2013年注会会计 高志谦预科班讲义

专题一 命题规律解析

一、客观题命题规律解析 1.客观题分值回归传统

2012年注册会计师单选题设计了16个，每个1.5分，共24分；多选题设计了10个，每个2分，共20分。即客观题总分值为44分，与2007年以前的考试标准相同。 2.客观题型设计回归传统，测试难度下降。

2012年的单选和多选不再以主观题本质客观题形式的案例题型出现，取而代之的是传统的基础知识型客观题，且多选由5个选项改为4个选项，相对比较简单。题型的修改造成测试知识点的简单化、基础化，客观题整体难度不大。 3.题目的覆盖面宽

2012年的机考方式决定了客观题的测试范围扩容了4～6倍，因为机考意味着试卷不只一套，最低四套，甚至是六套。将近156道题，可以涵盖教材所有的知识点。

二、主观题命题规律解析

1.2012年CPA会计主观题设计模式 （1）丧失控制权情况下处置子公司部分投资的处理、不丧失控制权情况下处置子公司部分投资的处理、减资由权益法改为成本法的处理

（2）非同一控制下的企业合并，计算商誉、合并成本，按权益法调整，编制相关的调整分录和抵消分录

（3）日后期间发现差错更正结合当期发现当期差错更正的处理 （4）手机通讯行业收入的确认

①预缴话费送手机，分2年返还话费，收入的确认； ②奖励积分的处理；

③出售设备提供后续服务的处理。

（5）给出若干资料，分别判断合并类型、计算商誉、合并成本，购买子公司少数股权对合并所有者权益的影响

（6）拼盘题

①建造合同收入、成本的确认、合同毛利的确认、资产减值损失的计算； ②存货跌价准备的计提；

③自用房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产，计算资产在报表中的列示金额。

（7）同一控制下的免税合并，给出2007、2008和2009年三年的资料，4项内部交易，要求编制2009年的合并抵消分录 。。。。。。

2.2012年主观题的设计特征

（1）主观题不区分计算题和综合题，题型设计倾向于计算题模式。

2012年共设计了四个主观题，从每个主观题的题量来看，已经无法区分计算题和综合题，题目的已知条件相比往年“中篇小说”式的标准已有一定量的削减，知识点的串连难度有相当量的降低。总的来说，主观题的难度只达到往年的计算题标准。

（2）所涉及知识点基本局限于一个章节或一个完整计算链条，但测试重点全面展开。

2012年主观题已经不再以拼接章节多为能事，在机考出题工作量的压力下，中注协已经没有精力“研制”出高、宽、新的题目，主观题的设计难度回归传统。由于机考的题库特点，使得主观题的测试范围大幅度拓展，常规主观题模式均有涉及，在这点上提升了注册会计师的测试难度，也自此终结了考前压题的传统“桥段”。

（3）分值占到了卷面的56%，测试倾向于实务性。

2012年客观题分值占44%，主观题分值占56%。测试的重心维持大规模实务操作的倾向。

总的来说，2012年的注册会计师的整体考试难度无论从量上、难度上还是深度上都在下降，请大家以

此为契机，争取在2013年将注册会计师的《会计》通过。

专题二 教材的内容框架

本教材可分三大部分：

第一部分是基础理论部分，包括第一章总论，其主体内容介绍的是会计基础理论体系，包括会计基本假设、会计核算基础（原则）、会计信息质量一般原则、会计要素及计量属性。

第二部分是中级财务会计部分，包括第二章 金融资产、第三章 存货、第四章 长期股权投资、第五章 固定资产、第六章 无形资产、第七章 投资性房地产、第八章 资产减值、第九章 负债、第十章 所有者权益、第十一章 收入费用和利润和第十二章财务报告。此部分以六大会计要素为主线分别解析了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的具体会计核算。这是属于中级财务会计，铺垫本课程的基础知识。 第三部分是高级财务会计部分，包括第十三章 或有事项、第十四章非货币性资产交换、第十五章 债务重组、第十六章 政府补助、第十七章 借款费用、第十八章 股份支付、第十九章 所得税、第二十章 外币折算、第二十一章 租赁、第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正、第二十三章 资产负债表日后事项、第二十四章 企业合并、第二十五章 合并财务报表和第二十六章 每股收益。该部分解析的是特殊会计业务，是六要素会计核算的拓展。

