企业会计准则讲座

企业会计准则讲座

苏州大学商学院 王则斌 2007-11

Tel:0512-66997779

E-mail:szwzb@163.com

2006年2月15日，财政部在人民大会堂发布了新的企业会计准则和审计准则体系，其中新会计准则将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。上市公司执行新的会计准则后，将不再执行2000年发布的《企业会计制度》。

此次颁布的新企业会计准则包含1项基本会计准则和38项具体会计准则。

其中，基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用;具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定;应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。

我国会计准则体系：

基本会计准则----1个 具体会计准则----38个

（修订16个、新增22个）

准则应用指南----去年10月30日已发布

基本准则 的主要变化

一、基本准则的地位

国际会计准则理事会、美国等国家或者地区在其会计准则制定中,通常都制定有“财务会计概念框架”,它既是制定国际财务报告准

则和有关国家或地区会计准则的概念基础,也是会计准则制定应当遵循的基本法则。

我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》,在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色,在整个企业会计准则体系中具有统驭地位。同时,我国会计准则属于法规体系的组成部分。

我国企业会计准则体系中,基本准则属于部门规章,是由财政部金人庆部长于2006年2月15日以第33号部长令签发的；具体准则及其应用指南属于规范性文件,分别于2006年2月15日和2006年10月30日以财政部文件印发。

二、基本准则的作用

一是统驭具体准则的制定。基本准则规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题,制定具体准则的基础,对各具体准则的制定起着统驭作用,可以确保各具体准则的内在一致性。

二是为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据。

三、基本准则规范的主要内容

一是关于财务报告目标 二是关于会计基本假设 三是关于会计基础

四是关于会计信息质量要求

五是关于会计要素分类及其确认、计量原则 六是关于财务报告

四、基本准则的主要变化

1、对准则的适用范围做了修改。原基本准则的适用范围包含设在中华人民共和国境外的中国投资企业，新准则调整为“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业”

2、对财务报告的目标进行了修改。原准则对会计目标的规定是“满足国家宏观经济管理的需要”，新准则指出，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息。反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。

将保护投资者利益、满足投资者信息需求放在了突出位臵

3、把权责发生制从会计基本原则上升到会计基础

在1992年发布的《企业会计准则》中,权责发生制是作为会计核算的一般原则加以规范的。这一次修订后,将权责发生制作为会计基础,列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定。其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础,贯穿于整个企业会计准则体系的全过程,属于财务会计的基本问题,层次较高。

4、明确提出会计信息质量的八项原则 （1）可靠性原则 （2）相关性原则 （3）可理解性 （4）可比性原则 （5）实质重于形式 （6）重要性原则 （7）谨慎性原则 （8）及时性原则

5、引入了公允价值的概念

在基本准则当中，最引人注目的变化是关于公允价值的引入，不再强调历史成本为基础的计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性。

公允价值，是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

6、会计计量属性发生重大变化 ---多元化

历史成本 重臵成本 可变现净值 现值

公允价值

7、会计要素的定义发生重大变化

（1）所有者权益发生变化

所有者权益是指企业资产扣除负债后,由所有者享有的剩余权益。 来源：

所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等

（2）收入发生变化

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 特点：

①收入是企业在日常活动中形成的 ②收入会导致所有者权益的增加

③收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

（3）费用发生变化

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

（4）利润发生变化

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

明确了收入与利得、费用与损失的区别 8、财务报告体系发生重大变化

我国新准则规定企业财务报告至少由五部分组成（四表一注）：资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表、附注。 1、所有者权益变动表由附表上升为主表； 2、取消利润分配表； 3、原来的附表并入附注

具体会计准则精讲

主要变化：

1、取消了“后进先出”法。新企业会计准则规定企业应当采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。不允许采用“后进先出”法；

2、允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是说可资本化的资产范围不再限于使用专门借款购建的固定资产。 “生产周期较长”是指一年以上

3、低值易耗品和包装物的摊销方法有一次摊销法和五五摊销法，其他周转用材料（主要指施工企业的钢模板、木模板、脚手架等 ）的摊销方法有一次摊销法、五五摊销法和分期摊销法

