《企业会计准则第14号——收入》解读

《企业会计准则第14号——收入》解读

新收入准则重大变革与实务应对

【新收入准则问世——久旱之甘霖】

主要内容

一、现行收入准则的缺陷

二、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化 三、新准则收入确认的精髓 ——“五步法”模型解析 四、新准则五步法模型的具体应用与实操（核心重点） 五、特殊交易的收入确认和计量的具体规定（核心重点） 六、新准则下合同成本的确认 七、新收入准则实施的后续影响 专题一 现行收入准则的缺陷

（1）实务中风险与报酬转移判断难度较大

【案例分析1】C公司向某公司销售设备，C公司负责将设备运送到指定地点交货并于设备出厂前进行自检，货物到达现场后购货方验收合格支付合同金额的80%，现场安装调试合格在支付10%，剩余的10%作为质量保证金，质保期满且无质量问题，结清余款。如何确认收入呢？

分析：C公司把设备交付后未能取得合同金额大部分款项的收款权，仅转移了实体风险，未转移市场风险，因此所有权上的主要风险并未转移。购货方现场验收合格后，80%合同金额的收款时间可以确定，主要的市场风险转移给购货方，该合同的商品销售收入应在交付并经对方验收合格后确认。

【案例分析2】D公司向某公司销售漆包线，D公司负责送货并承担运费，合同规定货物灭失的风险在购买方最终检验合格前由D公司承担。每月6号根据上

月送货和验收情况付款。如何确认收入呢？

分析：此业务的特别之处在于对毁损灭失风险的约定。按照《合同法》，商品毁损灭失的风险在交付后一般应由购货方承担，但本业务约定交付后验收前此项风险仍然由销货方承担。这一约定使得在商品经购货方验收合格前，销货方既未能转移实体风险，也未能转移市场风险。购货方验收合格后，这两项风险均转移给购货方，收入应当在购货方验收合格后确认。

【案例分析3】C公司向某公司销售设备，C公司负责将设备运送至指定地点交货并承担运费，货到一个月内无问题，支付货款30%，安装调试后支付60%，剩余的10%作为质量保证金，质保期满且无质量问题，结清余款，货款付清时设备的所有权转移。如何确认收入呢？

分析：此业务约定标的物风险转移的时间为货款付清时。商品交付并经购货方验收合格后供货方取得合同金额的大部分收款权，市场风险已转移，但是合同约定毁损灭失的风险仍由销货方承担，因此实体风险在购货方验收合格时未转移，收入应当在货款付清毁损灭失风险转移给购货方时确认。

结论：上述三个案例分析说明“风险与报酬转移法”比较抽象，在应用中存在诸多难度，“风险”与“报酬”转移与否不容易判断；实务中比较复杂，存在较大的职业判断力，需要较深的专业知识。

（2）在实务中，企业经常通过合约安排蓄意满足“风险与报酬转移法”的五个条件或随意调节“完工进度”来操纵利润，未能充分反映经济交易的实质； 【案例分析4】云南绿大地生物科技股份有限公司于2007年12月21日在深圳证券交易所挂牌上市，其盈利主要依靠绿化苗木的销售，根据其招股书，公司的重要销售客户有：昆明鑫景园艺工程有限公司、昆明润林园艺有限公司、昆明滇文卉园艺有限公司、昆明自由空间园艺有限公司、昆明千可花卉有限公司、昆明天绿园艺有限公司；

在2004-2007年上半年报告期内销售额合计分别为8504万元、6849万元、5281万元、3495万元，占当年主营业务收入的比例分别为58.02%、43.56%、27.83%、26.33%。但是在绿大地上市后不久，这些大客户就集体出现销售退回行为，绿大地2010年接受监管层调查中承认，2008年苗木销售退回2348万元，追溯调减2008年2348万元营业收入和1153万元净利润；而2009年苗木销售退回金额更高达1.58亿元，这直接导致该公司当年巨亏1.51亿元。

分析：这种行为明显地就存在着通过故意安排合约形成假的销售收入达到粉饰报表，上市闯关的目的。

——案例来源：徐亦姗新浪财经评论《业绩是可以调出来的：会计调节锦囊详解》

（3）随着社会经济的深入发展，新兴产业层出不穷、营销模式日新月异、支付结算方式日益复杂，营销模式多样，抓住准则漏洞。

【案例分析5】刷单成为潜规则！警惕新兴行业中收入确认难题 刷单就是公司打钱给帮助刷单的人进入淘宝等第三方平台购买其公司的产品，然后给予非常高的评价，吸引更多的人来买它的产品，但刷单产生的订单并非真实销售，此举不但虚增了公司的收入，还欺骗了消费者。

但从准则角度来讲并不能说出这样的做法哪里不合规，快速变化的商业模式与天然滞后的会计规范是一对天然的矛盾！

大多数电商公司依赖于天猫、淘宝、京东等第三方平台，通过刷单行为提高一些商家在电商平台的销售排名，因为排名对产品的知名度有着很大的影响。可以预见到，只要电商业务的重心依赖于淘宝、京东第三方平台，刷单行为就不会停止。整个电商行业，以及直播、手游等存在类似竞争格局的新兴行业，将不可避免的陷入相关问题的泥潭。

（4）建造合同周期长、变数多，从而导致收入确认最核心的指标“完工进度”无法精确核算；

解读：现行准则完工百分比法有三种测定方法：按时间确定；专业人员测定；已发生成本占总成本的比例。这三种方法都有自己的自身缺陷。

比如按总成本计量，可能大量的原材料购买会急速推高完工百分比的比例，但实际上从价值贡献的角度，可能最后的系统组装、软件嵌入才是价值链的核心，而这部分对应的成本可能很低，这种状态下采用已发生成本占总成本的比例计算完工百分比不一定能恰当反映出价值贡献过程。

新准则考虑了商品的性质，采用产出法、或投入法确定恰当的履约进度。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度；无论哪种方法，实际上都是一种综合判断，不再过分强调成本总量和劳务总量的刚化标准，而更强调符合企业经营特点的实质判断。

（5）“风险与报酬转移法”、“完工百分比法”在确认理念上存在重大差异，不利于提高会计信息的可比性；

如：销售商品又提供劳务，销售原材料的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等业务。

现行的收入准则规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。然而，随着交易事项的复杂，销售商品收入和提供劳务收入在很多情况下很难区分。

现行收入准则中的“销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理”不能反映交易的实质。 （6）收入计量上的缺陷

【案例分析6】甲公司是一家电子商务企业经营的一家购物网店，消费者通过该购物网站向供应商购买商品，供应商直接向消费者交付商品。合同约定：消费者通过该购物网站向供应商购买商品时，甲公司按售价的10%收取佣金，商品价格由供应商定价，消费者通过该网站向供应商支付货款，货款由网站暂时锁定，消费者收到商品并确认验收后再向供应商支付。

甲公司在安排向消费者提供商品之后没有进一步的义务，如果商品出现任何质量问题，由供应商与消费者协商退还。

思考：甲公司如何确认收入？是以货款还是以手续费? 分析：

（1）A公司不是向客户提供商品的首要责任人，供应商是首要责任人； （2）A公司不承担运输或退回的存货风险，供应商承担了存货风险； （3）A公司不具有商品定价权，供应商具有商品定价权； （4）客户需预付货款，不存在信用风险； （5）A公司以交易额的固定比例收取佣金。

