第五章 职业道德基本原则和概念框架

注册会计师 2010版

第五章 职业道德 基本原则和概念框架

上海财经大学会计学院

刘华

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第一节 职业道德基本原则一、诚信 职业道德基本原则：诚信、独立、客观、 职业道德基本原则：诚信、独立、客观、专业胜 任能力和应有的关注、保密、职业行为。 任能力和应有的关注、保密、职业行为。 在所有的职业关系和商业关系中，保持正直和诚 在所有的职业关系和商业关系中，保持正直和诚 并公正处事、实事求是。 实，并公正处事、实事求是。 报告、报表、 报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列情形 不应在明知的情况下与其发生关联： 时，不应在明知的情况下与其发生关联： (1)含有重大虚假或误导性陈述； )含有重大虚假或误导性陈述； (2)含有草率提供的陈述或信息； )含有草率提供的陈述或信息； (3)遗漏或掩盖应当包括的信息，将产生误导。 )遗漏或掩盖应当包括的信息，将产生误导。2

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二、独立 包括实质上的独立性和形式上的独立性： 包括实质上的独立性和形式上的独立性： 实质上的独立性是一种内心状态 实质上的独立性是一种内心状态 形式上的独立性是外观上的独立性 是外观上的独立性， 形式上的独立性是外观上的独立性，由 理性且掌握充分信息的第三者推定 推定。 理性且掌握充分信息的第三者推定。 例题】独立性是注册会计师的灵魂。 【例题】独立性是注册会计师的灵魂。请根 据中国注册会计师职业道德规范有关独立 性的要求作出正确的判断。 性的要求作出正确的判断。 (1)注册会计师不仅在实质上保持独立性， )注册会计师不仅在实质上保持独立性， 而且还要在形式上保持独立性 保持独立性， 而且还要在形式上保持独立性，其主要目 的是( )。3

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A.以保持确实能够在实质上独立 以保持确实能够在实质上独立 B.维护社会公众对注册会计师职业的信任 维护社会公众对注册会计师职业的信任 C.以保持注册会计师公正的心理状态 以保持注册会计师公正的心理状态 D.遵守独立审计准则 遵守独立审计准则 答案： 答案：B 解析：形式上的独立是让理性第三者看来， 理性第三者看来 解析：形式上的独立是让理性第三者看来， 注册会计师确实是独立的。所以应选B。 注册会计师确实是独立的。所以应选 。

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(2)下列各情况中，不影响会计师事务所独立性 )下列各情况中， 的是( 的是( )。 A.会计师事务所的办公用房系向某委托单位租用的 会计师事务所的办公用房系向某委托单位租用的 B.会计师事务所为某委托单位审计会计报表的同时， 会计师事务所为某委托单位审计会计报表的同时， 会计师事务

所为某委托单位审计会计报表的同时 还对该单位的内部控制进行审核 C.会计师事务所的一名注册会计师是某鉴证客户的 会计师事务所的一名注册会计师是某鉴证客户的 独立董事 D.会计师事务所为某上市公司提供会计报表审计服 会计师事务所为某上市公司提供会计报表审计服 务的同时， 务的同时，还为其编制会计报表 答案： 答案：B 解析： 事务所与委托单位有经济利益， 解析："A"事务所与委托单位有经济利益，因此， 事务所与委托单位有经济利益 因此， 影响独立性。 影响独立性。"C"和"D"也影响注册会计师的独立 和 也影响注册会计师的独立 性。"B"内部控制审核业务与会计报表审计业务 内部控制审核业务与会计报表审计业务 属于相容业务，不影响注册会计师的独立性。 属于相容业务，不影响注册会计师的独立性。5

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三、客观 不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响， 不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响，而 损害职业判断。 损害职业判断。 独立于鉴证客户 于鉴证客户， 独立于鉴证客户，是遵循客观性基本原则的内在 要求。 要求。 四、专业胜任能力和应有的关注 专业胜任能力： 专业胜任能力：专业知识和技能始终保持在应有 的水平之上，以适应当前实务、 的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的发 确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业服 展，确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业服 务。 持续职业发展：能够发展和保持专业胜任能力， 持续职业发展：能够发展和保持专业胜任能力， 使其在特定业务环境中能够胜任工作。 使其在特定业务环境中能够胜任工作。 应有的关注：遵守职业准则和技术规范， 应有的关注：遵守职业准则和技术规范，勤勉尽 责。6

