2012注税财务与会计第十章

财务与会计 第十章 非流动资产一

第十章 非流动资产（一）

一、本章概述 （一）内容提要

本章首先阐述了固定资产入账成本的确认、折旧额的计算、减值提取与折旧的关系、后续支出的会计处理以及最终处置时损益额的计算及账务处理；继而解析了无形资产入账成本的确认、摊销额的计算、减值计提与摊销的关系、研究开发支出的会计处理、无形资产转让所有权或使用权的会计处理；在解析了固定资产和无形资产的基础上，本章进一步详细阐述了投资性房地产的界定、入账成本的确认、成本模式及公允模式下的后续计量、成本模式与公允模式之间的转换、投资性房地产与自用房产的转换及最终处置的会计处理；继而，本章结合固定资产、无形资产和投资性房地产的折旧或摊销详细解析了资产减值的会计处理，并简要说明了资产组的减值处理原则；最后本章系统地整理了非货币性资产交换的会计处理。

考生应重点关注以下问题：

1.固定资产、无形资产及投资性房地产入账成本的计算；

2.结合减值计提的固定资产、无形资产及投资性房地产折旧或摊销的会计处理； 3.固定资产后续支出的会计处理； 4.无形资产研究开发支出的会计处理；

5.公允价值模式下投资性房地产的后续会计处理； 6.投资性房地产与自用房产的转换处理；

7.固定资产、无形资产及投资性房地产最终处置损益的处理；

8.非货币性资产交换中换入非现金资产入账成本的推算及公允价值模式下交易损益的计算；

10.1 固定资产

10.1.1 固定资产的确认和初始计量 一、固定资产的定义和确认条件 （一）固定资产的特征

1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有； 2.使用寿命超过一个会计年度； 3.固定资产是有形资产。 （二）固定资产的确认条件

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

固定资产各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。 2.成本能够可靠计量。

二、固定资产的初始计量 （一）固定资产初始计量原则 固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

（二）不同取得渠道下固定资产的初始成本确认 1.外购方式

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财务与会计 第十章 非流动资产一

（1）入账成本＝买价＋场地整理费＋装卸费＋运输费（如果是购入生产用动产设备发生的运费还需内扣7%的增值税）＋安装费＋增值税（如果是购入生产用动产设备发生的增值税则允许抵扣）＋专业人员服务费 经典例题－1【基础知识题】甲公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%，2010年3月1日购入一台需要安装的生产用设备，买价为100万元，进项税额为17万元，运费10万元，装卸费7万元，保险费1万元，安装过程中领用生产用的原材料20万元，其购进时的进项税额为3.4万元，领用企业的产品用于安装，产品的成本为30万元，市场价为40万元，2010年10月1日设备达到预定可使用状态。 相关的会计分录如下： ①2010年3月1日购入设备时：

借：在建工程 117.3（100＋10×93%＋7＋1） 应交税费――应交增值税 17.7（进项税额）（17＋10×7%） 贷：银行存款 135 ②领用原材料时：

借：在建工程 20 贷：原材料 20 备注：如果不是生产动产设备，则分录如下： 借：在建工程 23.4 贷：原材料 20 应交税费――应交增值税（进项税额转出） 3.4 ③领用产品时：

借：在建工程 30 贷：库存商品 30 备注：如果不是生产动产设备，则分录如下： 借：在建工程 36.8 贷：库存商品 30 应交税费――应交增值税（销项税额） 6.8 ④固定资产达到预定可使用状态时：

借：固定资产 167.3 贷：在建工程 167.3

经典例题－2【2010年单选题】某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2009年5月购入一台需要安装的设备，支付买价为1800万元和增值税306万元；安装该设备期间领用原材料一批，账面价值300万元；支付安装人员工资180万元、员工培训费30万元。假定该设备已达到预定可使用状态，不考虑除增值税外的其他税费，则该设备的入账价值为（ ）万元。

A.2231 B.2280 C.2586 D.2667 『正确答案』B

设备的入账价值=1800+300+180=2280（万元）。2009年以后购入生产经营用设备，增值税进项税额可以抵扣，设备安装过程中领用的原材料进项税额也不用转出计入固定资产成本。员工培训费不属于与购买固定资产直接相关的费用，不计入固定资产成本。

（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。 经典例题－3【单选题】丁公司为增值税一般纳税人。2009年3月1日，为降低采购成本，向甲公司一次购进了三套不同型号且有不同生产能力的设备X、Y、Z。丁公司以银行存款支付货款480万元、增值税税额81.6万元、包装费4万元。X设备在安装过程中领用产成品账面成本3万元，该产成品的不含税售价为3.3万元，适用增值税税率17%，支付安装费2.5万元。假定没备X、Y和Z分别满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为192.96万元、259.48万元、83.56万元。如不考虑其他相关税费，则X设备的入账价值为（ ）万元。 A.179.74 B.180.301 C.209.116 D.209.677 『正确答案』A

X设备的入账价值＝（480＋4）×192.96/（192.96＋259.48＋83.56）＋（3＋2.5）＝179.74（万元）。

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财务与会计 第十章 非流动资产一

（3）分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年以上）时，应当以折现值入账。

【要点提示】重点关注一次购入多项固定资产时各项固定资产入账成本的分配方法及延期付款时固定资产入账价值的推算。

经典例题－4【计算题】甲公司于2008年初购入一台生产用设备，总价款为1000万元，分三次付款，2008年末支付400万元，2009年末支付300万元，2010年末支付300万元。税法规定，增值税在约定的付款时间按约定的付款额计算缴纳。假定资本市场利率为10%，无其他相关税费。 相关会计处理如下： ①首先计算固定资产的入账成本：

该设备的入账成本＝400÷（1＋10%）＋300÷（1＋10%）+300÷（1＋10%）＝836.96（万元）； ②2008年初购入该设备时：

借：固定资产 836.96 未确认融资费用 163.04 贷：长期应付款 1000 ③每年利息费用的推算表：

日期 2008年 2009年 2010年 年初本金 836.96 520.66 272.73 当年利息费用 83.70 52.07 27.27 当年还款额 400.00 300.00 300.00 当年还本额 316.30 247.93 272.73 2

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④2008年末支付设备款及增值税并认定利息费用时： A.借：财务费用 83.7 贷：未确认融资费用 83.7

备注：如果此设备需要安装，且2008年全年处于安装期，则此分录应作如下调整： 借：在建工程 83.7 贷：未确认融资费用 83.7 B.借：长期应付款 400 贷：银行存款 400 C.借：应交税费――应交增值税（进项税额） 68 贷：银行存款 68 ⑤2009年末支付设备款及增值税并认定利息费用时： A.借：财务费用 52.07 贷：未确认融资费用 52.07 B.借：长期应付款 300

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财务与会计 第十章 非流动资产一 贷：银行存款 300 C.借：应交税费――应交增值税（进项税额） 51 贷：银行存款 51 ⑥2010年末支付设备款及增值税并认定利息费用时： A.借：财务费用 27.27 贷：未确认融资费用 27.27 B.借：长期应付款 300 贷：银行存款 300 C.借：应交税费――应交增值税（进项税额） 51 贷：银行存款 51 （有关设备折旧参见以下章节内容处理，在此不予赘述。） 2.自行建造方式

（1）按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值（＝工程用物资成本＋人工成本＋相关税费＋应予资本化的借款费用＋间接费用） （2）出包方式下的会计核算

入账价值＝建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出＋分摊的待摊支出

在出包工程过程中可能还会发生一些共同的支出，如研究费用、监理费用等。在账务处理时应通过下列公式分配计入相应的工程项目中。

待摊支出分配率＝累计发生的待摊支出/（建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）×100% 某工程应分配的待摊支出＝某工程的建筑工程支出、安装工程支出和在安装设备支出合计×分配率

【例题】2009年A公司建造一座发电厂，工程分厂房建设、设备采购和设备安装等三个部分，厂房建设分包给B公司，投标价为900万元，设备采购分包给C公司，投标价为200万元，设备安装分包给D公司，投标价为100万元，监理费用共计12万元，假定无其他待摊支出。工程款于2009年3月1日一次支付到位，相关分录如下： （1）支付工程款时

借：在建工程――厂房 900 ――设备 200 ――设备安装 100 ――待摊支出 12 贷：银行存款 1212 （2）待摊支出分摊处理如下：

①待摊支出分摊率＝12÷（900＋200＋100）×100%＝1%； ②厂房分摊的待摊支出＝900×1%＝9（万元）； ③设备分摊的待摊支出＝200×1%＝2（万元）； ④设备安装分摊的待摊支出＝100×1%＝1（万元）。 相关分录如下：

借：在建工程――厂房 9 ――设备 2 ――设备安装 1

贷：在建工程――待摊支出 12 （3）工程完工时

借：固定资产――厂房 909 ――设备 303 贷：在建工程――厂房 909 ――设备 202 ――设备安装 101

一般分录如下： ①预付工程款项 借：预付账款

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财务与会计 第十章 非流动资产一 贷：银行存款

②企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款 借：在建工程

贷：银行存款或预付账款 ③工程完成时按合同规定补付的工程款 借：在建工程 贷：银行存款

④工程达到预定可使用状态时，按其成本 借：固定资产 贷：在建工程

（3）自营方式下的会计核算 ①购入工程物资时 借：工程物资

应交税费――应交增值税（进项税额）（只有在购入动产类生产线所用工程物资时才允许增值税抵扣） 贷：银行存款 ②领用工程物资时 借：在建工程 贷：工程物资

③在建工程领用本企业原材料 借：在建工程 贷：原材料

应交税费——应交增值税（进项税额转出）（如果该工程属于动产类生产线则无须进项税额转出） ④在建工程领用本企业生产的商品 借：在建工程 贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）（如果是动产性质的生产用固定资产工程领用本企业产品则无此项） ⑤自营工程发生的工程人员工资等 借：在建工程

