资产使用的情况下，对于销售企业来说是作为普通商品销售并进行会计处理的，即在销售时确认收入、结转成本和计算损益，并以此在其个别财务报表中列示；对于购买企业来说，则以购买价格（在此不考虑安装及运输费用）作为固定资产原值记账，该固定资产入账价值中既包括销售企业生产该产品的成本，也包括销售企业由于该产品销售所实现的销售利润。购买企业虽然以支付给销售企业的购买价格作为固定资产原价入账，但从整个企业集团来说只能以销售企业生产该产品的成本作为固定资产原价在合并财务报表中反映。因此，编制合并利润表时应将销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入、结转的销售成本予以抵消；并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。

【例25-10】

母公司个别利润表的营业收入中有500万元，系向子公司销售其生产的设备所取得的收入，该设备

生产成本为400万元。子公司个别资产负债表固定资产原价中包含有该设备的原价，该设备系12月购入并投入使用，本期未计提折旧，该固定资产原价中包含有100万元未实现内部销售损益对此，在编制合并财务报表时，需要将母公司相应的销售收入和销售成本予以抵消，并将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。其抵消分录如下：

借：营业收入 500

贷：营业成本 400

固定资产

100

二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理

对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况，内部销售企业通过内部销售实现一部分利润；而购买企业则以内部销售企业的销售收入，即其从内部销售企业购入商品价款作为销售成本，在此基础上作价销售，也实现一部利润。从整个企业集团来看，该商品销售最终实现的利润则由销售企业实现的利润和购买企业实现的利润两部分构成。出于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的合并处理，在下期连续编制合并财务报表时不涉及对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行合并处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消，直接影响上期合并财务报表中合并净利润数额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润数额的减少。由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础，因上期内部销售所产生的未实现内部销售损益在母公司和子公司个别财务报表中作为其实现利润的一部分，也包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的数额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的数额不一致。因此，上期编制合并财务报表时抵消的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期合并财务报表中的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵消的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额。

在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额；然后再对本期内部购进存货进行合并处理，其具体合并处理程序和方法如下：

1.将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。这一抵消分录，可以理解为上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售损益在本期视同为实现利润，将未实现内部销售损益转为实现利润，冲减当期的合并销售成本。

2.对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵消。即按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

3.将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。这一抵消分录实际上可以理解为本期期末内部存货全部作为本期购进形成的存货处理，按本期销售企业的销售毛利率进行合并处理。

【例25-11】

上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理及其合并工作底稿（局部）见【例25-8】。

本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为2 500万元（期初存货1 000万元+本期购进存货6 000万元－本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为750万元。

此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理： （1）调整期初未分配利润的数额：

借：期初未分配利润 600 ①

贷：营业成本 600 （2）抵消本期内部销售收入：

借：营业收入 6 000 ②

贷：营业成本 6 000 （3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：

借：营业成本 750 ③

贷：存货

750

其合并工作底稿（局部）如表25-22所示。

表25-22 合并工作底稿（局部）

项目 （资产负债表项目） ?? 存货 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 营业利润 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 6 000 4 200 1 800 1 800 1 500 3 300 甲公司 2 500 5 625 4 500 1 125 1 125 750 1 875 A公司 2 500 11 625 8 700 2 925 2 925 2 250 5 175 合计 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 6 000② 750③ 6 750 6 750 600① 7 350 750③ 600① 6 000② 6 600 6 600 6 600 贷方 少数股东 权益 1 750 5 625 2 850 2 775 2 775 1 650 4 425 单位：万元 合并数 三、存货跌价准备的合并处理

（一）初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

根据现行企业会计准则规定，企业必须定期或者至少于年度终了时，对存货进行全面清査，采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。其存货清查的范围既包括从企业集团外部购进形成的存货，也包括从企业集团内部购进形成的存货；采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价的范围，也包括从企业集团内部购进形成的期末存货。当企业本期计提的存货跌价准备中包括对内部销售形成的存货计提的跌价准备时，则涉及如何将对内部购进的存货计提的跌价准备进行抵消的问题。

某一商品因毁损、陈旧过时而导致其可变现净值下跌，从而计提跌价准备时，从整个企业集团来说，对这一毁损，陈旧的商品同样必须计提跌价准备。也就是说，某一商品在企业集团内某一成员企业计提跌价准备，对于企业集团来说也同样必须计提跌价准备。某一商品计提跌价准备的金额，从单一企业来说，为该商品可变现净值低于取得成本的差额；而从企业集团来说，则是该商品可变现净值与企业集团范围内取得该商品成本的差额。

从商品的可变现值净来说，某一商品的可变现净值，对于企业集团还是持有该商品的企业来说，基本上都是一致的。从商品的取得成本来说，持有内部购进商品的企业，该商品的取得成本包括销售企业所实现的利润，而对于企业集团整体来说，则是指从外部购买该商品的成本或生产这一产品的生产成本。编制合并财务报表时，计提存货跌价准备应当是

