关于租赁会计准则若干问题的思考论文

关于租赁会计准则若干问题的思考

摘 要

租赁会计准则是对特殊业务和特殊行业的会计规范。然而长期以来对这一准则尤其是对承租人会计处理的规范的质疑之声不绝于耳。许多学者从确认、计量和报告等会计程序的角度指出了现行租赁准则对承租人会计处理规定的不足之处。 经济学中契约理论的建立为研究会计准则指出了新的方向。本文在契约理论的指导下,以会计政策选择为切入点对租赁会计准则进行了重新阐释。

现代租赁业在工业发达国家和一些发展中国家已成为企业进行投资、融资的重要渠道和进行设备促销的主要营销方式之一，与发达国家相比，我国租赁业务正处于发展初期阶段，相应地，我国为租赁业服务的租赁会计还不完善。随着我国WTO的加入，租赁业也在我国快速发展，建立一套完善的与我国实际相结合的租赁会计准则显得非常有必要。2006年2月15号，财政部根据国际会计趋同的原则，颁布了新《企业会计准则》，其中第二十一号租赁准则用以指导和规范我国的租赁会计行为。本文结合国际会计准则，对我国新颁布的租赁会计准则中涉及的有关租赁业务的一些会计问题，分五章进行论述，以期通过对租赁相关会计问题的研究，提出一些完善我国租赁会计准则的有效措施，对我国租赁会计起到一个向上的推动作用。

关键字：租赁会计；会计准则；承租人；会计政策；措施

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Lease accounting standards on Some Thoughts

Abstract

Lease accounting is a special industry specific business and accounting norms. However, the criteria for a long time especially on the accounting treatment of tenants challenged the norms of the voices. Many scholars from the recognition, measurement and reporting perspective of accounting procedures that the lessee of the current lease accounting standards on the inadequacies of the provisions. Contract theory in economics to study the establishment of a new accounting standard that direction. In this paper, under the guidance of contract theory, the accounting policy choice as the starting point of the lease re-interpretation of accounting standards.

Modern leasing industry in the industrial countries and some developing countries have become the investment and financing channels and the importance of promotion of equipment one of the major marketing, compared with developed countries, China's leasing business is in the early stages of development, corresponding , our leasing services for the lease accounting is not perfect. With China's WTO accession, China's rapid development of the leasing industry is also to establish a comprehensive and effective combination of our lease accounting standards is very necessary. February 15, 2006, the Ministry of Finance according to the principles of international accounting convergence, issued a new \One of which criteria to guide and regulate the rental of the lease accounting practices. In this paper, the International Accounting Standards on China's new accounting standards issued by the lease rental business involved in some of the relevant accounting issues were discussed in five chapters, related to lease accounting issues through research, make some improvement of the effective lease accounting standards measures to lease accounting in China play a progressive role in promoting.

Keywords: lease accounting；accounting standards；lessee；Accounting Policies；Measures

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关于租赁会计准则若干问题的思考

引言

《租赁会计准则21号——租赁》的颁布对于规范出租人和承租人的租赁业务会计处

理具有重要意义，随着金融租赁业务的不断发展，租赁业务品种也逐步出现多样化。但是，从租赁会计处理的角度看，主要分为经营租赁、融资租赁和售后租回的会计处理，本文就融资租赁中承租人与出租人的账务处理和租赁会计发展中存在的问题，提出了我们对租赁业能够更好发展的一些建议！

本文主要研究的是现行规范下，融资租赁会计实务已经或者在今后的实际操作过程中将会可能遇到的一些问题。这在现行准则执行还不到半年的时间里就对其进行研究、探讨，在整个租赁会计界还是比较早的。在对一些问题深入分析、研究的基础上，结合实际操作，本文对融资租赁会计提出了几点改进的建议，希望有助于融资租赁会计在我国的进一步完善和发展。

一、租赁会计的概述

（一）租赁会计的定义 会计准则将租赁定义为：在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。而租赁会计是运用会计学的理论和方法，以货币作为计量单位，对租赁活动进行综合的、全面的连续的和系统的反映，监督与管理的一种专门会计。

租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。

（二）租赁会计的分类

现代租赁在我国还是新生事物，租赁业务范围较窄、形式单一，因此新发布的租赁具体会计准则仅对租赁做了粗线条的分类，即将租赁分为融资租赁和经营租赁，并分别做了会计处理规定。国际会计准则的业务分类及会计处理规定较为具体一些，除将租赁划分为经营租赁和融资租赁两个基本类型外，又从出租人的角度，将融资租赁进一步划分为销售式租赁和直接融资式租赁，并做出相应的会计处理规定。

美国第13号会计公告中，从多角度多层面对租赁进行了分类，即在分为融资租赁和经营租赁的基础上，又按取得租赁资产的来源和方式，将租赁分为直接融资租赁、销售式租赁、杠杆租赁、租回租赁和转租租赁；按租赁对象的不同分为一般租赁和不动产租赁，并且针对每一种租赁方式，做出了全面的会计处理规定。