4、商品流通企业的进货费用计入商品的采购成本，不再计入销售费用。但进货费用金额较小的也可直接计入销售费用

5、期末如存货存在减值迹象的，应进行减值测试，按成本与可变现净值孰低法进行计量，计提存货跌价准备。已计提存货跌价准备的，符合转回条件的可以转回。

存货减值的迹象

1.该存货的市场价格持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望；

2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； 3.企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌；

5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

表明存货的可变现净值为零

1.已霉烂变质的存货；

2.已过期且无转让价值的存货；

3.生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货； 4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

存货跌价准备转回的规定

如果以前减记存货价值的影响因素已经消失,则减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回,转回的金额计入当期损益。

按照存货准则规定,企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失,而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

7、新旧比较与衔接

（1）新旧比较

①符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本 ②取消了确定发出存货成本的后进先出法 ③商品流通企业的进货费用也应计入存货成本

（2）新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定,在存货的确认和计量上,因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。即原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整,应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。

在首次执行日后,企业的存货余额及新取得的存货应当按照存货准则的规定进行确认和计量。

企业会计准则第2号 －－长期股权投资

二、长期股权投资的初始计量

（一）同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资 1、初始投资成本的入帐金额

=合并日被合并方净资产（所有者权益）账面价值〓持股比例

2、支付的对价—付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的帐面价值

3、初始投资成本与支付对价的差额 —先调整资本公积（增加或减少）

?调整留存收益（盈余公积、未分配利润）

4、直接相关费用—发生时计入当期损益(管理费用） 如审计费用、评估费用和法律服务费用等

5、会计处理：

（1）初始投资成本＜对价

借：长期股权投资 初始投资成本 资本公积 差额 盈余公积 不足 利润分配--未分配利润 不足

贷： 银行存款等 对价

（2）初始投资成本＞对价

借：长期股权投资 初始投资成本 贷： 银行存款等 对价 资本公积 差额

例1，20〓6年6月30日,P公司用银行存款2000万向同一集团内S公司的原股东购买了S公司70%的股权,并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司所有者权益的总额为4400万元。 分析： S公司在合并后维持其法人资格继续经营,合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资,其成本为合并日享有S公司账面所有者权益

的份额,账务处理为：

借:长期股权投资 3080000

贷:银行存款 20000000 资本公积——其他资本公积 10800000

上例中，如果P公司用银行存款4000万向同一集团内S公司的原股东购买了S公司70%的股权,并于当日起能够对S公司实施控制。其他条件不变。 则：

借:长期股权投资 30800000 资本公积——其他资本公积 9200000

贷:银行存款 40000000

（3）合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的,调整留存收益。

例2，20〓6年6月30日,P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元,市价为8.68元）,取得S公司100%的股权,并于当日起能够对S公司实施控制.合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司所有者权益的总额为4404万元。

分析：S公司在合并后维持其法人资格继续经营,合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资,其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额,账务处理为:

借:长期股权投资 44040000

贷:股本 10000000 资本公积——股本溢价 34040000

（二）非同一控制下的企业合并所产生的长期股权投资

1、初始投资成本=购买方放弃的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值

2、直接相关费用发生时应计入初始投资成本（长期股权投资）

3、差额的处理—初始投资成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额

a、初始投资成本＞取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额差额—确认为合并商誉（指在合并会计报表中）

b、初始投资成本＜取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额差额—经复核后计入营业外收入（指在合并会计报表中）

4、差额的处理—支付的合并对价的公允价值与账面价值之间的差额 作为资产处臵的损益处理

例3，A公司于20〓6年3月31日取得B公司70%的股权,取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值,A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用200万元。合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。

20〓6年3月31日

单位:元 项目 账面价值 公允价值

土地使用权（自用） 56000000 84000000

银行存款 16000000 16000000 合计 72000000 100000000

注：A公司用作合并对价的土地使用权原价为6400万元,至企业合并发生时已累计摊销800万元.