专题三 关键考点预习

一、总论

（一）会计基本假设与会计核算基础 1.会计基本假设 （1）会计主体 （2）持续经营 （3）会计分期 （4）货币计量 2.会计基础

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。 （二）会计信息质量要求 1.可靠性 2.相关性 3.可理解性 4.可比性 5.实质重于形式 6.重要性 7.谨慎性 8.及时性

（三）会计要素及其确认与计量原则

会计对象是指会计核算和监督的内容而会计要素则是会计对象的基本分类 , 是会计核算对象的具体化。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，这六大会计要素可以划分为反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素两大类。反映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益；反映经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。

1.资产的定义及其确认条件 2.负债的定义及其确认条件

3.所有者权益的定义及其确认条件 4.收入的定义及其确认条件 5.费用的定义及其确认条件 6.利润的定义及其确认条件

二、金融资产

（一）交易性金融资产

1.交易性金融资产的初始计量

（1）入账成本＝买价－已经宣告未发放的股利（或－已经到期未收到的利息）； （2）会计分录

借：交易性金融资产—成本（按公允价值入账） 投资收益 （交易费用） 应收股利（应收利息）

贷：银行存款 （支付的总价款） 2.交易性金融资产的后续计量 （1）会计处理原则

交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）。

（2）一般会计分录

①当公允价值大于账面价值时： 借：交易性金融资产―公允价值变动 贷：公允价值变动损益 ②当公允价值小于账面价值时： 借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产―公允价值变动

3.宣告分红或利息到期时 借：应收股利（或应收利息） 贷：投资收益 4.收到股利或利息时 借：银行存款

贷：应收股利（应收利息） 5.处置时

借：银行存款（净售价）

公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额） 贷：交易性金融资产—成本（初始投资成本） —公允价值变动

投资收益（倒挤认定，损失记借方，收益记贷方。） 公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额） 或者分别写成两笔分录： ①借：银行存款（净售价）

贷：交易性金融资产—成本（初始投资成本） —公允价值变动 投资收益

②借：公允价值变动损益 （持有期间公允价值的净增值额） 贷：投资收益

注意：公允价值变动损益和投资收益均属于损益类科目，所以②这笔分录不影响交易性金融资产的处置损益。 总结：

交易性金融资产确认的处置损益（处置营业利润）=公允净售价-处置时账面价值； 交易性金融资产确认的处置投资收益=公允净售价-初始投资成本 （二）持有至到期投资

1.持有至到期投资的初始计量

（1）入账成本＝买价－到期未收到的利息＋交易费用； （2）一般会计分录

借：持有至到期投资―成本（面值）

―应计利息（债券买入时所含的未到期利息）

―利息调整（初始入账成本－债券购入时所含的未到期利息－债券面值）（溢价记借，折价记贷）

应收利息（债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款

2.持有至到期投资的后续计量 （1）会计处理原则

以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益 （2）一般账务处理

借：应收利息或持有至到期投资―应计利息（票面利息）

持有至到期投资―利息调整（折价前提下，一般倒挤在借方。） 贷：投资收益（期初债券的实际价值×实际利率）

持有至到期投资―利息调整（溢价前提下，一般倒挤在贷方。） 3.到期时 借：银行存款

贷：持有至到期投资―成本

（―应计利息） 4.持有至到期投资提取减值的会计处理 借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备

减值计提后，后续利息收益＝新的本金×旧利率

5.未到期前出售持有至到期投资时 借：银行存款

持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资―成本

―利息调整（也可能记借方） ―应计利息

投资收益（可能记借也可能记贷） 6.持有至到期投资的转换

借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资―成本

―利息调整（也可能记借方） ―应计利息

资本公积―其他资本公积（可能记借也可能记贷）

注意：若重分类之后，可供出售金融资产发生减值，那么这里的资本公积需要转入“资产减值损失”中，若在后续计量中，可供出售金融资产没有发生减值，那么这个资本公积在将来处置可供出售金融资产时要转到投资收益。

（三）可供出售金融资产 1.可供出售金融资产的定义

2.可供出售金融资产的会计处理原则：

（1）可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。

（2）公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（资本公积—其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

（3）可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

（4）采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。

3.可供出售金融资产的一般会计分录 （1）取得可供出售金融资产时

如果是股权投资则分录如下：

借：可供出售金融资产―成本（买价－已宣告未发放的股利+交易费用） 应收股利 贷：银行存款

如果是债券投资则此分录调整如下： 借：可供出售金融资产―成本（面值） ―应计利息

―利息调整（溢价时） 应收利息 贷：银行存款

可供出售金融资产―利息调整（折价时） （2）可供出售债券的利息计提

同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。 （3）资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值： ①如果是股权投资