贷：应付职工薪酬

⑥辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务 借：在建工程

贷：生产成本——辅助生产成本

⑦在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的 借：在建工程

贷：长期借款、 应付利息

⑧自营工程达到预定可使用状态时，按其成本 借：固定资产 贷：在建工程

⑨试车净支出发生时应追加工程成本，试车净收入应冲减工程成本。企业的在建工程在达到预定可使用状态前，因进行负荷联合试车而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减在建工程成本。

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财务与会计 第十章 非流动资产一

⑩单项或单位工程报废或毁损的净损失在工程项目尚未达到预定可使用状态时，计入工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出；如为非正常原因造成的报废或毁损，或工程项目全部报废或毁损的，应将其净损失列入营业外支出。

固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造

价或者实际成本等，按估计价值转入固定资产，并提取折旧，待竣工决算后再作调整，对以前的折旧不再追溯调整。 【要点提示】考生应重点关注自营工程方式下固定资产入账成本的计算及成本构成内容，特别是⑨⑩?中所提及的会计处理原则。

经典例题－5【基础知识题】乙股份有限公司（简称乙公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。2009年1月至4月发生的有关经济业务如下：

（1）购入一批工程物资，收到的增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税额为34万元，款项已通过银行转账支付。

（2）工程领用工程物资180万元。

（3）工程领用生产用A原材料一批，实际成本为100万元；购入该批A原材料支付的增值税额为17万元；未对该批A原材料计提存货跌价准备。

（4）应付工程人员职工薪酬114万元。

（5）工程建造过程中，由于非正常原因造成部分毁损，该部分工程实际成本为50万元，未计提在建工程减值准备；应从保险公司收取赔偿款5万元，该赔偿款尚未收到。 （6）以银行存款支付工程其他支出40万元。

（7）工程达到预定可使用状态前进行试运转，领用生产用B原材料实际成本为20万元，购入该批B原材料支付的增值税额为3.4万元,经税务部门核定可以抵扣；以银行存款支付其他支出5万元。未对该批B原材料计提存货跌价准备。工程试运转生产的产品完工转为库存商品。该库存商品的估计售价（不含增值税）为38.3万元。 （8）工程达到预定可使用状态并交付使用。

（9）剩余工程物资转为生产用原材料，并办妥相关手续。 要求：根据以上资料，逐笔编制乙公司相关业务的会计分录。 『答案及解析』

（1）借：工程物资 200 应交税费――应交增值税（进项税额） 34 贷：银行存款 234 （2）借：在建工程 180 贷：工程物资 180 （3）借：在建工程 100 贷：原材料——A原材料 100 （4）借：在建工程 114 贷：应付职工薪酬 114 （5）借：营业外支出 45 其他应收款 5 贷：在建工程 50 （6）借：在建工程 40 贷：银行存款 40 （7）借：在建工程 25 贷：原材料——B原材料 20

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财务与会计 第十章 非流动资产一 银行存款 5 借：库存商品 38.3 贷：在建工程 38.3

『答案解析』工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本计入在建工程成本，销售或结转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。 （8）借：固定资产 370.7

贷：在建工程 370.7（180＋100＋114－50＋40＋25－38.3） （9）借：原材料 20 贷：工程物资 20

经典例题－6【2009年单选题】下列关于自行建造固定资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.为建造固定资产支付的职工薪酬计入当期损益

B.固定资产的建造成本不包括工程完工前盘亏的工程物资净损失 C.工程完工前因正常原因造成的单项工程报废净损失计入营业外支出 D.已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产按暂估价值入账 『正确答案』D

『答案解析』选项A，为建造固定资产支付的职工薪酬符合资本化条件的，应该计入建造固定资产的成本。选项BC，应该计到建造成本中。

3.投资者投入方式

按投资合同或协议价约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 4.融资租入固定资产

按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的折现值较小者为资产入账价值。 详细解释见第十三章“长期应付款”专题。 5.非货币性交易方式

详细解释见本章非货币性资产专题讲解。 6.债务重组方式

参见第十三章“债务重组”专题讲解。 7.盘盈方式取得的固定资产 按重置成本作为入账价值。 8.固定资产弃置费的会计处理 （1）会计处理原则

固定资产的弃置费应折现后计入固定资产的成本。 （2）一般会计分录 ①预计弃置费时

借：固定资产（以弃置费的折现值入账） 贷：预计负债

②每期按市场利率计提预计负债的利息费用 借：财务费用 贷：预计负债

经典例题－7【单选题】2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10000万元，其现值为8200万元。该核电站的入账价值为（ ）万元。

A.200000 B.210000 C.218200 D.220000 『正确答案』C

借：固定资产 218200 贷：在建工程 210000 预计负债 8200

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财务与会计 第十章 非流动资产一

8.企业合并中取得的固定资产成本

（1）同一控制下的吸收合并，按被合并企业固定资产资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方固定资产的账面价值作为合并基础。 （2）非同一控制下的企业合并中，购买方取得的固定资产应以其在购买日的公允价值计量。

10.1.2 固定资产的后续计量 一、固定资产的折旧

（一）固定资产的折旧计提范围 1.不提折旧的固定资产：

①已提足折旧仍继续使用的固定资产； ②按规定单独作价作为固定资产入账的土地； ③改扩建期间的固定资产。

2.折旧计提范围的认定中易出错的项目

①未使用、不需用的固定资产需计提折旧，而且折旧费用计入“管理费用”；

②因大修理而停工的固定资产需要提取折旧，但折旧费用按正常的方式处理，即不一定就是“管理费用”； ③替换设备要提折旧。

3.当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。

【要点提示】务必记住折旧计提范围及起始点，另外固定资产的折旧起始点与无形资产正好提前一个月。 （二）影响折旧的因素

企业计算各期折旧的依据或者说影响折旧的因素主要有以下四个方面： 1.折旧的基数

计算的固定资产折旧的基数一般为取得固定资产原始成本，即固定资产的账面原价。企业计提固定资产折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，本月增加的固定资产，当月不提折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧。

2.固定资产的预计使用年限 3.固定资产的预计净残值

预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 4.固定资产已提的减值准备

每计提一次减值准备，都视为一个新固定资产的出现，需重新测定折旧指标。

【要点提示】固定资产计提折旧的因素中固定资产已提减值准备是关注的重点，考生在复习折旧额的计算时必须结合减值准备的提取一并考虑。

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财务与会计 第十章 非流动资产一

（三）固定资产折旧方法 1.年限平均法

年折旧率＝（1－预计净残值率）/预计使用年限×100% 月折旧率＝年折旧率/12

月折旧额＝固定资产原值×月折旧率 2.工作量法

每一工作量折旧额＝固定资产原值×（1－净残值率）/预计总工作量 月折旧额＝固定资产当月工作量×每一工作量折旧额 3.加速折旧法

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财务与会计 第十章 非流动资产一

加速折旧的计提方法有多种，常用的有以下两种： ①双倍余额递减法

另，为了调整该折旧方法的误差，要求在倒数第二年改为直线法。

经典例题－8【单选题】某企业购进设备一台，该设备的入账价值为100万元，预计净残值为5.6万元，预计可使用年限为5年。在采用双倍余额递减法计提折旧的情况下，该设备第三年应提折旧额为（ ）万元。 A.24 B.14.4 C.20 D.8 『正确答案』B

第一年的折旧＝100×2/5=40（万元）；

第二年的折旧＝（100－40）×2/5=24（万元） ； 第三年的折旧＝（100－40－24）×2/5=14.4（万元） ； 第四年的折旧＝[（100－40－24－14.4）－5.6]/2＝8（万元）。

②年数总和法 计算公式如下：

经典例题－9【单选题】某企业购进设备一台，该设备的入账价值为100万元，预计净残值为5.6万元，预计可使用年限为5年。在采用年数总合法计提折旧的情况下，该设备第三年应提折旧额为（ ）万元。 A.31.47 B.18.88 C.25.17 D.28 『正确答案』B 第一年的折旧＝（100－5.6）×5/15=31.47（万元）； 第二年的折旧＝（100－5.6）×4/15=25.17（万元）； 第三年的折旧＝（100－5.6）×3/15=18.88 （万元）； 第四年的折旧＝ （100－5.6）×2/15＝12.59（万元）； 第五年的折旧＝（100－5.6）×1/15＝6.29（万元）。

【要点提示】对折旧方法应重点关注直线法和加速折旧法，另外需注意的是，常见出题方式是结合减值提取来测试某一年的折旧额或某一年固定资产的账面价值。

经典例题－10【单选题】20×1年11月20日，甲公司购进一台需要安装的A设备，取得的增值税专用发票注明的设备价款为950万元，可抵扣增值税进项税额为161.5万元，款项已通过银行支付。安装A设备时，甲公司领用原材料36万元（不含增值税额），支付安装人员工资14万元。20×1年12月30日，A设备达到预定可使用状态。A设备预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题： ①甲公司A设备的入账价值是（ ）万元。

A.950 B.986 C.1000 D.1111.5 『正确答案』C 950＋36＋14＝1000（万元）。

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财务与会计 第十章 非流动资产一 ②甲公司20×4年度对A设备计提的折旧是（ ）万元。 A.136.8 B.144 C.187.34 D.190 『正确答案』B 计算过程如下：

20×2年的折旧额＝1 000×2/5＝400（万元）

20×3年的折旧额＝（1 000－1 000×2/5）×2/5＝240（万元） 20×4年的折旧额＝（1 000－400－240）×2/5＝144（万元）。

4.折旧的会计分录

借：制造费用（生产用固定资产的折旧） 管理费用（行政用固定资产的折旧） 销售费用（销售部门用固定资产） 在建工程（用于工程的固定资产） 其他业务成本（经营租出的固定资产） 贷：累计折旧

5.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

【要点提示】固定资产需定期测试折旧因素是否合理，因不合理而产生的调整属于会计估计变更，其处理原则需结合《会计估计变更》专题掌握。

经典例题－11【2010年多选题】关于固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的说法，正确的有（ ）。 A.企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核 B.若使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当采用追溯调整法调整固定资产折旧 C.若预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整预计净残值

D.若与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变，应当改变固定资产折旧方法 E.固定资产折旧方法的改变应当作为会计政策变更