相比较而言，中、美、国际三方准则中对经营租赁的会计处理是基本相同的，均规定如果租赁不符合资本化条件，由于与资产有关的风险和报酬仍归出租方所有，对出租人来说，不需转销出租资产，仍要承担出租资产的折旧以及其他费用，用定期取得的租金收入来补偿租赁资产的费用支出，并获得为承担风险而应得的报酬；对承租人来说，不需在账上认作资产，也不需要计提折旧，只需按期支付租金，列作租金费用。而对于融资租赁的会计处理，三方准则的共同之处是，如果租赁符合资本化条件，就承租人而言，需将租赁

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开始日最低租赁付款额现值与租赁资产的公允价值两者中较低者在账上列作资产与负债；对资本化的资产要分期计提折旧；对定期支付的租金，以租赁摊销和利息费用的形式列入损益表；对出租人来说，因为实质上已转让了所有权的利益与风险，所以要在账上确认销售，并转销出租资产，列作应收租赁款。但在融资租赁的会计处理上，一个明显的差异是，美国由于其租赁业高度发达，业务形式日趋复杂化、多样化，因此它又针对各种细化的分类，各种可能出现的情况，做出了具体详细的规定，其可操作性之强确实是我国准则所不能及的，这也为未来随着租赁业务的深入发展，进一步完善我国的租赁会计准则，提供了一个可以借鉴的范例

（三）与租赁会计处理相关的几个概念 1.租赁

租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。从会计上将租赁认定为是一项协议，这是因为根据实质重于形式的要求，租赁的实质是出租人和承租人在约定期间内的一项协议，而不是通常表现出来的交易行为。

2.租赁期

租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：（1）经出租人同意。（2）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。（3）承租人支付一笔足够大的额外款项。（4）发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

3.担保余值

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

4.未担保余值

未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 未担保余值表明未有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回，没有切实可靠的保证，因此，在租赁开始日未担保余值并没有转移给出租人以外的第三人，不能作为应收融资租赁款的一部分，不能通过租金或其他方式由出租人以外的第三方来承担，而应由出租人自身来承担其风险和损失。未担保余值的出现，使得出租人的租赁投资分为两部分来体现，一部分已转化为租赁债权，另一部分作为单独的一项资产来保留。

5.或有租金

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

6.初始直接费用 初始直接费用，是指承租人或出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等。

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7.履约成本

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

8.最低租赁付款额的定义

最低租赁付款额对于租赁的分类，租赁资产和负债金额的确定等都具有重要影响，因此，必须正确理解和确定最低租赁付款额。会计准则将最低租赁付款额定义为，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

9.最低租赁收款额的定义

最低租赁收款额与最低租赁付款额在租赁会计中的作用是完全相同的，因此，理解和掌握最低租赁收款额也同样非常重要。会计准则将最低租赁收款额定义为，最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。

二、租赁会计准则存在的问题

租赁会计准则是租赁会计实务操作的规程，它要求将租赁业务通过租赁会计的核算，提供出符合信息使用者要求的租赁会计信息。租赁会计实务的发展有利于租赁会计理论的形成与发展，反过来，租赁会计理论也指导着租赁会计的实务操作。目前，我国新的租赁会计准则已颁布并实施了，它对指导承租人和出租人的会计处理做出了一些改进和新的规定。但是，仍然存在着一些尚需改进和完善的地方。

（一）标准主观性大，缺乏可操作性 我国对租赁业务分类主要有5项判断标准，然而只有第3、4条标准可以量化，其他标准则主要取决于租赁合同中有无明确规定或会计人员的职业判断。无论是合同的制订还是会计人员的判断，都带有很强的主观性，存在较大的自我调控的空间，缺乏实际的可操作性。这一方面会给会计人员选用会计政策带来困惑，另一方面也给某些利益主体操纵利润、粉饼会计信息带来了可供操纵的空间，难以真实地反映租赁业务的经济实质，从而导致会计信息不符合企业的财务和经营状况。

第4条分类标准可能导致同一笔业务租赁双方的分类不一致我国准则对融资租赁分类规定的第四个条件是：承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(通常对于“几乎相当于”的理解是最低租赁收、付款额现值占租赁资产公允价值的90％以上，含90％)。但是由于我国最低租赁收、付款的金额不相等，其现值也可能不相等，在这种情况下，对于同一笔租赁交易来讲，租赁双方对这笔业务的分类就有可能不一致。下面将举例说明：

案例一、A公司是一家专门从事融资租赁业务的中外合资经营企业。B公司是国内一家主要从事木制家具生产和销售的企业。B公司于2007年lO月1日从A公司以融资租赁方式租入一套生产设备(以人民币结算)，该设备为全新设备，使用寿命6年，租赁合同规定：起租日为2007年lO月1日，租赁期从2007年lO月1日到2010年lO月1日，为期3年，A公司购置设备的成本为835，000元，租赁开始日，租赁设备的公允价值为830，

