房地产开发企业有关会计处理

房地产开发企业有关会计处理

林向炜

建发房地产集团限公司

随着城市建设开发事业的发展和住宅商品化的推行，房地产开发企业得到迅猛发展。从1993年7月1日执行会计制度起，房地产开发企业实行了独立的企业制度，推动了房地产开发企业的规范发展。由于房地产企业业务有一定的特殊性，加之房地产企业销售方法等管理业务方法的不断更新，现行制度对有些业务的会计处理没有明确规定或规定不够严密，造成会计实务模糊不清，会计核算与实际情况产生较大的出入。下面就几个会计模糊问题进行探讨。

一、关于收入、成本的确认和结转

由于房地产开发企业的收入金额通常可以通过合同和收到的现金进行确认，基本上比较明确。所以关于收入的确认问题实际上就是关于收入确认的时间问题。但是对于收入的确认时间一直存在争议。那在实务中应如何处理呢？因为在房地产的销售过程中有以下几个时点，即预售日、竣工日、入伙日、业主验收日、办理产权证日等。到底哪一天可作为收入确认日呢？我们可以结合《企业会计制度》中商品销售收入的确认条件做探讨。

1、 企业已将商品所权上的主要风险和报酬转移给购货方。

本条判断点在于什么是所权上的主要风险和报酬。如果仅强调所权，那实际上毫无

疑问收入确认必须办理产权证，可是同时也很多人认为业主验收日或宣布入伙日可证明所权上的主要风险和报酬已经转移。根据实际情况，实务中好像持第二种观点的人占多数（当然比业主验收日或宣布入伙日还早确认收入的也大人在。

根据现实中上市房地产公司披露的会计政策，还是认为业主验收日比较符合所有权上的主要风险和报酬转移的条件（当然也有人比较偏向于办房产证）。但如果确认收入还在此条件之前，应该是不够谨慎。

2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

究竟什么时候企业才既没保留通常与所权相联系的继续管理权，也没对已售出的商品实施控制呢？一般情况下，业主未入伙前或者说业主未同意接受此房地产前，都不能说企业已不对商品实施控制了。这很像办理财产交接手续，财产未交接前或接收方未确认交接，财产始终在原主的控制之下，房地产企业的业主验收就是履行这个交接手续。当然也有一部分人认为我已宣布入伙，接不接房子是业主的事，已经与企业没有关系，这好像也有一定的道理。但可以肯定的是业主验收日及其以后更符合既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制的条件。

3、与交易相关的经济利益能够流入企业。

房地产企业销售主要有按揭销售和现销两种方式。按揭销售时会要求对方先付一部分款（首期等），然后由银行办理按揭手续，即银行付清房款同

时将此款视同对业主的借款按期向业主收回，公司与业主一般不再有关系。在这种情况下，是在对方付首期的时候确认经济利益能够流入还是在银行付清房款时确认呢？好像风险都不大（因为付首期时会签销售合同，算是一种收款依据），但是按揭未办理前退房可能性较大一点，所以在实务中是以银行付清房款来认可满足经济利益能够流入的条件。在现销时，又分为一次收款和分次收款，一次收款就很确定了，主要是分次收款，分次收款时通常首期款较大且尾款回收风险极小，所以在实践中有时也认可在付首期的时候确认经济利益能够流入。

4、相关的收入和成本能够可靠地计量。

业内人士大多都知道，房地产业务收入可靠的计量基本上没有太大的问题，通常售房合同等都会有明确的规定，倒是什么是成本可靠的计量存在众多争议，有人认为，一定要工程办理了决算手续才算是成本能够可靠的计量，若按这种观点，如果工程不办理决算就一直不能确认收入、成本。在我看来，这样做有些谨慎过了头而且也会带来一定的税务风险。在实务中，大量的做法是因为决算手续办理较为漫长，在主体工程已经完工并没有办理财务决算手续时可按一定的合理方法预转成本。我认为这样做的依据是：在主体工程已经完工并没有办理决算手续时，成本并不能准确的计量，但可以可靠的计量（因为有一定的合理方法。）

二、关于对销售提供担保的处理

由于目前部分银行开始严格房贷手续甚至出现惜贷的迹象，他们为了规避个人房贷的风险，在对部分楼盘办理房地产按揭手续时还要求房地产开发商对售出商品房进行一定时间担保的情况，即在一定时间内如果业主无法缴纳按揭款，该业主抵押给银行的房屋由房地产开发商收回。这就涉及到一个会计判断问题，即是按揭期满后确认收入还是合理估计可能收回的房屋做收入的抵减呢？从实际情况出发，由于上市房地产公司规模较大，对此类的担保通常仅限于一段不长的时间，且该担保并不是对银行销售产生的，所以合理估计应该向担保而收回的房屋做收入的递减应该是比较合理的处理方法。