综合考虑上述因素，A公司并未承担与销售商品相关的重大风险和报酬，属于代理人，仅应以所收取的佣金确认收入。

【案例分析7】B公司与客户签订了一份专用设备的采购合同。B公司和客户商定设备的具体规格，并由B公司与供应商C公司沟通来制造该专用设备。B公司同时安排供应商直接向客户交付设备。在向客户交付设备时，合同条款规定，B公司分别与客户和供应商商定设备的卖价和买价。B公司向客户收取货款，并向客户开具发票，付款期为30天。B公司的利润是售价和买价的差额。合同约定，B公司根据供应商提供的质保，就设备的缺陷要求供应商进行调整，但是，B公司需要对因规格错误导致的设备调整承担责任。 问题：B公司如何确认收入？ 分析：

（1）B公司对合同的履行承担主要责任。尽管B公司将制造分包了出去，但其对确保设备符合与客户订立的合同中指定的规格承担最终责任。

（2）B公司承担了设备的存货风险，因为即使供应商在生产过程中及发货前承担存货风险，B公司也要对因规格错误导致的设备调整承担责任。

（3）B公司具有设备的自主定价权，并且所赚取利润的金额相当于与售价和

买价的差额。

（4）B公司承担了向客户收取货款的信用风险。 （5）B公司并未以固定佣金形式收取对价。

综合考虑上述因素，B公司在该设备销售中，属于主要责任人，应以应收客户款项总额确认销售收入，以向供应商支付的设备价款确认销售成本。 结论：正是在实务中会计从业者遇到了这些问题，同时会计准则制订者也越来越意识到现有的收入准则确认计量理念已经不能适应经济的发展，这从客观上要求我们对现行准则予以重新审视，切实解决实务问题同时也是与国际惯例趋同的要求。

专题二 新准则收入确认的核心原则和主要内容变化 （一）收入确认的模式和理念发生了改变

新收入准则对所有企业与客户之间的合同采用统一的收入确认与计量模型，改变了现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同并采用不同收入确认方法的规定。

新收入确认模型将收入确认时点与履行履约义务挂钩，企业能否确认收入取决于其有无履行合同中的履约义务，而判断履约义务是否得以履行时，强调“控制权转移”而非现准则规定的“风险报酬转移”，当客户取得相关商品（或服务）的控制权时，表明企业已履行了合同中的履约义务。

我的理解：新收入准则的游戏规则核心思想是说：收入的实现应以合同为基础确认（“合同模型”），即，收入应以合同约定的履约义务为基础，在卖方履行了履约义务，向客户交付了承诺商品或服务时，才有底气确认收入。收入的计量应以合同交易价格为基础，而不是以当前脱手价格为基础。

例如：电信企业的日常活动主要包括移动业务、宽带业务、终端销售、信息与通信技术业务（简称ICT）、互联网数据中心业务（简称IDC）等，通常以各类套餐或营销案安排（如终端捆绑计划、保底合约、存费赠费活动等）呈现给客户，大多涉及多重交易安排。

新收入准则要求企业按照识别的各单项履约义务所承诺的商品或服务的独立售价的相对比例来分配交易价格，对电信行业的收入确认金额以及数据支持系统将带来较大的影响。

【案例分析8】某电信公司向客户推出捆绑计划，客户花4500元购买某牌子的一款手机，并约定通信服务合约期限为2年，每月保底套餐金额为98元（包括语音220分钟、流量1G），电信公司向客户赠送1200元话费，获赠话费按月平均返还，即每月返还赠费50元。单独销售手机的市场零售价为4000元。通信服务的单独售价为2352元（98×24）。

【分析】 （1）合同总价

＝4500元终端＋98元保底×24 个月－1200元赠费 ＝5652元 （2）手机对价

＝5652×4000/（4000＋2352）＝3559元 （3）通信服务对价

＝5652×2352/（4000＋2352）＝2093元

结论：当电信企业将手机交付给客户，客户取得该手机的控制权时，企业可以一次性确认3559元销售商品收入；

而通信服务的合约期限为24个月，2093元对价需要为客户提供24个月的通信服务，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，因此可以按照履约进度确认收入，通常按24个月平均分摊，每月确认87.2元通信服务收入。

思考：风险控制转移与控制权转移的区别在哪里？

解读：（1）“控制权转移模型”属于资产负债表观，“风险报酬转移模型”属于利润表观。

在“控制权转移模型”下，商品和服务被看作向客户转移的资产，尽管服务不会被确认为一项资产，因为才获得服务的同时就立即被消耗了。

而资产的定义中，是以控制为基础来决定资产是否被确认或终止确认的。因此，收入的实现，源于向客户承诺的资产控制权已转移给客户。

（2）用“控制权转移模型”来评价商品或服务是否转移，得出的结果更具一致性。

风险和报酬的转移与控制权的转移时点在大多数情况下是一致的，但在某些交易项下可能产生风险和报酬的转移与控制权的转移时点的偏离，导致新旧准则下收入确认时点的变化。

【案例分析9】某些汽车零配件供应商，其产品通常是特定适用于某品牌某型号汽车制造商的独特零配件。该零配件除了销售给该汽车制造商外没有其他替代用途，且根据合同约定该供应商有权就当前已完成的工作获得报酬。

分析：此情况下，根据新收入准则的规定，该供应商应当随着这些零配件的生产，在一段时间内确认收入。而在现行收入准则下的实务操作则通常是在该供应商将零配件交付给汽车制造商的时点确认收入。

与之相反的是，某些在现行收入准则下按照完工百分比法确认收入的企业，比如船舶、飞机及其他大型设备的制造商，如果合同条款中有约定客户在支付相

当数量的违约金后即可解除合同，那么在此情况下，根据新收入准则的规定，收入确认时间将变为交货时点确认。

结论：新收入准则体系下，引入了单一的收入确认模型，不再确认收入类型，而是提供一个统一的衡量标准，以判断履约义务是否是在某一时段内履行。也就是说，无论企业的行业是什么，收入取得的模式是什么，除其他会计准则有特殊规定外，统一按新收入准则的规定进行确认、计量和列报。因此生产和销售存货也有可能在某一段时段内确认收入。

现行准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”，什么时候客户才算取得控制权呢，商品的控制权其实就是控制经济利益。这意味着收入确认模型由利润表观向资产负债表观的转变，控制权模型下更偏向于定性判断的方式，主张对业务实质的识别，会计信息可比性更高。另外风险报酬转移仍作为控制权转移的一个核心指标。 （二）在具体运用方面产生的主要变化

1.规范了包含多重交易安排的合同的会计处理：

现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，只对有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。 新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

