企业会计准则讲义

新会计准则-----财政部准则制定者讲义

目 录

存 货 ___________________________________________________________________ 2 投资性房地产 ______________________________________________________________ 4 固定资产 __________________________________________________________________ 7 无形资产 _________________________________________________________________ 10 非货币性资产交换 _________________________________________________________ 16 资产减值 _________________________________________________________________ 19 职工薪酬 _________________________________________________________________ 23 企业年金基金 _____________________________________________________________ 26 债务重组 _________________________________________________________________ 34 或有事项 _________________________________________________________________ 36 政府补助 _________________________________________________________________ 39 借款费用 _________________________________________________________________ 42 外币折算 _________________________________________________________________ 44 会计政策、会计估计变更和差错更正 ____________________________________________ 47 财务报表列报 ______________________________________________________________ 48 合并财务报表 ______________________________________________________________ 51 每股收益 _________________________________________________________________ 56 分部报告 _________________________________________________________________ 59

根据财政部在北京、上海、厦门的培训班整理 李洪

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企业会计准则第1号——存 货

一、制定背景

2006年2月15日，财政部以财会[2006]3号发布了《企业会计准则第1号——存货》

于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。

执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。 二、主要内容

（一）存货的确认 （二）存货的初始计量 （三）存货的后续计量 （四）存货的披露 （一）存货的确认 1、符合存货的定义

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

2、满足存货的确认条件 （二）存货的初始计量 1、按成本计量

采购成本、加工成本和其他成本 注意：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用 （2）仓储费用

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出 特殊情形：

1、存货发生的借款费用

2、其他方式取得的存货的初始计量 投资者投入 农产品

非货币性资产交换 债务重组 企业合并

三、存货的后续计量 1、发出存货成本的确定 （1）四种方法 先进先出法

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移动加权平均法 月末一次加权平均法 个别计价法

（2）周转材料，例如施工企业的周转材料 一次转销法 五五摊销法 分次摊销法

2、按成本与可变现净值孰低进行期末计量 3、可变现净值的确定 （1）不同存货构成不同 商品存货 材料存货 （2）估计售价的选择 合同价格 一般销售价格

（3）可变现净值的确凿证据

（4）表明可变现净值低于成本的迹象

1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 （5）表明可变现净值为零的迹象 1）已霉烂变质的存货；

2）已过期且无转让价值的存货；

3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 4、存货跌价准备的计提与转回 （1）成本与可变现净值进行比较 成本＞可变现净值 计提跌价准备

成本＜可变现净值 不计提跌价准备 或转回跌价准 （2）不同计提方法 单项、类别、合并 （3）转回的条件 举例：可变现净值的确定

资料1：假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）

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为372万元，单位成本为31万元。

20×5年11月1日与B公司签订的销售合同约定，20×6年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台。

资料2：A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

20×5年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。 分析：在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据 1）A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同 2）市场销售价格资料 3）账簿记录

4）A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。

分析：根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。W型机器的可变现净值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（万元）低于W型机器的成本（372万元），应按其差额13.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型机器计提跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，不需计提跌价准备。

（四）存货的披露

1、各类存货的期初和期末账面价值。 2、确定发出存货成本所采用的方法。

3、存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

4、用于担保的存货账面价值。 （五）新旧衔接

1、基本原则：不追溯调整 2、具体项目：

（1）商品流通企业的商品采购费用 （2）存货的借款费用

（3）非货币性资产交换、债务重组、企业合并等取得的存货成本 （4）后进先出法核算的发出存货成本

企业会计准则第3号—投资性房地产

一、本准则的适用范围

适用于投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。

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下列各项，适用其他相关准则：

自用房地产，适用《固定资产》、《无形资产》

作为存货的房地产，适用《存货》，销售收入适用《收入》 企业代建的房地产，收入和费用的确认和计量适用《建造合同》 投资性房地产租金收入和售回租回，适用《租赁》 二、投资性房地产的范围 （一）投资性房地产的定义及特征

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。 特征：

目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有； 能够单位计量和出售（或转让）。

（二）下列项目属于投资性房地产 1、已出租的建筑物 2、已出租的土地使用权

已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产

3、持有并准备增值后转让的土地使用权 闲置土地不属于

（三）下列项目，不属于投资性房地产 1、自用房地产

☆出租给本企业职工居住的宿舍 2、作为存货的房地产

（四）下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断

一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，可以确认为投资性房地产，否则不可。

企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。 关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。

如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。

三、投资性房地产的后续计量 （一）通常应当采用成本模式进行计量

（二）只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量

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计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。 已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。

三、投资性房地产的后续计量 （一）采用成本模式计量

成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。计提折旧或摊销适用《固定资产》、《无形资产》准则。如存在减值迹象，应按《企业会计准则第８号——资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。 （二）采用公允价值模式进行计量

前提：有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。

采用公允价值模式需要满足的条件 １、投资性房地产所在地存在活跃交易市场

２、企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计 公允价值模式下的会计处理

不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.