本例中，因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应进行的政务处理为:

借:长期股权投资 102000000

累计摊销 8000000 贷:无形资产--土地使用权 64000000

银行存款 18000000

营业外收入 28000000

（三）企业合并以外其它方式取得的长期股权投资初始投资成本的计量 1、以支付现金方式取得的长期股权投资 初始投资成本=购买价款+直接相关费用

+税金+其他必要支出

例4，甲公司于20〓6年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份,实际支付价款16 000万元。另外,在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为:

借:长期股权投资 164 000 000 贷:银行存款 164 000 000

2、以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 初始投资成本=发行权益性证券的公允价值

例5，20〓6年3月,A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本:

借:长期股权投资 104 000 000

贷:股本 60 000 000 资本公积——股本溢价 44 000 000

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:

借:资本公积——股本溢价 4 000 000

贷:银行存款 4 000 000 3、投资者投入的长期股权投资

初始投资成本=合同或协议约定的价值（不公允的除外，按公允价值入账）

（1）减值发生的判定——即客观证据（第22号准则——金融工具确认和计量） （2）减值处理——将该权益工具投资的帐面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失并计入当期损益。 2、前款1以外的其它长期股权投资减值 （1）减值发生的判定——即客观证据（迹象表明）（第8号准则——资产减值） （2）减值处理——将长期股权投资的可收回金额低于帐面价值之间的差额，确认为减值损失并计入当期损益，同时计提长期股权投资减值准备。 五、新旧比较

1、缩小了规范的范围

2、取消了长期股权投资差额的核算

对于采用权益法核算的长期股权投资,原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额,确认为长期股权投资差额,并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,其中属于商誉的部分,不再调整初始投资成本,对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入当期损益。

3、对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法

原投资准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算,编制合并财务报表时调整为权益法。

4、改变了权益法下投资损益的确认方法 （1）投资损益的确认基础--公允价值为基础 （2）超额亏损的确认

企业会计准则第3号 ----投资性房地产

主要内容：

一、本准则的适用范围 二、投资性房地产的范围 三、投资性房地产的初始计量 四、投资性房地产的后续计量 五、房地产的转换 六、新旧衔接

一、本准则的适用范围

适用于投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露

下列各项，适用其他相关准则：

自用房地产：适用《固定资产》、《无形资产》 作为存货的房地产：适用《存货》，销售收入适用 《收入》

企业代建的房地产：收入和费用的确认和计量适用 《建造合同》

二、投资性房地产的范围

（一）、投资性房地产的定义及特征

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼而有之的房地产。 特征：

1.目的是为了赚取租金或资本增值，或两者兼有； 2.能够单独计量和出售（或转让）

（二）下列项目属于投资性房地产 1.已出租的建筑物 2.已出租的土地使用权

已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空臵并将继续用于出租的，仍作为投资性房地产

3.持有并准备增值后转让的土地使用权 闲臵土地不属于

（三）下列项目不属于投资性房地产 1.自用房地产

☆出租给本企业职工居住的宿舍

2.作为存货的房地产（如房地产公司开发完成的商品房）

（四）下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断 一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理。用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，可以确定为投资性房地产，否则不可。

企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产。

☆所提供的其他服务如为重大，该建筑物应当视为企业的经营场所，确定为自用房地产。

母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。 企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。 ☆将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分应当作为投资性房地产。

三、投资性房地产的初始计量

一律按取得成本入账，与固定资产、无形资产的初始计量相同。

四、投资性房地产的后续计量

（一）通常应当采用成本模式计量

（二）只有符合特定条件的，才允许采用公允价值模式计量

注意：（1）企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式；

（2）采用成本模式后续计量的可以改为公允价值模式，但采用公允价值模式后续计量的不得改为成本模式

（一）采用成本模式计量

企业在通常情况下，应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。如存在减值迹象，应按《企业会计准则第８号——资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。

（二）采用公允价值模式进行计量

前提：只有存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。 采用公允价值模式需要满足的条件

１、投资性房地产所在地存在活跃交易市场

２、企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

（二）公允价值模式下的会计处理

不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 借:投资性房地产

贷:公允价值变动损益 或者：

借:公允价值变动损益 贷:投资性房地产

五、房地产的转换

（一）投资性房地产转换日的确认

1.投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。

3.自用土地使用权停止自用，改为资本增值，转换日应当以停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的标准之日为准。

（二）投资性房地产转换的会计处理

1.在成本模式下,将自用房地产转换为投资性房地产或将投资性房地产转换为自用房地产的，应将转换前的房地产账面价值作为转换后的房地产入账价值，不确认损益。 借：投资性房地产

累计折旧 贷：固定资产 或者：

借：固定资产

投资性房地产累计折旧 贷：投资性房地产

2.公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与投资性房地产账面价值的差额，作为公允价值变动损益，计入当期损益。

