内部管理审计增值功能探微

内部管理审计增值功能探微

李凤华

———基于价值链理论视角

当前，国内外审计理论界广泛关注内部审计的增值功能研究。国际内部审计师协会（以下简称IIA）1999年对内部审计作了新的定义：“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。［1］”这一定义起码标志着以下涵义：（1）当代内部审计从传统的合规型审计向增值型审计———管理审计的发展；（2）“为机构增加价值”被定位为内部审计的两大目标之一，另一个目标是“提高运作效率”；（3）内部审计的增值目标是通过“保证”和“咨询”职能的实施来实现的；（4）风险管理、内部控制和治理程序将成为内部审计所从事的管理审计的发展趋势。著名学者王光远也认为内部审计已扩展为融风险管理、公司治理和内部控制审查于一体的综合管理审计，管理审计是内部审计发展的一个更高层次，是直接针对企业政策、企业管理制度和企业经营能力的，具有预防性和建设性［2］。

本文从价值链理论的视角对内部管理审计的增值作用进行分析，我们可以清晰地看到内部管理审计为企业实现增值的功能及表现形式。

一、价值链理论的内涵 （一）价值链的概念

1985年哈佛商学院的迈克尔〃波特在其所著的《竞争优势》中首次提出了价值链概念。“每一个企业用来进行设计、生产、销售、交货以及

对产品起辅助作用的各种活动的集合体，所有这些活动都可以用价值链表示出来。［3］”简而言之，价值链就是从研发设计开始，经过生产加工，直到顾客价值实现的一系列价值创造、价值增值活动和相应的业务流程。迈克尔〃波特引入价值链概念，是为了进一步证实运用系统性方法考虑企业的所有活动及其相互作用，有助于分析能够产生企业竞争优势的各种资源，利用这些资源，通过研发、设计、生产、营销、服务等作业过程，为企业实现更多的价值和财富。

（二）价值链分析

迈克尔〃波特又提出了“价值链分析法”。价值链列示了企业全部价值的形成过程，包括与此相关的活动及结果。他把企业内外与价值形成有关的活动分为基本活动和辅助活动：其中基本活动是直接形成企业或用户价值的活动，涉及企业的研究开发、生产制造、市场营销和售后服务；辅助性活动是对基本活动提供支持的活动，包括内外物流管理、人力资源管理、财务资源管理及技术基础设施管理等。在每一类价值活动中，基于对企业的竞争优势所起作用不同，分为三种类型：（1）直接活动———为购货方创造价值的各种活动，例如，生产与制造、市场营销、研究与开发等，这些活动的质量与企业的竞争优势直接有关；（2）间接活动———使直接活动的持续进行成为可能的各种活动，例如，预测决策、计划管理和各种资源的管理活动等；（3）质量保证———确保直接和间接活动质量的各种活动，比如：监督、评价、测试、控制等。

在整个价值链中，基本活动和直接活动是企业价值创造的活动，它们直接参与企业向客户提供的商品或劳务的研发、生产、销售过程，为企业创造价值；辅助活动、间接活动、质量保证是为企业创造价值的各环节提供辅助和保证作用，帮助提高价值创造的效率，但不直接参与企

业向客户提供商品或劳务的过程，在企业价值的形成过程中起的是增值作用。

价值链分析基础是企业的各个活动能够为价值的实现做出贡献。企业价值链是所有活动的集合体或者说是一个完整的作业链，我们可以把它上面的每一个活动看作一项作业，各个作业通过信息流相互联系和依存，而各作业之间的联系和影响通过最优化和协调一致给企业带来竞争优势。管理审计就是对各项作业本身的质量以及它们之间的联系是否协调进行评价和测试，并通过咨询、报告和建议使这种质量和联系趋于优化的过程。

