投资性房地产

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【2007年教材P153，例8-4】20×7年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为2 000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。

本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记人投资性房地产的成本。 甲企业的账务处理如下：

（1）20×7年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程： 借：在建工程 14 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销） 6 000 000 贷：投资性房地产——厂房 20 000 000 （2）20×7年3月15日～l2月10日： 借：在建工程 1 500 000

贷：银行存款 1 500 000 （3）20×7年12月10日，改扩建工程完工： 借：投资性房地产——厂房 l5 500 000 贷：在建工程 l5 500 000 一、投资性房地产确认和初始计量

新准则规定，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能可靠地计量。对房地产企业而言，企业开发的房地产用于出租或资本增值属于投资性房地产，但只有在完工的同时开始出租，才能将其确认为投资性房地产。如果完工时没有出租，则首先应作为存货加以确认，直至租赁期开始日才能从存货转换为投资性房地产。同时准则还规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计量，对于建成后直接对外出租的房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建安工程费、基础设施费和分摊的间接费用等。对于建造过程中发生的非正常损失，会计核算要求直接计人当期损益不计人建造成本；但在税收上则规定，成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计人继续施工的工程成本；如果成本对象整体报废或毁损，其净损失经税务机关审批后，可以税前扣除。采用成本模式计量的投资性房地产，应按确定的成本借记“投资性房地产”科目，贷记“开发成本”或“开发产品”，科目。

二、投资性房地产后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，在满足投资性房地产确认条件时，应当计人投资性房地产成本，不满足投资性房地产确认条件的，应在发生时计人当期损益，即对于投资性房地产的后续支出，会计核算时要划分为资本化支出和费用化支出。

（一）投资性房地产后续支出的会计核算对于资本化的后续支出，应在发生时计人投资性房地产成本，如企业对投资性房地产进行改扩建或装修，以延长其使用寿命，使其更加坚固耐用、美观，在成本模式计量下，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应将其账面价值转入“在建工程”科目。具体账务处理如下：（1）投资性房地产进入改扩建或装修阶段时，借记“在建工程”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”，贷记“投资性房地产”；（2）发生改扩建或装修支出时，借记“在建工程”，贷记“银行存款”；（3）改扩建工程完工，继续用于投资性房地产时，借记“投资性房地产”，贷记“在建工程”。采用公允价值模式计量的，具体账务处理如下：（1）投资性房地产进入改扩建或装修阶段时，借记“在建工程”，贷记“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”；（2）发生改扩建或装修支出时，借记“在建工程”，贷记“银行存款”；（3）改扩建或装修完工时，借记“投资性房地产——成本”，贷记“在建工程”。对于费用化的后续支出，应在发生时计人当期损益，如对投资性房地产的日常维修，该维修支出应费用化，借记“管理费用”，贷记“银行存款”。

（二）投资性房地产后续支出的税收规定税法对投资性房地产后续支出的核算方法的规定是，开发企业对尚未出售的开发产品（包括公用部位公用设施设备）进行日常维护、保养、维修等实际发生的费用准予在当期扣除。对此税法明确规定，在开发产品未作为开发企业固定资产管理的，其维修费用按实在当期扣除；对已作为开发企业固定资产管理的，其发生的维修费用如果符合固定资产改良支出条件之一的即发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途，应并入固定资产价值，按规定计提折旧。但对投资性房地产发生的维修费和改良支出应如何处理，目前税法尚无明文规定，笔者认为，虽然投资性房地产是用于赚取租金或增值收益，但其本质仍然是企业的一项资产，只是为了与自用房屋和作为存货的房地产加以区别，会计上才将其单独核算，因此对于投资性房地产发生的维修费和改良支出应比照自有固定资产进行税务处理。

三、投资性房地产后续计量

新准则规定，投资性房地产后续计量通常应采用成本模式，只有满足特定条件的情况下，才可以采用公允价值模式。而且同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（一）成本模式计量新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在成本模式下，应按《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定，计提减值准备。计提折旧时，借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”；确认租金时，借记“银行存款（或其他应收款）”，贷记“其他业务收入”；计提减值准备时，借记“资产减值损失”，贷记“投资性房地产减值准备”。即成本模式下投资性房地产要计提折旧或摊销。会计上对投资性房地产计提的折旧，税收上能否税前扣除目前并无明确规定，国家税务总局2006年下发的《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号，以下简称31号文）规定，开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的应视同销售。如果没有转作固定资产的不作视同销售处理，但其成本也不允许摊销。该文件中未涉及投资性房地产的内容，笔者认为，如果企业在将开发产品记入“投资性房地产”