将该商品的可变现净值与从企业集团的取得成本进行比较确定的计提金额。

对内部销售形成的存货计提跌价准备的合并处理，从购买企业来看有两种情况：第一种情况是购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但髙于销售企业销售成本。第二种情况是，购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值既低于该存货的取得成本，也低于销售企业的该存货的取得成本。

在第一种情况下，从购买企业个别财务报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额，确认存货跌价准备并在其个别资产负债表中通过抵消存货项目的金额列示；另一方面，在利润表中作为资产减值损失列示。但从合并财务报表来说，随着内部购进存货包含的未实现内部销售损益的抵消，该存货在合并财务报表中列示的成本为抵消未实现内部销售损益后的成本。当该存货的可变现净值低于购买企业的取得成本，但高于该存货在合并财务报表中成本时，则不需要计提存货跌价准备。个别财务报表中计列的相应的存货跌价准备，也应予以抵消。进行合并处理时，应当按照购买企业本期计提存货跌价准备的金额，借记“存货”项目，贷记“资产减值损失”项目。

【例25―12】 甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额（1 400万元）。此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：

（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：

借：营业收入 2 000 ①

贷：营业成本 2 000 （2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：

借：营业成本 600 ②

贷：存货 600 （3）将A公司本期计提的存货减值准备抵消：

借：存货 160 ③

贷：资产减值损失 160 其合并工作底稿（局部）如表25-23所示。

表25-23 合并工作底稿（局部）

项 目 （资产负债表项目） ?? 存货 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 资产减值损失 ?? 营业利润 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 甲公司 2 000 1 400 600 600 0 600 A公司 1 840 0 0 160 -160 -160 0 -160 合计 1 840 2 000 1 400 160 440 440 0 440 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 160③ 2 000① 600② 2 600 2 600 2 600 贷方 600② 2 000① 160③ 2 160 2 160 2 160 少数股东 权益 单位：万元 合并数 1 400 0 0 0 0 0 0 0 在笫二种情况下，从购买企业个别财务报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额确认存货跌价准备，确认的存货跌价准备的金额，在其个别资产负债表中通过抵消存货项目列示；另一方面，在利润表中作为资产减值损失列示。购买企业在个别财务报表中确认的存货跌价准备的金额，既包括购买企业该商品取得成本高于销售企业销售成本（即取得成本）的差额（即抵消的未实现内部销售损益），也包括销售企业销售成本高于该商品可变现净值的差额。但从合并财务报表来说，随着内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消，在合并财务报表中列示的该存货的成本为抵消未实现内部销售损益后的成本。相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业取得成本的差额部分计提的跌价准备的金额，已因未实现内部销售损益的抵消而抵消，故在编制合并财务报表时，也须将这部分金额予以抵消；而相对于销售企业取得成本髙于该存货可变现净值的部分而计提的跌价准备的金额，无论从购买企业来说，还是对于整个企业集团来说，都是必须计提的存货跌价准备，必须在合并财务报表中予以反映。进行抵消处理时，应当按购买企业本期计提的存货跌价准备中内部购进商品取得成本高于销售企业取得成本的数额，借记“存货”项目，贷记“资

产减值损失”项目。

【例25-13】

甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元，

并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。

在本例中，该存货的可变现净值降至1 320万元，低于抵消未实现内部销售损益后的金额（1 400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的600万元是相对于A公司取得成本（2 000万元）髙于甲公司销售该商品的取得成本（1 400万元）部分计提的，另外80万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（1 400万元）高于其可变现净值（1 320万元）的部分计提的。此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1 400万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。

在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理： （1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：

借：营业收入 2 000 ①

贷：营业成本 2 000 （2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：

借：营业成本 600 ②

贷：存货

600

（3）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消： 借：存货

600 ③

贷：资产减值损失 600 其合并工作底稿（局部）如表25-24所示。

表25-24 合并工作底稿（局部）

项 目 （资产负债表项目） ?? 存货 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 资产减值损失 ?? 营业利润 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 甲公司 2 000 1 400 0 600 600 0 600 A公司 1 320 0 0 680 -680 -680 0 -680 1 320 2 000 1 400 680 -80 -80 0 -80 合计 调整分录 借方 贷方 600③ 2 000① 600② 2 600 2 600 2 600 抵消分录 借方 600② 2 000① 600③ 2 600 2 600 2 600 贷方 少数股东 权益 单位：万元 合并数 1320 0 0 80 -80 -80 0 -80 （二）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