期末公允价值高于此时的账面价值时： 借：可供出售金融资产―公允价值变动 贷：资本公积―其他资本公积

期末公允价值低于此时的账面价值时： 反之即可。

②如果是债券投资

期末公允价值高于摊余成本时

借：可供出售金融资产―公允价值变动 贷：资本公积―其他资本公积 如果是低于则反之。

需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益始终用期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。

（4）可供出售金融资产减值的一般处理 借：资产减值损失

贷：资本公积－其他资本公积（当初公允价值净贬值额） 可供出售金融资产－公允价值变动

可供出售金融资产债券类投资，计提的资产减值损失转回时： 借：可供出售金融资产－公允价值变动 贷：资产减值损失

如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），计提的资产减值损失转回时： 借：可供出售金融资产－公允价值变动 贷：资本公积－其他资本公积 不通过损益类科目转回。

（5）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时 见持有至到期投资讲解

（6）出售可供出售金融资产时 ①如果是债券投资 借：银行存款

资本公积－其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方） 贷：可供出售金融资产－成本

－公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方） ―利息调整

－应计利息

投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。） ②如果是股权投资 借：银行存款

资本公积－其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方） 贷：可供出售金融资产－成本

－公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方） 投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。） （四）金融资产减值

1.持有至到期投资、贷款和应收款项的会计处理原则：

（1）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

（2）在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。

（3）短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

（4）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

（5）对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

（6）外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币额，最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。

（7）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。

【要点提示】此会计处理原则需考生全面掌握，其所涉题型为多选题，以相关论断的正误判别作为主要测试角度。

2.可供出售金融资产减值计量原则

（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失（即原计入到“资本公积——其他资本公积”科目的金额），也应当予以转出，计入当期损益。

（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。 （3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回（通过“资本公积——其他资本公积”转回）。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

（4）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。

三、存货

（一）不同取得渠道下存货的入账价值构成 1.购入方式

（1）非商业企业

购入存货的入账成本＝买价+进口关税+其他税费+运费（内扣7%形成进项税额）、装卸费、保险费 注：仓储费（不包括在生产过程中的仓储费）是计入当期损益的。 （2）商业企业 2.委托加工方式

委托加工物资的入账成本＝委托加工的材料+加工费＋运费＋装卸费＋（如果收回后直接出售的，受托方代收代缴的消费税应计入成本；如果收回后再加工而后再出售的，则计入“应交税费―应交消费税”的借方，不列入委托加工物资的成本）。 3.自行生产的存货

入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用

备注：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。 4.投资者投入方式

按投资各方协议或约定的价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。 5.债务重组方式换入的 按换入存货的公允价值入账 6.非货币性交换方式换入的 详见非货币性资产交换章节 7.盘盈的

按重置成本作为入账成本

（四）存货的期末计量

1.成本：账面成本（账面余额） 2.可变现净值的确认：

（1）库存商品的可变现净值确认

①可变现净值=预计售价-预计销售费用-预计销售税金 ②可变现净值中预计售价的确认：

A.有合同约定的存货，以商品的合同价格为预计售价。

B.没有合同约定的存货，按一般销售价格为计量基础。 （2）材料的可变现净值的确认

①用于生产产品的材料可变现净值＝终端完工品的预计售价－终端完工品的预计销售税金－终端完工品的预计销售费用－预计追加成本

②用于销售的，与完工待售商品的测算是一致的。 3.存货跌价准备的结转：

（1）如果是销售出去的，应随同存货一并结转，分录如下： 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品

（2）如果在债务重组和非货币性交易方式下结转存货，其对应的跌价准备应同时结转，但不冲减当期的资产减值损失，具体处理见债务重组和非货币性资产交换专题讲解。

四、长期股权投资

（一）长期股权投资的范围

1.对子公司、联营企业和合营企业的投资；

2.重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。

如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。

（二）企业合并形成的长期股权投资的初始计量 1.同一控制下的企业合并

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积） ②盈余公积

③利润分配－－未分配利润

贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值） 应交税费――应交增值税（销项税额） ――应交消费税 ――应交营业税

如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般会计分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例） 贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）

资本公积－－股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

（3）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。 ②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

