土地增值税清算实务（一）

第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析

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第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析（10月11日下午录）

第二部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧及相关法律解析 第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析 一、有关销售发票开具与否的收入确定 （一）全额开具销售发票的销售收入

（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定 （三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定 （四）未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定 （一）全额开具销售发票的销售收入

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“在进行土地增值税清算时，如果纳税人已经全额开具商品房销售发票的，则按照发票所载金额确认收入。”比如业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，发票开具也是120万元，那么在进行土地增值税清算时，就按照120万元确认收入。 （二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

比如，业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，已付款120万元，但销售发票只开具了110万元，还有10万元会计挂在“其他应付款”，那么在进行土地增值税清算时仍然应当按照120万元确认商品房销售收入。所以，对纳税人来说，在进行土地增值税清算时，必须注意将发票金额与合同金额进行比对，并按照合同金额进行调整，以避免直接按照发票金额确认收入而少缴纳土地增值税，进而避免被税务机关处罚的风险。 （三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。

应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定）。

（四）对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

应不确认收入的实现（这样处理和国税发[2009]31号文件相附），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。

二、房地产代收费用的收入确认

（一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定

（二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认 （一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定

财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。

根据国家税务总局《关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第（一）项的规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，如果代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。

国家税务总局《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91号）第二十八条规定，代收费用的审核，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。 （二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认 财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。 《国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第（二）项规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

案例分析1：某房地产企业代收费用的涉税稽查分析

某市税务稽查局检查某房地产开发公司，此公司xx年营业收入30000万元，其他应付款账户4500万元，经查“其他应付款”账户发现该公司xx年至xx年在销售商品房时向客户收取的住房专项维修基金、管道燃气初装费、有线电视初装费等代收费用共计4500万元（其中专项维修基金800万元），对于4500万元的代收费用单独核算未并入房价内，而且票据由委托方开具，此公司未做任何税务处理。 涉税分析： 1、营业税处理

按照营业税相关规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴税。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令540号）第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； （三）所收款项全额上缴财政。

《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发[2004]69号） 住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。 根据营业税的相关政策规定，代收费用原则上应当作为价外费用缴纳营业税，即只要房地产开发公司代为收取了，不论其是否计入房价内或是否开票（与企业所得税、土地增值税区别之处），原则上都要作为计税依据计入到营业额中。但是对于一些特殊的代收费用是不

需要纳营业税的，如代收的政府性基金和行政事业性收费和住房专项维修基金。其他代收费用都要作为价外费一并计征营业税及其附加。

本案例中的专项维修基金800万元，符合国税发[2004]69号文件规定，不计征营业税，其余3700万元未按税法规定申报纳税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条以及征管法及其实施细则等的规定，追缴该公司代收款项营业税及附加，加收滞纳金，并处所偷税款50%以上5倍以下的罚款。本案：补缴营业税及附加3700×5.6%＝207.2（万元）。注：当地地方教育费附加比例为2%.滞纳金按日加收，以万分之五比率计算，处少缴税款50%的罚款金额计103.6万元。

2、企业所得税的处理

国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）第五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）第十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

所以代收费用在企业所得税上即使计入收入，也仅相当于“平进平出”“全收全付”，不会影响所得税款本身，最多只是影响以收入为基数的业务招待费、广告宣传费的扣除限额而已。

因代收款项票据由委托方开具，根据国税发[2009]31号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。因为代收费用单独核算未并入房价内，所以也不用缴纳土地增值税。

三、转让房地产收取“其他经济利益”的收入确认

（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认

（二）转让房地产合同履行收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认

（三）售后返租的收入确认

（四）转让价格明显偏低的收入确认

（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条规定： 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。 《土地增值税暂行条例实施细则》规定“有关的经济利益”的前提是纳税人发生了转让房地产行为，即房地产交易完成。

如果房地产交易未发生或者未完成（被撤销），即使纳税人取得了经济利益，也应当属于与转让房地产无关的经济利益，不应确认为转让房地产所取得的收入。 因此，转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入不确认为土地增值税收入，不缴纳土地增值税。