科目时，在当期计算企业所得税时已作视同销售处理，即税收上已确认销售收入，相当于自己购买了自己的产品，则该折旧额可以税前扣除；如果未作视同销售处理，则该折旧额不应该税前扣除，这样处理并不违背31号文，因为对于房产企业而言将自己建造的商品房用于出租，在未转作固定资产作视同销售时，该商品房在税收上仍视为企业的存货，出租期间按租金确认收入，与租金相关的税费作支出，将来出售时作为销售开发产品处理，在确认销售收入的同时，按该开发产品的原账面成本结转销售成本，从税收角度上考虑，符合收入与成本费用配比原则，更加合理。对于出售转让投资性房地产损益，会计和税收处理相同；对于投资性房地产报废、毁损发生的损失，会计核算要求计人当期损益，税法要求经税务机关审批后才能税前扣除。如果企业对投资性房地产计提减值准备，税法也不允许税前扣除。

（二）公允价值模式计量新准则规定，若企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，不需要对其计提折旧或进行摊销，资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其中账面余额的差额作相反的账务处理，“公允价值变动损益”作为损益类科目在利润表中填列。对此损益，税法上无明文规定是否应确认，笔者认为，若企业的投资性房地产没有对外转让，则因公允价值与原账面价值的差异形成的损益没有真正实现，企业既不会有现金流入，也不会有现金流出，相应的收益或损失就不应该确认。另一方面，虽然准则中详细给出了确定公允价值的几种方法，但考虑到我国房地产市场还不成熟，交易信息公开程度还不高，公允价值的确认仍然是个难点，在会计实务操作中容易被作为利润操纵的工具，因此只有有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得时，才可以采取公允价值模式。

四、投资性房地产转换

（一）投资性房地产转为自用房地产企业如果将投资性房地产转为自用，应将投资性房地产转换为固定资产，会计上确定转换后的房地产入账价值时，新准则区分成本模式与公允价值模式两种情况处理：成本模式下，应按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目，即以其转换前的账面价值为基础确定的，不改变所转换房地产的账面金额。税法规定，房地产企业自行建造的房屋如果在项目立项申报，并经有关部门在《建设工程规划许可证》上注明作为自建固定资产的，可以不作视同销售处理，但必须在自建固定资产项目完工后规定的工作日内向主管税务机关报告，报送相关立项批准文件。如果在项目立项申报中，《建设工程规划许可证》上未注明是自建固定资产的，则要根据具体情况来分析：如果该开发产品先出租后自用，并且已作过视同销售处理，则转为自用后应作为固定资产管理，按规定计提折旧在税前扣除；如果该开发产品建成后直接自用，则按税法规定应按视同销售规定确认收入，计算缴纳企业所得税。公允价值模式下，应以其转换当日的公允价值作为自用房地产账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值的差额计人当期损益。由于该损益并不是因转让房地产形成的，所以税收上同样不予确认。

（二）非投资性房地产转为投资性房地产企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”，对已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”，按账面余额贷记“开发产品”。将自用房地产转换为成本模式计量的投资性房地产，应按该房地产在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”，借记

“投资性房地产”、“累计折旧”，贷记“固定资产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”。对于自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，新准则要求投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日公允价值小于原账面价值的，按差额记入“公允价值变动损益”，该损益在年度企业所得税汇算时不允许税前扣除，应纳税调整增加。如果转换当日的公允价值大于原账面价值，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”，由于不是转让收益，税收上也不确认该收益，在年度企业所得税汇算时对计入资本公积的收益无须作纳税调整。

第七章 投资性房地产

第一节 投资性房地产的特征与范围

一、投资性房地产的定义及特征

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

二、投资性房地产的范围

投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

(一)已出租的土地使用权

是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

(二)持有并准备增值后转让的土地使用权

是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

(三)已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物,包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。企业在判断和确认已出租的建筑物时,应当把握以下要点:

1.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

2.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。

3.企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,应当将该建筑物确认为投资性房地产。

此外，下列各项不属于投资性房地产：

1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

2.作为存货的房地产。

某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

【例题1·单选题】下列各项资产中，不属于投资性房地产核算范围的是( )。A.企业持有并准备增值后转让的土地使用权

B.企业持有并准备增值后转让的建筑物

C.企业已经营出租的土地使用权

D.企业已经营出租的建筑物

[答案]B

[解析]投资性房地产包括已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权等，并不包括持有并准备增值后出售的建筑物。

第二节 投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认和初始计量

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：(1)与该资产相关的经济利益很可能流入企业;(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

(一)外购的投资性房地产的确认和初始计量

外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物,应当按照取得时的实际成本进行初始计量,其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产,部分用于出租(或资本增值)、部分自用,用于出租(或资本增值)的部分应当予以单独确认的,应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。

(二)自行建造投资性房地产的确认和初始计量

自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产,其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建筑成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益,不计入建造成本。

P139【例7-3】20×8年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋厂房。20×7年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工(达到预定可使用状态)时开始起租。20×7年11月1日，三栋厂房同时完工(达到预定可使用状态)。该块土地使用权的成本为600万元;三栋厂房的实际造价均为l 000万元，能够单独出售。假设甲企业采用成本计量模式。

甲企业的账务处理如下：

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600×(1 000÷3 000)]=200(万元)