【案例分析10】A公司从事日用消费品生产和销售，产品主要通过超市等零售终端卖给消费者，但是A公司的直接客户不是超市，而是各个区域的经销商。A公司为了拓展市场，在同经销商签订的销售合约中约定“A公司产品进入超市的进店费、货架费、条码费等各类商超费用由A公司承担；经销商只需要提供相关费用的单据和合约即可向A公司申请支付，产品的售价为150元/听（不含税）”。 假定A公司2016年共销售了10000听，经销商发生的进店费、货架费和条码费共计人民币20万元，产品的成本为80元/听。则收入确认多少？销售费用确认多少？ 分析：

（1）按现有收入确认准则的财务处理，收入确认为人民币150万元（150元/听×10000听=1500000元），销售费用确认为人民币20万元，利润表项目分析如下：

主营业务收入：1500000元

主营业务成本：800000元 毛利：700000元 销售费用：200000元 税前利润：500000元 产品毛利率：46.67%元

（2）如果按照财政部新颁布修订的收入准则，又会怎么判断或者认定这类业务呢？显然新的准则该合约实际包括了两项交付义务，销售产品给经销商和替经销商承担市场费用，其中存在一个利益交换。

或者说这笔业务实际是由两项交易构成；如果将两项交易拆分，假定A公司不替经销商承担市场费用，则A公司的产品售价要比150元/听低，否则难以销售，经销商不会同意，如此则A公司产品的市场公允价要比150元/听低（如本案例按照利益对等测算的售价应该为130元/听）；

所以，我们认为，A公司正是通过替经销商承担市场费用这种变相的利益输送或者交换行为调节了A公司的产品售价和毛利率水平，人为的抬高了A公司的产品盈利能力和市场议价能力，误导了投资者。

按照新准则第十九条“企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入”，则确认的收入为人民币130万元（150元 /听×10000听－200000元＝1300000元，需要抵减代为承担的的市场费用），销售费用为0元，利润表项目分析如下： 主营业务收入：1300000元 主营业务成本：800000元 毛利：500000元 销售费用：0 税前利润：500000元 毛利率：38.46%

结论：两相比较，可以发现新准则对于该业务的理解和判断更为准确，力求反映业务的实质，对于关注收入和毛利率指标的投资者也具有更好的使用价值。该案例影响的仅仅是企业的毛利率，还没有涉及企业的净利润，现实中，青岛啤酒与百威啤酒的毛利率差异主要就是由于以上准则的应用差异导致的。 几点启发：电信运营商领域（宽带、有线电视及手机套餐）、民用燃气领域（原来存在燃气初装费）、模具开发及零部件制造领域、软件开发及后续运维服务等等，很多存在多项交付义务的合约，其单项交付义务的确认及其交易价格的分摊，对于财报的影响将更为广泛和深远。以前原本确认为收入的项目，很可能

会被确认为负债，由此，将导致收入大幅度减少，利润表大幅度缩水。 几点启发：对于企业财务人员来说，收入确认的复杂性将把会计人员直接从后台推向前端，从事后记账，走向前端规划，从开票记账走向合同条款记账，带来的挑战，将不仅仅是技术性的，将是综合的，财务人员要做好本职工作，不得不从核算职能逐渐走向管理职能，需要对商业交易的行为和方式进行专业判断，进行决策。

重磅消息！《会计法》正式开始修订，对会计人影响巨大

新《会计法》可能增加的四大内容

1）增加会计人的免责条款，给会计人必要的保护 2）增加管理会计的内容，明确管理会计的定位 3）有条件增加会计年度（自然年）自主确定的灵活性 4）增加内部控制的内容，突出内部控制的地位和重要性 2.收入确认是在一个时点、还是在一段期间内确认。

具体分类 收入确认条件与方法 适用准则 履约进度能够合理条件见附件，完工百分比法（产出法确定 或投入法）。 一段时间内的履约义务 履约进度不能合理已发生成本能够得到补偿的，按已发确定 生成本确认收入。 企业享有现时收款权 CAS14新准则 客户取得相客户拥有法定所有权 修订 关产品（或客户已实物占有 某一时点的履约义务 服务）控制客户已取得该商品所有权时 权上的主要风险和报酬 客户已接受该商品 标准 举例 客户在企业履约行为的同时取得并消耗企业履1 常规或经常性的服务 约所提供的利益 2 客户能够控制企业履约过程中在建的商品 在客户场地上建造资产 企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用建造只有客户能够使用3 途，且该企业在整个合同期内有权就累计至今的专项资产，或按照客已完成的履约部分收取款项（合格收款权） 户的指示建造资产 解读：在新收入准则下，所有的收入将统一纳入一个确认模式——控制权模式下，而后判断是否满足在一段时间内确认的条件，如果不满足，则在某一时点确认。新收入准则下统一的确认模式将帮助企业规范收入确认方法，免去在现行两项准则条款下企业需先进行判断并选择适用的准则的麻烦，同时也增强了企业间财务信息的可比性。 【案例分析11】某企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶的合同，合同约定：饮料瓶必须完全按照可口可乐公司的设计要求生产，只能出售给可口可乐公司，合同签订日可口可乐公司预付了全部货款并不可返还。 问：该企业是按时点还是按时段确认收入？ 分析： 由于产品是定制的（不可替代的用途），且相关付款条例都表明企业生产活动发生的成本和合理的毛利都能够得到保障，因此饮料瓶生产企业应当“一段时间内”确认收入。 【案例分析12】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。 分析： 电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，只有安装完毕并验收合格，乙公司才能正常使用，取得电梯的控制权。因此，本例中，该合同属于

在某一时点履行履约义务的情况，甲公司应在电梯安装完成并验收合格后，客户取得电梯控制权的时点才可确认收入。

结论：

个人理解，新收入准则改变的只是收入确认的理念，并没有改变原收入准则（包括建造合同准则）的账务处理流程和科目体系。新准则规定合同中的所有履约均应首先判断是否满足收入在“一段时间内”持续确认的条件，仅有在不符合在一段时间内确认条件的情况下，才应在某一时点一次性确认收入。 延伸链接： 新收入准则严重影响新房地产企业

目前房地产企业通常在房屋交付购房人这一时点上一次性确认收入。但从房地产开发、销售的实际情况、合同条款、市场环境以及法律环境来看，可以商榷是否符合新准则中“客户能够控制企业履约过程中在建的商品（或服务）”以及“企业履约过程中所产出的商品（或服务）不具有可替代用途，并且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项”这两个条款在一段时间内持续确认收入的标准。如收入确认模式发生改变，势必将对房地产企业财务报表产生重大影响。 解读：

新收入准则核心原则是基于公司与客户之间订立的合同，确认收入的方式以商品或服务控制权的转移来决定，而公司确认收入的金额应当反映由该等转移而预计获得的报酬。

在旧准则下，公司将完成的商品交往客户手上，才算是完成履行合同的义务，并将相关收入收账；

在新准则下，公司可根据不同履约义务对客户合同作出细分，并按照履约义务进度分阶段入账。也就是公司每履行一项义务，便可提早将相关收入入账。 以碧桂园为例，公司通常都是预售楼房。就是说楼房在一、两年后峻工，但已经提前将其售予客户。