（二）转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延

期付款）利息的收入确认

房地产企业转让房地产合同履行中，因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。 特别注意的几点： 1、将流转税的价外费用概念引入了土地增值税。其实价外费用来源于“反避税”理念，试想如果对滞纳金、违约金不征收土地增值税，就有可能出现本来100万的房款，企业人为的划分为80万元房款，20万元赔偿金，从而侵蚀土地增值税的税基，因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳土地增值税。

按照财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳营业税。

特别注意的几点：

2、房地产未能转让而收取的违约金，不属于价外费用。价外费用，顾名思义，先有价，才有外，如果购买方违约导致房地产转让不成功收取的违约金，由于没有主价款，不存在分割房价，侵蚀税基的可能性，因此不需要缴纳土地增值税和营业税。

3、个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金的个人所得税处理。

《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。

根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。”

根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金，如果与“国税函[2006]865号”所特指的情况一致，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”应按照“其他所得”应税项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。

房地产企业支付的其他违约金是否可以比照国税函[2006]865号文件，要求代扣代缴个人所得税呢？实践中执行不一，例如：浙江省地税局2009年所得税政策问答规定：国税函

[2006]865号规定的所得情形较为具体，政策适用上不宜扩大到对所有未完全履行合同而取得违约金（赔偿金）的情形。而有的地方税务机关则要求比照国税函[2006]865号文件代扣代缴个人所得税。

本人认为，如果业主获得的违约金或赔偿金与“国税函[2006]865号”所特指的情况不一致的，虽然属于个人的“其他所得”项目，但不应当按照20%的税率缴纳个人所得税。因为《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十一款规定“应当按照20%的税率缴纳个人所得税得“其他所得”项目是指经国务院财政部门确定征税的“其他所得”，这里很明确了“其他所得”要征收个人所得税必须是“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。 对于开发商延期交房或延期办理产权等违约金国务院财政部门从来没有规定要征税，而《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定的按揭不能办理因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金作为“其他所得”是“经商财政部同意”的，也就是符合了个人所得税法规定的“经国务院财政部门确定征税的其他所得。”的条件，所以可以征收个人所得税。 而开发商延期交房或延期办理产权所支付的违约金不属于此类情况，因此暂不用缴纳个人所得税，那开发商也就不存在代扣个人所得税的情况了。

4、房地产企业向业主支付违约金不可以在计算增值税时进行扣除。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的扣除项目为：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。而“违约金”没有在扣除项目中列举，因此，房地产开发企业支付的违约金不可以在计算土地增值税时扣除。

但也有个别地方有特别规定，例如天津市规定（津地税地[2011]24号文件第7条）房地产开发企业由于自身原因造成并直接支付的补偿款项，可以作为 “ 其他房地产开发费用 ” 据实扣除。这是一个相当另类的规定，例如：企业延迟交房支付的补偿款项，是否可以扣除呢？按道理讲，其属于营业外支出的概念，不应算作土地增值税的费用，更不能据实扣除，但天津市明确规定可以扣除。 （三）售后返租的收入确认 所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。售后回租分为融资性售后回租和经营性售后回租。 所谓融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。所谓经营性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给没有融资租赁业务资质的企业后，又将该项资产从没有融资租赁业务资质的企业租回的行为。 1、经营性售后回租的税务处理

（1）经营性售后回租中 的 销售方（承租方）的涉税处理 ①增值税和营业税的处理

经营性售后回租的承租方出售资产的行为，应征收增值税或营业税。 ②企业所得税的处理 承租人出售资产的行为，确认为销售收入，租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在税前扣除，承租人租入的资产不计提折旧。 ③印花税的处理

按“财产租赁合同”计税贴花。

（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定； （二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；

（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定 四、视同销售房产收入的确认

（一）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认 （二）拆迁安置房收入的确认 （三）土地置换收入的确认

（四）收取车库使用费的收入确认

（五）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认 （六）土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 （一）拆迁安置房收入的确认