三、关于成本的总体核算方法

1、成本的核算一直是房地产公司会计处理的难点。这是因为工程的实际进度、工程款的支付都不能保证同步进行，也无法非常清楚的计算。在通常情况下，建筑物的决算都会比完工入伙要迟，有时可能会迟上几年。根据收入确认条件的分析，在完工入伙时公司已经面临确认收入的问题。所以在这种情况下，在确认收入的同时，合理可靠的核算成本确实是一个问题。

其实，房地产公司通常的成本核算方法一般有两种：一是按实际发生的成本，二是按预提成本核算。按实际发出成本的优势在于会计理解固定、实事求是，他的问题在于通常会存在未计诸多管理层未考虑或故意遗漏的科目，而造成收入与成本不配比；按预提成本核算的优势在于成本与收入可能会比较配比，但其弊端在于为会计调节打开了方便之门。当然在实务中，已预提成本为多，主要是预算成本财务上处理比较方便。但是不

管是哪种方法，都存在因结算为开展而要预计一部分成本的问题。如果预提过多尚未实际支付的工程支出，可能会造成税务问题，甚至进一步影响配比原则，所以计提的标准会有争议，不好把握。

2、成本计算采用制造成本法，只将直接费用和间接费用计入开发产品，管理费用、财务费用、销售费用直接计入当期损益。该法较完全成本法有较大的好处和优点。但由于房地产开发企业的经营特，投资数额大、周期长，几乎全部需借助外部资金来支持，财务费用不可避免地数额较大。因此房地产开发企业的经营利润大而利润总额却并不多，容易造成房地产企业有高利润的错觉。且投资借款利息费用直接计入当期损益而不是计入成本，更易使企业经营者为商品房在成品的基础上定价产生困难，所以建议房地产企业采用借款费用资本化。

四、关于公共配套设施的核算

由于房地产开发企业的不同，对公共配套设施的理解也有差异。大型的房地产开发企业可能会修建外围公路等准市政建设（称为大配套），应该和小区内配套设施（称为小配套）核算方法不一致。因为大配套设施的修建可能会得到政府在土地价款上的补偿，因此我们主要探讨小配套设施。 关于公共配套设施的处理，和成本的预提一样是一个非常需要会计判断的过程，房地产公司开发的小区不可能全部同时完工，通常是按其规划前后完工，而其规划通常会有几期，而且在同一期也会有先后完工的情况，那么这种情况下小区的公共配套设施应怎么处理呢？按照由于公共配套设施可能会有几期工程，所以在实务中通常有以下处理方法：（1）对于公共配套设施是按实际进度入账；（2）类似于前面预提成本的方法按预算或变更后的预算估计一个数据；（3）按经验数据或企业管理的数据确定一定的开发比例在总预算中预提。这三种方法都没有什么问题，但要结合成本的计算方法使用比较合适。此外对于入账的配套设施做最后的处理也有两种做法：（1）全部打入开发产品中，用于出售；（2）不进入并全部形成开发产品，用于出租。

五、对利润的认识

1、年度销售收回资金的多少、年度支出开发成本的多少与当年企业盈亏无关。房地产开发企业经营有其特殊性，开发产品的投资数额大，建设周期长，未取得预售证之前的资金大量流出却没有收入，当产品已经移交，发票结算账单已提交买主时，才作为销售实现，造成利润起伏较大，给人一种不稳定的感觉。切当预售未完工的产品或采用按揭方式销售等回收的资金，未做经营收入与经营成本配比前，已造成一种全部收入都是利润的错觉。

2、开发产品办理决算数与实际开发成本支出有出入。房地产开发企业因建设商品房住宅小区而一并开发的不能有偿转让的公共配套设施，如非同步建设，在商品房建成后，为了及时结转应由商品房等开发产品负担的配套设施费，现采用预提配套设施费办法，预提标准由企业自行规定。由于预提费用是在实际支出前计提的，提取数额带有不确定性，因而不可避免可能出现预提数与实际发生数发生差异，这易使其成为调节当期利润

的开关。建议对该类预提费用规定按投资额的一定比例等办法提取，不能由企业自定。

对于资本密集而又高风险的房地产企业来说，由于其经营活动的特殊性，在会计实务中还存在一些模糊的问题，本文列举分析了一部分。这需要会计制度的不断完善改进，一进一步促进房地产企业的规范发展。

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