在旧准则下，因为楼房还未正式建成，公司无法将完成的商品交到客户手上，客户的预付款不会被录在利润表的收入项。这就算了，过分的是还会被记为负债。 这样便会产生一个实际状况与财务状况上的一个时间差。 比如说，就算今年的楼市非常火热，合约销售金额倍增，收入也不会在今年的财务报表中反映出来，可能要等个一、两年才能正式看到。这个不协调的时间差恰恰是目前收入准则需要改善的问题之一。 在新准则下，公司不必等到交楼后才能将客户预付款项入账，而是可以按工程进度分阶段提早入账，这样便能更合理地反映现实情况。 相比旧准则所强调的风险报酬转移（楼房正式交付予客户），新准则强调的是控制权转移（楼房的施工进度）。出来的结果就是报表能够更真实反映公司某个时段的财务状况，增加财报的分析实在性。 3.交易价格的确定提供更多具体的指引。 新准则对交易价格进行了详细的规定，尤其是存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情形。 【案例分析13】可变对价的估计——期望值法 资料：A公司为某森林公园提供游客运输服务，并与该森林公园主管方签订了一年的合同。合同约定，A公司为该公园提供定时定点的游客运输，获得每年30万元的固定收入。此外，根据游客候车时间及准点率，A公司可获得一定的奖励，奖励金额在0元至45万元之间。 根据公园历史客流量、游客路线等经验，A公司获得不同金额奖励的可能性如下表所示： 获得不同金额奖励的可能性 奖励金额（万元） 0 15 30 45 可能性 30% 30% 35% 5% 那么，A公司如何对奖励金额进行估计呢？ 【分析】由于奖励是随游客候车时间及准点率连续波动的，不存在一个最可能收到的确定奖金金额，因此，在合同签订时，A公司应采用期望值法对可能收到的奖励金额进行估计。 通过将各种奖励出现的概率加权平均，得出A公司奖金的收入＝0×30%＋15×30%＋30×35%＋45×5%＝17.25（万元）。 在运营期间至实际结算日之前，A公司需要根据实际运营情况，考虑奖金估计金额的限制因素，对奖金进行持续估计、调整。 接上例，可变对价的估计——最可能发生金额法

【分析】由于奖励是几个固定金额中的一种，因此，采用最可能发生金额法估计该奖励的金额。根据上述历史经验的估计，最有可能的金额是出现概率最高的金额，即概率为35%的30万元。 结论：

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但计入交易价格的可变对价金额，应当以与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。

每个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。因为可变对价概念的引入，收入的金额不固定，采用会计估计确定，预计不会退回的现金，才可作为收入，且每个资产负债表日都应重新估计。 4.对于特殊交易的收入确认和计量提供标准。

例如：区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，对这些方面的规定将有助于更好地指导和规范企业相关实务操作，提高相关会计信息的可比性。

此部分内容是新收入准则变动最大的地方，也是亮点最多的地方，它不仅影响会计处理，还有可能影响到企业的业务流程再造，相关企业应当及时学习，理解掌握。

【案例分析14】收入确认总额法与净额法分析

（1）资料：A公司系湖北一家拟IPO企业，该公司主要业务系利用现有设备对受托材料进行加工，但是A公司与委托方签订的系材料购买合同与销售合同，即A公司先向委托方购买原材料，经过加工后，按照购买价格的1.1倍再销售给委托方，双方货款除10%的部分有现金流外，其他货款均采用抵账的方式进行处理。

该公司出于销售规模的考虑，在进行账务处理时将采购、销售视为两项独立的业务，分别确认采购和销售，全额确认销售收入。

【分析】本例中，我们不难看出，尽管双方分别签订了购销合同、开具增值税购销发票，但A公司的主要业务系加工业务，交易价格固定，A公司未承担货物价格涨跌的风险，应当按照“实质重于形式“原则，以净额法确认收入，如按全额确认收入，虚增了收入，不符合企业会计准则的规定。

（2）资料：A公司系一家百货公司，主要负责销售供应商提供的商品。根据协议约定，在商品尚未售出的情况下，该商品仍属供应商所有，A公司不承担该商品的跌价损失及其他风险。供应商按售价扣除与百货店约定的分成比例后开具

发票给A公司，A公司在商品售出后按企业会计准则的规定通过商品进销差价核算结转毛利。

【分析】本例中，从A公司承担的风险看，商品的所有权及定价权不属于公司，A公司只是提供了场地、收款、开票等服务，商品的风险和货权并没有转移至A公司，故A公司只能按净额确认收入。但对于该项目，A公司认为不是单纯提供劳务或让渡资产使用权，在与消费者交易时，是以卖方角色出现的，不是居间角色，故符合销售商品条件，应全额确认收入。 【结论】

判断收入确认是应按总额法还是净额法，要结合交易的背景进行具体分析，确定公司在交易背景中所享有的权利和承担的义务，不能出于主观的考虑而随意选择对企业有利的确认方法。

明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额，并给予了具体的判断指引。而现行准则中对此没有明确指引，这一变化可能对部分企业的收入金额产生重大影响。

5.提出合同成本的概念，允许符合条件的「为取得合同而发生的增量成本」资本化。

将建造合同准则中的合同成本的概念，引入到新收入准则体系，界定了合同成本的概念，明确了合同成本资本化或费用化、摊销、减值、转回等处理原则。新收入准则允许符合条件的「为取得合同而发生的增量成本」资本化。 【案例分析15】为取得合同发生的增量成本

资料：A公司系一家专门从事咨询服务的公司，中了一个向客户提供咨询服务的标，为取得该合同发生成本如下：尽职调查的外部律师费15000元，提交标书的差旅费25000元，销售人员佣金10000元。总成本50000元。 问：上述成本支出呢些应该资本化？

【分析】增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。本例中，A公司为取得合同发生的销售人员佣金10000元即为增量成本，它将通过未来的取得的咨询服务收入收回这些成本，发生时应确认为一项资产。而律师费15000元，差旅费25000元无论是否取得合同，都将产生，因此在发生时直接确认为费用。

专题三 新准则收入确认的精髓

——“五步法”模型解析

【案例分析16】2017年1月1日，客户老王去移动公司参加了一个元旦缴费

送手机的活动，合同规定：老王在2017年1月1日获得一部免费的手机，同时此后的12个月每月缴纳200元，包括无限通话时间，每月的最后一天支付相应金额。如果没有参加这个活动，手机价值500元，这个合同的成本（提供通信服务）为每月175元。

【分析】按照“五步法”模型确认移动公司的收入 1.识别与客户订立的合同

移动公司和老王有一个12个月的合同。 2.区分履约义务

在合同中有两个单独的义务：一是赠送老王一个手机；二是提供12个月的通信服务。

3.确定交易价格

确定价格为2400元（12×200） 4.分配交易价格

交易价格是要按照独立售卖价格的比例分配到每一个单独的义务中去。手机价值500（500÷2600=19.2%），服务价值2100元（2100÷2600=80.8%）.所以销售手机带来的收入为460.8元

（2400×19.2%），提供服务带来的收入为1939.2元（2400×80.8%）。 5.确认收入

当手机给老王的时候确认收入460.8元，其后每一个月履行相应义务再确认收入，每一个月确认收入161.6元（1939.2÷12）

【现场练习】某信息科技公司2016年12月18日与客户订立软件许可合同，总价款400万元。其中要求该科技公司提供以下商品和服务：

（1）为期2年的软件许可权；如单独销售该软件，售价为390万。 （2）安装调试服务。该安装服务不涉及对软件的重大修订，其他软件公司也可进行安装；同时本公司也单独从事软件安装服务，通常公司单独进行相同安装服务收费6万。

