企业利用资产减值准备操纵利润的原因及对策分析

企业利用资产减值准备操纵利润的原因及对策分析

公司之所以会使用资产减值准备的计提和转回游戏来操纵利润，其目的各不相同，有的是为了实现再融资，有的是为了掩饰经营上的重大失误，还有的是为了转移利润给大股东，或者是为了保持上市资格。

一、企业利用资产减值准备操纵利润的原因 1.1 企业自身动机所致

作为上市公司往往负有为所属集团或其控股公司向市场筹集资金的任务，尤其是现阶段我国的资本市场发展还不健全，而企业获得上市资格条件较多。而为了避免由于连年亏损造成资源的丧失，公司进行违法违规的利润操纵也就不足为奇了。另外，证监会对上市公司初次发行股票或配股都规定了一系列必备的条件，企业为了发行新股或配股也有了财务包装的动机。非上市公司，比如一些规模较大的国有企业，这些企业为了完成承包任务或相应的计划利润，或是为了偷逃税款或为下年度完成经济指标留下空间，从而任意调高或调低利润的情况也时有发生。此外，在一些地方，由于“官出数字，数字出官”的现象存在，这也是企业内部产生利润操纵的动机之一。弄清企业对利润进行操纵的动机，才能更加切合实际的制定出相应的对策。

1.2 计提资产减值准备中存在的核算漏洞

企业存在这种操纵利润的现象，有一部分原因也是由于客观原因的存在，制度中无法用简单的文字来具体的阐述计提资产减值中的一些事项。 1.2.1 资产减值准备的确认与计量难度大

与以交易成本作为入账依据的初始确认不同，资产减值会计对于资产价值的确认是在资产的持有过程中进行的。摒弃了只对实际发生的交易进行确认的传统惯例，而且与信息使用者作出正确的决策具有相关性。只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认，然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度，减值技术上的标准也还是难以确定的。因为目前公允价值的研究尚不完善，比如有些特别制造的资产价值要么难以确定其市场价格，要么可以确定但成本很高。因此对于这个难度系数很高的问题，不可能光靠这一项规范就可以解决，它需要公司治理、内部控制、公允价值、管理者诚信等基础性工作的支持。 1.2.2 资产减值准备计提标准的多重性

我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。 1.2.3 未来现金流量难以预测，折现率难以选择

存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料

是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段，使得不同的企业根据不同的需要而作出对自己有利的选择，同时资产减值准备再确认缺乏权威性，使得不同的企业根据不同的需要而作出对自己有利的选择。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。 1.2.4 计提减值准备后资产的使用及处理没有明确规定

新制度规定，“处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备”。但是，计提了跌价准备的存货结转生产成本，如何结转相应的存货跌价准备；在建工程完工转入固定资产时，在建工程减值准备如何处理；计提了减值准备的固定资产和无形资产，是按原值还是按计提了减值准备后的价值在剩余年限内折旧和摊销?这些都直接影响着企业经营成果的计算考评，但在新制度中未予明确规定。

第一，应收款项计提坏账准备的会计政策可选择性太强。企业会计准则规定企业计提坏账准备的方法由企业自行确定且提取比例也由企业自行估计，就是这个提取比例由企业自己来决定，给企业调节利润留下了巨大的操作空间。企业如果认为应收款项收不回来，全额提取坏账准备也未违反会计制度。准则还规定日后期间有证据表明坏账可以收回，企业计提的坏账准备以后期间可以冲回，如果企业认为以前的坏账都可以收回而冲回以前计提的坏账准备也不违反准则。

第二，存货跌价准备的计提存在缺陷。企业会计准则规定存货应按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备，而可变现净值中的各项目具有不确定性，在目前市场机制并不完善的情况下，估计售价是有一定浮动范围的，对于估计完工成本和销售所必须的估计费用企业可以根据需要加以处理的，这样调整出的可变现净值可以尽量符合企业的要求。另外，准则虽然要求存货跌价准备按单个存货项目计提，但是在一定条件下还可以按类别计提或者合并计提，这就给了企业一定的会计方法的选择权利，因为不同的计提方法对利润的影响程度不一样，企业可以通过选择不同的方法来操纵利润。