『正确答案』ACD 选项B，使用寿命的变更属于会计估计变更，不需要追溯调整固定资产折旧；选项E，固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。

二、固定资产的后续支出 （一）后续支出的处理原则

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（二）资本化的后续支出

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。因已转入在建工程，因此停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程’’科目核算。 一般会计处理如下： 1.固定资产转入改扩建时： 借：在建工程 累计折旧 贷：固定资产 2.发生改扩建工程支出时： 借：在建工程 贷：银行存款等

3.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确

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财务与会计 第十章 非流动资产一

认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。 借：银行存款或原材料（残值价值） 营业外支出（净损失）

贷：在建工程（被替换部分的账面价值） 4.生产线改扩建工程达到预定可使用状态时： 借：固定资产 贷：在建工程

5.转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

【要点提示】此处的测试要点在于改良后固定资产原价的计算及后续折旧的计算，常见于单选题。

【单选题】甲公司2009年3月1日购入一台设备，买价为234万元，增值税为39.78万元，运杂费为6万元，预计残值收入10万元，预计清理费用3万元，采用5年期直线法折旧，2010年末该设备的公允处置净额为141.5万元，预计未来现金流量折现值为130万元，新核定的净残值为5万元，折旧期假定未发生变化，2011年6月30日开始对该设备进行改良，改良支出总计80万元，拆除旧零件的残值收入为7万元，此零部件改良当时的账面价值为20万元，设备于2011年末达到预计可使用状态。改良后的预计净残值为4万元，折旧期为5年，则2012年的折旧额为（ ）万元。 A.35 B.26.5 C.35.1 D.35.3 『正确答案』D

①2009年3月1日设备的入账成本＝234+6＝240（万元）； ②2009年折旧＝［240-（10-3）］÷5×9/12＝34.95（万元）； ③2010年折旧＝［240-（10-3）］÷5＝46.6（万元）； ④2010年末折余价值＝240-34.95-46.6＝158.45（万元）；

⑤2010年的可收回价值应选择公允处置净额与未来现金流量折现值中较高者，即141.5万元，则当年末应提准备为16.95（158.45-141.5）万元；

⑥2011年上半年折旧额＝（141.5-5）÷（60-21）×6＝21（万元）； ⑦2011年改良后的原价＝（141.5-21）+80-20＝180.5（万元）； ⑧2012年的折旧＝（180.5-4）÷5＝35.3（万元）。

经典例题-13【2011年单选题】甲公司一套生产设备附带的电机由于连续工作时间过长而烧毁，该电机无法修复，需要用新的电机替换。该套生产设备原价65000元，已计提折旧13000元。烧毁电机的原价为12000元，购买新电机的成本为18000元，安装完成后该套设备的入账价值为（ ）元。

A.52000 B.58000 C.60400 D.62800

『正确答案』C 安装完成后该套设备入账价值＝65000－13000－（12000-13000/65000×12000）＋18000＝60400（元）

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。 一般会计分录如下： 借：管理费用 销售费用 贷：原材料 应付职工薪酬 银行存款

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财务与会计 第十章 非流动资产一 （三）固定资产装修费用的处理原则 1.装修费用较小，应计入当期损益；

2.装修费用较大，如果满足固定资产的确认条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。

3.融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用等，满足固定资产确认条件的，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

4.经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

经典例题-14【2011年单选题】下列关于固定资产后续支出的会计处理中，正确的是（ ）。 A.固定资产的大修理费用和日常修理费用，金额较大时应予以资本化

B.固定资产的大修理费用和日常修理费用，金额较大时应采用预提或待摊方式

C.企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出应计入当期管理费用 D.企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，不应予以资本化

『正确答案』 C 固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合确认固定资产的两个特征，应当在发生时计入当期管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊的方式处理，对于规模较大的修理费用如果符合资本化条件则可以列支于“长期待摊费用”，所以，选项A、B错误；企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出予以资本化，作为长期待摊费用处理，在合理的期间内摊销，选项D错误。

10.1.3 固定资产的处置 一、固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： （一）该固定资产处于处置状态；

（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

二、固定资产出售、毁损和报废的会计处理

【要点提示】涉及固定资产处置的常见出题方式是以单选题来测试处置损益额的计算。

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财务与会计 第十章 非流动资产一

经典例题-15【单选题】甲公司出售一栋办公楼，账面原价 2000000 元，已提折旧 250000 元，已提减值准备50000元，出售时发生清理费用 8000 元 , 卖价2200000 元。销售不动产的营业税税率为 5%, 该企业出售此建筑物发生的净损益为 （ ） 。

A.151500元 B.382000元 C.147000元 D.168000元

『正确答案』B 出售该建筑物的净收益＝2200000－（2000000－250000－50000）－8000－2200000×5%＝382000（元）。

经典例题-16【2011年多选题】下列各项中，应计入“固定资产清理”科目借方的有（ ）。 A.盘亏的固定资产账面净值

B.因自然灾害损失固定资产而取得的赔款 C.因出售自用厂房而需缴纳的营业税 D.支付的固定资产清理费用 E.转让固定资产取得的变价收入

『正确答案』 CD 选项A，计入待处理财产损溢；选项BE记入“固定资产清理”科目的贷方。

三、持有待售的固定资产

企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。 同时满足如下条件时应将固定资产划定为持有待售固定资产： 1.企业已经就处置固定资产作出决议；

2.企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议； 3.该项转让将在一年内完成。

企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

10.1.4 固定资产的清查

盘盈 按前期差错处理，盘盈当时： 盘亏 当时 借：待处理财产损溢 累计折旧 贷：固定资产 处理时 借：其他应收款 （保险赔款或责任人赔款） 营业外支出 贷：待处理财产损溢 借：固定资产 贷：以前年度损益调整 【要点提示】固定资产盘盈是最特殊的一种盘盈，它所适用的会计处理原则是前期差错更正原则。 经典例题－17【多选题】下列有关盘盈、盘亏的会计论断中，正确的有（ ）。 A.存货的盘盈最终会冲减发现当期的“管理费用”； B.固定资产的盘盈应追加发现当期的“营业外收入”；

C.现金的盘盈应将无人认领的部分确认为当期的“营业外收入”； D.存货盘亏中属于正常损失的部分应列入当期的“管理费用”； E.固定资产盘亏应作重大前期差错更正处理

『正确答案』ACD 选项B：固定资产盘盈应作前期差错更正处理；选项E：固定资产盘亏不属于前期差错，不作为重大前期差错更正处理，应当通过“待处理财产损溢”科目调整。

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财务与会计 第十章 非流动资产一 10.2 无形资产

10.2.1 无形资产的确认和初始计量 一、无形资产的定义和特征 （一）无形资产的特征

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征： 1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；

经济资源的本质是所有资产的基本条件，一个无法带来经济利益的资产是无资格作为资产的。 2.无形资产不具有实物形态； 3.无形资产具有可辨认性；

所谓可辨认性是指该资产能够脱离企业单独存在，比如专利权，A企业可以用，B企业买过来也可以用，这说明此资产可以脱离企业而存在，可以单独用于交易，此即可辨认性。 4.无形资产属于非货币性资产。 （二）无形资产的内容

无形资产 商标权 专利权 非专利技术 著作权 土地使用权 特许权 是否受法律保护 是 是 否 是 是 是 是否有法定期限 备注 有，10年期 有 无 有 有 有 只有能给企业带来经济利益的，方可作为企业的无形资产，这一点尤其明显地体现在商标权、专利权和非专利技术上。 略 略 只有企业授权的方可作无形资产入账。 【要点提示】考生应从两个方面掌握具体无形资产的特征，一是法律是否保护；二是有没有法定期限，如果有，期限是如何确定的。常见于多选题中知识点正误判别方式。

二、无形资产的确认条件

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业； 2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

三、无形资产的初始计量

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产成本。 （一）购入方式

外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，比如使无形资产达到预定用途发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 下列费用不构成无形资产的取得成本：

1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用； 2.无形资产达到预定用途之后发生的费用。

【要点提示】记住购入方式下入账成本的构成要素，特别留意延期付款方式下入账成本的计算。 （二）投资者投入方式

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本。

（三）非货币性资产交换方式换入（详见非货币性资产交换专题） （四）债务重组方式换入（详见债务重组专题）

（五）通过政府补助取得的无形资产，按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。 （六）土地使用权的处理

企业应按实际支付的价款加上相关税费认定土地使用权的成本。如果此土地使用权用于自行开发厂房则与建筑物分开核算。

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财务与会计 第十章 非流动资产一 下列情况下土地使用权必须与房产合并反映：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于开发对外出售的房产，相应的土地使用权应并入房产的成本；

2.企业外购房屋建筑物，如果能够合理地分割土地和地上建筑物，则分开核算，否则，应当全部作为固定资产核算。 【要点提示】土地和地上建筑物应分别科目核算，这点不仅要记住，还要贯通于具体的账务处理中。另外，记住合并反映的两种情况。

经典例题－1【多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（ ）。

A.甲地块的土地使用权 B.乙地块的土地使用权 C.丙地块的土地使用权 D.丁地块的土地使用权 『正确答案』BC 乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，所以这两地块土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，所以答案是BC。

10.2.2 内部研究开发费用的确认和计量 一、研究阶段与开发阶段的划分

（一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段的特点在于：

1.计划性。即研究阶段是建立在有计划的调查基础上；

2.探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。

（二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 开发阶段具有如下特征： 1.具有针对性；

2.形成成果的可能性较大。

二、开发阶段有关支出资本化条件

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： （一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； （二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； （五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 【要点提示】这五项条件是典型的多选题选材。

三、内部研究开发费用的会计处理 （一）基本原则

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件时列入无形资产的成本，否则计入发生当期的损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。 （二）一般会计分录 1.发生研发费时

借：研发支出――费用化支出 ――资本化支出 贷：银行存款 原材料 应付职工薪酬

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财务与会计 第十章 非流动资产一 2.将研究费用列入当期管理费用 借：管理费用