（3）为期1年半的售后技术支持服务。公司技术支持服务收费8万元。

专题四 新准则五步法模型的具体应用与实操（核心重点）

一、识别客户合同

新准则提出了客户这个新概念，客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。同时新准则也明确合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。收入主体、客户、合同这三种

构成交易的基础，客户是交易的相对方和收入的来源，合同是交易的客体和履约义务的载体。

新收入准则以企业与客户订立的合同为主线，在适用收入准则之前，首先需要识别出符合条件的合同，并考虑是否适用收入准则。新收入准则特别关注一个合同涉及的是一个单项履约义务还是多项履约义务?每个履约义务是在\某一时段内\履行，还是在\某一时点\履行? 1.合同识别的基本原则

仅当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入并进行会计处理：

①合同各方已（通过书面、口头或其他依照商业惯例采用的形式）批准合同并承诺履行其相应的义务；

②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务； ③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

④合同具有商业实质（即，主体未来现金流量的风险、时间或金额预计将因合同而发生改变）；

⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 解读1：合同需满足的条件

确认环节通篇援引“合同”作为收入确认的依据，体现了对契约精神的重视。即如果在合同开始日企业与客户之间的合同不满足上述五个条件，则不能够应用五步骤收入确认模型，则企业应当对其进行持续评估，并在其满足收入准则规定的五项条件时进行会计处理。 解读2：合同应具有商业实质

强调了与客户之间的合同应当具有商业实质。与客户之间的不具有商业实质的非货币性资产交换不应确认收入。如两家石油公司之间同意交换石油以便及时满足其位于不同指定地点的客户需求的合同。

对于非货币性资产交换，财政部在关于修订印发《企业会计准则第14号—收入》的通知中指出“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产，按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定进行会计处理。” 解读3：很可能收回有权取得的对价

收回价款的可能性只是应用收入确认模型前的先决问题。企业只有在合同开始日即“很可能”收到因向客户转让商品或服务而有权获得的对价时才能应用该收入确认模型。该条件旨在防止企业对收回价款有问题的合同应用收入模型，在虚增确认收入的同时确认大额减值损失。

【案例分析17】某房地产开发商与客户订立一项合同，以100万元交易价出售一栋建筑物。客户计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，新餐馆面临激烈竞争且该客户缺乏餐饮行业的经营经验。客户在合同开始时支付了不可返还的保证金5万元，并就剩余95%的已承诺对价与开发商签订长期融资协议。

融资安排在无追索权的基础上提供，这意味着如果客户违约，则开发商可重新拥有该建筑物，但不能向客户索取进一步赔偿，即使抵押物不能涵盖所欠款项的总值。该建筑物发生的成本为60万元。客户在合同开始时获得对该建筑物的控制。

【分析】本例中，收入准则规定的五项条件中第五条的标准未得到满足，因为开发商并非很可能取得因转让建筑物而有权获得的对价。在得出这一结论时，鉴于下列因素，开发商认为客户的支付能力和意图可能令人疑虑：

（1）客户计划主要以其餐饮业务（该业务因行业内竞争激烈和客户的经验有限而面临重大风险）产生的收益来偿还贷款（贷款余额重大）。 （2）客户缺乏可用以偿还贷款的其他收益或资产。

（3）由于贷款不附追索权，因此客户对该贷款承担的负债有限。 因此，开发商将不可返还的付款额5万元作为保证金负债进行会计处理。直至开发商得出结论认为第5条标准得到满足（即主体能够断定其将很可能收回对价），开发商继续将初始保证金以及任何进一步支付的本金和利息作为保证金负债进行会计处理。开发商将持续评估该合同以确定其是否在后续期间符合第5条标准事件再决定收入确认时点。

解读4：不符合五条标准的合同怎么处理？

在合同开始日，如果合同不符合前述五项条件，企业应当对其进行持续评估，并在其满足准则规定的五项条件时按照收入准则进行会计处理。

对于不符合上述五项条件的合同，只有在企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回两个条件同时满足时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 【案例分析18】某供电公司与客户签订了2年的供电合同。合同约定：供电公司自2017年1月1日起每月向客户供电，并在月末收取电费。在合同签订日向客户一次收取入网费10万元，并预期能够取得2年的全部电费收入。 客户从2017年7月起未支付电费。根据当地相关法律规定，供电公司不能立即停止供电，需要先履行催交程序。经催告后，仍不缴费，则可自首次欠费后的第5个月（即该年12月）起停止供电。 问：该供电公司如何根据合同确认收入？

【分析】对于每月供电收入：

7月份，客户停止缴费，但是企业经过评估认为仍很有可能取得对价，所以此时仍满足合同成立的条件，仍应继续确认供电收入，但同时需要考虑计提应收账款的坏账；

9月份，客户已持续2个月未缴费，企业经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足合同成立的条件，不再继续确认供电收入。 对于一次性入网费收入：

9月份，合同已经不再满足成立的条件，企业收取的一次入网费（在24个月内摊销）无需退还，但是企业仍负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（需要持续供电到12月份），所以此时不应将入网费确认为收入，而应作为负债；

12月份，此时企业收取的一次入网费无需退还，并且企业不再负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（已经持续供电到12月份），所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入。 （4）合同的重新评估

在合同开始日即满足前述五项条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。例如，如果客户支付对价的能力显著恶化，企业应当重新评估其是否很可能取得因向客户转让剩余商品或服务而有权获得的对价。

在这过程中，企业需要判断事实和情况的变化是否导致需要对可收回性进行重新评估。同时判断这些事项或情况的变化已经足够重大到表明该项合同不再满足前述五项条件。

【案例分析19】某软件企业向客户授予专利许可证并向其收取基于使用的特许使用费。

①在合同开始时，合同满足五条所有标准，对该客户合同进行会计处理。在第1年内，客户每季度提供使用情况报告并在商定的期间内支付使用费。 ②在第2年内，客户的财务状况恶化。客户当前获得信贷的能力和可使用的现金受到限制。该软件企业继续基于客户的使用情况确认收入。客户在第1季度支付了特许使用费，但第2－4季度仅支付了名义金额。对现有应收款项的任何减值进行会计处理。

③在第3年内，客户继续使用专利。但是，软件企业获悉该客户已丧失获得信贷的能力及主要客户，因此客户的支付能力显著恶化。因此，该企业得出结论认为客户将不大可能进一步支付任何特许使用费，因而不在确认收入！

2.合同什么情况下需要合并处理？（合并的目的是方便收入确认） 企业与同一客户（或者该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足以下任何一个条件时，合并为一份合同进行会计处理： ①基于共同商业目的合并为一揽子交易而订立；

②其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况；

③这些合同中做承诺的商品或服务（或每份合同中所承诺的部分商品或服务）构成单项履约义务【一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务的承诺】。