借:投资性房地产(公允价值变动) 贷:公允价值变动损益 四、房地产的转换

（一）房地产转换时转换日的确定

1、投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2、作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。 （一）房地产转换时转换日的确定

3、自用土地使用权停止自用，改为资本增值，转换日是指已停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。 （二）投资性房地产转换的会计处理

1、在成本模式下,将房地产转转换前的账面价值作为转换后的入账价值

2、公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动损益，计入当期损益。

3、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产 投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。

转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为营业外支出，计入当期损益。 转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资产公积），

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计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。

企业会计准则第4号—固定资产

制定背景

1992年5月，财政部对固定资产准则立项研究

1995年4月，财政部发出了《企业会计准则——固定资产》（征求意见稿） 2001年11月9日，财政部以财会[2001]57号发布了《企业会计准则——固定资产》，2002年1月1日起在暂在股份有限公司执行，鼓励其他企业先行执行。

2006年2月15日，财政部以财会[2006]3号发布了《企业会计准则第4号——固定资产》 于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。

执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

一、固定资产的确认

1、符合固定资产的定义

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （2）使用寿命超过一个会计年度。 2、满足固定资产的确认条件

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （2）使用寿命超过一个会计年度。

需要注意的两个问题：

1、固定资产的不同组成部分 备品备件 2、固定资产的后续支出 （1）资本化 （2）费用化

二、固定资产的初始计量 1、按成本计量 （1）外购固定资产 购买价款 相关税费

使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 1、按成本计量 需要注意的问题：

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资

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产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

举例：分期付款购买固定资产

资料1：假定A公司20×7年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。

购货合同约定，N型机器的总价款为1 000万元，分3年支付， 20×7年12月31日支付500万元，20×8年12月31日支付300万元， 20×9年12月31日支付200万元。

举例：分期付款购买固定资产

资料2：假定A公司3年期银行借款年利率为6%。 分析：

第一步，计算总价款的现值

500/（1+6%） +300/（1+6%）+200/（1+6%）=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）

第二步，确定总价款与现值的差额 1 000 - 906.62 =93.38（万元） 第三步，编制会计分录

借：固定资产/在建工程 906.62 未确认融资费用 93.38

贷：长期应付款 1 000

2、自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 3、借款费用

4、其他方式取得的固定资产的成本 5、弃置费用

三、固定资产的后续计量：折旧和减值

1、固定资产的折旧范围

（1）已提足折旧的固定资产 （2）土地

2、固定资产的折旧金额 原价(成本) 预计净残值

指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 减值准备

3、固定资产使用寿命的确定

生产能力 有形和无形损耗 法律限制 4、固定资产折旧方法的选择

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选择的依据: 经济利益的预期实现方式 可选的方法:

年限平均法 工作量法 双倍余额递减法 年数总数法 5、固定资产折旧年限的确定

（1）已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。

（2）处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合本准则第四条规定的确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。

（3）固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。 四、固定资产的处置

1、固定资产终止确认的条件

（1）处置状态 （2）不能带来经济利益

2、持有待售固定资产价值的确定 条件:

（1）当前可售 （2）极可能出售 计量原则:

（1）预计净残值=公允价值-处置费用≤原账面价值

（2）原账面价值＞预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。 （3从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。 3、固定资产被替换部分的终止确认 举例：

企业的某项固定资产原价为1 000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0。

在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合本准则第四条规定的固定资产确认条件。 被更换的部件的原价为400万元。

3、固定资产被替换部分的终止确认

项 目 金额 计算过程 （单位：万元 对该项固定资产进 行更换前的账面价值

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600 1000-1000/10×4

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加上：发生的后续支出 500 减去：被更换部件的账 面价值 240 对该项固定资产进行 更换后的原价 860

400-400/10×4

4、固定资产报废毁损的处理 五、固定资产的披露

1、固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

2、各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

3、各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。 4、当期确认的折旧费用。

5、对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。 6、准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。 六、新旧衔接