1、房地产企业拆迁还房的账务处理 房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。

以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。

（1）在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理： 借：开发成本———拆迁补偿费 贷：应付账款———拆迁补偿费 借：应付账款———拆迁补偿费 贷：主营业务收入

（2）房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费 贷：开发产品

2、房地产企业拆迁还房的税务处理 （1）营业税的处理

《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。 ①纳税义务发生时间

房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。 ②计税依据

根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包

含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。国税函发〔1995〕549号只适用于外商投资的房地产企业，对内资的房地产企业，拆迁房按照市场公允价计算营业税。

但也要关注当地税务机关的做法：

《广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函[1999]295号）规定：“ 对开发商根据当地政府的城市规划和建设部门的要求，进行旧城拆迁改造，以土地补偿给被拆迁户的，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“转让土地使用权”的营业税。以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征“销售不动产”的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“销售不动产”的营业税。 《广州市地方税务局转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》穗地税发[2000]79号规定：“对于等面积补偿补偿部分，无论是国税函发[1995]549号还是粤地税函[1999]295号，都是按房屋的成本价核定计征营业税。但对这个成本价的成本究竟包含哪些成本，是建造成本还是完全成本，关键一点是地价是否包含在成本范围内，也是实务中争议的一个焦点。而根据广州市地方税务局的解释，这个成本是房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价，即是建造成本，不含地价。 ” （2）土地增值税的处理

国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入。

即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（3）企业所得税的处理

《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。 确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。 （2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。 （3）按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《财

政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。 案例分析3

A公司2011年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用。该项目于2011年5月完工。2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米。2013年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元（21100平方米×7000元/平方米）。 案例分析3

该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元。向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。 （一）账务处理 计算过程如下：

1.开发成本6000万元，利息费用400万元。

2.拆迁补偿费支出＝7900×0.7＝5530（万元）。 需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。视同销售收入＝7900×0.7＝5530（万元）。 3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本。

4.视同销售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（万元）； 视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万 元）。

会计处理如下：

1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万 元，下同）：

借：开发成本———拆迁补偿费 5530 贷：应付账款———拆迁补偿费 5530 借：应付账款———拆迁补偿费 5530 贷：主营业务收入 5530

2.房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费 3249.8965

贷：开发产品 3249.8965 （二）税务处理如下 1.企业所得税的处理

A公司2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－

3249.8965＝2280.1035（万元），缴纳企业所得税＝2280.1035×25%＝570.0259（万元）。 需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。 2.土地增值税的处理 与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则A公司2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。 该项目土地增值税清算计算过程如下：

开发成本＝5530＋6000＝11530（万元）； 扣除项目金额＝11530×（1+20%）＋

11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（万元）；增值额＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（万

元）； 增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，适用税率30%，速算扣除率为0；应缴土地增值税＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（万元）；已预征土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）；应补缴土地增值税＝1349.595－110.6＝1238.995（万元）。 3.营业税的处理。 （1）营业税的计算

回迁房成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。一般的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。

A公司应该在2012年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税＝ 7900×0.7×5%＝276.5（万元）。

（2）开具销售不动产发票问题。

A公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票；

A然后视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。 案例分析4

广州市某房地产开发公司2011年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2012年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。请进行有关的税务处理分析。 （一）营业税处理

该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×2200×5%）。而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（200×3500×5%）。 （二）土地增值税的处理

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是2800000元，假如广州市规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×2%）。 （三）企业所得税的处理

该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住

宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元。

（二）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认 政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设安置回迁房的法律含义：由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。 案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房

某房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。请分析这3000万元的税务处理。

案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 1、营业税的处理

鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。 （1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。

根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； 案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 （1）营业税的处理

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”

在本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万计算缴纳营业税。

案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房

（2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。 案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房

（3）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。 案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 2、企业所得税

本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。 关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：