【案例分析20】可区分的单独履约义务的合并

某物业管理公司与客户签订服务合同，合同期限为一年，打包价格为100万，合约内容包括：

（1）约定区域保洁； （2）约定区域保安服务； （3）约定范围内的设备日常维护。 问：单独履约义务还是几项履约义务？ 3.合同变更如何处理？

A.原有合同范围或价格变更导致： （1）可明确区分的商品或服务增加，

（2）合同价款增加，并且新增合同价款反映了新增商品或服务单独售价的。 应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。

例如：同一用户号码在参加捆绑营销案后，在合约期内又参加存100返30元的赠费营销案，使得该用户在某时间段内享受到多重折扣，这种情况可能使原有合同的服务范围或价格发生变更，应按合同变更进行处理。 【案例分析21】

①某公司承诺以120万元（每件产品10万元）的价格向客户出售12件产品。这些产品在6个月期间内转让给客户，在某一时点转移对每件产品的控制。 ②该公司将其对6件产品的控制转移给客户后，合同进行了修订，要求公司向客户交付额外3件产品（共计15件相同的产品）。

B.合同变更不属于第一种情形，而且：合同变更日尚未转让商品（或者尚未提供服务）与已转让商品（或已提供服务）之间可明确区分的。视为原合同终止； 将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。（未来适用法） 【案例分析22】 续前例

①合同各方最初议定的3件新增加的产品每件8万元。

②但是，客户发现最初转让到手的6件产品存在瑕疵。公司承诺提供每件产品1.5万元的补偿。并协商同意将累计9万元的抵免额（每件抵免额1.5×6件产品）抵免公司额外3件产品收取的价格中。

③修订后的合同规定：额外3件产品的价格为累计15万元（即：3×8－9＝15万元，即每件产品实际售价5万元不是8万了）。

C.合同变更不属于第一种情形，而且：合同变更日尚未转让商品（或者尚未提供服务）与已转让商品（或已提供服务之间）不可明确区分的。将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。由此产生的对已确认收入的影响，应当在变更日调整当期收入。【对收入做出累计追加调整】

【案例分析23】某建造公司与客户订立一项在客户自有土地上建造合同，价款为100万元，并且如果2年内按时完工可获得20万奖金。

①由于客户在建造过程中控制该楼宇，因此建造公司将已承诺的一揽子商品和服务作为在一段时间内履行的单一履约义务进行会计处理。 ②在合同开始时，建筑企业预计成本70万元。

③合同开始时，建造公司将20万奖金排除在交易价格之外，因为其很大程度上受到超出建造公司影响范围之外的因素影响。

④第1年末，实际发生成本为42万元（相当于60%履约进度）

⑤第2年第1季度，协商修改合同：固定对价和预计成本分别增加15万元和12万。此外，在修订日，根据建造公司的经验以及拟实施的剩余工作主要在楼宇内部实施，不受外部影响，建造公司将奖金纳入交易价格。【但是，按修订后合同提供的剩余商品和服务与已经转让的商品和服务不可明确区分（合同修订作为原合同组成部分）】

问：该建筑公司如何对合同修改进行会计处理？ 分析：合同变更日

①第一年应确认收入＝（100＋15＋20）×42÷（70＋12）＝69（万元）。 ②应调整第一年收入＝69－100×60%=9（万元）。 二、识别合同中的履约义务——收入确认的基础

1.基本理念： 合同明确了双方的权利和义务，企业有义务提供商品或服务，当履行了履约义务后就有收取交易对价的权利；而客户有权利获得商品或服务，当获得商品或服务的控制权后，就有义务支付交易对价。

新收入准则引入了“履约义务”的概念，对于包含多重交易安排的合同而言，一份合同可能识别出多个单项履约义务；而多份合同在符合条件时可以合并成一份合同，作为一个单项履约义务进行会计处理。收入确认的会计处理单元是合同约定的单项履约义务，在企业履行了该项履约义务时确认收入。

例如：电信企业与客户签订的套餐营销案中通常可识别出多项履约义务，如手机终端、服务（语音、数据、宽带、增值服务）、免费赠送项目（如流量、语音、实物或电子券）、消费积分等，但总体可以分为终端销售与提供通信服务两大类履约义务。 2.识别一项单项履约义务的关键决定性因素在于该（组）商品和服务是否可明确区分？ 两步法类型：识别合同承诺的所有商品和服务是否可明确区分 第1步：关注商品或服务是否可明确区分（本第2步：关注商品或服务是否可与合身可明确区分） 同中的其他承诺可单独区分 客户能够单独从该商品或服务获益 商品或者服务合同所承诺的其他商品或者服务： ·无整合及组合产出 或者 客户能够将该商品或服务与易于获得的其他·并非高度相关联 ·不会导致合同所承诺的其他商品或资源结合在一起获益 者服务作出重大修改或定制化 【案例分析24】可明确区分的商品或服务 资料：某软件开发商主体与客户订立一项合同，约定：转让软件许可证、实施安装服务并在两年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式）。 ①该软件开发商经常单独出售许可证、提供安装服务和技术支持。 ②安装服务包括为各类用户（例如，市场营销、库存管理和信息技术）更改网页屏幕。 安装服务通常由其他主体执行，并且不会对软件作出重大修订。【可认定为独立产出，而不是软件出售和安装服务的组合产出。】 ③该软件在没有更新和技术支持的情况下仍可正常运行。 分析：本案例表明三项履约义务可独立完成，属于可明确区分的商品或服务 。因此，认定软件许可证转让和安装服务（组合为定制安装服务）、软件更新、技术支持为三项履约义务。 【案例分析25】不可明确区分的商品或服务 资料：某承包商企业签订了一份为某大学建造校医院的合同。该企业负责项目的整体管理，并识别应提供的各种商品或服务，包括工程、场地清理、地基、采购、结构建造、管线、设备安装及竣工事宜。 3.收入确认关键：正确区分履约义务的类别 当识别出合同中的各单项履约义务后，正确区分履约义务的类别是收入确认的关键，不同类别的履约义务在判断履约义务是否得以履行时采用不同的判断依据。 单项履约义务可以分为在某一时点履行与在某一时段内履行两种类别，其中，某一时段内履行的履约义务是在该段时间内按照履约进度确认收入，这表明企业对所提供商品（或服务）的控制权是在一段时间内持续完成转移，按控制权转移的进度分段确认收入，类似于原准则的完工百分比法。某一时点履行的履约义务只有当客户取得相关商品控制权的时点确认收入。 例如：对电信企业套餐营销案中识别的两大类履约义务而言，终端销售的履约义务属于某一时点履行的履约义务，而提供通信服务符合准则规定的“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”条件，属于某一时段内履行的履约义务。 通常情况下，终端销售于用户取得手机的控制权时确认收入，而通信服务则在服务提供合约期间平均分摊确认收入，视同履约进度是按月平均持续递增的。 三、确定交易价格 注意企业代第三方收取的款项（如：代收代缴的销售税金）以及企业预期将退还给客户的款项（质保金），应作为负债处理，不计入交易价格。 1.可变对价： （1）通俗理解，就是随着未来某事件的发生，客户承诺的对价发生改变。可变对价（可能因奖励、折扣、返利、退款、抵免、价格折让、绩效激励、罚款或其他类似项目）可能导致交易价格有所不同。 （2）若企业收取对价的权利取决于因未来事项（例如因退货权、绩效奖励）的发生与不发生，则承诺的对价亦可能不同。 （3）企业在估计可变对价时，应使用能够更好的预测其根据事实和情况有权收取的金额的方法（并非自由选择，见前述案例分析12）。 期望值 最有可能的金额 ·各种可能的对价金额按概率加权平均金额·各种可能的对价金额中单一最有之和 可能的金额 ·在交易具有大量可能的结果时可预计性最·在交易只有两种可能的结果时可高 能是恰当的 ·可以给予有限的不相关的结果和概率 （4）常见可变对价： A.现金折扣------即提前付款享受的回款额的抵减。 现行收入准则：第六条 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 新收入准则：需要在合同开始日估计可变对价，后续变动，对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 B.薄利多销------你买的多给你单价折扣。

