主营业务收入的审计

试谈企业瞒报主营业务收入的审计技巧

为提高效率和报告质量，人员应当凭借专业胜任能力和所掌握的证据做出正确判断，采用一些有效的方法来准确地审查企业有无瞒报主营业务收入的行为及其瞒报的金额。笔者通过多年实践总结出几点企业瞒报主营业务收入的技巧，供大家参考。 一、深入了解被单位基本情况，评价其内部控制

了解被单位情况。从宏观经济环境、行业情况和企业内部情况三个方面进行。宏观经济环境指国民经济的景气程度、利率、汇率、财政、货币、税收、贸易政策等；行业情况指市场供求与竞争状况，经营的周期性或季节性、产品生产技术的变化、经营风险、行业的环保、法规、会计惯例等情况；被单位内部情况主要包括所有者及其构成、企业组织结构、生产工艺流程、经营管理情况、财务情况、会计报表编报环境和适用的法规等。了解被单位情况有助于理解被单位财务状况和经营成果的变化或发现某些异常情况：如经济不景气可能带来应收账款催收困难；社会技术进步可能导致企业产品落后、市场占有率减少、主营业务收入减少或毛利率降低。了解这些因素，有助于人员评估被单位财务报表有无重大错误或舞弊的可能性，判断其是否存在隐瞒主营业务收入的动机和可能性。

了解被单位基本情况后，还要进一步了解并评价其收入循环的内部控制。一个健全的收入内部控制制度一般应包括销售业务授权制度、不相容职务分离及岗位职责制度、会计记录控制制度、定期稽核制度等。人员应了解这些制度是否完善，是否得到有效执行。

人员可以通过查阅以前年度的工作底稿、查阅被单位的内部控制制度、询问管理当局、观察收入循环的实际工作过程、与有关知情人员讨论、查阅行业资料等多种方法了解被单位基本情况和内部控制，并对内部控制进行评价，以确定实质性测试的性质、时间和范围。 二、进行分析性复核

在这里分析性复核是一个主要的方法和程序，通过分析性复核，可以发现企业有无隐瞒主营业务收入的迹象。分析性复核不仅仅针对主营业务收入，还应包括对存货和主营业务成本进行分析性复核。 １．对主营业务收入进行分析性复核。主要从四个方面着手：①对主营业务收入与上年度的主营业务收入进行比较，分析对比主营业务收入在结构、单价上的变动，并分析变动是否合理。②分析本年度各月主营业务收入的变动情况，分析重大波动的原因。③计算本年度及各个月份的销售利润率，并与同期和同行业平均水平进行比较，分析差异的原因。④计算本年度税负率（税负率＝本年累计应纳流转税额÷本年累计应税销售额×１００％），并与同期和同行业平均水平进行比较，分析差异的原因。如果企业主营业务收入单价明显偏低，某些月份收入非正常原因减少比较明显；销售利润额增加而纳税额反而减少，或者税负率同上年同期相比大幅度下降的话，则极有可能企业有瞒报主营业务收入的行为。

２．对存货和主营业务成本进行分析性复核。要抓住三个环节：①分析比较同一产品历史同期的单位生产成本及其料、工、费比例结构，查明有无重大波动。②分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，查明重大波动和异常情况的原因。③分析销售成本率，并与企业历史数据及同行业平均水平进行比较，看有无重大差异，分析差异的原因。

隐瞒收入的迹象也可通过对存货和主营业务成本的分析性复核来揭露：因为如果企业隐瞒了主营业务收入，在进项税额可抵扣的情况下企业一般不愿放弃可抵扣的进项税额，会将全部购入原材料、燃料计入存货成本。那么，与隐瞒主营业务收入部分相配比的主营业务成本一定会比正常情况下摊高。即使企业搞账外经营，一部分存货也不进入核算系统，其成本中工资、费用结构也会与正常情况有较大差异。通过对成本偏离程度可以估计增加成本的金额和数量，从而依据市场价格推算出隐瞒的收入。