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000元，每年年末支付租金250，000元，资产余值200，000元，承租人担保余值100，000元，独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值50，000元，B公司初始直接费用20，000元，A公司初始直接费用15，000元，B公司自有固定资产按照直线法计提折旧，此外，该合同还签有或有租金条款：在2008年、2009年，B公司分别向A公司支付或有租金15，000元和10，000元，租赁期满，由A公司收回租赁资产。出租人A公司的租赁内含利率为9％。根据新准则对融资租赁界定标准逐一比对：第一种情况：“在租赁期届满，租赁资产的所有权转移给承租人。”本案例中，租赁期届满时，租赁物由出租人收回，不符合规定。第二种情况：“承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。”在本案例的租赁合同中没有规定购买选择权，这条标准也不符合。第三种情况：“即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(“占租赁资产使用寿命的大部分”通常是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75％以上，含75％)。通过案例资料得知，该设备使用年限为6年，但此次租赁期仅为3年，仅占整个使用年限的50％，没有占到设备尚可使用年限的75％，根据这条规定，也不能认定为融资租赁交易。第五种情况：租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人能使用。该项租赁设备为生产家具的企业广泛采用的生产设备，不是第五种情况中描述的“性质特殊”设备，这条标准也不符合。因此，这笔租赁交易不符合准则对融资租赁会计界定标准的第l、2、3、5种情况。下面，将着重就准则中规定的第四种情况做一些探讨。

本案例中：B。公司的最低租赁付款额：250，000 X 3+100，000=-850，000(元) 最低租赁付款额现值：250，000 X(P／A，9％，3)+100，000 X(P／F,9％，3)=709，950(元) 对于承租人(B企业)来讲，该租赁设备没有达到第四条的规定：709，950／830，000=85．6％小于90％，因此应将该笔交易认定为经营租赁。A公司的最低租赁收款额为：850，000+30，000=880，000(元)，最低租赁收款额现值： 250，000(P／A，9％，3)+100，000 X(P／F,9％，3)+50，000×(P／F,9％，3)=748，550(元)，对手出租人(A企业)来讲，该租赁设备达到了第四条的标准：748，550／830，000=90．1％大于规定的90％，因此应将该笔交易认定为融资租赁。，通过计算可以得出：最低租赁收、付款额现值的差额为：733l 10-709950=38600(元)，对于同一笔租赁业务，由于最低租赁收、付款额之间的差异，导致本案例中的A公司将其认定为融资租赁交易，而B企业则认定为经营租赁。这样的分类结果将会带来以下两个方面的问题：首先，出租人(A公司)将其认定为融资租赁交易，与交易资产的所有权有关的主要风险和报酬都已经转移给了承租人，因此不会将租赁资产作为自有固定资产管理，即不在其“固定资产”科目核算：对于承租人(B公司)来讲，既然按照准则认定为经营租赁，交易的实质没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，因此，B公司也不会将租赁标的物纳入自有固定资产核算。这样，租赁资产既不会在承租人的会计信息里反映，也不会在出租人的会计信息里反映，从而形成账外资产，无人监管。其次，对于经营租赁来讲，B公司作为经营租赁的承租方，只需在支付租金的会计期间将当期租金列为费用即可，无需将最低租赁付款额列为长期负债而在资产负债表上反映，从而在账面上人为减少负债额，降低资产负债率，这样就不能真实反映企业的经营情况，B公司作为承租人，既可以获得与租赁设备所有权有关的风险和报酬，又可以保持良

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好的资产收益率，一举两得。

（二）采用公允价值作为计量标准 公允价值(Fair Value)，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿交换资产或清偿债务的金额。我国原租赁会计准则要求在核算租赁业务时采用账面价值计量，而现行租赁会计准则规定要采用公允价值来进行会计处理。这主要是借鉴了国际租赁会计准则的做法。由于融资租赁的标的物主要涉及的是新技术的机器设备等大型固定资产，随着当今科学技术的日新月异，机器设备客观上存在着功能贬值的问题，其淘汰的速度也越来越快，大大超前于它在会计账簿上的折旧速度；加之会计处理中折旧率大小的选择、逐年通货膨胀等因素，都使在日后相当长的时间里依然采用账面价值核算，会在一定程度上影响会计信息的真实性，甚至与租赁物目前的真实价值相差很远。因此，如果采用公允价值对租赁标的物进行会计核算，就会比较符合其现有的真实价值，会计结果也会更加可靠。但是，就我国目前的市场环境来看，使用公允价值核算，还存在着许多障碍。虽然我国经过多年的改革开放，特别是加入WTO以后，市场经济有了巨大发展，但是仍然不够成熟、发达，政府干预的地方也比较多，许多制度有待完善，产权和生产要素市场还不活跃，即依然缺乏活跃的市场作为租赁物公允价值的重要参考，再加上租赁交易双方信息不对称，特别是承租方掌握有关租赁物价值的信息往往不全面，因此，相关的公允价值难以取得。