2.非同一控制下的企业合并

关键考点：入账成本的确定；涉及的发行费；市场交割处理思路 （1）购买日的确认

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。

（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润。

②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为追加投资前投资账面余额和追加投资的初始投资成本之和。

③无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 （3）一般会计分录

①如果换出的是无形资产按正常转让方式处理： 借：长期股权投资（按上述原则确认的成本） 累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产（账面余额）

应交税费—应交营业税 银行存款（相关费用）

营业外收入（或借记“营业外支出”）

②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理： 借：固定资产清理 累计折旧

固定资产减值准备 贷：固定资产 借：固定资产清理 贷：应交税费

借：长期股权投资（房产的公允价值） 贷：固定资产清理 借：固定资产清理 贷：营业外收入 或：

借：营业外支出

贷：固定资产清理

③如果换出的是存货则按正常销售收入处理： 借：长期股权投资 贷：主营业务收入

应交税费－－应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 借：营业税金及附加

贷：应交税费－－应交消费税 ④如果是换股合并方式则应作如下处理： 借：长期股权投资（按股份的公允价值入账） 贷：股本（按股票面值入账）

资本公积――股本溢价（倒挤） 在另付发行费用时：

借：资本公积――股本溢价 贷：银行存款

（三）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 一般分录如下：

借：长期股权投资――某公司 （应收股利） 贷：银行存款

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。

借：长期股权投资－－某公司

贷：股本

资本公积－－股本溢价

3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

借：长期股权投资－－第三方公司（合同或协议价） 贷：实收资本（形成的资本额）－－投入方 资本公积－－资本溢价（倒挤）

4.债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资 参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。 （四）长期股权投资核算的成本法 1.成本法的适用范围

（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 2.成本法核算

（1）初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解） （2）成本法下收到现金股利的会计处理 ①宣告时： 借：应收股利 贷：投资收益 ②发放时： 借：银行存款

贷：应收股利

（五）长期股权投资核算的权益法 1.权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 2.权益法核算

（1）股权投资差额的账务处理

①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时 只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。 一般分录如下：

借：长期股权投资－－投资成本 贷：银行存款

②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时： 先确认初始投资成本：

借：长期股权投资－－投资成本 贷：银行存款

再将差额作如下处理：

借：长期股权投资－－投资成本 贷：营业外收入

（2）被投资方发生盈亏时投资方的会计处理 1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理

当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：

借：长期股权投资－－损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例） 贷：投资收益

如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。 2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理 ①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： A.冲减长期股权投资的账面价值。

B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 ②被投资方亏损时一般会计分录 借：投资收益

贷：长期股权投资――损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）

长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）

预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）

将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录： 借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）

长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）

长期股权投资――损益调整（最后再恢复长期股权投资） 贷：投资收益

3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

4）合营方向合营企业投出非货币性资产的会计处理原则 （3）被投资方分红时

1）被投资方分派现金股利时

直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理： ①宣告时： 借：应收股利

贷：长期股权投资――损益调整或投资成本

②分放时： 借：银行存款 贷：应收股利

2）被投资方分派股票股利时

由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。

（4）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。

一般分录如下：

借：长期股权投资－－其他权益变动 贷：资本公积 或反之。

（六）长期股权投资的减值 借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。 （七）长期股权投资核算方法的转换 1.成本法转换为权益法

（1）因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。

1）追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额

①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值； ②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下： 借：长期股权投资 贷：盈余公积

利润分配――未分配利润

（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”） 2）追溯认定被投资方分红的影响 借：盈余公积

利润分配――未分配利润

（备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”） 贷：长期股权投资

3）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响

对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。

被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：

被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。 4）追溯认定被投资方其他权益变动的影响

属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，一般分录如下： 借：长期股权投资

贷：资本公积――其他资本公积

5）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；

对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下： 借：长期股权投资 贷：营业外收入

上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。

（2）因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的，由成本法转为权益法。

1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。 3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，分录同前。

2.权益法转换为成本法

（1）因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，由权益法回溯为成本法。

（2）因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法。

（八）长期股权投资的处置

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。 成本法下处置长期股权投资的一般分录如下： 借：银行存款

长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益（倒挤）

权益法下处置长期股权投资的一般分录如下： 借：银行存款

长期股权投资减值准备

资本公积－－其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减） 贷：长期股权投资－－投资成本 －－损益调整