1、基本原则：只有弃置费用追溯调整

2、具体项目： （1）弃置费用

在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧，同时调整期初留存收益。 （2）分期付款购入固定资产

首次执行日之前分期付款购买的固定资产，已计提的折旧额，不再追溯调整；在首次执行日，应以尚未支付的款项折现后的现值与资产账面价值的差额，减少资产的账面价值，同时增加未确认融资费用。

首次执行日后，应以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用按照实际利率法摊销。

（3）非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产成本 不追溯调整。

企业会计准则第6号——无形资产

一、无形资产的内容

二、无形资产的确认和初始计量 三、内部研究开发费用的确认和计量 四、无形资产的后续计量

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6.增加了无形资产摊销方法的选择 7.不再限定无形资产的净残值为零 8.允许部分的无形资产摊销金额计入成本 (二)衔接

原准则规定，研究开发费用全部费用化，计入当期损益。执行新准则后，对于符合资本化条件，原已计入当期损益的开发费用，不再追溯调整。

企业会计准则第7号—— 非货币性资产交换

一、非货币性资产交换概述

（一）概念

非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）

（二）认定

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例

低于25%，视为非货币性资产交换，适用本准则，高于25%（含25%），适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。

二、非货币性资产交换的计量

两种计量基础：

公允价值

必须符合两个条件：

交换具有商业实质

换入或换出资产的公允价值能够可靠计量账面价值(换出资产) 上述两个条件均不符合 （一）商业实质的判断

满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：

1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同 （1）风险、金额相同，时间不同 （2）时间、金额相同，风险不同 （3）风险、时间相同，金额不同 （4）风险、时间和金额均不同

示例1:位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本均相同，两者进行交换具有商业实质吗？

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2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的，从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定价值”不同

预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换。 （二）公允价值的可靠计量

1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量，以市场价格为基础确定资产的公允价值。

2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量，以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值

3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易

采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定——视为公允价值能够可靠计量。

参照《金融工具确认和计量》等相关准则规定确定资产的公允价值 三、非货币性资产交换的会计处理

（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下

1.不发生补价 换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠) +相关税费

2.发生补价 支付补价方：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允价值）+相关税费

收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补价）+相关税费

3.账务处理

换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益

示例2：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面原价为30万元，累计折旧为11万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴账面原价为40万元，累计折旧为15万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）

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A公司 借:固定资产清理 19 累计折旧 11 贷:固定资产——小汽车 30 借：固定资产——小型中巴 20（16+4） 营业外支出 3 贷：固定资产清理 19 现金 4 B公司 借：固定资产清理 25 累计折旧 15 贷：固定资产——小型中巴 40 借：固定资产——小汽车 16（20-4） 现金 4 营业外支出 5 贷：固定资产清理 25

示例3：沿用示例2资料，假定两辆车的公允价值均不能可靠计量，A公司按照两者账面价值的差额支付了6万元的现金（不考虑相关税费） A公司 借:固定资产清理 19 累计折旧 11 贷:固定资产——小汽车 30 借：固定资产——小型中巴 25 贷：固定资产清理 19 现金 6 B公司 借：固定资产清理 25 累计折旧 15 贷：固定资产——小型中巴 40 借：固定资产——小汽车 19（25-6） 现金 6 贷：固定资产清理 25

如不符合公允价值计量条件，不论是否支付补价，交易双方均不确认损益

四、与现行规定的主要区别

1.计量基础不同：现行准则只允许采用账面价值,新准则允许在符合条件的情况下以公允价值为基础确定换入资产成本,并确认产生的损益。

2.损益的确认原则不同：现行准则下损益的确认取决于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本。 3.新准则引入了“商业实质”的重要概念

准则下损益的确认取决于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本。

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企业会计准则第8号－－资产减值

主要内容

制定背景 适用范围 减值方法 可收回金额确定 资产组的认定及其减值 商誉的减值

资产减值转回的规定

一、制定背景 1992年以前：闻所未闻

1992年“两则”“两制”：提出坏账准备 1998年《股份公司会计制度》：四项计提 2000年《企业会计制度》：八项计提 问题：

由2003年南方证券托管引发的故事？

资产减值会计成为了盈余管理/利润操纵的又一个手段？ 资产减值转回是否合适 超稳健之说？

减值测试是否需要前提？按单项资产为基础计提是否会多提 二、准则适用范围：主要是长期资产 投资性房地产（采用成本模式后续计量）

长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）、固定资产、生产性生物资产、油气资产（探明矿区权益＋井及相关设施）、无形资产（包括资本化的开发支出）、商誉