从合并财务报表来讲，计提的存货跌价准备的抵消是与抵消当期资产减值损失相对应的，上期抵消的存货跌价准备的数额，即是上期资产减值损失抵减的数额，最终将使本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润数额增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经济成果及所有者权益变动情况的财务报表，其上期未分配利润就是本期所有者权益变动表中期初未分配利润。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部购进存货计提的跌价准备的抵消，以个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润数额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时必须将上期因存货跌价准备抵消而抵消的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵消，以调整本期期初未分配利润的数额。

在连续编制合并财务报表进行合并处理时，首先，将上期资产减值损失中抵消的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消，即按上期资产减值损失项目中抵消的存货跌价准备的数额，借记“存货”项目，贷记“期初未分配利润”项目。其次，对于本期对内部购进存货在个别财务报表中补提或者冲销的存货跌价准备的数额也应予以抵消，借记“存货”项目，贷记“资产减值损失”项目。

借：资产减值损失 12 ④

贷：应收账款 8

应收票据 4

其合并工作底稿（局部）如表25-30所示。

表25-30 合并工作底稿（局部）

项目 （资产负债表项目） ?? 应收账款 应收票据 ?? 应付账款 应付票据 ?? （利润表项目） ?? 资产减值损失 ?? 营业利润 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 甲公司 538 374 -12 12 12 -30 -18 A公司 550 380 0 0 0 0 0 合计 538 374 550 380 -12 12 12 -30 -18 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 贷方④ 20 10① 550② 380③ 12④ 12 12 12 550② 8④ 380③ 4④ 30① 30 少数股东 权益 0 0 0 0 0 0 0 0 0 单位：万元 合并数 通过上述抵消分录，巳将内部应收款项及其坏账准备全部抵消。

在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期各内部应收款项期末余额相应的坏账准备予以抵消；再将内部应收款项与应付款项等内部债权债务相抵消；最后将第三期内部应收款项的坏账准备与第二期内部应收款项的坏账准备进行比较，计算确定本期内部应收款项坏账准备的增加或减少数额，并将其予以抵消。并抵消分录与第二期编制的抵消分录相同。首先，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“期初未分配利润”项目，将第二期编制合并财务报表时抵消的坏账准备对第三期期初未分配利润的影响予以抵消，调整期初未分配利润的数额；其次，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目，将内部应收款项与应付款项等内部债权债务予以抵消；再次，如果第三期内部应收款项坏账准备的期末余额大于第二期内部应收款项坏账准备的期末余额，补提内部应收账款坏账准备时，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目；如果第三期内部应收款项坏账准备期末余额小于第二期内部应收款项期末余额，冲减内部应收账款坏账准备时，则借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目，

第八节 内部固定资产交易的合并处理

一、内部固定资产交易概述

内部固定资产交易，是指企业集团内部发生交易一方的成员企业与固定资产有关的购销业务。根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将企业集团内部固定产交易划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，属于固定资产的内部处置。在企业集团内部发生的情况极少，一般情况下发生的数量也不大。

严格说来，内部固定资产交易属于内部商品交易，其在编制合并财务报表时的抵消处理与一般内部商品交易有的抵消处理有相通之处，但由于固定资产取得并投入使用后，往往要跨越若干个会计期间，并且在使用过程中通过计提折旧将其价值转移到产品生产成本或各会计期间费用之中去，因而其抵消处理也有其特殊性。由于其跨越若干会计期间，则涉及使用该固定资产期间编制合并财务报表的期初未分配利润的调整问题；由于固定资产需要计提折旧，则涉及每一次计提折旧中包含的未实现内部销售损益的抵消问题，也涉及每期累计折旧中包含的未实现内部销售损益的抵消问题。相对来说，内部固定资产交易的抵消处理，要比一般的内部商品交易的抵消处理复杂得多。

本节内容主要介绍企业集团内部将产品销售给内部其他企业作为固定资产使用的内部固定资产交易这种方式。另外为了便于理解编制合并财务报表时内部固定资产交易的抵消处理，分别内部交易固定资产不计折旧和计提折旧的情况，

介绍内部固定资产相关的抵消处理。

为了便于理解，本节将财务报表中的“固定资产”项目，细化为“固定资产原价”项目、“累计折旧”项目以及“固定资产净值”项目等三个项目，来介绍内部交易固定资产相关的合并抵消处理。

二、内部固定资产交易当期的合并处理 （一）内部固定资产交易的抵消处理 1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵消处理

企业集团内部企业将其自用的固定资产变卖给集团内部的其他企业，对于销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产原价和累计折旧的减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产变卖处理损益，当变卖收入大于该固定资产净值时，表现为本期营业外收入；当变卖收入小于固定资产净值时，则表现为本期营业外支出。对于购买企业来说，在其个别财务报表中则表现为固定资产的增加，该固定资产原价中包括有该固定资产原持有企业（即销售企业）因该固定资产销售变卖所实现的损益。但从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质，应当不产生收益也不发生损失，固定资产既不增值也会减值。因此，必须将销售企业因该固定资产交易所实现的损益予以抵消，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵消。通过抵消后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以原来的成本反映。