三、主营业务收入的账簿记录同有关会计凭证进行核对

采用顺查法。检查销售业务的原始凭证，从出库单到发票，并追查至相应的记账凭证及明细账，确定销售收入是否真实、销售记录是否完整。顺查时一定要检查其出库单、发票是否连续编号；作废的出库单、发票是否按规定保留；内部控制制度是否完善并得到有效执行。如果发现有出库单未开发票，发票未入账，入库单、发票未连续编号或虽然编号但作废的出库单、发票未按规定保留，内部控制失效等迹象，都表明企业有隐瞒收入的可能。通过顺查全部的出库单、发票可以确定其提供出库单部分的隐瞒收入情况。

四、检查相关会计处理

检查企业有关产品销售的账务处理是否符合《企业会计准则》、《企业会计制度》的规定：①有无货款或价外收入不开发票通过预收（付）货款、应收（付）货款、其他应收（付）款、发出商品挂账或直接抵账；②有无以物易物时，不作销售处理；③有无视同销售行为不申报纳税等行为；④有无未按会计制度、会计准则、税收政策所规定的时点确定销售的行为；⑤有无销售自制半成品直接冲减生产成本的行为；⑥有无无正当理由将收入转为损失的行为；⑦有无将补收的销售收入计入营业外收入的行为；⑧有无将工业性劳务直接冲减成本的行为。这些可以通过检查销售合同、发货单、发运凭证、运输凭证、收

款单、发票存根等原始凭证以及银行存款、现金、库存商品、生产成本、原材料等账户获得证据。 五、观察

人员可以在被单位对其主营业务收入的管理内部控制制度的执行、存货的收发情况进行查看和调查，比如实际观察其入库、开票、发货等操作过程，或装扮成顾客直接购买，据此按图索骥，证实其账外经营是否存在。

六、调查被单位的客户

对于那些交易频繁、交易量大的客户，采用函证或实地调查取证的方法获知其采购时间、数量和金额并与被单位的账面记录的时间、数量和金额进行核对，如有不符，应查明原因。此种方法往往能查出一些隐蔽的通过现金结算的主营业务收入。

七、对主营业务收入实行截止测试

1.将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，达到少缴税的目的。此案例A公司就是如此。

2.已实现的销售收入，不确认或延期确认。

3.以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少计收入。

4.虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”，贷记“产品销售收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”的会计分录，记账凭证后面没有红联销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。

企业多计销售收入的方法有：

1.把没有实现的销售提前确认销售收入。

2.虚构销售业务，等次年作退货处理，虚构收入等。

3.母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入等。

注册会计师一般要实施顺查或逆变的方法查证这些事项，并提请被审计单位予以纠正，否则，发表保留意见或否定意见的审计报告。

（三）案例评价

商品销售收入审计的目标主要是确定销售收入的内容、数额是否合理、正确、完整；销货退回。销售折扣与折让的处理是否适当；销售业务的会计处理是否正确等。

围绕上述审计目标，对销售业务的审计通常实施以下审计程序：

1.查明销售业务收入确定的原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。

2.选择运用分析性复核方法，进行比较分析，常用的方法主要有：本期与上期进行比较；本期各月各种销售业务收入的波动情况；计算本期商品毛利率、重要客户销售额及与利率，分析有无异常变化等。

3.抽取本期商品销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，是否与发运凭证、销售合同等一致等。

4.获取商品价格目录，抽查销售价格是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关联关系的重要客户的商品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入现象。

5.实施销售的截止性测试。重点围绕发票开具日期、记账日期、发货日期等三个重要日期，实施销售收入截止性测试程序。

6.结合对决算回应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售业务。

7.检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，会计处理是否正确。

8.调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并检查其在编制合并会计报表时是否已予以抵消。

9.检查销售业务收入在利润表上的披露是否恰当。

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