二、管理审计在企业价值链中的定位

（一）管理审计是审计理论和实践发展的一个全新阶段

现代管理审计理论与实务自从英国机械工程师协会、生产工程师协会和管理协会会员罗斯于1932年撰写的世界第一部《管理审计》以来，经历了70多年的发展里程，并形成了诸多的优秀成果。内部审计之父劳伦斯〃索耶认为，管理审计就是以管理者或管理咨询师的眼光去审查组织的各种活动，它与其他审计形式的区别在于它主要是思维方式而不是技术方法。我国著名会计学家娄尔行教授认为管理审计是审计三层次的较高层次，管理审计比之作业审计更加扩大了审计的视野。它检查一个单位管理工作的素质，评价人力、物力、财力资源利用的有效性，其目的是通过改进管理工作来提高经济效益。以上经典的论述反映了对管理审计本质的不同视角，那么管理审计的本质究竟是什么呢？

本文认为，管理审计产生于20世纪30、40年代，70年来发展的根本原因在于受托责任超越了财务责任的界限，朝着经济、效率和效果性的方向发展。管理审计的服务方向包括被审计组织的内部和外部，一般

来说，服务于组织内部的各种审计结果使用者的，我们称为内向型管理审计；审计结果使用者在组织外部的，我们称为外向型管理审计。

关于管理审计的本质，目前有两种不同的认识。

一种是基于组织内部管理多层化的检查受托管理责任论。即组织的最高管理当局对外部利害关系人承担外部受托责任，为了履行和解脱外部受托责任，最高管理当局需要将“总的责任”分解到组织内部的各个中、下级管理层。这时最高管理当局对外是管理“受托人”，对内就是管理“委托人”，多层化的内部受托管理责任就这样形成。从这个角度看，内部管理责任是外部管理责任的延伸。检查多层化的内部受托管理责任，形成了管理审计的第一种本质。

另一种是促进组织目标实现论。认为在市场竞争日益激烈的条件下，组织目标的风险提高，组织的管理层需要内部审计通过管理审计来促进组织目标的实现。具体来说，就是组织的管理层为实现组织目标所进行的各种经营管理决策，需要内部审计通过管理审计提供有关的信息。这时，组织的管理层就是管理审计结果的使用者。

其实，以上两种认识的区别不但是审计目标的不同，而且还体现在作用和服务对象即使用者的不同。第一种是检查受托责任，实现的是制约性的作用；其服务对象不仅是组织内部管理层，还包括组织的外部关系人（一般表述为“为组织服务”）。第二种是促进组织目标的实现，属于建设性作用；其服务对象多为组织内部管理层，（一般表述为“为管理服务”）。这两种观点又是相互衔接的，管理层实现组织目标，就是为了完成他的外部管理责任。可以说这是管理审计的终极目标。但是两种认识的出发点有区别：前者是检查受托责任，后者是促进目标实现，也就是增值。

管理审计是相对于财务审计而言的，财务审计审查的是企业的财务信息，而管理审计审查的是企业的管理信息，其包含的信息不仅有财务信息，还有非财务信息，但它更侧重于非财务信息；管理审计的目的是通过鉴证、评价组织上层和中下层人员的受托管理责任，促进组织目标的实现，提高管理水平和盈利能力，增强组织的竞争优势和核心能力，降低组织风险；管理审计的范围较传统的财务审计得到了扩展、延伸。从企业内部价值链的各个业务部门纵向联系上看，它不再局限于业务层面的审计，已经向管理控制层面、战略管理层面延伸，并实施内部控制审计和战略管理审计；从价值系统（由供应商价值链、企业价值链、销售渠道价值链和顾客价值链构成）的横向关系上看，它将突破企业边界，触及到供应商、生产厂家、销售商以及客户，逐渐扩展到整个价值系统中。

（二）内部管理审计在企业价值链中所处的位置

从企业价值形成过程所处地位来看，内部管理审计属于支持活动；从企业竞争优势中的作用来看，它又隶属于质量保证活动。

1.支持活动

辅助性活动是对研究开发、生产制造、市场营销和售后服务等基本活动提供支持的活动，包括内外物流管理、人力资源管理、财务资源管理及技术基础设施管理等。内部管理审计这一企业内部的职能是否能够实施上述辅助性活动的管理职能呢？从我国传统的审计理论来看，审计是不具有管理职能的，内部管理审计亦然。但是随着内部审计从合规型审计进入增值型审计，审计职能与管理职能之间的界限也就日益模糊，国际内部审计的发展趋势也显示了这一点。本文认为，管理审计在价值链的支持活动中处于一种特殊的地位：一方面它将研究开发、生产营销

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