我国现行租赁会计准则为了与国际接轨，也要求采用公允价值进行相关的会计核算，从理论上讲，是科学合理的，也是比较先进的方法，比账面价值更能真实地反映租赁物的现行价值，但是，从上面的分析可以看出，它没有一个充分有效的市场作为支撑，此外，我国相当一部分企业经营也不够规范，会计从业人员整体素质不高，实际操作起来，比较困难。也正是由于我国目前没有足够的市场和环境来规范公允价值的计量，如果准则要求使用公允价值计量，会计人员的主观判断就会占很大比重，很有可能成为企业调节利润，进行盈余操纵的工具，从而违背使用公允价值进行会计核算的初衷。

（三）或有租金的处理问题

或有租金，对于承租人来讲，现行准则规定：或有租金应当在实际发生时计入当期损益。或有租金支出是由承租人的融资租赁交易引起的，而且在将来是一定要支付的。按照准则的规定，或有租金在融资租赁交易发生及今后的会计期间内即不入账，相关信息也不予以披露，仅在实际发生时才给予反映，计入当期损益。这样的规定是与会计谨慎性原则相违背的。如果或有租金事项仅在其实际发生时才计入发生当期的损益，而不是在或有租金可以预见的租赁业务发生时做相应处理，就会造成在租赁开始日以及未支付或有租金的那几个会计期间财务信息的失真，就不能如实的反映企业的经营状况。无论是外界的财务报表使用人还是内部使用人，对承租人所要承担的真实费用都不可能有全面的了解，可能导致使用者相关决策(筹资决策、投资决策、经营决策等)的失误。

（四）租赁内含利率问题

租赁内含利率的确定租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值 与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。从租赁内含利率的定义可以看出，它是从出租人的角度出发的，是出租人的内含报酬率，即“最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初

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始直接费用之和的折现率。”关于租赁内含利率存在的问题有两个：

其一、未担保余值对计算租赁内含利率的影响：未担保余值就是租赁资产余值(即在租赁开始目的租赁期届满时租赁资产的公允价值)中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对融资租赁业务而言，一般来讲，租赁标的物都具有特殊性和排他性，也就是说，出租给承租人的租赁物，大都是根据承租人的具体情况量身定做的，如果不经较大的改动，不再适用于第二个承租人，设备租赁尤为典型。此外，租赁期都比较长，占据了设备的大部分使用寿命，甚至几乎是所有使用年限。因此，当租赁期结束时，租赁资产的价值也就所剩无几，对租赁内含利率的计算结果影响不大，根据会计的重要性原则，几乎可以忽略不计。而且由于科学技术的不断进步、发展以及市场环境的变化和供求关系的变化给租赁资产带来的隐形折旧更加大了资产贬值的速度。因此，早在租赁开始日就对租赁期届满时租赁资产的公允价值进行估计，其结果肯定是不准确的。

最后，现行制度规定：“出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益：以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。已确认的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。”可以看出，现行准则在未担保余值的减值及日后恢复的核算上十分繁琐，加大了会计工作量，也增加了会计核算成本，而且，在实际工作中，对于未担保余值的价值评估很难操作，没有一个容易取得的标准或参考市场。这些问题导致了在现实中，对未担保余值的处理出现了三种情况：第一情况，一些企业由于会计人员水平有限，对未担保余值的价值难以估计，再加上未担保余值在整个租赁

资产中所占的比重也很小，对租赁内含利率的影响不大，因此索性就让未担保余值保持原值，不做评估，也不做调整；第二种情况，按照制度规定，一些企业认真执行，但由于对租赁资产市场价值估计不准，不仅浪费了很多人力和时间，得出的结果离实际也相差较远；

第三种情况：有一些企业，将调整未担保余值，进而调整租赁投资净额和内含利率作为人为调节会计利润的一种手段，使会计信息人为有意的失真。综上所述，未担保余值作为考虑租赁内含利率的因素之一是不合理的。

其二、最低租赁收款额对计算租赁内含利率的影响：在计算租赁内含利率(实际就是出租人的租赁内含报酬率)时，要考虑最低租赁收款额的因素。对于租赁交易，有最低租赁付款额和最低租赁收款额的区分，一般情况下，最低租赁付款额不等于最低租赁收款额，最低租赁收款额要大于最低租赁付款额，两者相差的是独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。因此，在最低租赁付款额和最低租赁收款额不相等的情况下，用出租人的租赁内含报酬率来定义承租人的资本成本率是不合适的。

（五）对出租人初始直接费用的处理

现行准则在出租人初始直接费用的处理上，由原准则的计入当期费用修订成作为“应收融资租赁款”的一部分。这样规定，有可能是考虑到出租人的初始直接费用增加了出租资产的价值，应该作为其投资收回的一部分。但是承租人因租赁交易而发生的“长期应付款——应付融资租赁款”中不包括也不可能包括出租人的初始直接费用，出租人在应收融

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资租赁款科目里核算的初始直接费用绝不可能收回，也就成了将不可能收回的投入支出计入债权核算，这显然是不合理的。

