电大会计学本科毕业论文《关于商誉的会计思考》

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会计学专业毕业论文

关于商誉的会计思考

定稿日期： 2014.02

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内容摘要

随着企业兼并、收购浪潮的涌起，企业产权交易日益活跃，商誉在数量上日益巨大，对企业有着至关重要的作用。根据重要性原则理应加强商誉的核算。商誉具有不可辨认的特征，新会计准则将其从无形资产中分离出来独立确认为一项资产并进行合理的计量。在经济全球化的发展态势下，其对企业及市场运营的影响也将越来越广泛和深远。建立完善的商誉体系、加强商誉的会计处理，是现阶段一个待解决的课题。本文对商誉进行了概述，以及有关商誉的后续处理、会计处理，以及对自创商誉的展望。

关键词：商誉 商誉的核算 商誉的会计处理 自创商誉

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目 录

内容摘要 ............................................................... 1 关 键 词 ............................................................... 1 一、商誉的概述 ........................................ 错误！未定义书签。

（一）商誉的含义 .................................. 错误！未定义书签。 （一）商誉的特点 .................................. 错误！未定义书签。 二、商誉的性质 ......................................................... 2 三、商誉的形成因素 ..................................................... 3 四、商誉的确认 ......................................................... 3

（一）外购商誉的确认 ............................................... 4 五、商誉的计量 ......................................................... 4

（一）外购商誉的计量 ............................................... 5 （二）新会计准则下合并商誉的会计处理 ............................... 7 六、商誉的后续处理 ..................................................... 8

（一）商誉的后续处理的概述 ......................................... 8 （二）商誉减值的确定 .............................. 错误！未定义书签。 七、商誉的会计处理 ..................................................... 9

（一）商誉的会计处理方法 ........................................... 9 八、自创商誉确认与计量的展望 .......................................... 10

（一）自创商誉确认的必要性 ........................................ 10 （二）自创商誉的计量 .............................. 错误！未定义书签。 参考文献 .............................................. 错误！未定义书签。

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关于商誉的会计思考

一、商誉的概述

（一）商誉的含义

商誉概念起源于经济学，并于19世纪末出现在会计领域。美国会计原则委员会第17号意见书将商誉定义为“被收买公司的成本超过其可辨认净资产的价值差”。会计上讲的商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。

（二）商誉的特点 商誉特点有：

1、与作为整体的企业有关,因此不能单独存在,简而言之商誉没有实物形态。

2、商誉融入企业整体，因而它不能单独存在，也不能与企业其他各种可辨认资产分开来单独出售。

3、有助于形成商誉的个别因素，难以用一定的方法或公式进行单独的计价。只有在把企业作为一个整体来看待是才能按总额加以确定商誉的价值。

4、在企业合并时，可确认商誉的实际价值，但它与建立商誉过程中所发生的成本没有直接的联系。商誉的存在未必一定有为建立它而发生的各种成本。

二、商誉的性质

关于商誉的性质比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三个论点，即好感价值论、超额收益论和总计价账户论。

好感价值论认为，商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感，这种好感源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、独占特权和管理有方等。

超额收益论认为商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的超额利润，这一观点把企业盈利总额中超过有形资产和可辨认无形资产所带来的盈利水平的超额利润视为商誉创造的。

总计价账户论认为商誉是企业的总体价值与各项资产价值的差额，认为企业的整体价值超过其可辨认的单个资产价值之和的部分是商誉作用的结果，也是商誉的价值。

三、商誉的形成因素

商誉是由各种因素相互影响、相互作用而产生的，弗克（Fale）和戈登（Gordon）经过大量深入的实证研究，发现企业形成商誉的因素有：

1、短期现金流量的增加：生产的经济性，能筹集更多的资金，有现金储备较低的筹集成本，存货持有成本的减少，避免交易成本，税务优惠。

2、稳定性：有稳定的原材料供应，没有重大的经营波动，与政府保持良好的关系。

3、人力因素；良好的管理才能、劳资关系，精细的培训计划、组织结构，良好的外部公共关系。 4、排它性。

四、商誉的确认

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商誉的确认是商誉计量、记录等的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的，商誉按取得方式的不同可分为自创商誉与外购商誉（合并商誉）。

英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。然而自创商誉的价值是有目共睹的，对这样大的一个潜在产生利润的资产不加以确认和披露，会大大影响到报表使用者的客观判断。