三、确定资产减值金额的基本方法

资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失 借：资产减值损失

贷：××资产减值准备 可收回金额的确定：以下两者孰高 公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值

四、估计可收回金额的前提(I)

只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额：

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外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等

内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等

对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试

五、公允价值减去处置费用后的净额的估计 公允价值的估计：

公平交易中销售协议价格（有约束力） 活跃市场中资产的市场价格（买方出价）

以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格） 处置费用的估计：

与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等

六、资产预计未来现金流量现值的估计 现值估计的三个因素：

预计未来现金流量；预计使用寿命；预计折现率；预计未来现金流量；应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础；通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的。

特殊考虑

分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况；在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致、以资产在当期状况为基础；预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑；折现率的估计：应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 市场利率、替代利率、加权平均资金成本、增量借款利率、其他相关市场借款利率、适当调整

七、资产组的认定及其减值

资产组认定的基本原则：以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据

关键因素是能否独立产生现金流入 资产组合生产的产品存在活跃市场的 内部转移价格的影响

具体考虑：企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式 比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额

资产组的减值损失：首先抵减商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值；抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）

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该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的） 零

因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 应用举例 资料：

1.开华公司有一甲生产线，生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，初始成本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。

2.三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。

3.2006年该生产线所生产精密仪器有替代产品上市，到年底导致公司精密仪器销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。

4.2006年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 5.整条生产线预计尚可使用5年。 减值测试过程：

1.确定2006年12月31日资产组账面价值： 资产组账面价值＝20＋30＋50＝100万元。 2.估计资产组可收回金额:

经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此：

资产组可收回金额＝60万元

3.比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失 借：资产减值损失――机器A 50000

――机器B 131250 ――机器C 218750 贷：固定资产减值准备――机器A 50000

――机器B 131250 ――机器C 218750

八、商誉减值的处理

购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组（或者资产组组合） 减值测试时：一般处理方法

存在少数股东权益的情况；应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值、商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊

应用举例 资料：

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1.甲企业在20×7年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认：

（1）商誉400万元（1600－1500×80％）； （2）乙企业可辨认净资产1500万元; （3）少数股东权益300万元（1500×20％）。

2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。

3.乙企业20×7年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。 减值测试过程：

1.确定资产组（乙企业）在20×7年末的账面价值： （1）合并报表反映的账面价值＝1350＋400＝1750万元

（2）计算归属于少数股东权益的商誉价值＝ （1600/80%-1500）×20％＝100万元 （3）资产组账面价值（包括完全商誉）＝1750＋100＝1850万元 2.计算确定资产组（乙企业）在20×7年末的可收回金额为1,000万元。 3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失

公司应当首先将850万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。

商誉减值的账务处理：

借：资产减值损失－商誉减值损失 4 000 000

贷：商誉减值准备 4 000 000 归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊 假定乙企业20×7年末可辨认资产包括两项： 1项固定资产：账面价值为1000万元； 1项无形资产：账面价值为350万元。

350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊： 固定资产应分摊的减值损失：350×1000/1350＝259万元 无形资产应分摊的减值损失：350×350/1350＝91万元 账务处理：

借：资产减值损失－固定资产减值损失 2 590 000

－无形资产减值损失 910 000 贷：固定资产减值准备 2 590 000 无形资产减值准备 910 000 九、资产减值的转回

属于《企业会计准则第8号－－资产减值》规范内的资产减值损失，一经确认，不予转回

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企业会计准则第9号——职工薪酬

一、职工薪酬的涵义和范围 （一）涵义

为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括：构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致职工福利费“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金工会经费和职工教育经费

非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工 解除劳动关系补偿：辞退福利

除股份支付形式外的薪酬（CAS 11），均在本准则规范。 （二）范围 1.职工的范围

与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）；虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。

2.职工薪酬的范围

在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。

二、职工薪酬的确认和计量 （一）确认和计量原则

在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外，计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：

1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提：应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险”，应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金，应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等。

本准则所指养老保险费包括基本养老保险费和补充养老保险费

我国基本养老保险和补充养老保险制度属于‘缴费确定型’，不是‘待遇承诺型’(设定受益计划)，类似于国际财务报告准则中的设定提存计划。

企业承担的义务限于按规定标准和比例计算的金额，而不是由未来固定保险待遇按福利公式计算出来、各期可能需要作出调整的职工薪酬金额。

2.没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额。

必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务。

企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确不一致的，

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应当按照《企业会计准则第18号——所得税》处理。 （二）非货币性福利的处理方法