3.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。

转换日的公允价值小于自用房地产原账面价值的，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。

转换当日的公允价值大于自用房地产原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资产公积），计入所有者权益。企业在处臵该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处臵当期的其他业务收入。

应用举例（一）

甲公司06年初开始建造一栋写字楼，造价总计1000万，拟用于对外招租，06年末建造完成并达到可供出租状态。该写字楼预计使用寿命20年，每年租金80万。07年末该写字楼的市价为1500万，08年末该写字楼的市价为1650万，09年末该写字楼的市价为1600万。

1、如按成本模式后续计量（不考虑净残值，直线法折旧）应如何进行会计处理？

2、如按公允价值模式后续计量，应如何进行会计处理？

1、如按成本模式后续计量，其会计处理： （1）建造写字楼：

借：在建工程—写字楼 1000万 贷：银行存款等 1000万 （2）建造完成并达到可供出租状态时： 借：投资性房地产—写字楼 1000万 贷：在建工程 1000万 （3）每年收取租金：

借：银行存款 80万

贷：其他业务收入 80万 （4）每年计提折旧：

借：其他业务成本 50万

贷：投资性房地产累计折旧 50万 ------

2、如按公允价值模式后续计量，其会计处理： （1）06年建造写字楼：

借：在建工程—写字楼 1000万 贷：银行存款等 1000万

（2）06年末建造完成并达到可供出租状态时：

借：投资性房地产—写字楼（成本） 1000万 贷：在建工程—写字楼 1000万 （3）07年、08年、09年每年收取租金： 借：银行存款 80万

贷：其他业务收入 80万 （4）07年末公允价值变动：

借：投资性房地产—写字楼（公允价值变动） 500万 贷：公允价值变动损益 500万 （5）08年末公允价值变动：

借：投资性房地产—写字楼（公允价值变动） 150万 贷：公允价值变动损益 150万 （6） 09年末公允价值变动：

借：公允价值变动损益 50万 贷：投资性房地产—写字楼（公允价值变动） 50万

应用举例（二）

乙公司为增值一般纳税人，税率为17%，乙公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，乙公司发生下列经济业务：

1、07年1月，乙公司自行建造一栋办公楼，购买一批工程物资，不含税价1400万，增值税238万，该工程物资先验收入库，后被工程领用。该工程还领用本企业一批商品，成本为160万（按成本结转），计税价格为200万，另外支付在建工程人员的薪酬362万；