（一）外购商誉的确认

外购商誉产生于企业合并，外购商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。在非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其它非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方法。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为商誉。

五、商誉的计量

目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。这里所谓商誉的计量其实就是合并商誉的计量问题。我国新会计准则中，《企业会计准则第20号—企业合并》将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，合并作价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。这时商誉的计量公式可采用：商誉价值=合并成本-被并购方可辨认净资产公允价值

商誉的计量影响着商誉的确认、摊销和其他处理程序。如商誉的确认依赖于计量。只有通过计量，确认才有意义。外购商誉的计量与自创商誉不同，外购商誉为购买价与企业可辨认净资产公允价值的差额，自创商誉则以获取超额收益能力的大小作为其计量标准。

（一）外购商誉的计量： 1、割差法

即按照被并购企业总体资产的公允价值与其各单项可辨认资产的公允价值之和的差额来确定购买商誉。用公式表示为：商誉价值=购买总成本-（取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和-承受之负债公允价值总额）=购买总成本-购买的净资产公允价值。其关键是如何正确地确定有关可辨认资产的公允价值，以及这些公允价值与估计的企业整体的公允价值是否能真正代表企业的未来价值。

商誉价值＝购买总成本－（取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和—承受之负债公允价值总额）＝购买总成本—购买的净资产公允价值

2、超额收益本金化价格法

这里的“超额收益”是指比同行业的平均利润更高的利润。采用这种方法的基本步骤是：（1）计算企业的超额收益。超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率。（2）将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化。商誉价值=超额收益÷选定的投资报酬率。这种方法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的。而事实上，这种可能性极小。

不难看出，按此法测算的商誉价值偏高，因为此法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的（计算过程即为永续年金现值的计算公式，在这里，超额收益被看成了永续年金），而事实上，这种可能性极小，因为商誉的一个基本特征就是其价值具有高度的不确定性。相比之下，采用超额

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收益折现法或许更好一些。

3、超额收益折现法

即把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。它将商誉视为企业获取未来超额收益的能力，认为由于商誉为企业所创造的是超额的收益（例如，超过同行业平均水平的收益），所以这种超额收益的现值可以作为对商誉价值的一种计量。此时，商誉价值=超额收益÷平均利润率。这种方法的不足在于缺乏可靠性。估计企业未来的赢利能力，赚取超额收益的持续时间以及选择确定恰当的折现率等都是建立在人为假设上的。

所以，在具体运用时，还要视具体情况而定，在考虑实际情况的条件下，割差法在目前状况下也有存在的理由。

（二）新会计准则下合并商誉的会计处理

对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。

根据新准则第20号，非同一控制下的企业合并，购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，并比较两者之间的大小。其中合并成本应包括以下三项内容：1、购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2、为进行企业合并而发生的各项直接相关费用；3、合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额，但该金额计入合并成本的前提是：在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。对负商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益，而是在合并当期一次性计入损益。

在企业合并应用指南中,企业合并被划分为三种形式,即控股合并、吸收合并和新设合并,其中控股合并的会计处理最为复杂。

1.非同一控制下的控股合并。

这种合并方式下，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

2、非同一控制下的吸收合并或新设合并。

购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异，要调整商誉的价值；商誉确认后，由于账面价值和计税基础之间的差额所形成的应纳税暂时性差异，不确认为递延所得税负债。

六、商誉的后续处理

（一）商誉的后续处理的概述

根据《企业会计准则——资产减值》规定，企业如果拥有因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年终进行减值测试，并且要结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照分部报告准则所确定的报告分部。为此，新准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

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新企业会计准则规定不再将商誉作为无形资产核算内容，而是单独作为一类长期资产予以确认和计量。但由于商誉的性质是不能单独辨认，而且为企业带来经济利益的年限也不能合理确定，因此规定商誉在初始确认后，不分期摊销，但会计期末要进行减值测试，如果发现减值迹象，应预计可收回金额，将其账面价值高于预计可收回金额的差额确认为减值损失。

（二）商誉减值的确定

在实际的减值测试过程中，当与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时，对于商誉减值的确定应分两步进行：第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

七、商誉的会计处理

（一）商誉的会计处理方法

对商誉如何进行会计处理，各国会计界有不同的看法，一般有如下处理方法：1、将商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内摊销，列作费用冲减各期的利润。2、把商誉看成一项权益抵消项目，在合并时立即注销，直接冲减合并企业的当期收益或留存收益。作为资产，商誉应予以资本化。但这种方法也有缺陷：商誉的价值具有高度不确定性，将其作为一项永久性资产列示于资产负债表有违谨慎性原则，在市场条件变化下其提供的会计信息同样缺乏可靠性。