（六）未担保余值减值的处理

融资租赁资产余值可予以担保，担保余值实现了风险的有效转移。未担保余值的风险完全由出租方承担，与承租方无关。当未担保余值发生减值时，其会计处理方法过于繁琐，可操作性较差。

未担保余值仅与出租方会计处理有关。当未担保余值发生减值时，现行会计制度和会计准则的处理方法是：出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已发生减值，则重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。如果已确认损失的未担保余值得以恢复，则在原确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。当未担保余值增值时，则不作任何调整。这种处理方法尽管比较符合权责发生制原则，但其缺点也是显而易见的。

首先，预计的资产余值的公允性值得怀疑，对余值减值的会计处理不符合重要性原则。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。在我国市场经济还不发达的今天，公允价值难以合理确定。租赁开始日估计的未担保余值的大小以及以后期间的减值估计，带有极大的随意性和盲目性，余值的公允性值得怀疑。另外，未担保余值在通常情况下所占资产价值比例较小，发生减值时如此复杂的会计处理不符合重要性原则。

其次，由于未担保余值的减值与价值回升，导致出租方租赁内含利率经常变动，使承租方计算最低租赁付款额现值和摊销未确认融资租赁费用时选择的折现率缺乏必要的依据。根据规定，作为承租人，在租赁开始日，应计算最低租赁付款额的现值，以便确定租入资产的入账价值。选择折现率时，会计制度和会计准则给出了选择折现率的顺序，即：如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首选其作为折现率；其次才是租赁合同规定的利率；如果以上两者均无法取得，承租人应选择同期银行贷款利率。由此可见，承租人在租赁开始日一旦定下来以承租人的租赁内含利率作为折现率且租入资产以最低租赁付款额现值为入账价值，承租人应以承租人的租赁内含利率作为未确认融资费用分摊率。但是，由于未担保余值减值或价值回升，导致出租人租赁内含利率经常变动，使得承租人选择的折现率缺乏依据，从而导致其会计处理带有随意性。

最后，当未担保余值发生减值时，作为出租人投资总额组成部分的未担保余值和应收融资租赁款的会计处理方法不一致，不符合一致性原则。根据规定，出租人应分析应收融资租赁款的风险程度和收回的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。而未担保余值发生减值时，不计提减值准备。这种做法不符合一致性原则。

三、完善我国融资租赁会计的对策及建议

针对第二点中分析探讨的有关我国融资租赁会计中存在的一些问题，谨以我自己的了解和认识，提出几点改进意见，希望能促进我国融资租赁会计的进一步完善和发展。

（一）融资租赁交易界定标准的改进

在对租赁业务进行分类时，应加强会计人员的职业判断，正确运用实质重于形式原则

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一方面，要不断提高会计人员的职业道德和职业判断能力，诚信和高素质处理会计事项的能力显得尤为重要。要增强他们正确运用实质重于形式原则的能力，减少因租赁业务错误分类而导致的会计信息失真的现象。另一方面，为了更好地运用实质重于形式原则，尽量避免人为因素对租赁业务分类的干扰，准则可以进一步明确对融资租赁和经营租赁的划分标准，同时建立实施该项原则相应的磋商机制，对形式与实质不一致的经济业务，企业应当与注册会计师事务所中介机构磋商，并且对该项事项建立详细的备查资料。对于磋商意见不一致的经济事项，双方应请示财政部等相关部门再做会计处理。同时，还应不断加大执法力度，以使得制造虚假会计信息的机会成本大大提高，提供虚假会计信息的行为无处可行，并能够根据不断出现的新情况对制度存在的漏洞采取相应改进措施。

由二（一）案例一可以看出，对于同一笔租赁交易性质的判定可能存在不一致，这会给会计核算带来一系列的问题。解决这一问题，可以从两个方面予以考虑：

第一、可以尝试将经营租赁资本化。这同样也是国际租赁会计界目前最新的研究课题之一。这样核算。既可以避免承租人将融资租赁粉饰成经营租赁，也可以通过无形资产的管理来解决对于同一笔租赁交易由于租赁双方对交易类型认定的不同而使租赁资产无人监管的问题。对于一些承租人来讲，他们即想利用融资租赁给他们带来的融资融物的好处，又想绞尽脑汁用经营租赁的会计处理来核算融资租赁交易。这样，他们就可以达到表外融资的目的：其实质是通过各种协议等方式控制、使用资产或与资产继续保持密切的联系，而又不将相关的负债信息反映在资产负债表上。经营租赁同融资租赁一样，都具有融资的功能，同时，为了消除承租人的上述心理和做法，将经营租赁资本化是有合理性的。

具体来讲，可以这样考虑：对于承租人来说，将经营租赁租入的资产作为无形资产资本化。作为经营租赁来讲，承租人实际上不拥有租赁资产的所有权，只拥有它的使用权，这与企业通过购买方式获得的土地使用权、商标使用权、特许使用权等实质都是一样的。既然在《企业会计准则》中将企业获得的土地使用权、商标使用权、特许使用权都作为无形资产核算，那么，经营租赁租入的资产使用权也可以认定为无形资产核算。不过，这种核算形式，只适用于租期超过1年的交易。因为根据划分资本性支出与收益性支出的原则：将支出的效益给予几个会计期间的，才能作为资本性支出。将经营租赁作为无形资产管理后，还可以通过对无形资产的摊销等方式对租赁资产予以管理。