现行收入准则：销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

新收入准则：你买够多少件，今年你买的都降价多少。可变对价，一开始预计；你买够多少件，未来你买的降价多少。

新收入准则：需要在合同开始日估计可变对价，后续变动，对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 【案例分析26】

某建筑企业与客户订立一项建造定制资产的合同。该转让资产的承诺是一项在一段时间内履行的履约义务。

①已承诺的对价为250万元，但视资产完工的时间，该金额有可能会减少或增加。

以2017年3月31日为基准日，则每推后一天完成，承诺对价将减少1万元；每提前一天完成，承诺对价将增加1万元。【预期价值法】

②此外，在资产完工后，将由第三方对资产实施检查并基于合同界定的标准给予评级。如果资产达到特定评级，主体将有权获得奖励性付款15万元。【最可能金额法】

【案例分析27】

资料：假设某啤酒销售企业于2018年1月1日与客户订立一项出售啤酒产品Ａ的合同（单价为100元/件）。该合同规定，如果该客户在一个公历年内购买超过1000件产品Ａ，产品单价将追溯调整为90元/件。因此，合同的对价是可变的。 ①截至2018年3月31日止，该企业向该客户售出了75件产品Ａ。主体估计该客户在本公历年内的购买总数不会超过可获得数量折扣的指定门槛1000件）。如何处理？

②截至2018年6月30日止，该企业又另外向该客户售出了500件产品Ａ。主体估计该客户会超过可获得数量折扣的指定门槛1000件）。如何处理？ 【案例分析28】

某资产管理公司于2018年1月1日与客户订立一项提供为期五年的资产管理服务的合同。基于截至每季度末所管理的客户资产价值收取每季度2%的管理费。此外，若在该五年内该基金的回报超过可观察市场指数的回报则资产管理公司可获得相当于基金超额回报20%的基于业绩的奖励费。因此，合同中的管理费和业绩奖励费均为可变对价。 请问：

①季度管理费如何确认收入？ ②业绩奖励如何确认收入？ 我的体会：

在新收入准则下，企业需确定可变对价的最佳估计数，并对该部分估计数提早确认收入。当然，该金额需以“与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回”为限。

由此可见，新收入准则在提高收入确认的准确性和及时性时，需要更多地依赖企业财务人员的专业技能，对企业财务人员做出合理的会计估计和进行准确的职业判断的能力要求大幅提升。

2.合同中存在重大融资成分时交易价格确定

（1）合同中存在重大融资成分时，企业应当按照假定客户在取得商品或服务控制权时即以现金支付而需要支付的金额确定交易价格。

（2）交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间采用实际利率法摊销。 【案例分析29】合同中存在的重大融资成分

资料：2017年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

【分析】根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。 根据下列公式：

未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额 可以得出：

400×（P／A，r，5）＝1600（万元）

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。 当r＝7%时，400×4.1002＝1640.08>1600 当r＝8%时，400×3.9927＝1597.08<1600 因此，7%

＝7%-r/7%-8% r＝7.93%

（1）2017年1月1日销售实现： 借：长期应收款 20000000 贷：主营业务收入 16000000 未实现融资收益 4000000 借：主营业务成本 15600000 贷：库存商品 15600000 （2）2017年12月31日收取货款：

借：银行存款 4680000 贷：长期应收款 4000000 应交税费——应交增值税（销项税额）680000 借：未实现融资收益 1268800 贷：财务费用 1268800 以后各年同上

（3）合同开始日，企业预计客户取得商品（或服务）控制权与客户支付价款间隔不超过1年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

【思考】是不是超过1年的，合同价就一定含融资成分呢？

（1）客户预先就商品或服务进行支付， 且这些商品或服务的转让时间由客户自行决定。【比如发行3年有效期的京东充值卡，你爱啥时候啥时候消费，京东说不存在融资-----说融资不是非法集资了嘛】

（2）客户所承诺的对价金额很大一部分是可变的， 且对价的金额或时点是基于未来某一事件的发生或不发生，该事件几乎不受客户或主体控制（ 例如，如果对价是基于销售的特许使用费）。【比如，律师替你打场官司，按照追回目标金额的1%收费。。。你懂的，天朝一打没个3，5年】

结论：如果不是出于融资目的，即使时间长点，也不需要折现，不要见超过1年的，就折现。

判断指标：怎么判断存在重大融资成分呢？

先定量。比如卖楼的，全额付款打9.9折，贷款的不打折，这个差额就是融资成分；

再定性：付款时间越长，理论上就越存在重大融资成分；现行市场利率的高低。

3.非现金对价

【案例分析30】常青公司与宏远公司签订了合同，为宏远公司提供一年期的管理咨询服务，合同签订并生效的日期为2016 年1 月1 日，宏远公司为获取服务，承诺在咨询服务完工后，支付给常青公司100 万股，2017 年1 月1日常青公司完工，当日每股股票市场价值为25 元。 【分析】

宏远公司应确认收入＝100*25＝2500 万元。

股票后期发生的公允价值变动应当作为可变对价，计入收入。 总结：

（1）客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。

（2）非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

（3）非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价进行会计处理。

注意：企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。

也就是说，换出的资产类型为存货的，换出方要按照新收入准则的规定确认收入；换出资产为其他类型的，仍执行非货币性资产交换准则。 4.应付客户对价

【案例分析31】某消费品制造商甲与一家全球大型零售超市签订为期一年的销售合同。该超市承诺合同期内至少购买1500万的产品，甲公司需在合同开始日向超市支付150万元的不可退回款项，旨在零售超市用于在显著位置放置甲公司产品的价格补偿。假设第一个月销售商品200万元，则如何确认收入？ 分析：应付对价作为交易价格的减少处理，原因是超市得到此笔款项并未向厂家提供可区分的商品和劳务，通常应当将应付给客户的对价作为交易价格（以

及收入）的抵减处理。即：每次厂家向超市转移商品时，交易价格按每件商品售价的10%抵减。第一个月应确认收入为200－200×10%＝180万元。 总结：

应付客户对价常见的例子有： （1）货位费（交易价格减少）；

（2）“收费服务”安排（交易价格减少）； （3）价格保护（交易价格减少）； （4）优惠券和折扣（交易价格减少）；

四、合同交易价格的分摊

1.基本原则：

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。 2.单独售价确定的三种方法

（1）必须在合同开始时单独估计售价；

（2）最佳证据为企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格； （3）单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。 市场调整法