以自己生产的产品作为福利：按成本确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用。

无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用。

提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用。

示例1：已公司为一家彩电生产企业，共有职工200名，20×9年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，已公司适用的增值税率为17%；已公司购买的电暖气也开具了增值税专用发票，增值税率为17%。 假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。 彩电的增值税销项税额 =170×14000×17%+30×14000×17%=404600+71400=476000元

借：生产成本 2104600（1700000+404600） 管理费用 371400（300000+71400） 贷：库存商品 2000000

应交税费——应交增值税（销项税额）476 000

电暖气的进项税额=170×1000×17%+30×1000×17%=28900+5100 =34000元 借：生产成本 198 900(170×1000+28900) 管理费用 35 100(30×1000+5100)

贷：银行存款 234 000

示例2：丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套8000元（假定上述人员发生的费用无法认定受益对象）。 借：管理费用 60 000

贷：累计折旧 20 000 其他应付款 40 000

附注中应当披露企业每月为部门经理无偿提供用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免费使用等非货币性福利60000元。

三、辞退福利概念、确认和计量

（一）概念

在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利。

在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选

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择继续在职或接受补偿离职。 （二）确认

符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利，应当计入当期费用(不再带来经济利益，产生义务的事项是辞退不是提供的服务) ：

1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。

正式计划是指已经董事会或类似机构批准实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟到一年后付款的，视同符合确认条件。

2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议

职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理

（三）计量

1.对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。

2.对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。

实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。

示例3:A公司为一家家用电器制造企业，20×6年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，A公司管理层制定了一项辞退计划，拟从20×7年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间职工。

辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。计划的详细内容如下表所示。

A公司20×7年辞退计划一览表 金额单位：万元

所属部门 彩电车间 职位 车间主任 副主任 辞退数量 10 工龄（年） 1-10 10-20 20-30 高级技工 50 1-10 10-20 20-30 一般技工 100 1-10 10-20 20-30

每人补偿 10 20 30 8 18 28 5 15 25 假定在本例中，对于彩电车间主任和副主任级别、工龄在10-20年的职工，接受辞退的各种数量及发生概率如附表所示：

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企业应确认该职级的辞退福利金额应为113.4（5.67×20）万元。 借:制造费用 113.4 贷:应付职工薪酬 113.4

四、职工薪酬的列报

(一)列报原则

日常核算均通过”应付职工薪酬”科目,资产负债表上都通过”应付职工薪酬”列示（不设置应付工资、应付福利费科目）

（二）非货币性福利

虽然核算不通过“应付职工薪酬”,但在附注中应予以披露 (三)辞退福利

1.对于自愿接受裁减的建议而产生的或有负债，按照或有事项准则披露。 形成原因：

经济利益流出的不确定性

预计产生的财务影响及获得补偿的可能性等。

2.辞退福利预计负债与实际发生金额相差较大的，应当在附注中披露差额较大的原因。

五、与现行规定的比较

1.规范了除股份支付外、企业对职工因提供服务而产生的所有义务，是对现行关于职工薪酬规定的系统总结和归纳。

2.明确职工薪酬义务的确认是在职工提供服务的会计期间，不是款项应付或实际支付期间。

3.引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和计量原则。

企业会计准则第10号—企业年金基金

一.企业年金与企业年金基金 二.企业年金基金会计主要特点 三.企业年金基金资产 四.企业年金基金投资运营 五.企业年金负债\\收入\\费用

六.企业年金基金净资产及年金待遇给付 七.企业年金基金财务报表编报

一.企业年金与企业年金基金 (一)企业年金概念

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是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度 (二)企业年金特点

(1)是一项企业福利制度,不是社会保险,也不是商业保险, (2)是一种激励性和补偿性制度安排 (3)是社会保障体系的组成部分

(4)企业或职工承担企业年金计划产生的有关风险 (三)企业年金方案主要内容

(1)参加人员范围；(2)资金筹集方式；(3)职工企业年金个人账户管理方式；(4)基金管理方式；（5）计发办法和支付方式；（6）支付企业年金待遇的条件；（7）组织管理和监督方式；（8）中止缴费的条件；（9）双方约定的其他事项 企业会计准则—企业年金基金 (四)企业年金组织结构

信托契约 委托人：企业、职工 计划受托人：企业年金理事会或法人受托机构 委托合同 账户管理人 基金托管人 投资管理人 中介服务机构

(一)企业年金基金概念 是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金 (二)企业年金基金特点 (1)是一种信托财产