第二、统一划分融资租赁和经营租赁的标准，即仅从承租人角度出发，考虑划分标准。对于租赁业务来讲，承租人在交易中处于主导地位，为了统一交易性质，可以承租人对交易的分类作为租赁双方认定交易性质的标准，就如同准则中规定的第l、2、3、5种情况一样，对双方交易类型的定义一致，这样就可以解决因双方界定交易性质不同而给会计核算带来的一些问题了。

（二）公允价值作为计量标准的改进

如前二（二）小节所述，采用公允价值对租赁事项进行计量比采用账面价值更为科学、合理。但也只有在完善的市场评估体系下，它的作用才能有效的发挥。就实际情况来看，我国尚不具备运用公允价值计量的条件，如前所述，我国的市场经济不够发达，租赁双方相关信息不对称，资产交易市场也不够活跃。此外，租赁会计处理的要求要高于一般的会计处理，也比普通的会计核算更为复杂，而我国会计从业人员特别是租赁会计从业人

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员的总体素质不够高，还不能就公允价值做出合理的判断。

现在做什么都流行与国际接轨，这是一件好事，但做事的根本或基础更重要的还是要立足于本国的实际情况，如果在相关条件还不成熟的时候盲目跟风，与国际接轨，其结果是必事与愿违。在还没有给公允价值营造出适合其生长、存在的环境时，最好还是采用账面价值计量。虽然使用账面价值核算也存在一些问题(本文二（二)小节已有总结，在此不再赘述)，但从二（一）分别对在我国采用公允价值和账面价值计量不足之处的分析可以看出：与此时采用公允价值相比，使用账面价值核算带来的负面影响将大大小于采用公允价值计量带来的不良后果。因此，就目前的条件来讲，最好还是沿用旧准则在这方面的规定，即仍应采用账面价值进行计量。 （三）或有租金的核算

或有租金的核算应参照或有负债(或预计负债)执行从或有租金的定义可以看出，或有租金从承租人的角度来讲，具有类似或有负债(或预计负债)的特征：

一、它是过去的交易形成的一种状况。对于融资租赁来讲，就是由已经发生的融资租赁交易而形成的企业需支付的或有租金。

二、这种义务是一种现时的义务。是由过去租赁交易而引起的现时义务。它不需通过未来不确定事项的发生或不发生来证实，只需根据合同规定，按照实际情况(比如：销售量、使用量、物价指数等)计算支付即可。如果租赁合同规定了或有租金事项，则承租人因使用了租赁物，就一定要支付或有租金，因此，或有事项导致经济利益流出企业的概率为100％。

三、该义务的金额不能可靠地计量。或有租金的“不能可靠计量”是指在租赁开始日不能可靠计量。因为或有租金是要根据合同规定的日后具体情况而定，在租赁开始日无法预计具体数额。根据以上三条标准，可将或有租金看作或有负债。

但是如果该义务的金额能够可靠计量，即可以采用预计负债中最佳估计数的方法确定或有租金数额：根据以往的产品销售数量、设备使用情况等经验，预估金额进行计量，就可将或有租金当作预计负债核算。通过以上分析，可以看出或有租金具有或有负债(或预计负债)的特性，它对承租方的财务状况和经营成果会产生较大影响，按照谨慎性原则，对于可能发生的费用或损失，会计制度应该引导企业合理预计并予入账或给予表外披露。如果将或有租金看作或有负债，则企业应将使用租赁资产时按合同规定支付的或有租金做表外信息披露，具体包括：或有租金形成的原因(即由哪笔租赁交易引起)；合同规定或有租金的计算方法，如果有条件，还可采用一定的方法(比如：根据以往销售经验、预计租赁资产使用情况等)估计在今后的租期内将要支付的或有租金总额；或有租金预计会产生的财务影响(如果无法预计，应说明理由)等。

如果或有租金的金额能够在租赁开始日可靠计量，则应在开始日将它作为预计负债处理，按照一定方法预先估计入账并给予信息披露。不管采用以上哪种方法进行处理，待或有租金实际支付时，由于已预先估计，就不会对企业的正常经营和财务报表使用者造成危 害，可以使财务报告更加充分的反映企业真实的经营情况，对未来支出有一个合理的、预见性的说明，也会对会计信息使用者起到警示作用，告诉他们该企业因租赁交易所要承担的或有租金和大致金额等情况，让他们对企业的费用支出有更全面的了解，为其决策的制