贷：研发支出――费用化支出

3.将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本： 借：无形资产

贷：研发支出――资本化支出

【要点提示】首先应记住研发费用的会计处理原则及账务处理，另外还要注意，研发支出的借方余额在资产负债表中是列入“开发支出”项的。

经典例题－2【单选题】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（ ）。

A.无形资产 B.管理费用 C.研发支出 D.营业外支出

『正确答案』B 研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，根据谨慎性的要求是要费用化，计入当期损益的，所以答案为B。

10.2.3 无形资产的摊销

（一）无形资产使用寿命的确定

1.源自合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限； 2.如果无形资产的预计使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按预计使用期限确认其使用寿命。

3.如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时延续，而且此延续不需付出重大成本时，续约期应作为使用寿命的一部分。

4.没有明确的合同或法定期限的，应合理推定。当合理推定无法实现时，应界定为使用寿命不确定的无形资产，可以不摊销。

【要点提示】务必要记住无形资产摊销期限的确认标准。 （二）无形资产摊销额的计算

1.当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销； 2.无形资产残值的界定 （1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，则其出价款即为残值；

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财务与会计 第十章 非流动资产一 （2）合理推定的无形资产使用寿命终了时的交易价。 3.无形资产的摊销额的计算，类似于固定资产的直线法。

【要点提示】需结合固定资产对比掌握摊销计算原理，尤其是在资产减值与摊销的关系上与固定资产原理相同。 （三）无形资产的摊销分录

借：制造费用（用于特定产品生产的列入该产品的成本） 管理费用（自用的一般无形资产） 其他业务成本（出租的无形资产） 贷：累计摊销

（四）无形资产摊销期和摊销方法需定期复核，如果发生调整应按会计估计变更处理。

【要点提示】摊销费用列入制造费用是较新的知识点，考生应特别关注。另外，对于无形资产摊销常用单选题中的指标计算方式来考，测试指标有：①某期间无形资产摊销额的计算；②某时点无形资产摊余价值、账面价值的推算。 经典例题－3【单选题】2006年1月1日，甲企业外购M无形资产，实际支付的价款为100万元，假定未发生其他税费。该无形资产使用寿命为5年。2007年12月31日，由于与M无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使M无形资产发生价值减值，甲企业估计其可收回金额为18万元。 2009年12月31日，甲企业发现，导致M无形资产在2007年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计M无形资产的可收回金额为22万元，则此无形资产在2009年末的账面价值为（ ）万元。

A.20 B.10 C.6 D.22

『正确答案』C

①M的初始入账成本＝100（万元）； ②2006年M的摊销额＝100/5＝20（万元）； ③2007年M的摊销额＝100/5＝20（万元）；

④2007年末M的摊余价值＝100－20－20＝60（万元）；

⑤2007年末M的可收回价值为18万元，则甲公司应提取42万元的减值准备； ⑥2008年M的摊销额＝18/3＝6（万元），2009年的摊销额与2008年相同；

⑦2009年末M的账面价值＝18-6-6＝6（万元），虽然此时其可收回价值已经有所恢复，升至22万元，但资产减值准则规定，无形资产一旦减值，在其处置前不得转回，所以2009年末的账面价值依然是6万元。

经典例题－4【多选题】下列关于专门用于产品生产的专利权会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.该专利权的摊销金额应计入管理费用

B.该专利权的使用寿命至少应于每年年度终了进行复核

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财务与会计 第十章 非流动资产一 C.该专利权的摊销方法至少应于每年年度终了进行复核

D.该专利权应以成本减去累计摊销和减值准备后的余额进行后续计量

『正确答案』BCD 无形资产摊销一般是计入管理费用，但若专门用于生产产品的无形资产，其摊销费用是计入相关成本的。对于无形资产的使用寿命和摊销方法都是至少于每年年末复核的，无形资产是采用历史成本进行后续计量的，其历史成本为账面价值。

10.2.4 无形资产的处置 一、出售无形资产 借：银行存款

无形资产减值准备

营业外支出-----出售无形资产损失（出售实现损失时） 累计摊销 贷：无形资产

应交税费――应交营业税

营业外收入——出售无形资产收益（出售实现收益时）

【要点提示】重点记住损益归属的科目，并熟练掌握损益额的计算，此知识点常用于单选题中的指标计算模式。 经典例题-5【单选题】甲股份有限公司2007～2012年无形资产业务有关的资料如下：（1）2007年9月12日，以银行存款440万元购入一项无形资产，另支付相关税费为10万元。该无形资产的预计使用年限为10年。（2）2010年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为205万元，原预计使用年限不变。（3）2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为68万元，原预计使用年限不变。（4）2012年6月16日，将该无形资产对外出售，取得价款150万元并收存银行，营业税率为5%。则甲公司出售此无形资产的损益额为（ ）。

A.营业外收入81万元 B.营业外支出87万元 C.营业外收入63万元 D.营业外收入79.5万元 『正确答案』D

①2007年9月购入此无形资产时的入账成本＝440+10＝450（万元）； ②2007年无形资产摊销额＝450/10×4/12=15（万元）；

③2008、2009、2010年每年无形资产的摊销额＝450/10＝45（万元）； ④2010年末无形资产的摊余价值＝450－15－45－45－45＝300（万元）； ⑤2010年末的可收回价值为205万元，则甲公司应提取减值准备95万元； ⑥2011年无形资产的摊销额＝205/（6×12+8）×12＝30.75（万元）； ⑦2011年末无形资产的账面价值＝205－30.75＝174.25（万元）；

⑧2011年末无形资产的可收回价值为68万元，应继续提取减值准备106.25万元（＝174.25－68）； ⑨2012年6月出售时此无形资产的账面价值＝68－68/（5×12+8）×5＝63（万元）； ⑩甲公司出售此无形资产的收益额＝150－63－150×5%＝79.5（万元）。

二、出租无形资产 取得租金收入时： 借：银行存款

贷：其他业务收入

发生相关支出时：（比如：摊销无形资产价值） 借：其他业务成本 贷：累计摊销

三、无形资产报废 借：营业外支出 累计摊销

无形资产减值准备 贷：无形资产

经典例题－6【2009年多选题】下列有关无形资产的表述中，正确的有（ ）。 A.使用寿命有限的无形资产其残值一律应视为零

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财务与会计 第十章 非流动资产一 B.已经购入但尚未投入使用的无形资产的价值不应进行摊销 C.无法预见为企业带来经济利益期限的无形资产不应进行摊销

D.无形资产的摊销额只能计入当期损益，不可以计入相关产品或其它资产的成本 E.只有很可能为企业带来经济利益且其成本能够可靠计量的无形资产才能予以确认

『正确答案』CE 选项A，一般情况下，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但是也有特殊情况，例如（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，该承诺属于不可撤销合同，合同中承诺的卖价就是无形资产的残值；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。上述情况下残值不为零，因此选项A不正确；选项B，无形资产达到预定用途起就需要摊销，与是否投入使用无关，故不正确；选项D，无形资产专门用于生产产品或者其他资产的情况下，无形资产的摊销额应该是计入相关资产的成本中。

经典例题－7【2010年多选题】下列各项业务的会计处理，不会影响企业当期利润表中营业利润的有（ ）。 A.无形资产开发阶段发生的符合资本化条件的支出 B.摊销对外出租无形资产的成本 C.出售对外出租的无形资产取得的净收益 D.计提无形资产减值准备 E.摊销以无形资产反映的政府补助

『正确答案』AC 选项A，计入无形资产成本，不影响营业利润；选项C，计入营业外收入，不影响营业利润。

经典例题-8【2011年多选题】下列关于无形资产的会计处理中，正确的有（ ）。

A.超过正常信用期分期付款且具有融资性质的购入无形资产，应按购买价款的现值确定其成本 B.使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要摊销，但至少应于每年年末进行减值测试 C.外购土地使用权及建筑物的价款难以在两者之间进行分配时，应全部作为无形资产入账 D.无形资产只能在其使用年限内采用直线法计提摊销 E.企业合并中形成的商誉应确认为无形资产

『正确答案』 AB 选项C,无法合理分配的，应全部作为固定资产入账；选项D，无形资产可以采用合理的方法进行摊销；选项E，商誉不属于无形资产。

10.3 投资性房地产

10.3.1 投资性房地产的特征与范围 一、投资性房地产的定义及特征 （一）投资性房地产的定义

所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。 （二）投资性房地产的特征 1.投资性房地产是一种经营活动；

2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别与企业作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产。

3.投资性房地产有两种计量模式，一是成本模式，二是公允价值模式。

二、投资性房地产的范围 （一）投资性房地产的范围 1.已出租的土地使用权；

2.持有以备增值后转让的土地使用权；

按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。 3.已出租的建筑物。

（1）用于出租的建筑物是企业拥有产权的建筑物，例如：A公司把一套房子租给了B，B把该套房子转租给C，这种情况只有A可以把出租的房子作为投资性房地产，B不能作为投资性房地产，因为B不拥有该房子的产权； （2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物；

4.对于企业持有以备经营租出的空置建筑物，只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。空置建筑物是指企业新购入、自行建造 20

财务与会计 第十章 非流动资产一 或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。

某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 （二）不属于投资性房地产的资产

1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。 2.作为存货的房地产。

【要点提示】投资性房地产的辨认属于多选题选材。

经典例题－1【多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。

A.已出租的建筑物 B.待出租的建筑物 C.已出租的土地使用权 D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物

『正确答案』AC 除形成正式书面决议的拟出租的空置建筑物外，投资性房地产指的是已形成出租事实的房产，选项B不严谨，因此不能选；转租房产的产权不属于企业，连企业资产都不是，更不会是投资性房地产，因此，选项D不能选。

10.3.2 投资性房地产的确认及初始计量 一、投资性房地产的确认 （一）投资性房地产的确认条件 在同时满足下列条件时才予以确认：

1.企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益； 2.该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。 （二）投资性房地产的确认时点

1.用于出租的投资性房地产以租赁开始日为确认日； 2.持有以备经营出租的空置建筑物，以企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期作为投资性房地产的确认日；