在合并工作底稿中编制抵消分录时，应当按照该内部交易固定资产的转让价格与其原账面价值之间的差额，借记“营业外收入”科目，贷记“固定资产原价”项目。如果该内部交易的固定资产转让价格低于原账面价值，则按其差额，借记“固定资产原价”项目，贷记“营业外支出”项目。

【例25-21】

A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1 280万元的某厂房，以1 500

万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示于其个别利润表之中。B公司以1 500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。

在该内部固定资产交易中，A公司因交易实现营业外收入220万元。编制合并财务报表时，甲公司必须将因该固定资产交易实现的营业外收入与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的数额，以抵消。其抵消分录如下：

借：营业外收入 220

贷：固定资产原价 220 通过上述抵消处理后，该内部固定资产交易所实现的损益予以抵消，该厂房的原价通过抵消处理后调整为1 280万元。

2.企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产的交易的抵消处理

企业集团内部的成员企业将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，对于销售企业来说，在其个别利润表中以其向另一成员企业出售该产品收入的价款作为销售收入确认，结转销售成本并确认该产品销售的损益。对于购买企业来说，则以其支付的价款作为固定资产原价并在其个别财务报表中列示。从整个企业集团来看，则相当于通过在建工程自建固定资产，它不能产生利润，作为固定资产原价确认的也只能是其建造成本。因此，必须将销售该产品的内部销售收入和内部销售成本予以抵消，购买企业固定资产原价包含的销售企业确认的损益部分也应予以抵消，在合并财务报表中净利润反映的是扣除这部分未实现内部销售损益后的利润，固定资产原价反映的是抵消这部分未实现内部销售损益后的原价。

在合并工作底稿中编制抵消分录将其抵消时，应当借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目和“固定资产原价”项目。其中借记“营业收入”项目的数额，为销售企业销售该产品的销售收入；贷记“营业成本”项目的数额为销售企业销售该产品结转的销售成本；贷记“固定资产原价”项目的数额为销售企业销售该产品的销售收入与销售成本之间的差额，即该内部交易所形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的数额。

【例25-22】

A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年12月，将自己生产的产品销售

给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元，B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。

此时，与一般的内部商品交易的抵消处理相似，编制合并财务报表时，甲公司应当将该产品的销售收入1 680万元及其销售成本1 200万元，以及B公司固定资产原价中包含的未实现内部销售损益480万元（1 680－1 200）予以抵消。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：

借：营业收入 1 680 ①

贷：营业成本 1 200

固定资产原价 480

其合并工作底稿（局部）如表25-31所示。

表25-31 合并工作底稿（局部） 单位：万元

项目 （资产负债表项目） ?? 固定资产原价 累计折旧 固定资产净值 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 营业利润 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） A公司 1 680 1 200 480 480 0 480 B公司 1 680 0 1680 合计 1 680 0 1 680 1 680 1 200 480 480 0 480 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 1 680① 1 680 1 680 1 680 贷方 480① 480 1 200① 1 200 1 200 1 200 少数股东 权益 合并数 1 200 0 1 200 0 0 0 0 0 0 （二）内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理

内部固定资产交易不仅涉及当期该内部交易销售收入、销售成本以及固定资产价值中包含的未实现内部销售损益的抵消处理，而且由于该内部交易的固定资产在购买企业使用还必须计提折旧，在编制合并财务报表时还必须考虑到购买企业计提折旧时多计提折旧对整个企业集团合并损益的影响，考虑到对其进行抵消处理的问题。这是因为内部交易的固定资产原价中包含有未实现内部销售损益，以该固定资产原价为依据计提折旧，各期计提的折旧额则包含有相对于未实现内部销售损益的金额计提的金额。

在发生内部固定资产交易当期编制合并财务报表时，首先必须将该内部固定资产交易相关销售收入、销售成本以及形成的固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵消。其次，购买企业使用该内部交易固定资产并计提折旧，其折旧费用计入当期损益，由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为其原价计提折旧，在取得成本中包含有销售企业由于该内部固定资产交易所实现的损益（即未实现内部销售损益），相应地在该内部交易固定资产使用过程中其各期计提的折旧额中，也包含有未实现内部销售损益摊销的金额。因此还必须将当期该内部交易固定资产计提的折旧额中相当于未实现内部销售损益的摊销金额即多计提折旧的数额，从该内部交易固定资产当期计提的折旧费用和该固定资产累计折旧中予以抵消。其合并抵消处理如下：

1.将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消，即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记“营业收入”项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”项目，按照该内部交易固定资产的销售收入与销售成本之间的差额（即原价中包含的未实现内部销售损益的数额），贷记“固定资产原价”项目。