－－其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减） 投资收益（倒挤）

五、固定资产

（一）不同取得渠道下固定资产初始成本的确认 1.外购方式

（1）入账成本＝买价＋场地整理费＋装卸费＋运输费（如果是购入生产用动产设备发生的运费还需内扣7%的增值税）＋安装费＋增值税（如果是购入生产用动产设备发生的增值税则允许抵扣）＋专业人员服务费

总结：固定资产取得环节涉及增值税的三个问题

一、购入固定资产时进项税能否抵扣（包括考虑运输费可抵扣7%部分） 二、领用原材料是否进项转出

三、领用产品是否视同销售计算销项税

提示：固定资产入账成本中包括专业人员服务费，但是不包括员工培训费，注意两者区别。

（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。

（3）分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年或三年以上）时，应当以折现值入账。

提示：分期付款购入固定资产把握三个关键数据 一、入账成本的确定需要折现 二、每期财务费用

三、长期应付款的核算 2.自行建造方式

（1）按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值（＝工程用物资成本＋人工成本＋相关税费＋应予资本化的借款费用＋间接费用） （2）出包方式下的会计处理 ①预付工程款项 借：预付账款 贷：银行存款

②企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款 借：在建工程

贷：银行存款或预付账款

③工程完成时按合同规定补付的工程款 借：在建工程 贷：银行存款

④工程达到预定可使用状态时，按其成本 借：固定资产 贷：在建工程

（3）自营方式下的会计核算 ①购入工程物资时 借：工程物资

应交税费――应交增值税（进项税额）（只有在购入动产类生产线所用工程物资时才允许增值税抵扣）

贷：银行存款 ②领用工程物资时 借：在建工程 贷：工程物资

③在建工程领用本企业原材料 借：在建工程 贷：原材料

应交税费——应交增值税（进项税额转出）（如果该工程属于动产类生产线则无须进项税额转出）

④在建工程领用本企业生产的商品 借：在建工程 贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）（如果是动产性质的生产用固定资产工程领用本企业产品则无此项）

⑤自营工程发生的工程人员工资等 借：在建工程

贷：应付职工薪酬

⑥辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务 借：在建工程

贷：生产成本——辅助生产成本

⑦在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的 借：在建工程

贷：长期借款、应付利息

⑧自营工程达到预定可使用状态时，按其成本 借：固定资产 贷：在建工程

⑨试车净支出发生时应列入工程成本。企业的在建工程在达到预定可使用状态前，因进行负荷联合试车而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减在建工程成本。

⑩单项或单位工程报废或毁损的净损失在工程项目尚未达到预定可使用状态时，计入工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出；如为非正常原因造成的报废或毁损，或工程项目全部报废或毁损的，应将其净损失列入营业外支出。

⑾固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者实际成本等，按估计价值转入固定资产，并提取折旧，待竣工决算后再作调整，但是，对以前的折旧不再追溯调整。

提示：竣工决算日、正式交付日、验收合格日都不影响固定资产的入账时间，而只有达到预定可使用状态才转入固定资产。 3.投资者投入方式

按投资合同或协议价约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 4.非货币性交易方式

参见《非货币性资产交换》 5.债务重组方式 参见《债务重组》

6.盘盈方式取得的固定资产 按重置成本作为入账价值。 7.固定资产弃置费的会计处理

8.高危行业企业提取的安全生产费的会计处理 （二）固定资产的折旧 1.折旧计提范围的界定 2.折旧与减值的关系 3.固定资产折旧方法 （1）年限平均法 （2）工作量法

（3）加速折旧法 ①双倍余额递减法 ②年数总和法 4.折旧费用的归属

借：制造费用（生产用固定资产的折旧） 管理费用（行政用固定资产的折旧） 销售费用（销售部门用固定资产） 在建工程（用于工程的固定资产） 其他业务成本（经营租出的固定资产） 贷：累计折旧

5.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。 （三） 固定资产的后续支出

包括两种：修理支出（维持原状）；改良支出（改变性能）。 1.资本化的后续支出

（1）固定资产转入改扩建时： （2）发生改扩建工程支出时： 借：在建工程 借：在建工程 累计折旧 贷：银行存款等 贷：固定资产

（3）企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。 借：营业外支出（净损失）

银行存款或原材料（回收残值）

贷：在建工程（被替换部分的账面价值） （4）生产线改扩建工程达到预定可使用状态时： 借：固定资产 贷：在建工程

（5）转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 2.费用化的后续支出

企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。

借：管理费用

销售费用 贷：原材料 应付职工薪酬 银行存款 （四）固定资产的处置 1.一般会计分录

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