(2)实行完全积累，采用个人账户方式管理,存入年金专户 (3)年金基金财产独立于相关各方当事人 (4)年金基金按国家规定范围投资运营

（5）各方当事人依法终止清算的,年金基金不属于清算财产 (三)企业年金基金管理各方当事人及其职责 1.委托人.企业及其职工

2.受托人.受托管理基金的年金理事会或法人受托机构，是编制年金基金财务报表法定责任人

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3.账户管理人.受受托人委托，管理基金账户专业机构，建立基金企业账户和个人账户，记录缴费、投资收益，计算年金待遇，提供账户查询和报告

4.托管人.受受托人委托，保管年金基金财产的商业银行或专业机构，负责基金会计

核算和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提告财务报表 5.投资管理人.受受托人委托，对基金进行投资，与托管人核对会计处理和估值结果 6.中介服务机构.精算、法律、会计、评估等机构 (四)企业年金基金运作基本流程图

企业会计准则—企业年金基金 (四)企业年金基金运作基本流程图

委托人 监管机构 受托人 投资管理人 托管人 账户管理人 证券登记清算公司、国债登记结算公司、受托人指定的专门账户 资金流程 信息流程

清算银行 二.企业年金基金会计主要特点 (一)企业年金基金是独立的会计主体

企业年金基金作为一种信托财产，必须存入企业年金专户，独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和其他为企业年金基金提供服务的自然人、法人或其他组织固有财产及其管理的其他财产，并作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。 (二)企业年金基金会计要素

基金资产、基金负债、基金收入、基金费用和净资产

(三)企业年金基金按日或至少按周进行估值,计算估值日投资运营收益\\基金净值和净值增长率

(四)企业年金基金受托人\\托管人\\投资管理人均应按各自职责设置会计账簿,进行会计核算

(五)企业按年金计划的缴费属于职工薪酬的范围,适用《企业会计准则第9号—职工薪酬》

三.企业年金基金资产

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(一).企业年金基金资产来源 1.企业缴费

企业缴费每年不超过上年度工资总额的1/12 2.职工个人缴费

企业和职工个人缴费合计一般不超过上年度工资总额的1/6 3.企业年金基金投资运营收益 投资运营收益并入企业年金基金 (二)企业年金缴费流程

企业会计准则—企业年金基金

(二)企业年金缴费流程

资金流程

委托人 信息流程

缴费总额及明细通知 缴费总额及明细通知与核对 企业及职工缴费

受托人 缴费总额通知 投资管理人

(三)企业年金基金资产构成

托管人 账户管理人 (1)货币资金; (2)应收证券清算款; (3)应收利息; (4)买入返售证券; (5)其他应收款 ——贷款和应收款项类

(6)债券投资;(7)基金投资;(8)股票投资 ——交易性金融资产类 (9)其他投资 (10)其他资产

(四)年金基金收到缴费和投资运营收益会计处理

1.企业按照企业年金方案规定比例计算的数额缴费时，计入职工企业年金个人账户，同时增加资产和净资产

2.职工个人缴费额计入本人企业年金个人账户时，同时增加资产和净资产

3.企业年金基金取得投资运营收益时，按净收益率计入企业年金个人账户，同时增加资产和净资产

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新会计准则-----财政部准则制定者讲义

四.企业年金基金投资运营 (一)遵循的原则

——谨慎性、风险分散性 ——安全性、流动性 （二）投资运营范围 短期债券回购

国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等 (三)投资比例规定

1.银行活期存款、中央银行票据、短期债券回购等流动性产品及货币市场基金的比例，不得低于基金净资产的20%

2.银行定期存款、协议存款、国债、金融债、企业债等固定收益类产品及可转换债、债券基金比例，不得高于50%，其中投资国债的比例不低于20%

3.股票等权益类产品及投资性保险产品、股票基金的比例，不得高于30%，其中投资股票的比例不得高于20%

(四)企业年金基金投资运营流程

企业会计准则—企业年金基金

(四)企业年金基金投资运营流程

通知企业年金基金投资额 委托人 受托人 通知企业年金投资额度 分配基金资产并通知资金到账 估值结果通知 投资管理人 托管人 账户管理人 中国证券登记清算公司、中央国债登记公司、其他机构 清算、核算、估算数据核对 因投资所产生的资金清算 清算银行 (五)投资运营的初始计量、估值日及后续计量

年金基金投资运营的公允价值，适用《金融工具确认和计量》

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