2.将内部交易固定资产当期因未实现内部销售损益而多计提的折旧费用和累计折旧予以抵消。对固定资产计提折旧，企业进行会计处理时，一方面增加当期的费用，另一方面形成累计折旧。对因内部交易固定资产当期使用多计提的折旧进行抵消处理时，应按当期多计提的数额，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目（为便于理解，本节有关内部交易固定资产均假定为管理用固定资产，其各期多计提的折旧费用均通过“管理费用”项目进行抵消处理）。

【例25-23】

A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销

售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。

甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。本例中，A公司因该内部交易确认销售收入1 680万元，结转销售成本1 200万元；B公司该固定资产的原价为1 680万元，其中包含的未实现内部销售损益为480万元（1 680-1200）.在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：

借：营业收入 1 680 ①

贷：营业成本 1 200

固定资产原价 480

（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵消。该固定资产在B公司按4年的折旧年限计提折旧，每年计提折旧420万元，其中每年计提的折旧和累计折旧中均包含未实现内部销售损益的摊销额120万元。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：

借：累计折旧 120 ②

贷：管理费用 120 其合并工作底稿（局部）如表25-32所示。

表25-32 合并工作底稿（局部）

项目 （资产负债表项目） ?? 固定资产原价 累计折旧 固定资产净值 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 管理费用 ?? 营业利润 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 1 680 1 200 480 480 0 480 A公司 1 680 420 1 260 420 -420 -420 0 -420 B公司 1 680 420 1 260 1 680 1 200 420 60 60 0 60 合计 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 贷方 120② 120 1 680① 1 680 1 680 1 680 480① 480 1 200① 120② 1 320 1 320 1 320 少数股东 权益 1 200 300 900 0 0 300 -300 -300 0 -300 单位：万元 合并数 通过上述抵消分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少120万元，其合并数为300万元；管理费用减少120万元，其合并数为300万元。

三、内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理

在以后的会计期间，该内部交易固定资产仍然以其原价在购买企业的个别资产负债表中列示，其原价中包含有未实现内部销售损益，必须将其予以抵消。相应地，销售企业在该内部交易期间因该内部交易固定资产所确认的内部销售利润，构成当期净利润的一部分并结转到以后的会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润的数额。其次，对于该内部交易固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于是以前会计期间按包含有未实现内部销售损益的原价为依据计提的，必须从期初累计折旧中抵消按以前会计期间因包含未实现内部销售损益而累计多计提的折旧额；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵消而影响到期初未分配利润，还必须同时调整期初未分配利润的数额。通过这一抵消，使该内部交易固定资产以前会计期间的累计折旧恢复到按不包含未实现内部销售损益的原价计提累计折旧的数额。最后，该内部交易固定资产在本期使用并计提折旧，由于多计提折旧导致本期有关费用项目增加并形成累计折旧，为此一方面必须将本期多计提折旧而计入当期费用的数额予以抵消；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵消。通过这一抵消，使该内部交易固定资产本期计提的累计折旧恢复到以不包含未实现内部销售损益的原价计提的累计折旧的数额。其具体抵消程序如下：

1.将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵消，并调整期初未分配利润，即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。

2.将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润，即按照以前会计期间抵消该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提（或少计提）的累计折旧额，借记“累计折旧”项目，贷记“期初未分配利润”项目。

3.将当期由于该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提的折旧费用予以抵消，并调整本期计提的累计折旧额，即按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等费用项目。

【例25-24】

接【例25-23】，B公司20×2年其个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1 680万元，累

计折旧为840万元，该固定资产净值为840万元。该内部交易固定20×2年计提折旧为420万元。20×1年度合并工作底稿（局部）见【例25-23】。

甲公司编制20×2年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

（1）借：期初未分配利润 480 ①

贷：固定资产原价 480

（2）借：累计折旧 120 ②

贷：期初未分配利润 120

（3）借：累计折旧 120 ③

贷：管理费用 120

其合并工作底稿（局部）如表25-33所示。

表25-33 合并工作底稿（局部）

项目 （资产负债表项目） ?? 固定资产原价 累计折旧 固定资产净值 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 管理费用 ?? 营业利润 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） A公司 0 0 0 0 480 480 B公司 1 680 840 840 420 -420 -420 -420 -840 合计 1 680 840 840 0 0 420 -420 -420 60 -360 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 120② 120③ 240 480① 480 贷方 480① 480 120③ 120 120 120② 240 少数股东 权益 单位：万元 合并数 1 200 600 600 0 0 300 -300 -300 -300 -600 【例25-25】 接【例25-24】B公司20×3年个别资产负债表中，该内部交易固资产原价为1 680万元，累计折旧

为1 260万元，该固定资产净值为为420万元。该内部交易固定20×3计提折旧为420万元，20×1年度，20×2年合并工作底稿（局部）分别见【例25-23】，【例25-24】。