二、完善资产减值准备的对策 2.1 完善资产减值准则，与国际接轨

2.1.1 转回的问题

在我国目前强调会计信息可靠性的情况下，不允许转回资产减值是现实的选择，有利于防止公司滥用资产减值的会计政策调节利润，但是允许转回资产减值可能有利于反映资产的真实状况，我们可以对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的资产不计提减值准备，当这些资产实际已发生减值时通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失，也是解决当前随意计提减值准备的一种途径。对于上市公司避免退市操纵利润，我们可以仿效国外的做法，不简单地以连续亏损三年为依据，还应当以其他指标，

如资产周转率、企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态等指标。 2.1.2 公允价值的计量

新准则中大量使用公允价值，会计工作者更多的要依靠职业判断，但是在目前我国公司治理结构、会计准则不完善以及会计信息市场不完备的情况下，应谨慎地确定企业会计人员的专业判断范围、谨慎地赋予企业会计政策的选择权。建议在当前充分利用我国国家机关或部门掌握的市场动态价格信息，通过建设现代化信息技术网络定期公布有关市场、商品的市场价格信息，压缩上市公司资产减值准备的滥用空间。 2.1.3 资产减值损失的确认和计量

对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。因此，未来在准则的制度和完善中，应明确资产减值会计政策选择权，对可能导致会计信息失真及模糊的处理方法严格限制，缩小会计人员判断和估计的范围，提高会计信息质量。

2.2 加强企业内部人员的自我约束

2.2.1 提高会计人员自身素质

资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。因此要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。使会计人员精通业务，胜任工作。更重要的，会计人员应该保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应以客观事实为依据，实事求是，严格做到“有所为有所不为”。现实的会计实务中，业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真，可见加强会计职业道德建设和自律性管理迫在眉睫。 2.2.2 完善公司治理，加强高管法律责任

目前一些企业在资产减值准备上做文章或对资产减值准备予以漠视，大大降低了企业的诚信度，而且也使会计的信誉备受挑战。这并不是当前会计制度不完善，也不是相关法律法规不健全所使然，而是有章不循，有法不依，或是执法不严造成的。要想真正规范企业会计行为，打击会计造假行为，就需要财政等监管部门对企业经常进行定期不定期的财务检查。对查出的违规、违法情况，追究相关人员和企业的法律责任，提高法规的严肃性与威慑力，保证财务数据的准确性。对于参加会计资料造假的相关违法主体，不仅要加大处罚力度，明确其法律责任，还要追究其民事责任和刑事责任。

2.3 强化CPA审计监督

企业在计提减值准备时，具有极强的目的性和倾向性，企业根据自身的需要不断相应调节，此时注册会计师的审计变得极其重要。但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断，而计提资产减值准备会涉及很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观依

据或存在重大不确定性时，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计报表使用者的充分注意，保证会计信息质量。

综上所说，随着会计准则的逐渐完善，与国际会计准则的逐渐接轨，上市公司的会计业务处理日益规范。新准则的出现提高了会计信息质量，对抑制企业利用资产减值准备操纵利润发挥了重要的作用，准则制定者的目的得到了实现。但是准则的改善并未因此遏制企业操纵利润，原因较多如：资产减值准备确认与计量的不准确性，计提标准的多重性，未来现金流量的不确定性，企业自身的不严谨等内外部原因。本文通过对其所存在的问题的分析，提出相应的完善对策，在加强财务人员职业道德教育的基础上努力提升其职业素质，正确掌握资产减值损失的运用，建立良好的市场环境，企业高管严格要求员工按照准则执行，不要钻准则的漏洞，为信息使用者提供更加相关、可靠的会计信息。

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