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五、保密 对因职业关系和商业关系获知的信息予以保密， 对因职业关系和商业关系获知的信息予以保密， 特别警惕向直系亲属 向直系亲属、 特别警惕向直系亲属、近亲属以及关系密切的商 业伙伴无意泄密的可能性。 无意泄密的可能性 业伙伴无意泄密的可能性。 终止与客户或雇佣单位的关系以后 与客户或雇佣单位的关系以后， 在终止与客户或雇佣单位的关系以后，仍然应当 对在职业关系和商业关系中获知的信息保密 保密。 对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。 在下列情况下，可以披露客户的涉密信息( 在下列情况下，可以披露客户的涉密信息(例 外): (1)法律法规允许披露，并且取得客户或雇佣单 )法律法规允许披露， 位的授权； 位的授权； (2)法律法规要求披露，包括为法律诉讼出示文 )法律法规要求披露， 件或提供

证据， 件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的 违法行为； 违法行为；7

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(3)有义务和权利披露且法律法规未予禁止， )有义务和权利披露且法律法规未予禁止， 包括： 包括： 接受注册会计师协会或监管机构的质量 接受注册会计师协会或监管机构的质量 检查； 检查； 答复注册会计师协会或监管机构的询问 答复注册会计师协会或监管机构的询问 和调查； 和调查； 法律诉讼程序中维护自身的职业利益 中维护自身的职业利益； 在法律诉讼程序中维护自身的职业利益； 遵守执业准则或道德要求 执业准则或道德要求。 遵守执业准则或道德要求。

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六、职业行为 遵守相关法律法规， 遵守相关法律法规，避免发生任何已知悉 或应当知悉的有损职业声誉的行为。 职业声誉的行为 或应当知悉的有损职业声誉的行为。 如果一个理性且掌握充分信息的第三方 理性且掌握充分信息的第三方， 如果一个理性且掌握充分信息的第三方， 在权衡当时所获得的所有具体事实和情况 后，有可能认定某一行为将对职业声誉产 生负面影响，应当避免这种行为。 生负面影响，应当避免这种行为。 推介自身和工作时 不应损害职业形象。 自身和工作时， 在推介自身和工作时，不应损害职业形象。 不应对能够提供的服务、 不应对能够提供的服务、拥有的资质以及 积累的经验进行夸大宣传 夸大宣传； 积累的经验进行夸大宣传；对其他会员的 工作进行贬低或比较 贬低或比较。 工作进行贬低或比较。9

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第二节 职业道德概念框架一、职业道德概念框架的内涵 旨在提供解决职业道德问题的思路，要求： 旨在提供解决职业道德问题的思路，要求： 对遵循职业道德基本原则的威胁； (1)识别对遵循职业道德基本原则的威胁； )识别对遵循职业道德基本原则的威胁 已识别威胁的重要程度； (2)评价已识别威胁的重要程度； )评价已识别威胁的重要程度 防范措施消除威胁或将其降至可 (3)采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可 )采取必要的防范措施 接受水平。 接受水平。 职业道德概念框架适用于应对威胁职业道德基本 职业道德概念框架适用于应对威胁职业道德基本 原则的各种情形， 原则的各种情形，其目的在于防止认为只要本守 则未明确禁止的情形就是允许的。 则未明确禁止的情形就是允许的。10

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二、对职业道德基本原则的威胁及其防范措施 (一)对职业道德基本原则的威胁 自身利益威胁： ⒈自身利益威胁：经济利益或其他利益对职业判断 或行为产生不当影响。 或行为产生不当影响。 自我评价威胁： ⒉自我评价威胁：对以前

判断或服务的结果做出不 恰当评价， 恰当评价，并且将据此形成的判断作为当前服务 的组成部分。 的组成部分。 过度推介威胁： ⒊过度推介威胁：过度推介客户或雇佣单位的某种 立场或意见，以致其客观性受到损害。 立场或意见，以致其客观性受到损害。 密切关系威胁： ⒋密切关系威胁：与客户或雇佣单位存在长期或亲 密的关系，而过于倾向他们的利益， 密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们 的工作。 的工作。 外在压力威胁： ⒌外在压力威胁：受到实际的压力或感受到压力 包括实施不当影响的意图),而无法客观行事。 ),而无法客观行事 (包括实施不当影响的意图),而无法客观行事。11