甲公司编制20×3年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

（1）借：期初未分配利润 480 ①

贷：固定资产的价 480

（2）借：累计折旧 240 ②

贷：期初未分配利润 240

（3）借：累计折旧 120 ③

贷：管理费用 120

根据上述抵消分录，编制其合并工作底稿（局部）如表25-34所示。

表25-34 合并工作底稿（局部）

项目 （资产负债表项目） ?? 固定资产原价 累计折旧 固定资产净值 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 管理费用 ?? 营业利润 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） A公司 0 0 0 0 480 480 B公司 1 680 1 260 420 420 -420 -420 -840 -1 260 合计 1 680 1 260 420 0 0 420 -420 -420 -360 -780 调整分录 借方 贷方 240② 120③ 360 480① 480 抵消分录 借方 贷方 480① 480 120③ 120 120 240② 360 少数股东 权益 单位：万元 合并数 1 200 900 300 0 0 300 -300 -300 -600 -900 四、内部交易固定资产清理期间的合并处理

对于销售企业来说，因该内部交易固定资产实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。从购买企业来说，对内部交易固定资产进行清理的会计期间，在其个别财务报表中表现为固定资产原价和累计折旧的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产净值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目列示。固定资产清理时可能出现三种情况：（1）

表25-40 合并工作底稿（局部）

项目 （资产负债表项目） ?? 无形资产 累计摊销 无形资产净额 ?? （利润表项目） ?? 管理费用 ?? 营业利润 ?? 营业外收入 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 甲公司 0 0 0 0 0 0 120 120 A公司 820 328 492 164 -164 -164 -164 -328 合计 820 328 492 164 -164 -164 -44 -208 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 24② 24③ 48 120① 120 贷方 120① 120 24③ 24 24 24② 48 少数股东 权益 单位：万元 合并数 700 280 420 140 -140 0 -140 -140 -280 抵消分录（1）是将内部交易无形资产取得时账面价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消，并调整期初未分配利润。抵消分录（2）是调整以前会计期间抵消的内部交易无形资产摊销额中包含的未实现内部销售损益，并调整期初未分配利润。抵消分录（3）是将本期因该内部交易无形资产使用而计算的无形资产摊销费用中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵消，并调整本期无形资产的累计摊销额。

甲公司在编制20×3年度合并财务报表时，该内部无形资产交易相关的抵消处理如下： （1）将A公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消：

借：期初未分配利润 120 ①

贷：无形资产 120 （2）将A公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消：

借：累计摊销 48 ②

贷：期初未分配利润 48 （3）将A公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销抵消：

借：累计摊销 24 ③

贷：管理费用 24 其合并工作底稿（局部）如表25-41所示。

表25-41 合并工作底稿（局部）

项 目 （资产负债表项目） ?? 无形资产 累计摊销 无形资产净额 ?? （利润表项目） ?? 管理费用 ?? 营业利润 ?? 营业外收入 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 甲公司 0 0 0 0 0 120 120 A公司 820 492 328 164 -164 -164 -328 -492 合计 820 492 328 164 -164 -164 -208 -372 调整分录 借方 贷方 48② 24③ 72 120① 120 抵消分录 借方 贷方 120① 120 24③ 24 24 48② 72 少数股东 权益 单位：万元 合并数 700 420 280 140 -140 0 -140 -280 -420 甲公司在编制20×4年度合并财务报表时，该内部无形资产交易相关的抵消处理如下： （1）将A公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消：

借：期初未分配利润 120 ①

贷：无形资产 120 （2）将A公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消：

借：累计摊销 72 ②

贷：期初未分配利润 72 （3）将A公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销抵消：

借：累计摊销 24 ③

贷：管理费用 24 其合并工作底稿（局部）如表25-42所示。

表25-42 合并工作底稿（局部）

项目 （资产负债表项目） ?? 无形资产 累计摊销 无形资产净额 ?? （利润表项目） ?? 管理费用 ?? 营业利润 ?? 营业外收入 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 甲公司 0 0 0 0 0 120 120 A公司 820 656 164 164 -164 -164 -492 -656 合计 820 656 164 164 -164 -164 -372 -536 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 72② 24③ 96 120① 120 贷方 120① 120 24③ 24 24 72② 96 少数股东 权益 单位：万元 合并数 700 560 140 140 -140 0 -140 -420 -560 三、内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理

从购买企业来说，该内部交易无形资产到期时，其账面价值已摊销完毕，包含于其中的未实现内部销售损益的数额也摊销完毕，无形资产账面价值经摊销后为零。对于转让企业来说，因该内部交易无形资产实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间。从整个企业来说，随着该内部交易无形资产的使用期满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现损益。由于销传企业因该内部交易无形资产所实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业该内部交易无形资产到期的会计期间，为此首先必须调整期初未分配利润。其次，在该无形资产到期的会计期间，本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的摊销额，这一数额仍须进行抵消处理。