3.持有以备增值后转让的土地使用权以企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期为准。

二、投资性房地产入账价值的确认

1.总的原则：历史成本原则。即企业取得投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，在这点上与普通资产的核算标准相同。

2.不同取得渠道下投资性房地产的入账成本构成 （1）外购的投资性房地产，按买价和可直接归属于该资产的相关税费作为其入账价值。

（2）自行建造的投资性房地产，按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。在建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入投资性房地产成本。 （3）以其他方式取得的投资性房地产，原则上也是按其取得时的实际成本作为入账价值，符合其他相关准则规定的按照相应的准则规定予以确定。比如债务重组转入的投资性房地产就应按债务重组准则的规定来处理。 【要点提示】由于投资性房地产分离于固定资产、无形资产或开发产品，其入账成本的确认环节与其原属资产无异，因此考生应依据固定资产、无形资产或开发产品入账原则来推定投资性房地产的入账成本。

10.3.3 投资性房地产的后续计量 一、后续计量模式的选择

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式在满足规定条件时可以转为公允价值模式，按会计政策变更进行追溯调整，但公允价值模式不能转为成本模式。 【要点提示】掌握后续计量模式的选用原则。

二、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在

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财务与会计 第十章 非流动资产一 减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。 相关会计分录如下： 1.折旧或摊销时 借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 2.取得的租金收入 借：银行存款

贷：其他业务收入 3.投资性房地产提取减值时 借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

减值提取后对后续折旧或摊销的影响与固定资产或无形资产相同，且此减值不得恢复。 4.计算应交营业税时 借：营业税金及附加

贷：应交税费――应交营业税 【要点提示】掌握损益的归属科目。

经典例题－2【基础知识题】甲公司2010年6月30日购入一幢商务楼，当天即用于对外出租。该资产的买价为3 000万元，相关税费20万元，预计使用寿命为40年，预计残值为21万元，预计清理费用1万元，甲公司采用直线法提取折旧。该办公楼的年租金为400万元，于年末一次结清。甲公司对此房产采用成本模式后续计量。2011年末商务楼的可收回金额为2 330万元，假定净残值未发生变化。租金收入适用的营业税率为5%。 该投资性房地产2010年～2012年的会计处理如下： ①投资性房地产的入账成本＝3 000＋20＝3 020（万元）；

②2010年的摊销额＝［3 020-（21-1）］÷40×6/12＝37.5（万元）； ③2010年的会计分录如下： A.收取租金时：

借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200 B.提取当年折旧时：

借：其他业务成本 37.5 贷：投资性房地产累计折旧 37.5 C.计算应交营业税时：

借：营业税金及附加 10 贷：应交税费——应交营业税 10

④2011年的摊销额＝［3 020-（21-1）］÷40＝75（万元）； ⑤2011年的会计分录如下： A.收取租金时：

借：银行存款 400 贷：其他业务收入 400 B.提取当年折旧时：

借：其他业务成本 75 贷：投资性房地产累计折旧 75 C.计算应交营业税时：

借：营业税金及附加 20 贷：应交税费——应交营业税 20

⑥2011年末的摊余价值为2 907.5万元（＝3 020－37.5－75），相比此时的可收回金额2 330万元，发生贬值577.5万元，减值计提分录如下：

借：资产减值损失 577.5 贷：投资性房地产减值准备 577.5

⑦2012年的摊销额＝［2 330-（21-1）］÷（40－1.5）＝60（万元），分录如下：

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财务与会计 第十章 非流动资产一 借：其他业务成本 60 贷：投资性房地产累计折旧 60 ⑧2012年收取租金时：

借：银行存款 400 贷：其他业务收入 400 ⑨2012年计算应交营业税时： 借：营业税金及附加 20 贷：应交税费——应交营业税 20

经典例题－3【2010年单选题】某企业采用成本模式计量其持有的投资性房地产。2008年1月购入一幢建筑物作为投资性房地产核算并于当期出租，该建筑物的成本为920万元，预计使用年限为5年，预计净残值20万元，采用年数总和法计提折旧。2009年该投资性房地产应计提的折旧额是（ ）万元。 A.240 B.245 C.250 D.300

『答案』B2009年该投资性房地产应计提的折旧＝（920-20）×5/15×1/12＋（920-20）×4/15×11/12＝245（万元）

三、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 1.采用公允价值模式的前提条件

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。 2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件： ①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

3.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 ①会计处理原则

企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧、摊销和减值测试，而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入“公允价值变动损益”,此损益属于暂时损益，一旦资产处置就要转入其他业务成本，形成正式损益。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

②会计分录

A.期末公允价值大于账面价值时 借：投资性房地产――公允价值变动 贷：公允价值变动损益 B.期末公允价值小于账面价值时 借：公允价值变动损益

贷：投资性房地产――公允价值变动 C.收取租金时 借：银行存款

贷：其他业务收入 D.计算应交营业税时 借：营业税金及附加

贷：应交税费――应交营业税

另外，采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产――成本”。 【要点提示】对公允价值模式下的会计处理应作全面掌握。

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财务与会计 第十章 非流动资产一

经典例题－4【基础知识题】戊公司2006年7月1日与乙公司进行债务重组，重组当日的应收债权为3 700万元，双方协议由乙公司以一幢楼房进行抵债，债务重组日房产的公允价值为3 000万元，债务解除手续于2006年10月1日办妥，假定无其他税费。戊公司将此楼房用于出租，于2006年10月1日与丁公司签订了租赁协议，租期为10年，年租金为120万元，租金于每年年末结清。按照当地的房地产交易市场的价格体系，该房产公允价值可以持续可靠获取，2006年末房产的公允价值为3 200万元，2007年末的公允价值为3 120万元。租金收入的营业税率为5%。对此戊公司应作如下会计处理：

①该投资性房地产的入账成本＝3 000（万元）； ②取得该楼房时：

借：投资性房地产――成本 3 000 营业外支出 700 贷：应收账款 3 700 ③2006年末取得租金时：

借：银行存款 30（120×3/12） 贷：其他业务收入 30 ④2006年计算应交营业税时：

借：营业税金及附加 1.5 贷：应交税费—应交营业税 1.5

⑤2006年末当房产的公允价值达到3 200万元时，此时的账面价值为3 000万元，由此造成的增值200万元应作为当年的公允价值变动收益，具体处理如下： 借：投资性房地产――公允价值变动 200 贷：公允价值变动损益 200 ⑥2007年末取得租金时：

借：银行存款 120 贷：其他业务收入 120 ⑦2007年计算应交营业税时：

借：营业税金及附加 6 贷：应交税费——应交营业税 6

⑧2007年末当房产的公允价值达到3 120万元时，此时的账面价值为3 200万元，由此造成的贬值80万元应作为当年的公允价值变动损失，具体处理如下： 借：公允价值变动损益 80 贷：投资性房地产――公允价值变动 80

四、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，计量模式变更时公允价值与账面价值的差额应调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 借：投资性房地产——成本

投资性房地产累计折旧（或摊销） 投资性房地产减值准备 （递延所得税资产或负债 利润分配――未分配利润 盈余公积） 贷：投资性房地产 递延所得税资产或负债 利润分配――未分配利润 盈余公积

【要点提示】成本模式结为公允模式属会计政策变更，此知识点与会计政策变更结合是一个较为典型的出题角度。 经典例题－5【单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价

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财务与会计 第十章 非流动资产一 值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（ ）。

A.资本公积 B.营业外收入 C.未分配利润 D.投资收益

『正确答案』C 投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，应该作为会计政策变更处理，公允价值与账面价值的差额应计入留存收益。所以选择C选项。

经典例题－6【2009年多选题】下列关于投资性房地产的后续计量的表述中，正确的有（ ）。 A.采用公允价值模式进行后续计量的不允许再采用成本模式计量

B.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，不应计提折旧或摊销 C.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当计提减值准备

D.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，按月计提的折旧或进行的摊销应计入管理费用

E.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，资产负债表日公允价值高于其账面余额的差额应计入投资收益『正确答案』AB 采用公允价值模式后续计量的投资性房地产不计提减值准备，资产负债表日公允价值与账面余额的差额应计入公允价值变动损益，故选项CE不正确；选项D，成本模式后续计量的投资性房地产，计提折旧或者摊销应计入其他业务成本。

五、投资性房地产的后续支出 （一）资本化的后续支出 1.成本模式下 （1）转入改扩建时

借：投资性房地产――厂房――在建 投资性房地产累计折旧（摊销） 贷：投资性房地产－－厂房 （2）发生改扩建支出时

借：投资性房地产――厂房――在建 贷：银行存款等 （3）完工时

借：投资性房地产――厂房

贷：投资性房地产――厂房――在建 2.公允价值模式下 （1）转入改扩建时

借：投资性房地产――厂房――在建 贷：投资性房地产――厂房――成本

――厂房――公允价值变动 （2）发生改扩建支出时

借：投资性房地产――厂房――在建 贷：银行存款等 （3）完工时

借：投资性房地产――厂房――成本 贷：投资性房地产――厂房――在建 （二）费用化的后续支出 借：其他业务成本 贷：银行存款等科目

【要点提示】投资性房地产的后续支出与固定资产基本一致，可参照固定资产后续支出原则来理解。

10.3.4 投资性房地产的转换与处置 一、转换条件

在下列情况下，当有确凿证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产：

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财务与会计 第十章 非流动资产一 ①房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产； ②自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转为投资性房地产； ③自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产。 ④投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产。比如原来出租的房地产现改为自用房地产； ⑤房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。

二、转换日的确定

①投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期；

②作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日为租赁开始日； ③自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日为企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且管理当局作出房地产转换决议的日期。

④房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售时，从投资性房地产转为存货，转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表示将其重新开发用于对外销售的日期。

三、转换时入账口径的选择

1.在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定。 会计分录为：

A.由自用房地产或存货转入投资性房地产时： 借：投资性房地产（按转换时的原账面价值计量） 累计折旧（摊销）

固定资产（无形资产或存货）减值准备 贷：固定资产、无形资产或开发产品 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备