根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业

开发商相当于只是事先垫付了该投资成本，那么车库的所有权理应归全体业主所有。 持“登记凭证确权说”观点的人认为，地下车库是开发商自己根据国家要求投资建造的，根据《物权法》第三十条“因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。”规定及“谁投资，谁受益”的原则，虽然最后成本都分摊至可售面积中，但合法建造应当属于原始取得的一种方式，应自事实行为成就时发生效力，开发商在建造后拥有地下车库初始产权应当无可争议，开发商有收益权或使用权也应无争议。 （四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库：

这两种观点来讲，似乎都有一定的道理。2007年10月1日实施的《物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当满足业主的需要。规划用于停放汽车的车位、车库的归属，当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”这条规定从形式上似乎明确了地下车库的权利归属，但在实际意义上讲，该条规定概念也很模糊，同样未明确规定产权归属。

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 我们只能从该条规定的法理上推断，如果地下车库是开发商投资建造并已经规划、建设行政主管部门批准，开发商应当拥有地下车库的所有权（至少在形式上拥有），否则开发商怎么有权利出售、附赠或出租呢？另外从立法的本意来讲，作为独立设施的地下车库，如果不允许开发商销售或出租，可能影响开发商建造车位、车库的积极性。另外从某种意义上讲，鼓励开发商建造地下车库并允许其拥有产权，在提高土地利用率同时，还有利于资源的优化配置，实践中也表明了政府部门默认了开发商对地下车库的收益权。 （四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 对于地下人防设施来讲，因其建造面积是与整个项目相关，故个人认为其建造成本计入建安成本是不妥的，应在“开发成本----公共配套设施”费用中归集，在整个项目的可售面积中分摊。

以上相关文件中也可以看出，开发商在交纳相应的地下人防设施使用费后，可以获得地下人防车库的相应收益权。但其地下人防设施归属国家，故不存在销售产权行为。 （四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库：

1、随商品房销售转让车位使用权（买房送车位使用权）： 对于买房送车位使用权的情况，开发商与业主签订商品房销售合同，同时签订车位使用权转让协议，地下车位与商品房捆绑，其车位使用权转让相关价款实际已包含在房屋总价中，发生的可以理解为销售不动产行为，统一开具销售不动产发票。 （四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库：

1、随商品房销售转让车位使用权（买房送车位使用权）： （1）营业税及附加：

按销售不动产交纳营业税及附加。 （2）土地增值税：

房开企业与购房人签订销售合同，并签订转让地下车位使用权协议，约定将上述地下车位的使用权赠送给购房人，附赠的车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入，因车位使用权价款包含在商品房总价之中，其土地增值税已在所销售的商品房中体现。 （3）房产税：

开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不再征收房产税。

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库：

1、随商品房销售转让车位使用权（买房送车位使用权）： （4）土地使用税：

开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不交土地使用税。

（5）所得税：

其收入并入房屋销售总价，成本已分摊至可售面积成本，其所得税与销售商品房性质一样。

（6）印花税：

其价款已包含至商品房价款之中，印花税已按销售不动产万分之五交纳。 （四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 2、单独转让车位使用权：

单独转让车位使用权分为有限期限（短期）内转让和法律规定年限内（长期）转让。 （1）有限期内（短期）转让车位使用权：

有限期内转让车位使用权即通常所说的租赁车位使用权。 （四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 2、单独转让车位使用权：

（1）有限期内（短期）转让车位使用权：

营业税及附加：采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此营业税纳税额为预收金额为基数，而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税及附加。 土地增值税：未发生产权转移，不涉及土地增值税。

土地使用税：单独建造的地下人防车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。不是单独建造的不征收。各地政策执行不一样，如上海对于地下人防设施，不论营业使用或非营业使用，不论出租或自用，都不征收土地使用税。而且要注意的是，如果地下人防设施是连着地上建筑物的话，对地下人防车库占地征税，由其地上和地下所占同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 2、单独转让车位使用权：

（1）有限期内（短期）转让车位使用权：

房产税：虽然产权归属国家，但开发商作为投资者享有收益权，根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号）规定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。所以房开企业应按租金收入12%交纳房产税。