【例25-32】

接【例25-31】，20×5年12月，A公司该内部交易无形资产使用期满，在其个别资产负债表中已

无该无形资产摊余价值，在其个别利润表管理费用中仍包含该无形资产使用本期摊销额164万元。20×1年度、20×2年度至20×4年度合并工作底稿（局部）见【例25-30】、【例25-31】。

甲公司在编制20×5年度合并财务报表时，该内部无形资产交易相关的抵消处理如下： （1）将A公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消：

借：期初未分配利润 120 ①

贷：无形资产 120 （2）将A公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消：

借：累计摊销 96 ②

贷：期初未分配利润 96 （3）将A公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销抵消：

借：累计摊销 24 ③

贷：管理费用 24 其合并工作底稿（局部）如表25-43所示。

表25-43 合并工作底稿（局部）

项 目 （资产负债表项目） ?? 无形资产 累计摊销 无形资产净额 ?? （利润表项目） ?? 甲公司 0 0 0 A公司 0 0 0 合计 0 0 0 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 96② 24③ 120 贷方 120① 120 少数股东 权益 单位：万元 合并数 -120 120 0 管理费用 ?? 营业利润 ?? 营业外收入 ?? 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 0 0 0 0 120 120 164 -164 -164 -656 -820 164 -164 -164 -536 -700 120① 120 24③ 24 24 96② 120 140 -140 0 -140 -560 -700

第十节 所得税会计相关的合并处理

一、所得税会计概述

根据企业会计准则的规定，企业一般应在资产负债表日进行所得税的核算。在进行所得税会计核算时，其核算程序如下：（1）确定产生暂时性差异的项目；（2）确定资产或负债账面价值及计税基础；（3）计算应纳税暂时性差异，可抵扣暂时性差异的期末金额；（4）计算“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目的期未余额；（5）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的期末余额与期初余额的差额，确定当期发生额；（6）所得税费用（或收益）=当期所得税费用+递延所得税费用－递延所得税收益。

在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵消处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致，存作着差异。为了使合并财务报表全面反映所得税相关的影响，特别是当期所负担的所得税费用的情况，应当进行所得税会计核算，在计算确定资产、负债的账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

二、内部应收款项相关所得税会计的合并抵消处理

对于应收帐款来说，在不计提坏账准备的情况下，其账面价值就其发生时确认的金额，按所得税法规定也是其计税基础。按照现行企业会计准则的规定，企业对于包括集团内部应收款项在内的应收款项，应根据其情况计提坏账准备，确认相应的资产减值损失。对应收账款计提坏账准备，则导致其应收款项的账面价值低于原发生时确认入账的金额，由此导致与其计税基础存在差异，并产生暂时性差异。对于这一暂时差异，企业应当确认相应的递延所得税资产，调整当期所得税费用，并在其个别财务报表中列示。

在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵消，也必须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消。通过对其进行合并抵消处理后，合并财务报表中该内部应收账款已不存在。由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵消处理。

【例25-33】

甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1 700万元为应收A公司账款，

该应收账款账面余额为1 800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1 800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。

甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下： （1）将内部应收账款与应付账款相互抵消，其抵消分录如下：

借：应付账款 1 800 ①

贷：应收账款 1 800 （2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，其抵消分录如下：

借：应收账款 100 ②

贷：资产减值损失 100 （3）将甲公司对内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消。本例中，甲公司在其个别财务报表中，对应收A公司账款计提坏账准备100万元，由此导致应收A公司账款的账面价位调整为1 700万元，而该应收账款的计税基础仍为1 800万元，应收A公司账款的账面价值1 700万元与其计税基础1 800万元之间的差额100万元，则形成当年暂时性差异。对此，按照所得税会计准则的规定，应当确认该暂时性差异相应的递延税款资产25万元（100×25%）。甲公司在其个别财务报表中确认递延所得税资产时，一方面借记“递延所得税资产”科目25万元，另一方面贷记“所得税费用”科目25万元。在编制合并财务报表时随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵消，在合并财务报表中该应收账款已不存在，由甲公司在其个别财务报表中因应收A公司账款账面价值与其计税基础之间形成

的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵消。在编制合并财务报表对其进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：

借：所得税费用 25 ③

贷：递延所得税资产 25 根据上述抵消分录，编制合并工作底稿（局部）如表25-44所示。

表25-44 合并工作底稿（局部）

项目 （资产负债表项目） ?? 应收账款 ?? 递延所得税资产 ?? 应付账款 ?? （利润表项目） ?? 资产减值损失 ?? 营业利润 ?? 利润总额 所得税费用 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 甲公司 1 700 25 100 -100 -25 -75 0 -75 A公司 1 800 合计 1 700 25 1 800 100 -100 -25 -75 0 -75 调整分录 借方 贷方 100② 1 800① 25③ 25 25 抵消分录 借方 贷方 1 800① 25③ 100② 100 100 0 100 少数股东 权益 单位：万元 合并数 0 0 0 0 0 0 0 0 0 三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理