借：投资性房地产-厂房 10 000 000

贷：在建工程 10 000 000

借：投资性房地产-已出租土地使用权 2 000 000

贷：无形资产-土地使用权 2 000 000

(三)非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量

参见“房地产转换和处置”部分内容。

二、与投资性房地产有关的后续支出

(一)资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

P140【例7-5】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。3月15日，厂房账面余额为1200万元，其中成本1000万元，累积公允价值变动200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。

甲企业的账务处理如下：

(1)20×7年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：

借：投资性房地产——厂房(在建) 12 000 000

贷：投资性房地产——成本 10 000 000

——公允价值变动 2 000 000

(2)20×8年3月15日～11月10日：

借：投资性房地产——厂房(在建) 1 500 000

贷：银行存款 1 500 000

(3)20×8年11月10日，改扩建工程完工：

借：投资性房地产-成本 13 500 000

贷：投资性房地产——厂房(在建) l3 500 000

(二)费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

【例7-6】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修指出1.5万元。

甲企业的账务处理如下：

借：其他业务成本 15 000

贷：银行存款 15 000

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第三节 投资性房地产的后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

科目设置：投资性房地产

投资性房地产累计折旧(摊销)

投资性房地产减值准备

在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销;存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。

P141【例7-7】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1 800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1 200万元，此时办公楼的账面价值为l 500万元，以前未计提减值准备。

甲企业的账务处理如下：

(1)计提折旧：

每月计提的折旧：1 800÷20÷12=7.5(万元)

借：其他业务成本 75 000

贷：投资性房地产累计折旧(摊销) 75 000

(2)确认租金：

借：银行存款(或其他应收款) 80 000

贷：其他业务收入 80 000

(3)计提减值准备：

借：资产减值损失 3 000 000

贷：投资性房地产减值准备 3 000 000

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

(一)采用公允价值模式的前提条件

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

(二)采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

科目设置：投资性房地产—成本

—公允价值变动

企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

P142【例7-8】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×8年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。

甲企业的账务处理如下：

(1)20×8年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

借：投资性房地产-成本 90 000 000

贷：开发成本 90 000 000

(2)20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

借：投资性房地产-公允价值变动 2 000 000

贷：公允价值变动损益 2 000 000

三、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

P143【例7-9】20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。20×9年2月1日，该写字楼的原价为9 000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8 730万元，公允价值为9 500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产-成本 95 000 000

投资性房地产累计折旧 2 700 000

贷：投资性房地产 90 000 000

利润分配-未分配利润

盈余公积

第四节 投资性房地产的转换和处置

一、投资性房地产的转换

(一)投资性房地产转换形式和转换日

1.转换形式

“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换。

2.转换日

6 930 000

770 000

“非投资性房地产”转换为“投资性房地产”：租赁期开始日或用于资本增值的日期。

“投资性房地产”转换为“非投资性房地产”：房地产达到自用状态日期。

(二)房地产转换的会计处理

1.成本模式

投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示：

【例7-11】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。

甲企业的账务处理如下：

借：固定资产 48 000 000

贷：投资性房地产-成本 45 000 000

-公允价值变动 2 500 000

公允价值变动损益 500 000

【例7-12】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。20×8年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5600万元，其中，成本为5000万元，公允价值增值为600万元。

甲企业的账务处理如下：

借：开发产品 58 000 000

贷：投资性房地产——成本 50 000 000

——公允价值变动 6 000 000

公允价值变动损益 2 000 000

【例7-12】甲企业为了满足市场需求、扩大再生产，将生产车间从市中心搬迁到郊区。20×6年3月，管理层决定，将原厂区陈旧厂房拆除平整后，持有

以备增值后转让。土地使用权的账面余额为3 000万元，已计提摊销900万元，剩余使用年限40年，按照直线法摊销，不考虑残值。20×9年3月，甲企业将原厂区出售，取得转让收入4 000万元。假设不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：

(1)转换日：

借：投资性房地产—土地使用权

累计摊销

贷：无形资产—土地使用权

投资性房地产累计折旧(摊销)

(2)计提摊销(假设按年)：

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧(摊销)

30 000 000

9 000 000

30 000 000

9 000 000

525 000

525 000

(3)出售时：

借：银行存款 40 000 000

贷：其他业务收入 40 000 000

借：其他业务成本 19 425 000

投资性房地产累计折旧(摊销) 10 575 000

贷：投资性房地产—土地使用权 30 000 000

【例7-13】甲为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量。

甲企业的账务处理如下：

(1)20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产：

借：投资性房地产—成本 470 000 000

贷：开发产品 450 000 000

资本公积—其他资本公积 20 000 000

(2)20×7年l2月31日，公允价值变动：

借：投资性房地产—公允价值变动

贷：公允价值变动损益

(3)20×8年6月，出售投资性房地产：

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

贷：投资性房地产—成本 10 000 000

10 000 000

550 000 000

550 000 000

480 000 000

470 000 000

—公允价值变动 l0 000 000

借：资本公积——其他资本公积 20 000 000

公允价值变动损益 10 000 000

贷：其他业务成本 30 000 000

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