B.由投资性房地产转为自用房地产或存货时：

借：固定资产、无形资产或开发产品（按转换时的原账面价值计量） 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 累计折旧（摊销）

固定资产（无形资产或存货）减值准备

2.以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。 会计分录为：

借：固定资产、无形资产或开发产品（以转换当日的公允价值计量） 公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） 贷：投资性房地产（按转换当时的账面价值结转）

公允价值变动损益（公允价值大于账面价值的差额计收益）

3.自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额计入资本公积。 会计分录为：

借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量） 累计折旧（摊销）

公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） 资产减值准备（转换当时已提减值准备）

贷：固定资产、无形资产或开发产品（按转换当时的账面余额结转）

资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积）

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财务与会计 第十章 非流动资产一

【要点提示】这三组分录中需重点关注后两种情况中转化差额的处理方式，尤其是第三个。

经典例题－7【单选题】企业将作为存货的商品房转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产时，商品房公允价值高于账面价值的差额应当计入的项目是（ ）。

A.资本公积 B.投资收益 C.营业外收入 D.公允价值变动损益

『正确答案』A 作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额，计入资本公积。

四、投资性房地产的处置

【要点提示】重点掌握投资性房地产处置时对损益影响额的计算，尤其是公允价值模式下“公允价值变动损益”转“其他业务成本”的会计处理。 （一）成本模式下

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将处置收入计入“其他业务收入”，所处置投资性房地产的账面价值计入“其他业务成本”，营业税费列支于“营业税金及附加”）。 1.收到处置收入时： 借：银行存款

贷：其他业务收入 2.结转投资性房地产成本 借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 3.计算应交营业税 借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

经典例题－8【基础知识题】甲公司2010年1月1日将一幢办公楼用于对外出租，租赁开始日为2010年1月1日，该办公楼的年租金为400万元，于年末一次结清，甲公司每年按租金收入的5%交纳营业税。该办公楼系甲公司于2008年12月份购入，买价为3 000万元，相关税费20万元，甲公司对该办公楼采用直线法提取折旧，预计使用寿命为40年，预计净残值为20万元。2010年末该办公楼的可收回金额为2 560万元，预计净残值为14万元，预计使用寿命不变。2011年12月31日以2 800万元的价格对外转让该房产，营业税率为5%，假设该办公楼的公允价值不能可靠估计，且不考虑办公楼处置时的其他相关税费。

要求：对该办公楼转换为投资性房地产以及处置投资性房地产的账务进行处理。 『答案及解析』

①2009年末累计计提的折旧额＝［3 020-20］÷40×1＝75（万元）； ②2010年初办公楼出租时：

借：投资性房地产 3 020 累计折旧 75 贷：固定资产 3 020 投资性房地产累计折旧 75

③2010年计提的折旧额＝［3 020-20］÷40＝75（万元），会计分录如下：

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财务与会计 第十章 非流动资产一 借：其他业务成本 75 贷：投资性房地产累计折旧 75 ④2010年收取租金时：

借：银行存款 400 贷：其他业务收入 400 借：营业税金及附加 20 贷：应交税费――应交营业税 20

⑤2010年末办公楼的折余价值为2 870万元，相比此时的可收回金额2 560万元，发生减值 310万元，分录如下： 借：资产减值损失 310 贷：投资性房地产减值准备 310

⑥2011年计提的折旧额＝（2 560－14）÷38＝67（万元），相关分录如下： 借：其他业务成本 67 贷：投资性房地产累计折旧 67 ⑦2011年收取租金时：

借：银行存款 400 贷：其他业务收入 400 借：营业税金及附加 20 贷：应交税费――应交营业税 20

⑧2011年12月31日后以2 800万元的价格对外转让该房产时： 借：银行存款 2 800 贷：其他业务收入 2 800 借：其他业务成本 2 493 投资性房地产累计折旧 217 投资性房地产减值准备 310 贷：投资性房地产 3 020 借：营业税金及附加 140 贷：应交税费―应交营业税 140

经典例题－9【单选题】丙公司于2007年12月31日将一办公楼对外出租并采用成本模式进行后续计量，租期为5年，每年12月31日收取租金150万元，出租时该办公楼的账面原价为2 800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限20年，丙公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，假定无残值。2009年末、2011年末该办公楼的可收回金额分别为1 710万元和1 560万元。假定办公楼的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值一直未发生变化。2012年3月5日丙公司将其出售，收到1 600万元存入银行，营业税率为5%。则丙公司出售该办公楼时对损益的影响金额为（ ）万元。

A.23.75 B.25.26 C.25.21 D.26.45 『正确答案』A

①2008年末办公楼的账面价值＝2 800－500－300－（2 800－500－300）÷20＝1 900（万元）； ②2009年末办公楼的账面价值＝1 900－（2 800－500－300）÷20＝1 800（万元）；

③2009年末办公楼的可收回金额为1 710万元，则应追提减值准备90万元（＝1 800－1 710）； ④2010年办公楼的折旧额＝1 710÷18＝95（万元）； ⑤2010年末办公楼的账面价值＝1 710－95＝1 615（万元）； ⑥2011年末办公楼的账面价值＝1 710－95－95＝1 520（万元）；

⑦2011年末办公楼的可收回金额为1 560万元，办公楼价值有所恢复，但不应确认；

⑧2012年出售时办公楼的账面价值为1 496.25万元（＝1 520－95×3/12），则该办公楼出售时的对损益的影响金额＝1 600－1 496.25－1 600×5%＝23.75（万元）。

（二）公允价值模式下一般会计处理 1.按实际收到的款项 借：银行存款

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财务与会计 第十章 非流动资产一 贷：其他业务收入

2.按当时投资性房地产的账面余额 借：其他业务成本

贷：投资性房地产――成本

――公允价值变动（也可能在借方） 3.将累计公允价值变动转入其他业务成本 借：公允价值变动损益 贷：其他业务成本 或反之。

4.将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本 借：资本公积――其他资本公积 贷：其他业务成本

经典例题－10【单选题】2006年12月20日甲公司与乙公司签订协议，将自用的办公楼出租给乙公司，租期为3年，每年租金为500万元，于年初收取，2007年1月1日为租赁期开始日，2009年12月31日到期。甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产，营业税率为5%。2007年1月1日此办公楼的公允价值为900万元，账面原价为2 000万元，已提折旧为1 200万元。2007年12月31日该办公楼的公允价值为1 200万元。2008年12月31日办公楼的公允价值为1 800万元。2009年12月31日办公楼的公允价值为1 700万元。2009年12月31日租赁协议到期，甲公司与乙公司达成协议，将该办公楼出售给乙公司，价款为3 000万元。则甲公司出售办公楼时对其他业务利润的影响金额为（ ）万元。

A.2 300 B.2 250 C.2 050 D.2 200

『正确答案』C ①2007年初自用办公楼转为以公允价值模式计量的投资性房地产时产生的价值增值额＝900－（2 000－1200）＝100（万元），列入“资本公积”贷方；

②2007年末根据当时的公允价值1 200万元，应认定投资性房地产暂时增值额＝1 200－900＝300（万元）； ③2008年末根据当时的公允价值1 800万元，应认定投资性房地产暂时增值额＝1 800－1 200＝600（万元）； ④2009年末根据当时的公允价值1 700万元，应认定投资性房地产暂时贬值额＝1 800－1 700＝100（万元）； ⑤2009年末出售办公楼时产生的其他业务收入＝3 000（万元）； ⑥2009年末出售办公楼时产生的其他业务成本＝1 700（万元）；

⑦2009年末出售办公楼时由其持有期间产生的暂时净增值冲减其他业务成本＝300+600－100＝800（万元）； ⑧当初自用房产转为公允价值模式的投资性房地产形成的“资本公积”在出售办公楼时冲减“其他业务成本”100万元；

⑨2009年末出售办公楼时对其他业务利润的影响金额＝3 000－（1 700－800－100）－3 000×5%＝2 050（万元）。

经典例题－11【2011年单选题】下列关于投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.采用成本模式计量的投资性房地产，期末计提的折旧费用计入管理费用 B.采用成本模式计量的投资性房地产，不得再转为公允价值模式计量 C.按国家规定认定的闲置土地，不应确认为投资性房地产

D.企业可以根据需要改变其投资性房地产的计量模式，但应在会计报表附注中披露

『答案 C 选项A，期末计提的折旧费用应计入其他业务成本；选项B，采用成本模式计量的投资性房地产在满足一定条件下可以转为公允价值模式计量；选项D，对于采用公允价值模式计量的投资性房地产不得再转为成本模式计量。

10.4 资产减值 10.4.1 资产减值概述 （一）资产减值的概念

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。 （二）资产减值准则适用的范围 1.长期股权投资（对子公司、联营企业和合营企业的投资） 2.成本模式后续计量的投资性房地产； 3.固定资产 4.生产性生物资产

5.油气资产（探明矿区权益、井及相关设施） 29

财务与会计 第十章 非流动资产一 6.无形资产 7.商誉 【要点提示】需特别提醒的是，这七项资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。 （三）其他资产减值的适用范围 1.存货减值适用于《存货》准则；

2.应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产、达不到重大影响的长期股权投资适用于《金融工具》准则； 3.这五项资产中除了长期股权投资减值后不得冲回，其他均可反调减值准备，只不过可供出售金融资产如果购买的是权益工具则反冲时应贷记“资本公积”而非“资产减值损失”。 经典例题-1【2011年多选题】下列各项已计提的资产减值准备中，在相应资产持有期间内因资产价值回升可以转回的有（ ）。

A.持有至到期投资减值准备 B.可供出售金融资产减值准备 C.固定资产减值准备 D.无形资产减值准备 E.长期股权投资减值准备

『正确答案』AB 固定资产、无形资产和长期股权投资的减值准备一经计提，持有期间不得转回。

（四）资产减值的迹象与测试 1.资产减值迹象的判断

（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 （5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。 （7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