2、07年8月，该办公楼达到预定可使用状态并投入管理部门使用，预计使用年限为20年，预计净残值为94万，直线法折旧；

3、08年12月，乙公司与丙公司签定租赁协议，将办公楼采用经营祖赁方式出租给丙公司，租期为10年，年租金为240万，租金于每年年

末结清。租赁期开始日为09年1月1日；

4、09年1月1日该办公楼的公允价值为2200万，09年年末的公允价值为2400万；

5、2010年1月，乙公司与丙公司签定协议并办理过户手续，以2500万的价格将该办公楼转让给丙公司，全部款项已收存银行。

要求：编制建造、计提折旧、改为出租、公允价值变动、收取租金、处臵等有关的会计分录。

（1）编制乙公司自行建造办公大楼的有关会计分录。 ①借：工程物资 1638 贷：银行存款 1638 ②借：在建工程 1638 贷：工程物资 1638

③借：在建工程 556 贷：库存商品 160

应交税费——应交增值税（销项税额）34（200〓17％）

应付职工薪酬 362 ④借：固定资产 2194

贷：在建工程 2194

（2）计算乙公司该项办公大楼2007年应提折旧= （2194－94）〔20 〔12 〓4=35万

借：管理费用 35

贷：累计折旧 35

计算乙公司该项办公大楼2008年应提折旧＝（2194－94）〔20 ＝105万

借：管理费用 105

贷：累计折旧 105

该办公大楼2008年年末已提折旧=35+105=140万

（3）编制乙公司将该项办公大楼停止自用改为出租的有关会计分录。 借：投资性房地产——成本 2200（公允价值） 累计折旧 140 贷：固定资产 2194

资本公积——其他资本公积 146

（4）编制乙公司该项办公大楼有关2009年末后续计量的有关会计分录。

借：投资性房地产——公允价值变动 200

贷：公允价值变动损益 200

（5）编制乙公司该项办公大楼有关2009年租金收入的会计分录。 借：银行存款 240

贷：其他业务收入 240

（6）编制乙公司2010年1月份处臵该项办公大楼的有关会计分录。 借：银行存款 2500 贷：其他业务收入 2500 借：其他业务成本 2400

贷：投资性房地产——成本 2200 ——公允价值变动 200 借：公允价值变动损益 200 贷：其他业务收入 200

借：资本公积——其他资本公积 146 贷：其他业务收入 146

六、新旧衔接

1、执行新准则，企业应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产的应当归为投资性房地产核算。

2、属于投资性房地产且采用成本模式后续计量的，应将有关资产的账面价值作为投资性房地产的入账价值；采用公允价值模式后续计量的，投资性房地产应采用公允价值入账，公允价值与原账面价值之间的差额调整期初的留存收益。

1、分期付款购买的固定资产，实质上具有融资性质的，其固定资产的入帐价值应采用现值

（2） 20〓7年12月31日支付500万元时：

借：长期应付款 500万

贷：银行存款 500万 同时：

借：财务费用 54.40万 贷：未确认融资费用 54.40万

（3） 20〓8年12月31日支付300万元时： 借：长期应付款 300万

贷：银行存款 300万 同时：

借：财务费用 27.66 万 贷：未确认融资费用 27.66 万

? 906.62- （500- 54.40）?〓6%=27.66

（4） 20〓9年12月31日支付200万元时： 借：长期应付款 200万

贷：银行存款 200万 同时：

借：财务费用 11.32 万 贷：未确认融资费用 11.32 万

? 906.62- （500- 54.40）-（300- 27.66 ）?〓6%=11.32

2、弃臵费用应折现后计入固定资产原价

弃臵费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务，如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃臵、核电站核设施的弃臵等

例如：某海上采油平台，建造成本100亿，预计使用10年，10年后拆除。恢复费用需2亿，折合成现值为1.2亿。则：

借：固定资产 101.2亿 贷：在建工程 100亿

预计负债 1.2亿

另外，如核电站、煤矿、油田等均存在弃臵费用。

3、生产车间固定资产的维修费计入“管理费用” 4、盘盈的固定资产要要作为会计差错处理（通过“以前年度损益调整”，不通过“待处理财产损溢”）

7、固定资产期末应计提减值准备，计提后不得转回 注意：计提减值准备后，以后期间的折旧额应当调整。

8、持有待售的固定资产—应当对其预计净残值进行调整（新增内容） 持有待售的固定资产,是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产,如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。

企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值,使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处臵费用后的金额,但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值,原账面价值高于预计净残值的差额,应作为资产减值损失计入当期损益。在编制资产负债表时,企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中,但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处臵费用和预计处臵时间等。

举例：甲公司某项固定资产原价80万，已提折旧30万，账面净值50万，未计提减值准备。现准备将其出售给丁公司（已签定销售合同，且不可撤消），不再计提折旧和减值准备（准则规定：持有待售

的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试）。假设该设备的净残值为55万（公允价值60万减处臵费用5万），因净残值大于账面价值50万，则不调账；如果该设备的净残值为42万（公允价值47万减处臵费用5万），因净残值小于账面价值50万，则应计提8万元的减值准备：

借：资产减值损失 8万 贷：固定资产减值准备 8万

9、企业将房屋建筑物用于对外出租的，应作为投资性房地产，不再作为固定资产。

10、新旧比较与衔接

（1）新旧比较

在固定资产初始计量中引入了现值计量属性 引入了固定资产弃臵费用会计处理 改变了固定资产盘盈的会计处理 增加了持有待售固定资产的处理

（2）新旧衔接

关于弃臵费用---应追溯调整

在首次执行日,对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃臵费用,应当增加该项固定资产的成本,并确认相应负债,同时,将应补提的折旧调整留存收益。

关于分期付款购入固定资产的处理

首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的,首次执行日之前已计提的折旧,不再追溯调整。在首次执行日,企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额,减少资产的账面价值,同时确认为未确认融资费用。首次执行日后,企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧,未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。