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(二)防范措施 防范措施包括两大类： 由行业、 防范措施包括两大类： 由行业、法律法规或监管 机构规定的防范措施；工作环境中的防范措施。 机构规定的防范措施；工作环境中的防范措施。 由行业、 由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施包 括： (1)取得会员资格需要的教育、培训和经验要求； )取得会员资格需要的教育、培训和经验要求； (2)持续职业发展要求； )持续职业发展要求； (3)公司治理规定； )公司治理规定； (4)职业准则； )职业准则； (5)行业或监管机构的监控和惩戒程序； )行业或监管机构的监控和惩戒程序； (6)由依法授权的第三方对会员编制的报告、报 )由依法授权的第三方对会员编制的报告、 沟通函件或其他信息进行外部复核。 表、沟通函件或其他信息进行外部复核。

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第三节 注册会计师对 职业道德概念框架的具体运用一、对职业道德基本原则产生威胁的具体情形 ⒈自身利益威胁 (1)鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接 )鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接 经济利益； 经济利益； 过分依赖向某一客户的收费； (2)会计师事务所过分依赖向某一客户的收费； )会计师事务所过分依赖向某一客户的收费 (3)鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的 )鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的 密切商业关系； 密切商业关系； 担心可能失去某一重要客户； (4)会计师事务所担心可能失去某一重要客户； )会计师事务所担心可能失去某一重要客户13

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(5)审计项目组成员与审计客户进行雇佣协 )审计项目组成员与审计客户进行雇佣协 商； (6)会计师事务所与鉴证业务相关的或有收 )会计师事务所与鉴证业务相关的或有收 安排； 费安排； (7)在评价其所在会计师事务所的人员以前 )在评价其所在会计师事务所的人员以前 提供专业服

务的结果时 提供专业服务的结果时，注册会计师发现 重大错误。 重大错误。 ⒉自我评价威胁 设计或运行财务系统后 (1)会计师事务所设计或运行财务系统后， )会计师事务所设计或运行财务系统 对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告； 对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告；

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编制用于生成有关记录的 (2)会计师事务所编制用于生成有关记录的 )会计师事务所编制 原始数据，又将这些数据作为鉴证对象； 原始数据，又将这些数据作为鉴证对象； (3)鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是 )鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是 客户的董事或高级管理人员； 客户的董事或高级管理人员； (4)鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近 )鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近 曾受雇于客户， 曾受雇于客户，且在客户中担任能够对鉴 证对象产生重大影响的职务； 证对象产生重大影响的职务； (5)会计师事务所为鉴证客户提供的其他服 )会计师事务所为鉴证客户提供的其他服 直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。 务，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。15

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⒊过度推介威胁 推介审计客户的股份； (1)会计师事务所推介审计客户的股份； )会计师事务所推介审计客户的股份 (2)在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时， )在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时， 注册会计师担任客户的辩护人 担任客户的辩护人。 注册会计师担任客户的辩护人。 ⒋密切关系威胁 (1)项目组成员与客户的董事或高级管理 )项目组成员与客户的董事或高级管理 人员存在直系亲属或近亲属关系； 存在直系亲属或近亲属关系 人员存在直系亲属或近亲属关系； 客户某员工存在 (2)项目组成员与客户某员工存在直系亲属 )项目组成员与客户某员工存在直系亲属 或近亲属关系，而该员工所处职位 所处职位能够对 或近亲属关系，而该员工所处职位能够对 业务对象产生重大影响； 业务对象产生重大影响；16

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(3)客户的董事或管理层，或所处职位能够对业 )客户的董事或管理层， 务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务 务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务 所的合伙人； 所的合伙人； 接受客户的礼品或享受优惠待遇， (4)注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇， )注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇 除非所涉价值微小； 除非所涉价值微小； 长期与某一鉴证客 (5)会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客 )会计师事务所的高级员工长期 户发生关联。 户发生关联。 ⒌外在压力威胁 (1)会计师事务