2.因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有不确定性，也需要定期进行减值测试。

【要点提示】资产减值迹象的判定是多选题选材，另外只有两项资产需定期测试减值，一是企业合并形成的商誉，二是使用寿命不确定的无形资产，这种比较特殊的项目是测试的敏感点。 经典例题-2【多选题】下列资产中需定期测试减值的是（ ）。

A.长期股权投资 B.企业合并中形成的商誉 C.使用寿命不确定的无形资产

D.尚未达到可使用状态的无形资产 E.应收账款 『正确答案』BCD

10.4.2 资产可收回金额的计量 （一）资产可收回金额的确认原则

资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。【要点提示】此原则务必要记住。

经典例题－3【单选题】甲公司是一家出租车公司，2010年末甲公司持有10台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。如果当即处置这批车，其公允售价为80万元，预计处置中会产生相关处置费用13万元；如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年产生的现金流入为80万元，同时每年会产生54万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回5万元，假定市场利率为10%。则该批出租车的可收回金额为（ ）万元。 A.64.66 B.68.41 C.67 D.68.5 『正确答案』B

①该批出租车的公允价值减去处置费用的净额＝80－13＝67（万元）；

②该批出租车的预计未来现金流量现值＝（80－54）÷（1+10%）＋（80－54）÷（1+10%）＋［（80－54）+5］÷（1+10%）＝68.41（万元）；

③该批出租车的可收回金额为68.41万元。

3

2

30

财务与会计 第十章 非流动资产一 （二）“公允价值－处置费用”的确认方法

首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。 再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

【要点提示】需记住公允价值的三种选择标准：首先是销售协议价格、其次是市场价格、最后选择合理预计价。当公允价值无处可寻时，公允价值处置净额就无法确认，只能选择未来现金流量折现。 （三）资产预计未来现金流量现值的估计 1.资产未来现金流量的预计 （1）预计资产未来现金流量的基础

①企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

②如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。

③通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。 （2）资产预计未来现金流量应当包括的内容 ①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。 ③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。 （3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素 ①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；

即，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。 ②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量； ③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；

④涉及内部转移价格的需要作调整。即调整成公平交易中的公允价格。

经典例题－4【单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（ ） A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量 B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础 C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量 D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量

『正确答案』A企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。

（4）预计资产未来现金流量的方法 ①传统法

即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

31

财务与会计 第十章 非流动资产一 ②期望现金流量法

即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照每种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

2.折现率的预计

折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。

替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。

估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。 3.资产未来现金流量现值的预计

资产未来现金流量的现值PV＝∑（第t年预计资产未来现金流量NCFt/（1+折现率R）） 4.外币未来现金流量及其现值的预计

经典例题－5【基础训练题】甲公司以人民币为记账本位币，以当日市场汇率为记账汇率，2010年末某生产设备账面余额为800万元，公允处置净额为730万元，预计尚可使用三年，2011年末可创造现金净流入40万元美元，2012年末可创造现金净流入42万元美元,2013年末可创造现金净流入40万元,2013年末处置设备还可创造现金流入5万元美元。2010年末的市场汇率为1：7；2011年末市场汇率预计为1：7.1；2012年末市场汇率预计为1：7.2；2013年末市场汇率预计为1：7.3。资本市场利率为10%。此设备的可收回金额的计算过程如下： 『正确答案』

①设备的预计未来现金流量＝［$40÷（1＋10%）＋$42÷（1＋10%）＋$45÷（1＋10%）］×7＝￥734.18（万元） ②设备的可收回金额＝￥734.18（万元）（与公允处置净额￥730万元相比，预计未来现金流量现值为￥734.18万元较高，应选为可收回金额）

③设备的减值计提额＝￥800－￥734.18＝￥65.82（万元）

企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值： （1）以结算货币为基础预计其未来现金流量，并按其适用的折现率计算资产的现值；

（2）将此现值按计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；

（3）在此基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。 【要点提示】这里有四个要点：一是未来现金流量如何确认、二是折现率如何确认、三是未来现金流量现值的计算、四是外币未来现金流量折现的币种选择顺序。

10.4.3 资产减值损失的确认与计量

（一）如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。 分录如下： 借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备（对子公司、联营企业和合营企业投资） 固定资产减值准备 在建工程减值准备 工程物资减值准备 生产性生物资产减值准备

1

2

3t

32

财务与会计 第十章 非流动资产一 无形资产减值准备 商誉——减值准备 投资性房地产减值准备

另，不纳入《资产减值》准则的资产减值分录如下： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 坏账准备

持有至到期投资减值准备

可供出售金融资产――公允价值变动

长期股权投资减值准备（对被投资单位不具有重大影响）

（二）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

（三）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

【要点提示】掌握减值计提与后续折旧或摊销的关系。

经典例题－6【单选题】甲公司2009年开始研发某专利，研究费用支付了300万元，开发费用支付了700万元，假定此开发费用均符合资本化条件，该专利权于当年的7月1日达到预定可使用状态，注册费用和律师费用共支付了80万元，会计上采用5年期直线法摊销，预计5年后该专利可售得30万元。2011年末该专利权因新技术的出现产生减值，预计可收回金额为330万元，预计到期时的处置净额降为10万元。2012年末因新技术不成熟被市场淘汰，甲公司的专利权价值有所恢复，经估计专利权的可收回金额为420万元，处置净额仍为10万元。则2013年末此专利权的账面价值为（ ）万元。

A.149 B.780 C.74 D.631 『正确答案』C

『答案解析』①专利权的入账成本＝700＋80＝780（万元）； ②2009年专利权的摊销额＝（780－30）÷5×6/12＝75（万元）； ③2010年专利权的摊销额＝（780－30）÷5＝150（万元）； ④2011年专利权的摊销额＝（780－30）÷5＝150（万元）；

⑤2011年末此专利权的账面价值＝780－75－150－150＝405（万元）； ⑥2011年末专利权的可收回金额为330万元，应提取75万元的减值准备； ⑦2012年专利权的摊销额＝（330－10）÷2.5＝128（万元）；

⑧2012年末专利权的账面价值为202万元（＝330-128），此时专利权的可收回金额为420万元，即专利权的价值有所恢复，但不允许反调；

⑨2013年专利权的摊销额＝（330－10）÷2.5＝128（万元）； ⑨2013年末专利权的账面价值＝202-128＝74（万元）。

备注：2013年末专利权的摊余价值＝780-（75+150+150+128+128）＝149（万元）。

33

财务与会计 第十章 非流动资产一 10.4.4 资产组的认定及减值处理 一、资产组的界定 （一）资产组的定义

（二）认定资产组应当考虑的因素

1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。 2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。 （三）资产组认定后不得随意变更 【要点提示】资产组的辨认是关键考点。

二、资产组减值测试

（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。 （二）资产组减值损失的确认程序

1.首先计算资产组的可收回金额低于其账面价值的差额（应提足准备） 2.将应提足准备先冲减商誉

3.当商誉不够抵减或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产的账面比例分摊至各项资产。 4.抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者： （1）公允价值减去处置费用后的净额 （2）预计未来现金流量现值 （3）零

【要点提示】资产组的减值测试相对较为独立，需熟练掌握减值损失的瓜分方法，考试题型以单选题中的计算模式为主。

经典例题－7【基础知识题】甲公司有一生产线，由A、B、C三台设备组成，2006年末A设备的账面价值为30万元，B设备的账面价值为20万元，C设备的账面价值为50万元。三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2006年该生产线所生产的替代产品上市，到年底导致企业产品销路锐减，因此，甲公司于年末对该条生产线进行减值测试。其中，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其预计未来现金流量现值为60万元。

[答疑编号3581100702]

『正确答案』

则此生产线的减值测试过程如下：

（1）2006年末，资产组的账面价值＝30＋20＋50＝100（万元）； （2）资产组的可收回金额60万元；

（3）推定资产组的贬值幅度为40万元，即该资产组累计应提准备为40万元； （4）先在三项资产之间进行分配：

分配后A的账面价值会消减至18万元（＝30－40×30%），低于其处置净额25万元，该资产不能认定12万元的减值计提，而应认定5万元的减值提取。

（5）B应提准备＝（40－5）×20/（20+50）＝10（万元） （6）C应提准备＝（40－5）×50/（20+50）＝25（万元） （7）会计分录如下：

34

财务与会计 第十章 非流动资产一 借：资产减值损失 40 贷：固定资产减值准备――A 5 ――B 10 ――C 25

经典例题－8【单选题】甲公司有一条生产线由A、B、C、D四台设备组成，这四台设备无法单独使用，不能单独产生现金流量，因此作为一个资产组来管理。2008年末对该资产组进行减值测试，2008年末资产组的账面价值为300万元，其中A、B、C、D设备的账面价值分别为80万元、70万元、50万元、100万元。A设备的公允价值减去处置费用后净额为71万元，无法获知其未来现金流量现值；B设备的预计未来现金流量现值为40万元，无法确认其公允处置净额；其他两台设备无法获取其可收回金额。甲公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元。则A、B、C和D分别承担的损失额为（ ）万元。

A.20；17.5；12.5；25 B.9；21；15；30 C.18；16；25；16 D.10；22；14；29 『正确答案』B ①资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元，所以该资产组的可收回金额为225万元，对比其账面价值300万元，此资产组期末应提减值准备75万元。 ②第一次分配如下：

A设备承担的损失＝75×（80÷300）＝20（万元）； B设备承担的损失＝75×（70÷300）＝17.5（万元）； C设备承担的损失＝75×（50÷300）＝12.5（万元）； D设备承担的损失＝75×（100÷300）＝25（万元）；

在此次分配中，B设备承担损失后的账面价值为52.5万元（＝70-17.5），高于其可收回金额40万元，但A设备承担损失后的账面价值为60万元（＝80-20），低于其可收回金额71万元，不符合资产组损失的分配原则，所以此次分配无效。

③第二次分配如下：

A设备承担的损失＝80-71＝9（万元）；

B设备承担的损失＝（75－9）×［70÷（70+50+100）］＝21（万元）； C设备承担的损失＝（75－9）×［50÷（70+50+100）］＝15（万元）； D设备承担的损失＝（75－9）×［100÷（70+50+100）］＝30（万元）；