企业会计准则第6号——无形资产

一、无形资产的内容

二、无形资产的确认和初始计量

三、内部研究开发费用的确认和计量 四、无形资产的后续计量 五、无形资产的处臵

六、新老准则的对比和衔接

企业会计准则第6号——无形资产

一、无形资产的内容

（一）无形资产的概念及基本特征

无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

1.不具有实物形态

2.无形资产具有可辨认性

3.无形资产属于非货币性资产 4.不包括商誉

企业会计准则第6号——无形资产

（二）无形资产的内容

无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

不属于无形资产准则规范的

其他无形的资产

无形资产准则规定,作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第20号——企业合并》；石油天然气矿区权益,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

企业会计准则第6号——无形资产

二、无形资产的初始计量

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。

企业会计准则第6号——无形资产

1.外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产

是否能够正常发挥作用的费用等,但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

企业会计准则第6号——无形资产

购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

企业会计准则第6号——无形资产

例1：某A上市公司20〓6年1月8日从B公司购买一项商标权,由于A公司资金周转比较紧张,经与B公司协商采用分期付款方式支付款项。合同规定,该项商标权总计6000000元,每年末付款2 000 000元,三年付清。假定银行同期贷款利率为10%。为了简化核算,假定不考虑其他有关税费,其有关计算如下:

无形资产现值＝2000 000/(1＋10%)＋2000 000/(1＋10%) (1＋10%) ＋ 2000000/(1 ＋ 10%) (1＋10%) (1＋10%) ＝4 973 800(元) 未确认融资费用=6000000-4 973 800

=1 026 200(元) 第一年应确认的融资费用=4 973 800〓10%

=497 380(元) 第二年应确认的融资费用

=(4973 800-2000 000+497 380)〓10%=347 118(元)

第三年应确认的融资费用=1 026 200-497 380-347118=181 702(元)

企业会计准则第6号——无形资产

A公司账务处理如下:

借:无形资产——商标权 4 937 800

未确认融资费用 1 026 200

贷:长期应付款 6 000 000 第一年底付款时:

借:长期应付款 2 000 000

贷:银行存款 2 000 000 借:财务费用 497 380 贷:未确认融资费用 497 380

企业会计准则第6号——无形资产

第二年底付款时:

借:长期应付款 2 000 000 贷:银行存款 2 000 000 借:财务费用 347 118 贷:未确认融资费用 347 118 第三年底付款时:

借:长期应付款 2 000 000 贷:银行存款 2 000 000 借:财务费用 181 702 贷:未确认融资费用 181 702

企业会计准则第6号——无形资产

2.企业合并中取得的无形资产成本 ,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量 。

3.投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

企业会计准则第6号——无形资产

例2：某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为30 000 000元，按照市场情况估计其公允价值为20 000 000元，已办妥相关手续。

借：无形 资产 20 000 000 资本公积 10 000 000

贷：实收资本 30 000 000

企业会计准则第6号——无形资产

4.通过非货币性资产交换取得的无形资产成本 ,应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。

5.通过债务重组取得的无形资产成本 ,应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定确定。

6.通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定确定。

企业会计准则第6号——无形资产

7.土地使用权的处理

企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。

企业会计准则第6号——无形资产

但下列情况除外:

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2.企业外购的房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法(例如,公允价值)在土地和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的,应当全部作为固定资产核算。

企业改变土地使用权的用途,将其作为用于出租或增值目的时,应将其转为投资性房地产。

企业会计准则第6号——无形资产

三、内部研究开发费用的确认和计量

1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）； 2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在“研发支出”中归集，期末结转“管理费用”）。

企业会计准则第6号——无形资产

例3：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费

40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。

企业会计准则第6号——无形资产

借：研发支出——费用化支出 30 000 000

——资本化支出 50 000 000

贷：原材料 40 000 000

应付职工薪酬 10 000 000 银行存款 30 000 000

企业会计准则第6号——无形资产

期末：

借：管理费用 30 000 000 无形资产 50 000 000 贷：研发支出——费用化支出 30 000 000 ——资本化支出 50 000 000

企业会计准则第6号——无形资产

（四）开发阶段有关支出资本化的条件

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量

企业会计准则第6号——无形资产

四、无形资产的后续计量 （一）无形资产使用寿命的确定

无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。

源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，应将其作为使用寿命不确定的无形资产。

估计无形资产使用寿命应考虑的因素

无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面,有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制,称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权有效期为20年,商标权的有效期为10年。 经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。由于受技术进步、市场竞争等因素的影响,无形资产的经济寿命往往短于法定寿命,因此,在估计无形资产的使用寿命时,应当综合考虑各方面相关因素的影响,合理确定无形资产的使用寿命。