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订提供帮助。

（四）租赁内含利率的确定应剔除不可确定的因素，尽量保证利率的准确性

对于本文二（四）小节对租赁内含利率提到的存在的两个问题，可以用以下的方法改进：

其一、未担保余值对计算租赁内含利率影响问题的解决办法：未担保余值在租赁开始日预计，准确性差，计算麻烦并且余值金额也不大，不会对计算内含利率带来太大的影响(本文二（四）小节已进行了阐述)，因此，完全可以在计算内含利率时不考虑租赁资产余值(包括未担保余值)的因素，这样也符合会计重要性原则，在不影响会计信息真实性的前提下，既简化了会计处理工作，也使会计信息的收益大于其会计处理成本。

其二、最低租赁收款额对计算租赁内含利率影响问题的解决办法：租赁内含利率是用出租人授资报酬率来计算承租人资本成本率的，如果要将租赁内含利率既表示为出租人的投资报酬率又表示为承租人的资本成本率，则就要将最低租赁收款额和最低租赁付款额统一起来，让两者金额相等。通过定义可以知道：最低租赁收、付款额之间的差额就在“独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值”上，刚才已经讲道：为了简化会计处理，在计算内含利率时可以不考虑资产余值的因素，最低租赁收、付款的金额就相等了。在此基础上就可以计算内含报酬率，这样出租人的报酬率也就等于承租人的成本率。

（五）出租人的初始直接费用应该列为费用支出

根据会计配比的要求，收入要与支出相配比，在租赁交易中，出租人所发生的初始直接费用是为了取得财务收益而发生的，因此，将它作为费用列支更为合适。

（六）对未担保余值减值问题处理的改进

根据重要性原则，应当简化未担保余值减值时的会计处理。当发生减值时，不再重新计算租赁内含利率，融资收入仍按原租赁内含利率计算确认。既然未担保余值是出租人投资总额的一部分，应当与应收融资租赁款会计处理一致，同样可以采用提取减值准备的方法。具体做法是：

在“未担保余值”科目下设两个明细科目，即“成本”和“减值准备”科目。会计处理是：1.期末，按出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目，贷记“未担保余值-减值准备”科目。

2.如果已确认损失的未担保余值得以恢复，在计提减值准备的范围内，按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值-减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。

3.未担保余值租赁期满的会计处理为：借记“融资租赁资产”、“未担保余值-减值准备”科目，贷记“未担保余值-成本”科目，借贷之间的差额记入“营业外支出”科目或“营业外收入”科目。

以上的会计处理方法较简单，便于会计人员理解和操作，符合重要性原则。

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结束语

会计的形成与发展，在很大程度上受社会生产力发展水平的影响，即随着社会生产力水平的不断发展，会计实务与理论也逐渐形成并发展起来，并逐步得以充实和完善。因此，会计的形成与发展是受生产力发展的影响，我国的融资租赁会计同样如此。租赁会计与财务会计不是分离的，它是财务会计的一个分支。它也要遵循一般会计的四大基本前提：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量和权责发生制基础；也要依照会计的一般原则，比如：相关性、可靠性、可比性、谨慎性、重要性、实质重于形式原则等。同时，由于租赁业务的特殊性，它也不完全等同于一般业务的会计处理，总体来讲，融资租赁的会计处理要比其它的会计处理复杂得多。

在租赁业务产生的初期，由于业务简单，从事单位少，涉及的行业也非常有限，因此，并不需要对租赁会计处理进行特别规范。但是随着经济的不断向前发展，租赁业务也日趋复杂，涉及的行业和范围也越来越广。这就要求对经济活动进行反映和监督的会计工作采取相应的措施，在租赁实际工作的基础上，结合会计基本理论与核算原则，制订出符合我国国情的融资租赁会计制度，在实际操作中予以引导。

在我国，对融资租赁的认识还不够充分，不过，国家已经开始意识到租赁在经济建设中所发挥的巨大作用，并逐步给予重视。融资租赁会计也随着租赁实务在我国的发展，渐渐受到了国家的关注，同时也得到了进一步的完善。我国对租赁会计的研究始于上世纪80年代初，从1981年，我国颁布首个与租赁会计有关的会计准则至今，在不断总结实践经验同时借鉴国际包括美国等国家相关租赁会计准则长处的基础上，我国的租赁会计准则先后经历了8次重大的修改，使得我国现行准则较以前有了极大的完善，由它指导下的会计操作水平有了极大的提高，会计所反映出的信息也更加贴进实际。租赁，特别是融资租赁是一门综合性很强的边缘性应有科学，对业务人员特别是管理人员的专业素质要求较高。作为融资租赁服务的融资租赁会计也同样如此，它也需要具有较高素质的会计从业人员参与其中。从目前我国租赁会计的实际发展情况来看，虽然租赁业务已经涉及到各行各业，租赁会计制度和理论也得到了进一步的完善和丰富，但是，参与租赁业务会计核算的从业人员，特别是承租方的财务人员对租赁业务大多仍感觉比较陌生，对经营租赁会计准则的把握还算比较准确，但是对融资租赁会计准则的理解和实际操作上有时比较困难，他们往往感到十分复杂，不如直接购置资产设备的核算清晰、简单。但既使融资租入资产在承租方企业所占比例不大，由于核算、计量上的误差也会带来误导企业会计信息的因素，影响到它的真实性。