企业在编制合并财务报表时，因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、资债的账面价值与其纳入合并范围的企业按照所得税法规定确定的计税基础之间存在暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，冋时调整合并利润表中的所得税费用。

企业在编制合并财务报表时，应出将纳入合并范围的母公司与子公司以及子公同相互之间发生的内部交易对个别财务报表的影响予以抵消，其中包括将内部商品交易所形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额。对于内部商品交易所形成的存货，从持有该存货的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该资产的账面价值，这其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一取得成本也就是计税基础。由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，这一计税基础也是合并财务报表中该存货的计税基础。此时，账面价值与其计税基础是一致的，不存在暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但在编制合并财务报表过程中，随着内部商品交易所形成的存货价值包含的未实现内部销售损益的抵消，合并资产负债表所反映的存货价值是以原来内部销售企业该商品的销售成本列示的，不包含未实现内部销售损益。由此导致在合并资产负债表所列示的存货的价值与持有该存货的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵消的未实现内部销售损益的数额。从合并财务报表编制来说，对于这一暂时性差异，则必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。

【例25-34】

甲公司持有A公司80%的股权，系A公 司的母公司。甲公司20×1年利润表列示的营业收入中有

5 000万元，系当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在20×1年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司20×1年的资产负债表之中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。

甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：

（1）将内部销售收入与内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录如下：

借：营业收入 5 000 ①

贷：营业成本 4 400

存货 600

（2）确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，从A公司来说，其持有该存货账面价值与计税基础均为2 000万元；从甲集团公司角度来说，通过上述合并抵消处理，合并资产负债表中该存货的价值为1 400万元；由于甲公司和A公司均为独立的法人实体，这一存货的计税基础应从A公司的角度来考虑，即其计税基础为2 000万元。因该内部交易抵消的未实现内部销售损益导致的暂时性差异为600万

元（2 000－1 400），实际上就是抵消的未实现内部销售损益的金额。为此，编制合并财务报表时还应当对该暂时性差异确认递延所得税资产150万元（600×25%）。进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：

借：递延所得税资产 150 ②

贷：所得税费用

150

根据上述抵消分录，其合并工作底稿（局部）如表25-45所示。

表25-45 合并工作底稿（局部）

项目 （资产负债表项目） ?? 存货 ?? 递延所得税资产 ?? （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? 营业利润 ?? 利润总额 所得税费用 净利润 （股东权益变动表项目） 未分配利润（期初） ?? 未分配利润（期末） 甲公司 0 5 000 3 500 1 500 1 500 375 1 125 0 1 125 2 000 0 3 750 3 000 750 750 187.5 562.5 0 562.5 A公司 2 000 0 8 750 6 500 2 250 2 250 562.5 1 687.5 0 1 687.5 合计 调整分录 借方 贷方 抵消分录 借方 150② 5 000① 5 000 5 000 5 000 5 000 贷方 600① 4 400① 4 400 4 400 150② 4 550 4 550 少数股东 权益 1 400 150 3 750 2 100 1 650 1 650 412.5 1 237.5 0 1 237.5 单位：万元 合并数 四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理

与内部商品交易相似，内部交易形成的固定资产在编制合并财务报表进行合并抵消处理时，也同样存在着因未实现内部销售损益的抵消而产生的所得税会计相关的合并抵消处理问题。

对于内部交易形成的固定资产，编制合并财务报表时应当将该内部交易对个别财务报表的影响予以抵消，其中包括将内部交易形成的固定资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。对于内部交易形成的固定资产，从持有该固定资产的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该固定资产的账面价值，其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一账面价值与其计税基础是一致的，不存在着暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但在编制合并财务报表时，随着内部交易所形成的固定资产价值所包含的未实现内部销售损益的抵消，合并资产负债表中所反映的该固定资产价值不包含这一未实现内部销售损益，也就是说是以原销售企业该商品的销售成本列示的，因而导致在合并资产负债表所列示的固定资产价值与持有该固定资产的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵消的未实现内部销售损益的数额。从合并财务报表来说，对于这一暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

【例25-35】

A公司和B公司均为甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售

给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。A公司在20×1年度利润表中列示有该销售收入1 680万元，该销售成本1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司在20×1年12月31日的资产负债表中列示有该固定资产，其原价为1 680万元、累计折旧为420万元、固定资产净值为1 260万元。A公司、B公司和甲公司适用的所得税税率均为25%。

甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。其抵消分录如下：

借：营业收入 1 680 ①

贷：营业成本 1 200

固定资产原价 480

（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵消。其抵消分录如下：

借：累计折旧 120 ②

贷：销售费用 120

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