注册会计师郑庆华精讲 第二十三章 会计政策会计估计变更和差错更正

2008年注会郑庆华精讲

第23章讲义

第二十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正

本章考情分析

1．本章在考试中较重要，会计差错更正是经常出主观题的地方。2008年教材本章没有变化。

2．本章重点是会计政策变更追溯调整法，会计估计变更未来适用法和重大会计差错更正追溯重述法。

本章考点精讲

一、会计政策变更（★）

（一）会计政策及其变更的概念

1．会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法三个层次。

2．会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。

3．会计政策变更的条件

（1）企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，下列两种情况可以变更会计政策：

①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

（2）应注意的是，下列情形不属于会计政策变更

①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别采用不同方法进行处理，不属于会计政策变更。

②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。

（二）会计政策变更的会计处理

1．企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行

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处理。

2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。

（1）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

（2）追溯调整法在会计处理时有四个步骤：

①计算确定会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。

②进行相关的账务处理，即将累积影响数及相关项目记录到变更年度中。 ③调整会计报表相关项目

企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。

④附注说明

【例1】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。

2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33%，2008年起所得税率为25%；甲公司按净利润10%提取法定公积金。

按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。

（1）计算累积影响数

2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）

2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）

2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000－100），产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（180×25%）。

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（2）2008年进行相关的账务处理

①调整累积影响数

借：投资性房地产——成本 1000

——公允价值变动 80

投资性房地产累计摊销 100

贷：投资性房地产 1000

利润分配——未分配利润 135

递延所得税负债 45

②由于净利润的增加调增的盈余公积

借：利润分配——未分配利润 13.5

贷：盈余公积 （135×10%） 13.5

（3）调整会计报表相关项目

（4）编写会计报表附注：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

①会计政策变更的性质、内容和原因。

②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况（略）。

3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

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未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 因此，会计政策变更的会计处理方法，通俗地说，就是可追溯的要进行追溯，采用追溯调整法；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。

二、会计估计变更 （★）

1．会计估计是指，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限等等。

2．会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 通常情况下，企业可能由于以下原因发生会计估计变更：

（1）赖以进行估计的基础发生了变化。例如，固定资产使用年限原预计为30年，后因发生地震，导致建筑物的结构受到一定影响，应将使用年限缩短为25年。

（2）取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化。例如，对甲公司原按10%计提坏账准备，新的信息表明，甲公司的财务状况发生恶化，计提比例改为20%。

3．会计估计变更的会计处理

（1）对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。

会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（2）如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。

【例2】甲公司2006年12月购入一台管理用电子设备，原价为32万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元。购入时，企业采用直线法计提折旧。

2008年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2万元改为1万元，折旧年限由5年改为4年。

要求对2008年会计估计变更采用未来适用法进行处理。假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，2008年所得税税率为25%。

（1）会计估计变更前2008年折旧额＝（32万－2万）/5＝6（万元）

（2）会计估计变更后2008年折旧额＝应计提折旧总额×尚可使用年限/年数总和＝（32万－6万－1万）×3/6＝25×3/6＝12.5（万元）

（3）会计估计变更对净利润的影响数＝（6－12.5）×（1－25%）＝－6.5×75%＝－4.875（万元），即由于估计变更，使2008年净利润减少了4.875万元。

[注：2008年末固定资产账面价值为13.5万元（32－6－12.5），计税基础为20万元（32－6－6），可抵扣暂时性差异为6.5万元（20－13.5），故在增加递延所得税资产1.625万元（6.5×25%） 同时，减少所得税费用1.625万元]

（4）在会计报表附注中披露：会计估计变更的内容和原因、会计估计变更的影响数（略）。

三、前期差错更正 （★★）

1．会计差错的类型

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（1）会计差错分为本期差错和前期差错。本期差错直接更正当期相关项目，更正后才编制会计报表，不存在“重述”报表问题。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

（2）前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

应特别注意的是，存货和固定资产盘盈作为差错进行更正，改变了原会计制度计入当期营业外收入的做法。例如，2005年6月购入一台设备，价值100万元，货款未付；2007年末财产清查时，盘盈设备一台，应作为会计差错更正，借记“固定资产”科目，贷记“应付账款”科目，同时补提折旧。这种做法，比原制度将盘盈结果100万元转入营业外收入要合理得多。