对此，我认为：一方面，在保证会计信息不会被歪曲和误导的前提下，尽可能简化租赁会计操作的方法，为租赁双方的会计人员提供切实可行的实务指导。同时，减少同一情况下，企业选择会计核算方法的机会，避免因主观判断和人为干预而造成的会计核算不准确；另一方面，我国还应在加大对融资租赁会计政策不断修订、完善的同时，加强它的宣传力度和普及程度，比如：将这部分内容适当融入到与融资租赁密切相关的一些行业的会计人员继续教育中，提高他们的专业素质；或者，由于融资租赁会计的核算比二般会计更为复杂，也可以将它作为考核较高水平会计人员的主要内容之一，以考核他们对会计核算原则的理解程度和运用水平。可以看出，经过二十多年的发展，我国在租赁会计实务和理

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论上都取得了一些进步，但是与国际租赁会计准则和世界发达国家的租赁会计准则相比，我国现行制度还有一些差距和不足。由于我国对租赁会计研究起步较晚，租赁实务在我国没有得到充分的发展，也使租赁会计的发展速度缓慢。在旧的问题没有得到妥善解决的同时，新的融资租赁方式又不断出现，这就给我国租赁会计的发展带来了不小的挑战：不仅要继续解决会计实务中早已出现的问题，同时还要紧跟租赁业发展的要求，尽快制订出符合新型租赁方式的会计制度来规范会计的实务操作。同时，不断提高相关会计从业人员的专业素质。只有这样，才能促进我国融资租赁会计在理论和实务上向着良好的方向继续发展下去，进一步完善我国租赁业发展“四大支柱”(法律、税务、监督、会计)之一的会计业务的发展，从而有利于租赁业的风险防范和租赁市场的不断培育；同时在会计处理上与国际惯例接轨，为租赁业的发展和壮大、为我国租赁业走出去提供良好的会计规范。

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参考文献：

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（4）罗勇，莫云.中美融资租赁会计处理比较[J].北京工商大学学报,2007.10

（5）郭鹰.试论租赁在PPP项目中的创新应用[J].山东商业职业技术学院学报,2010.04 （6）杨春华.融资租赁在图书馆电子阅览室建设中的应用研究[J].科技创新导报,2009.11 （7）张亚杰.融资租赁承租人会计处理的财务视角分析[J].财会月刊,2010.08

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（9）Dae Jea Cho. Accounting for leases by lessees[J].12th WSEAS International Conference on COMPUTERS,2008.07

（10）Thomas, Jenny. Equipment lease accounting in industrial marketing strategy[J]. Applied Linguistics,2000.04

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致 谢

大学四年学习时光已经接近尾声，在此我想对我的母校，我的父母、我的老师和同学们表达我由衷的谢意。感谢我的家人对我大学四年学习的默默支持；感谢我的母校铜陵学院给了我在大学四年深造的机会，让我继续学习和提高；感谢铜陵学院的老师和同学们四年来的关心和鼓励。老师课堂上的热情洋溢，课堂下的谆谆教诲；同学们在学习中的认真热情，生活上的热心主动，所有这些都让我的四年充满感动。

回首走过的大学四年岁月，心中倍感充实，当我写完这篇毕业论文的时候，有一种如释重负的感觉，感慨良多。感谢导师吴老师，在忙碌的教学工作中挤出时间来审查、修改我的论文。还有教过我的所有老师们，你们严谨细致、一丝不苟的作风一直是我工作、学习中的榜样；他们循循善诱的教导和不拘一格的思路给予我无尽的启迪。感谢四年中陪伴在我身边的同学、朋友，感谢他们为我提出的有益的建议和意见，有了他们的支持、鼓励和帮助，我才能充实的度过了四年的学习生活。

这次毕业论文我得到了很多老师和同学的帮助，其中我的论文导师吴本洲老师对我的关心和支持尤为重要。每次遇到难题，我最先做的就是向吴老师寻求帮助，我做毕业论文设计的每个阶段，从选题到查阅资料，论文提纲的确定，中期论文的修改，后期论文格式调整等各个环节中都给予了我悉心的指导。

本文的完成使得我在知识水平，学习工作技能上都有很大的帮助 ，并且也积累了一些实际的写作经验，尤其是对以后从事的工作帮助甚大，让我深刻感到了校园工作信息化带来的便利与高效。在以前财务会计的知识基础上，根据教材等参考书，使得自己对租赁会计更有深刻的理解，且了解了一些相关内容（如：融资租赁合同），并且对我国企业会计准则又有进一步的了解。在此较长的时间内，能有机会做一个实际项目是我最有意义的一件事情，虽然很辛苦，但是在整个开发学习生活中我学到了很多书本上根本学不到的东西，我学会了怎么样查询、筛选自己所需要的信息，不仅学会了很多的新的技术，更学会如何做人。

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