所受到客户解除业务关系的威胁； )会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁； (2)如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某 ) 项交易的会计处理， 项交易的会计处理，审计客户可能不将计划中非 鉴证服务合同提供给该会计师事务所； 鉴证服务合同提供给该会计师事务所；17

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客户的起诉威胁 (3)会计师事务所受到客户的起诉威胁； )会计师事务所受到客户的起诉威胁； (4)会计师事务所受到因降低收费而不恰当 ) 缩小工作范围的压力 的压力； 地缩小工作范围的压力； 专长， (5)由于客户的员工对所涉事项更具有专长， )由于客户的员工对所涉事项更具有专长 会计师事务所面临同意客户员工判断的压 力； (6)注册会计师被会计师事务所合伙人告知， )注册会计师被会计师事务所合伙人告知， 除非同意审计客户的不恰当会计处理， 除非同意审计客户的不恰当会计处理，否 则将不被提升 提升。 则将不被提升。

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二、对违反职业道德基本原则的防范措施 对违反职业道德基本原则的防范措施 会计师事务所层面： 会计师事务所层面： 领导层强调遵循职业道德基本 (1)会计师事务所领导层强调遵循职业道德基本 )会计师事务所领导层 原则的重要性； 原则的重要性； (2)会计师事务所领导层倡导鉴证业务项目组成 ) 员维护公众利益； 员维护公众利益； 政策和程序； (3)实施和监控项目质量控制的政策和程序； )实施和监控项目质量控制的政策和程序 (4)制定有关政策，以识别对遵循职业道德基本 )制定有关政策， 原则的威胁、评价这些威胁的重要程度、 原则的威胁、评价这些威胁的重要程度、采取防 范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。 范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。如果 无法采取适当的防范措施， 无法采取适当的防范措施，应当终止业务约定或 拒绝接受业务委托； 拒绝接受业务委托； (5)制定要求遵循职业道德基本原则的内部政策 ) 和程序； 和程序；19

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(6)制定有关政策和程序，以识别会计师事务所 )制定有关政策和程序， 或项目组成员与客户之间的利益或关系； 或项目组成员与客户之间的利益或关系； (7)制定有关政策和程序，以监控和管理对来源 )制定有关政策和程序， 于某一客户的收入的依赖程度； 于某一客户的收入的依赖程度； (8)当向鉴证客户提供非鉴证服务时，分派不同 )当向鉴证客户提供非鉴证服务时，分派不同 的合伙人和项目组，并向不同的上级报告工作； 的合伙人和项目组，并向不同的上级报告工作； (9)制定有关政策和程序，以防止

项目组以外的 )制定有关政策和程序， 人员对业务结果产生不当影响； 人员对业务结果产生不当影响； (10)及时与所有合伙人和专业人员沟通会计师事 )及时与所有合伙人和专业人员沟通会计师事 沟通 务所的政策和程序及其变化情况， 务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策 和程序进行适当的培训和教育； 和程序进行适当的培训和教育；20

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监督会计师事务所质 (11)指定高级管理人员负责监督会计师事务所质 )指定高级管理人员负责监督 量控制系统是否适当运行； 量控制系统是否适当运行； (12)向合伙人和专业人员提出鉴证客户和关联实 ) 体的名单，要求与之保持独立性 独立性； 体的名单，要求与之保持独立性； 惩戒机制， (13)建立惩戒机制，以促进遵循政策和程序； )建立惩戒机制 以促进遵循政策和程序； (14)公开相关政策和程序，以鼓励和授权员工向 )公开相关政策和程序， 会计师事务所的高层反映遵循职业道德基本原则 方面的问题。 方面的问题。 具体业务层面： 具体业务层面： (1)由未涉及非鉴证服务的注册会计师复核已执 ) 未涉及非鉴证服务的注册会计师复核已执 行的非鉴证工作，或在必要时提供建议； 行的非鉴证工作，或在必要时提供建议； (2)由鉴证业务项目组以外的注册会计师复核已 ) 鉴证业务项目组以外的注册会计师复核已 执行的鉴证工作，或在必要时提供建议； 执行的鉴证工作，或在必要时提供建议； (3)向客户的独立董事、行业监管机构或其他会 )向客户的独立董事、 独立第三方咨询； 员等独立第三方咨询 员等独立第三方咨询；21

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