估计无形资产使用寿命通常应考虑以下因素:

该资产通常的产品寿命周期,以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制期限,对该资产使用的法律或类似限制如特许使用期间、租赁期间等；与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

估计无形资产使用寿命举例

(1)企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权,如果企业准备持续持有,在50年期间内没有计划出售,该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。

(2)企业取得一项专利技术,法律保护期间为20年,企业预计运用该专利生产的产品在未来15年内会为企业带来经济利益。就该项专利技术,第三方向企业承诺在5年内以其取得之日公允价值的60%购买该专利权,从企业管理层目前的持有计划来看,准备在5年内将其出售给第三方。该专利技术应在企业持有其5年内摊销,残值为该专利在取得之日公允价值的60%。

(3)企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可,按照所在地规定,以现有出租运营许可为限,不再授予新的运营许可,而且在旧的出租车报废以后,其运营许可可用于新的出租车。企业估计在有限的未来,其将持续经营出租车行业。对于该运营许可,其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计,应视为使用寿命不确定的无形资产。

企业会计准则第6号——无形资产

（二）使用寿命确定的无形资产的摊销期和摊销方法 1、摊销期和摊销方法

无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止。

对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择（可采用直线法、产量法或类似加速折旧的方法），并一致地运用于不同会计期间。

有特定产量限制的特许经营权或专利权,应采用产量法进行摊销。

无形资产的摊销费可以计入制造费用、销售费用、管理费用等

企业会计准则第6号——无形资产

2、关于残值

无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。

企业会计准则第6号——无形资产

例4：某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。 借：无形资产——商标权 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000 借：管理费用 3 000 000

（30 000 000〔10） 贷：累计摊销 3 000 000

企业会计准则第6号——无形资产

（三）使用寿命不确定的无形资产

对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。

其相关的账务处理为:借记“资产减值损失”科目,贷记“无形资产减值准备”科目。

企业会计准则第6号——无形资产

五、无形资产的处臵

1.企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入、营业外支出）。

2.企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。（其他业务收入、其他业务成本）

企业会计准则第6号——无形资产

3．如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。

如该无形资产已被其他新技术所替代,不能为企业带来经济利益；再如无形资产不再受到法律保护,且不能给企业带来经济利益等。 例如甲企业的某项无形资产法律保护期限已过,用其生产的产品没有市场,则说明该无形资产无法为企业带来未来经济利益,应予转销。

无形资产预期不能为企业带来经济利益的,应按其账面价值转入“营业外支出”。

例5：某公司将拥有的一项非专利技术出售给其他单位，取得收入8 000 000元，应交的营业税为400 000元。该非专利技术的账面余额为7 000 000元，累计摊销额为3 500 000元，已计提的减值准备为2 000 000元。

企业会计准则第6号——无形资产

借：银行存款 8 000 000 累计摊销 3 500 000 无形资产减值准备 2 000 000

贷：无形资产 7 000 000 应交税费—应交营业税 400 000 营业外收入——处臵非流动资产

利得 6 100 000

企业会计准则第6号——无形资产

六、新老准则的比较和衔接 （一）新老比较

1.准则的适用范围发生变化 2.无形资产定义发生变化

3.区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理

企业会计准则第6号——无形资产

4.允许部分研究开发费用资本化 5.增加了无形资产摊销方法的选择 6.不再限定无形资产的净残值为零 7.允许部分无形资产摊销金额计入成本

企业会计准则第6号——无形资产

（二）新老制度衔接

原准则规定，研究开发费用全部费用化，计入当期损益。执行新准则后，对于符合资本化条件，原已计入当期损益的开发费用，不再追溯调整。

首次执行日，根据各方面情况判断，无法合理确定其使用寿命的无形资产，应以现行账面价值为基础，未来期间不再摊销，至少于每年进行减值测试

企业会计准则第7号 —— 非货币性资产交换

非货币性资产交换概述 非货币性资产交换的计量

单项非货币性资产交换的会计处理 多项非货币性资产交换的会计处理 与现行规定的主要区别

一、非货币性资产交换概述

（一）概念

非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换

不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）

（二）认定

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%），适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。