八、自创商誉确认与计量的展望

从会计角度，确认自创商誉符合会计目标、会计原则的要求；从财务管理角度，自创商誉是企业内部的一项重要经济资源，在资本运营方面发挥了巨大的作用；从企业战略制定和政府宏观调控角度，确认自创商誉是企业内部进行经营管理的要求，也是政府部门进行宏观调控的需要。因此，自创商誉的确认具有必要性。同时，自创商誉满足资产的定义，满足可计量性、相关性和可靠性，它的确认又具有可行性。在已经来临的知识经济时代，自创商誉应该予以确认。

（一）自创商誉确认的必要性

1、确认自创商誉是知识经济时代的要求。随着经济的飞速发展在知识经济迅速发展的形式下,自创商誉对于企业经营发展的影响越来越大,甚至成为企业的核心竞争力,其带来的价值往往远大于其他资产。商誉在传统会计的严密理论结构中潜移默化地发生了变化，经历了长期固守历史成本会计模式，会出现会计提供的数据失真，对于一些高科技公司，无形资产占总资产多的情况下，不确认自创商誉，显然存在着缺陷。

2、确认自创商誉是政府部门进行宏观调控的需要。通过确认自创商誉，可以使政府了解到企业无形资产的开发能力和水平，为国家制定相应的产业政策和发展战略提供依据。

3、确认自创商誉是企业内部进行经营管理的要求。自创商誉对企业发展战略的制定具有重要的影响作用。自创商誉的形成与企业生产经营的全过程紧密相连，因而它的价值在企业的存续期间并不是一成不变的。它既可能随着企业超额获利能力的提高而提高，也可能随着它的下降而下降。这样一来，自创商誉价值的变动情况就成了企业超额获利能力的晴雨表，在管理上有着不可低估的作用。企业在对资金、人才等许多方面进行管理的时候，也要充分考虑这一会计信息。

4、确认自创商誉有助于相关各方了解企业财务状况和经营成果，据此做出投资和信贷决策。随着知识经济时代的到来，企业管理的核心逐渐转向人力资源、研究开发、创新能力、信息技术等方面，投资者也越来越关心企业商誉等无形资产的状况。对于一个企业来说能赢得投资者的信赖和金融机构的信任，是影响商誉价值的重要因素。对自创商誉的确认，可以增加和拓宽企业的筹资渠道，对企业的发展具有重要的意义。

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（二）自创商誉的计量 1、人力资本超额效用法

这种方法以经营者人力资本效用扣除该行业平均效用水平和支付给经营者的激励成本后的差额作为年超额收益，采用适当的资本化率予以资本化后的价值作为评估值。其计算公式为：

商誉评估值=（人力资本效用-行业平均效用水平-激励成本）/资本化率

这种方法以人力资本效用的评价为核心，由于人力资本效用的难以估量性，在仅用于业绩考核时我们可以用近似的用人力资本价值来代替人力资本效用数额。但这种方法比较片面，只是考虑了人力资本这一因素，而影响自创商誉还有其他多种因素。

2、差值法

即在某一时点上企业整体资产评估价值减去该企业各单项资产评估值之和，两者之差就是自创商誉的评估值。计算公式为：自创商誉评估值=企业整体资产评估值-企业各单项资产评估值之和（有形资产+可辨认的无形资产）

明显的不合理之处在于，对于股票市场容量小，需求量大，且有众多不规范的地方的国家而言，这种由市场确定股票价值总额的方法是难以可靠的。

3、未来超额收益现值法

商誉是可以带来收益的经济资源，因此，未来超额利润的折现值应是获取的商誉当时的实际价值。自创商誉是本企业内部在持续经营期间内已经发生，但其效用却能覆盖以后若干个经营期间，即表现为未来期间赚取超额盈利的能力。针对自创商誉的这一特性，企业自创商誉的价值为：自创商誉评估值=企业各单项资产价值之和×（企业预期收益率-行业平均收益率）/同行业平均投资回报率=企业预期年超额收益/同行业平均投资回报率

这种方法将“超额利润”量化能反映商誉本质特性，但缺点是缺乏可验证性，计量结果受人为影响太大，几乎每个环节都掺杂着人为假定，不同假设往往导致计量结果出现较大差异。

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