印花税：按租赁金额的千分之一交纳。

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 2、单独转让车位使用权：

（1）法律规定年限内（长期）转让车位使用权：

实质与销售并无区别。 营业税及附加：

不管是开具服务业---租赁业发票或销售不动产发票，营业税及附加一样按5.5%计征。我倾向于开具销售不动产发票。 土地增值税：

房开企业与购房人签订合同，将地下停车场所法律法规期限内的使用权（如房屋使用年限70年）转移给购房人，向购房人取得的转让车位使用权收入并入非普通住宅收入，计征土地增值税。

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 2、单独转让车位使用权：

（1）法律规定年限内（长期）转让车位使用权： 土地使用税：不涉及

房产税：开发商如果与业主签订的车位租赁合同，租赁期达到了法律法规规定的年限，即达到业主所购房屋年限，则应视同销售车位，不再征收房产税。 企业所得税：按收到的价款作为收入，计征所得税。 印花税：按销售不动产万分之五交纳。

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 3、开发商自用地下人防设施

开发自用地下人防设施，如作为仓库，或作为物业用房等等。 （1）营业税：

如无营业收入，不涉及营业税。 （2）土地增值税：

未发生产权转移，不涉及土地增值税。 （3）土地使用税：

房开企业对于自用地下人防设施，原则上只要坐落在开征范围内，就应征收土地使用税，但国家并未出台相关免征政策，各地对自用地下人防设施征免政策不一。如重庆就规定房开企业修建的地下车库，无论对外出租或自营，均应按规定征收房产税和土地使用税 （四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 3、开发商自用地下人防设施

（4）房产税：根据《财政部国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181号）第一条、凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。房屋折算比例由各省规定。 （5）企业所得税：无收入不涉及 （6）印花税：不涉及

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 （三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 3、开发商自用地下人防设施 需要注意的是，实际工作中会出现房开企业建造的地下人防设施面积超过按项目建筑面积实际应建造的面积，对于超过地下人防设施实际面积部分的地下车库，是可以办理产权证明的。房开企业也有权进行出售、出租或自用。

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税款。 2013-10-31

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字（1995）6号）第二条规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。基于此规定，在土地置换中，如果换出土地是国有土地，并且国有土地使用权发生了转让，是有偿转让房地产的行为，属于土地增值税应税行为，应该征收土地增值税。 2013-10-31

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 如果国有土地使用权没有发生转让，根据《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]第645号）的规定，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。则需要缴纳增值税。总之，双方均不支付补价的土地置换的行为，无论是否办理土地使用证的变更手续，都应该缴纳土地增值税处理。 2013-10-31

案例7：某企业与房地产企业置换厂房的涉税处理

某公司2013年1月购置的一处生产用厂房用地，价值2亿元，现因某房产公司要收购该地，对方欲以另一处价值1亿元的土地置换，并给予一定1亿元的现金补偿，请问该土地置换都涉及哪些税种，计缴方式怎样？ 2013-10-31

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 1、营业税的处理

《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。” 2013-10-31

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 1、营业税的处理

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条：条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下简称应税行为）。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。 2013-10-31

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 1、营业税的处理

贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按5%的税率计算应缴纳的营业税，同时缴纳随营业税附征的附加税费。 即缴纳营业税：20000万× 5% =1000万元。 2013-10-31

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 2、土地增值税的处理

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。

贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按照适用税率计算缴纳土地增值税。 2013-10-31

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 2、印花税和企业所得税的处理

依据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号），“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。贵公司应就产权转移书据上所载金额按0.5‰贴花。

按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，贵公司应就取得的应纳税所得额按适用税率计算缴纳企业所得税。 2013-10-31

五、委托中介机构售房的收入确认

根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，自2008年1月1日起，企业发生的手续费和佣金支出，按以下规定进行处理：（一）、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过下列规定计算限额以内的部分，准予扣除。超过部分，不得扣除。保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

另外，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。 五、委托中介机构售房的收入确认

（二）企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

（三）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。 （四）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

（五）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。 （六）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关

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