二、非货币性资产交换的计量

两种计量基础： 公允价值

必须同时符合两个条件： 交换具有商业实质

换入或换出资产的公允价值能够可靠计量 账面价值

上述两个条件均不符合

（一）商业实质的判断（新增）

满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：

1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同 （1）风险、金额相同，时间不同

例如,某企业以一批存货换入一台设备,因存货流动性强,能够在较短的时间内产生现金流量,设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量,假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同,但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大,则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同,因而该两项资产的交换具有商业实质。

（2）时间、金额相同，风险不同

例如,A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼,与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换,两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同,但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业,B企业的客户则都是单个租户,相比较而言,A企业取得租金的风险较小,B企业由于租给散户,租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况;因此,两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异,则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同,进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。

（3）风险、时间相同，金额不同

例如,某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术,预计两项无形资产的使用寿命相同,在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同,但是换入的专利技术是新开发的,预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期,而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡,则两者各年产生的现金流量金额差异明显,则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同,因而该两项资产的交换具有

商业实质。

2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的

? 实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换

? 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（二）公允价值如何确定

1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量 ? 以市场价格为基础确定资产的公允价值

2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量 ? 以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值

3.不存在同类或类似资产可比性的市场交易 ? 采用估值技术来确定资产的公允价值

如：资本资产定价模型、股利贴现模型等

? 参照《金融工具确认和计量》等相关准则规定确定资产的公允价值

三、单项非货币性资产交换的会计处理

（一）以公允价值为基础 1.不发生补价

? 换入资产的入账价值=换出资产公允价值+相关税费

2.发生补价 ? 支付补价方：换入资产的入账价值=换出资产公允价值+支付的补价+相关税费 ? 收到补价方：换入资产的入账价值=换出资产公允价值-收到的补价

+相关税费

3.账务处理

换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

例1：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴车，A公司小汽车的账面原价为30万元，累计折旧为11万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴账面原价为40万元，累计折旧为15万元，公允价值为20万元，A公司向B公司支付了4万元的差价，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）

A公司 借：固定资产清理 19 累计折旧 11 贷：固定资产——小汽车 30

借：固定资产——小型中巴车 20（16+4） 营业外支出 3

贷：固定资产清理 19 银行存款 4

B公司 借：固定资产清理 25 累计折旧 15 贷：固定资产——小型中巴车 40

借：固定资产——小汽车 16（20-4） 银行存款 4 营业外支出 5

贷：固定资产清理 25

（收到补价的企业，补价中不再计算包含的损益）

例2，2007年8月,甲公司以一台设备交换乙公司生产的一批商品。甲公司设备的原价为100000元,累计折旧为35000元,公允价值为75000元，没有计提减值准备。乙公司商品的账面成本为80000元,没有计提存货跌价准备，在交换日的公允价值为75000元,计税价格同公允价值，增值税为17%。甲公司换入商品作为原材料入库，乙公司换入设备作为固定资产管理。不考虑除增值税以外的其他税费，甲乙公司均为增值税一般纳税人，乙公司向甲公司出具了增值税发票。没有补价。

甲公司的账务处理如下:

借: 固定资产清理 65000 累计折旧 35000

贷: 固定资产—设备 100000

借: 原材料 75000 应交税费—应交增值税(进项税额) 12750 贷: 固定资产清理 65000 营业外收入 22750

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借: 固定资产—设备 87750

贷:主营业务收入 75000 应交税费—应交增值税(销项税额) 12750

借: 主营业务成本 80000

贷: 库存商品 80000

（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益

例2中，甲公司换出的设备和乙公司换出的商品公允价值均不能可靠计量。乙公司换出的商品税务部门核定的计税价格为75000元，其他条件不变。

甲公司的账务处理如下:

借: 固定资产清理 65000 累计折旧 35000

贷: 固定资产—设备 100000

借: 原材料 52250 应交税费—应交增值税(进项税额) 12750 贷: 固定资产清理 65000

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借: 固定资产—设备 92750

贷:库存商品 80000 应交税费—应交增值税(销项税额) 12750

四、多项非货币性资产交换的会计处理

步骤：

首先，确定换入多项资产的入账价值总额；

换入多项资产的入账价值总额=换出多项资产的公允价值总额+支付的相关税费

如果涉及补价的话

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