2．前期差错的处理办法

（1）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

①追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。比如，2007年年报中的收入为1100万元，在2008年10月发现多计收入100万元；在编制2008年年报时，应重编2007年年报，视同该差错在2007年没有发生过，即2007年的年收入应改为正确的1000万元。

②企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。这里应注意：

a.在发现前期重要差错时，才需要采用“追溯重述法”；如果不是重要差错，可以直接调整当期损益等相关项目。

b.在发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。比如，2007年12月发现2006年少提折旧500万元，则在编制2007年年报时，调整2007年利润表中作为比较基础的2006年利润表中的相关数据；调整2007年资产负债表的年初数。

③企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

④在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

（2）确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。即对于前期重要差错，本应追溯重述，但因无法取得数据等原因无法重述，则不重述。

【例3】甲公司2007年财务报告在2008年4月30日批准报出，报告年度为2007年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年度所得税申报在2008年3月15日完成；按净利润的10%提取盈余公积。

（1）如果2007年12月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2007年12月补提折旧：

借：管理费用 3000000

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贷：累计折旧 3000000

（注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目）

（2）如果2007年12月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2007年12月会计处理如下：

①补提折旧：

借：以前年度损益调整（2006年管理费用） 3000000

贷：累计折旧 3000000

②将调减的净利润转入未分配利润

借：利润分配——未分配利润 3000000

贷：以前年度损益调整 3000000

（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2006年所得税申报后补提2006年折旧不得在税前抵扣；固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异）

③调减盈余公积

借：盈余公积 （3000000×10%） 300000

贷：利润分配——未分配利润 300000

④在2007年年报中调整比较数据

对于2007年利润表，应调增上年度（2006年）管理费用3000000元；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（调增累计折旧）3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元（3000000×90%）；在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。见下表：

⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、

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受影响的项目名称和更正的金额（略）。

（3）2007年12月5日，发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重要差错），则在2007年12月会计处理如下：

①补提折旧：

借：以前年度损益调整（2005年管理费用） 3000000

贷：累计折旧 3000000

②将调减的净利润转入未分配利润

借：利润分配——未分配利润 3000000

贷：以前年度损益调整 3000000

③调减盈余公积

借：盈余公积（3000000×10%） 300000

贷：利润分配——未分配利润 300000

④在2007年年报中调整比较数据

对于2007年利润表，因只有2006年和2007年发生额，故不做调整；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（调增累计折旧）300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元；在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。见下表：

⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额（略）。

（4）如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期会计差错，按《企业会计准则——资产负债表日后事项》进行处理。

本章总结：会计政策、会计估计和会计差错三大事项处理方法

历年试题分析

（一）单项选择题

【例题1】甲公司2006年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，

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2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额是（ ）。（2006年）

A.217.08万元 B.241.2万元

C.324万元 D.360万元

【答案】A

【解析】2006年年初未分配利润应调增的金额＝[480×2－（120＋480）]×（1－33%）×（1－10%）＝217.08（万元）。

（二）多项选择

题

【例题1】下列项目中，属于会计估计变更的有（ ）。（2001年

）A.因固定资产改扩建而将其使用年限由5年延长至10

年

B.将发出存货的计价由后进先出法改为加权平均

法

C.将坏账准备按应收账款余额3%计提改为按5%计

提

D.将某一已使用的电子设备的使用年限由5年改为3

年

【答案】CDE E.将固定资产按直线法计提折旧改为按年数总和法计提折

旧

【解析】本题的考核点是会计估计的概念。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。因固定资产改扩建而将其使用年限由5年延长至10年，是两个不同事项，与变更无关。

【例题2】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）。（2002年

）

A.坏账的核算由直接转销法改为备抵

法

B.固定资产预计使用年限由8年改为5

年

C.对不重要的交易或事项采用新的会计政

策

【答案

】 D.发出存货的计价方法由先进先出法改为后进先出

法

【解析】本题的考核点是会计政策变更的概念。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，但当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，而采用新的会计政策以及对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，并不属于会计政策变更。本题中只有选项A、D为会计政策变更，选项B为会计估计变更，选项C不作会计政策变更处理