在此次分配中，A设备承担损失后的账面价值为71万元（＝80-9），等于其可收回金额71万元，B设备承担损失后的账面价值为49万元（＝70-21），高于其可收回金额40万元，所以此次分配是符合资产组分配原则的。

35

财务与会计 第十章 非流动资产一

10.5 非货币性资产交换

一、非货币性资产交换的认定 1.货币性资产的概念

所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金、应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。 2.非货币性资产的概念

所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。 3.非货币性资产交换的概念

所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。也可以将其称为以物易物。

4.有补价的非货币性资产交换的界定

当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。具体计算公式如下：

收补价方的判断标准：

补价额÷收到补价方的换出资产的公允价＜25% 支付补价方的判断标准：

补价额÷（支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价）＜25% 【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本节的重点。

经典例题－1【2010年多选题】下列各项非关联交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。 A.以账面价值300万元的应收账款换入公允价值为280万元的设备，并收到补价20万元

B.以账面价值为200万元的准备持有至到期债券投资换入账面价值为260万元的存货，并支付补价60万元

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财务与会计 第十章 非流动资产一 C.以公允价值为320万元的固定资产换入公允价值为220万元的专利权，并收到补价100万元

D.以公允价值为360万元的甲公司长期股权投资换入账面价值400万元的乙公司长期股权投资，并支付补价40万元

E.以公允价值为300万元的设备换入公允价值为350万元的房屋，并支付补价50万元 『正确答案』DE

『答案解析』选项A，应收款项属于货币性资产，该项交易属于货币性交易；选项B，持有至到期投资属于货币性资产，该项交换不属于非货币性资产交换；选项C，补价比例＝100/320＝31.25%，高于25%，不属于非货币性资产交换。

二、公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理 （一）公允价值计量模式的适用条件

非货币性资产交换同时满足如下条件时应当以公允价值计量模式进行会计处理： 1.该项交换具有商业实质

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 这种情形主要包括以下几种情形：

①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。 ②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。 ③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量： ①换入资产或换出资产存在活跃市场。

②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。 （二）公允价值计量模式的会计处理原则

经典例题－3【基础知识题】M公司以一批库存商品交换N公司的房产，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为5%。房产的原价为300万元，已提折旧180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元，营业税率为5%。经双方协议，由N公司支付补价20万元。双方均保持资产的原始使用状态。该交易具有商业实质。 M公司的会计处理： 『正确答案』

（1）首先界定补价是否超标：

支付的补价占整个交易额的比重＝20÷100×100%＝20%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。 （2）换入房产的入账成本＝100＋100×17%－20＝97（万元）； （3）账务处理如下：

借：固定资产 97 银行存款 20 贷：主营业务收入 100

37

财务与会计 第十章 非流动资产一 应交税费――应交增值税（销项税额） 17 借：主营业务成本 78 存货跌价准备 2 贷：库存商品 80 借：营业税金及附加 5 贷：应交税费――应交消费税 5

N公司的会计处理： 『正确答案』

（1）首先界定补价是否超标：

收到的补价占整个交易额的比重＝20÷（90＋20）×100%≈18%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。 （2）换入库存商品的入账成本＝90＋20－100×17%＝93（万元） （3）会计分录如下：

①借：固定资产清理 60 累计折旧 180 固定资产减值准备 60

贷：固定资产 300 ②借：固定资产清理 4.5

贷：应交税费——应交营业税 4.5 ③借：库存商品 93 应交税费——应交增值税（进项税额） 17

贷：固定资产清理 90 银行存款 20 ④借：固定资产清理 25.5

贷：营业外收入 ［90－90×5%－（300－180－60）］25.5

1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值+换出存货或换出生产用动产设备匹配的销项税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或生产用动产设备对应的进项税；

2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。）； 3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是客观题的典型选材。

（三）公允价值计量模式下的一般会计分录 1.如果换出的是无形资产

借：换入的非货币性资产［＝换出无形资产的公允价值+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］ 银行存款（收到的补价） 累计摊销

无形资产减值准备 贷：无形资产（账面余额） 银行存款（支付的补价） 应交税费――应交营业税

营业外收入（＝换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）（如果出现损失则借记“营业外支出”）

2.如果换出的是固定资产 ①借：固定资产清理（账面价值） 累计折旧

固定资产减值准备

38

财务与会计 第十章 非流动资产一 贷：固定资产 ② 若换出固定资产为不动产 借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税 ③借：固定资产清理

贷：银行存款（清理费）

④借：换入的非货币性资产［＝换出固定资产公允价值＋换出生产用动产设备的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或生产用动产设备对应的进项税］ 应交税费——应交增值税（进项税额） 银行存款（收到的补价）

贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）

应交税费――应交增值税（销项税额）（生产用动产设备处置时应匹配的销项税） 银行存款（支付的补价） ⑤借：固定资产清理

贷：营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费） 或：

借：营业外支出（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费） 贷：固定资产清理 3.如果换出的是存货

①借：换入的非货币性资产［＝换出存货的公允价值+销项税额+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］

银行存款（收到的补价）

贷：主营业务收入（或其他业务收入） 应交税费――应交增值税（销项税额） 银行存款（支付的补价） ②借：主营业务成本（或其他业务成本） 存货跌价准备 贷：库存商品/原材料 ③借：营业税金及附加

贷：应交税费――应交消费税

经典例题－4【单选题】2012年5月甲公司以一批库存商品换入乙公司一台生产用设备，该批库存商品的账面余额为80万元，已提跌价准备10万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%，消费税率为5%。乙公司设备的原价为100万元，已提折旧5万元，公允价值90万元，增值税率为17%，该交易使得甲乙双方未来现金流量与交易前产生明显不同，而且甲、乙双方均保持换入资产的原使用状态。经双方协议，由甲公司收取乙公司补价8万元。则甲公司换入设备及乙公司换入库存商品的入账价值分别是（ ）万元。

A.93.7，96.3 B.109，96.3 C.92，117 D.117，113.3

『正确答案』A ①甲公司换入设备的入账成本＝100＋100×17%－8－90×17%＝93.7（万元）； ②乙公司换入库存商品的入账成本＝90＋90×17%＋8－100×17%＝96.3（万元）；

经典例题－5【单选题】资料同上，甲、乙公司就此业务分别认定损益金额为（ ）万元。 A.25，－20.3 B.25，－5 C.8，－5 D.25，－7.5

『正确答案』B①甲公司换出库存商品的损益＝100－（80－10）－100×5%＝25（万元）； ②乙公司换出设备的损益＝90－（100－5）＝－5（万元）；

经典例题－6【2011年单选题】甲公司与乙公司为两个互不关联的独立企业，经协商，甲公司用专利权与乙公司拥有的生产设备进行交换。甲公司专利权的账面价值为300万元（未计提减值准备），公允价值和计税价格均为420万元，适用营业税税率为5%；乙公司生产用设备的账面原价为600万元，已计提折旧170万元，已提减值准备30万元，公允价值为400万元，在资产交换过程中发生设备搬迁费2万元；乙公司另支付20万元给甲公司，甲公司收到换入的设备作为固定资产核算。在此项交易中甲公司确认的损益金额是（ ）万元。

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财务与会计 第十章 非流动资产一 A.0 B.99 C.120 D.141

『正确答案』B甲公司确认的损益金额＝420-300-420×5%＝99（万元）

4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理 在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。

经典例题－7【基础知识题】甲公司与乙公司进行多项非货币性资产交换，甲公司换出：①固定资产――汽车：原价为200万元，累计折旧为70万元，公允价值为110万元；②无形资产――专利权：原价为80万元，累计摊销额为20万元，计提减值准备15万元，公允价值为100万元；③库存商品――H商品：账面余额为70万元，已提跌价准备5万元，公允价值80万元。（2）乙公司换出：①固定资产――客车：原价300万元，累计折旧180万元，公允价值为100万元；②固定资产――货车：原价120万元，累计折旧70万元，公允价值为60万元；③库存商品――M商品：账面余额为80万元，公允价值100万元。甲、乙公司的增值税税率均为17%，假设各自的计税价格都等于公允价值。无形资产转让适用的营业税率为5%。甲公司另外向乙公司收取30万元补价。该交易具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

假定：①不考虑甲公司和乙公司换出汽车、客车、货车所产生的增值税额。 ②不考虑其他其他相关税费 要求：

（1）计算出甲公司换入三项资产的各自入账成本； （2）计算出乙公司换入三项资产的各自入账成本。 『正确答案』

（1）甲公司换入三项资产入账成本的计算过程：

①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值+相关税费（价外税，即增值税）+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货对应的进项税＝110＋100＋80＋80×17%－30－100×17%＝256.6（万元）； ②换入客车的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×100＝98.69（万元）； ③换入货车的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×60＝59.22（万元）； ④换入库存商品的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×100＝98.69（万元）； （2）乙公司换入三项资产的入账成本的计算过程

①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值+相关税费（价外税，即增值税）+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货对应的进项税＝100＋60＋100＋100×17%＋30－80×17%＝293.4（万元）； ②换入固定资产的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×110＝111.29（万元）； ③换入专利的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×100＝101.17（万元）； ④换入库存商品的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×80＝80.94（万元）；

三、账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理 （一）账面价值计量模式的适用条件

未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。 （二）账面价值计量模式的会计处理原则

1.换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额＋为换入资产发生的相关税费+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税； 2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益； 3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。

【要点提示】账面价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算的计算是单选题的典型选材。 经典例题－8【基础知识题】甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产，库存商品的成本为70万元，已提减值准备8万元，计税价值为100万元，增值税率为17%,，消费税率为5%。房产的原价为200万元，已提折旧100万元，已提减值准备20万元，计税价值为110万元，营业税率为5%。经双方协议，由甲公司支付补价2万元。双方均保持资产的原始使用状态。假定双方均无法获取公允价值口径。 甲公司的会计处理： 『正确答案』

（1）换入房产的入账成本＝70－8＋100×17%＋2＝81（万元）；

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