。

【例题3】某股份有限公司2001年开始执行《企业会计制度》。该公司2002年发生或发现的下列交易或事项中（均具有重大影响），会影响其2002年年初未分配利润的有（ ）。（2003年）

A.发现2001年漏记管理费用100万元

B.2002年1月1日将某项固定资产的折旧年限由15年改为11年

C.发现应在2001年确认为资本公积的5000万元计入了2001年的投资收益

D.2002年1月1日起将坏账准备的计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法

E.2002年7月1日因追加投资将2001年取得的长期股权投资由成本法改为权益法核算

【答案】ACE

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【解析】本题的考核点是会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计处理。发现2001年漏记管理费用100万元，应作为重大会计差错进行更正，会影响其2002年年初未分配利润；2002年1月1日将某项固定资产的折旧年限由15年改为11年，属于会计估计变更，采用未来适用法，不会影响其2002年年初未分配利润；发现应在2001年确认为资本公积的5000万元计入了2001年的投资收益，应作为重大会计差错更正，将使2001年利润减少，会影响其2002年年初未分配利润；2002年1月1日起将坏账准备的计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计估计变更，采用未来适用法，不会影响其2002年年初未分配利润；2002年7月1日因追加投资将2001年取得的长期股权投资由成本法改为权益法核算，应进行追溯调整，会影响其2002年年初未分配利润。

【例题4】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中,应采用未来适用法进行会计处理的有（ ）。 （2004年）

A.因出现相关新技术,将某专利权的摊销年限由 15年改为7年

B.发现以前会计期间滥用会计估计,将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销

C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降,将其折旧由 10年改为5年

D.追加投资后对被投资单位有重大影响,将长期股权投资由成本法改按权益法核算

E.出售某子公司部分股份后对其不再具有重大影响,将长期股权投资由权益法改按成本法核算

【答案】ACE

【解析】本题的考核点是未来适用法。未来适用法只计算政策变更或估计变更对未来的影响，不进行追溯调整。上述事项中，发现以前会计期间滥用会计估计,将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销和追加投资后对被投资单位有重大影响,将长期股权投资由成本法改按权益法核算，都应进行追溯调整；其余三项采用未来适用法。

【例题4】下列有关会计差错的会计处理中,符合现行会计制度规定的有（ ）。（2005年）

A.对于当期发生的重大会计差错,调整当期相关项目的金额

B.对于发现的以前年度影响损益的重大会计差错,应当调整发现当期的期初留存收益

C.对于比较会计报表期间的重大会计差错,编制比较会计报表时应调整各该期间的净损益及其他相关项目

D.对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度的重大会计差错,作为资产负债表日后调整事项处理

E.对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益和其他相关项目

【答案】ABCDE

【解析】以上项目均符合现行制度的规定。

【例题5】对下列交易或事项进行会计处理时，不应调整年初未分配利润的有（ ）。（2006年）

A.对以前年度收入确认差错进行更正

B.对不重要的交易或事项采用新的会计政策

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C.累积影响数无法合理确定的会计政策变更

D.因出现相关新技术而变更无形资产的摊销年限

E.对当期发生的与以前相比具有本质差别的交易或事项采用新的会计政策

【答案】BCDE

【解析】对以前年度收入确认差错进行更正，应调整年初未分配利润；BCDE则采用未来适用法处理，不用调整报表的期初数。

【例题6】企业对会计估计进行变更时，应当在会计报表附注中披露的信息有（ ）。（2006年）

A.会计估计变更的内容

B.会计估计变更的原因和日期

C.会计估计变更对当期对损益的影响金额

D.会计估计变更影响数不能合理确定的理由

E.会计估计变更对年初未分配利润的累积影响数

【答案】ABCD

【解析】会计估计变更采用的是未来适用法的，不能调整期初数的，E是不正确。

【例题7】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。（2007年）

A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法

【答案】CD

【解析】选项ABE属于会计估计变更

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