是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。 成本加成法

是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

余值法 是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。 企业在商品近期售价波动幅度巨大， 即：售价的可变程度极高，因为无法从以往的交易或其他可观察的证据中辨别出具有代表性的单独售价。例如： 鲜活产品、玉石、茶叶等。 或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。 即，售价尚不确定，例如： 新产品。 【案例分析32】某企业与客户订立一项合同，以100元的价格出售产品甲、乙和丙。 ①该企业将在不同时点履行针对每项产品的履约义务。 ②该企业定期单独出售产品甲，因此单独售价可直接观察（售价为50元）。 ③由于产品乙和丙的单独售价不可直接观察，该企业必须对其进行估计。为估计单独售价，主体针对产品乙采用经调整的市场评估法（估计为25元），并针对产品丙采用预计成本加毛利法（估计为75元）。作出相关估计时， 该企业最大限度地使用了可观察的输入值。则每项产品应分摊多少合同总金额？ 分析： 产品甲 产品乙 产品丙 总计 金额 比例 估计方法 50 33% 直接观测法 25 17% 经调整的市场评估法 最大程度利用可观察输入变量 75 50%% 预期成本加毛利法 150 100%% 甲产品应分摊多少合同总金额＝100×33%＝33万元； 乙产品应分摊多少合同总金额＝100×17%＝17万元； 丙产品应分摊多少合同总金额＝100×50%＝50万元； 3.合同折扣的分摊 如果合同所承诺的商品或服务的单独售价之和超过合同所承诺的对价，则客户因购买一揽子商品或服务而取得了一项折扣。主体应将该折扣按比例分摊至合同中的所有履约义务。 【案例分析33】某公司定期单独出售产品A、B和C，从而确定单独售价如下： 单独售价 分摊后的折扣金额 分摊的交易价格 产品A 40 0 40 产品B 55 33 40 产品C 45 27 140 40 100

①公司定期以60元的价格将产品B和C一同出售。

②公司与客户订立一项合同，以100元的价格出售产品A、B和C。 ③公司将在不同时点履行针对每项产品的履约义务。 分析：

A产品应分摊交易价格＝40（万元）；

B产品应分摊交易价格＝55÷100×60＝33万元；（分摊22） C产品应分摊交易价格＝45÷100×60＝27万元；（分摊18）

④假设该企业与客户订立一项出售产品A、B和C的合同。合同同时包含转让产品D的承诺。

A.由于主体向不同客户出售产品D的价格差异范围较大（15－45不等），可变程度极高，主体决定采用余值法。

B.由于主体定期以60元的价格将产品B和C一同出售，且以40元的价格出售产品甲。

情况1：如果合同总对价为130元。余值法估计的产品价格为30元。可行吗？ 情况2:如果合同总对价为105元，采用余值法估计的价格为5元。那怎么办？ 4.可变对价及其后续变动的分摊

（1）将可变对价全部分配至一项履约业务

【案例分析34】某公司与客户订立一项针对两项知识产权许可证（Ｘ和Ｙ）的合同，公司确定该合同代表两项履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。Ｘ和Ｙ的单独售价分别为800元和1000元。

①合同针对许可证Ｘ的价格为800元，许可证Ｙ的对价则是客户销售使用了许可证Ｙ的产品的未来销售额的3%。在进行分摊时，估计其基于销售的特许使用费（即，可变对价）为1000元。 ②如何处理？

③公司在合同开始时转让Ｙ，并在三个月后转让Ｘ。

分析：在转让Ｙ时，由于分摊至Ｙ的对价是基于销售的特许使用费形式，所以公司并不确认收入，后续发生销售时再确认收入。转让Ｘ时将800万元确认为收入。这是因为该公司估计的基于销售的特许使用费Ｙ的金额接近许可Ｙ单独售价，固定金额800接近许可Ｘ的单独售价所致。 （2）基于单独售价分配的可变对价

【案例分析35】某公司与客户订立一项针对两项知识产权许可证（Ｘ和Ｙ）的合同，公司确定该合同代表两项履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。Ｘ和Ｙ的单独售价分别为800元和1000元。

①合同针对许可证Ｘ的价格为300元，许可证Ｙ的对价则是客户销售使用了

许可证Ｙ的产品的未来销售额的5%。在进行分摊时，估计其基于销售的特许使用费（即，可变对价）为1500元。 ②如何处理？ ③主体在合同开始时转让Ｙ，并在三个月后转让Ｘ。如果第一月末基于销售额的可变对价为200元，如何分配？ 分析：将300和1500分别分配至Ｘ、Ｙ无法反映基于许可Ｘ和许可Ｙ的单独售价的交易价格的合理分配。因此在转让Ｙ时，公司将分配至许可Ｙ的1000÷1800×300＝167万元确认为收入，当转让Ｘ时公司将分配至许可Ｘ的800÷1800×300＝133万元确认为收入。 在第一个月中，应收客户第一个月销售的特许权使用费为200万元，公司将分配至Ｙ形成的收入为1000÷1800×200＝111万元确认为收入，分配至Ｘ形成的800÷1800×200＝89万元确认为负债。这是因为虽然公司客户后续销售已经发生，而特许使用费的履行义务尚未发生。 五、收入确认——控制权转移 新收入准则通过区分履约义务的类型来界定控制权转移的路径，某一时段内履行的履约义务分进度持续转移控制权，确认收入的关键在于履约进度的判断。而对于某一时点履行的履约义务，在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑包括将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户等5种迹象。 【案例分析36】生产电路板的合同 条件 对策 否 客户是否同时取得并消耗由主体履在生产未完成但交付已发生前，客户无法使用行所提供的收益？ 电路板 是 否 如果合同包含一项条客户能够控制企业履约过程中在建假设电路板建于企业的款，表明客户在电路的商品 工厂，客户在建造期间板处于建造中时拥有对其不具有控制权 所有在制品 否 是 电路板未显著按客户具电路板进行高度定制企业履约过程中所产出的商品具有体要求定制且可出售给化且不能在不发生重不可替代用途，且该企业在整个合不同的客户而不会发生大替换成本的情况下同期间内有权就累计至今已完成的重大替换成本 出售给不同客户 履约部分收取款项 里程碑付款（若存在）在法律上应接近与就迄今为止已完成的工作取得付款的可执行权利 专题五 特殊交易的收入确认和计量的具体规定（核心重点） 1.客户有退货权的销售业务处理

【案例分析37】甲公司是一家健身器材销售公司，假设2018年1月3日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2500000元，增值税额为425000元。

协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。 【分析】现行准则下：

附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。 甲公司的账务处理如下： （1）1月3日发出健身器材时：

借：应收账款 2925000 贷：主营业务收入 2500000 应交税费——应交增值税（销项税额） 425000 借：主营业务成本 2000000 贷：库存商品 2000000 （2）1月31日确认估计的销售退回：

借：主营业务收入 500000 贷：主营业务成本 400000 预计负债 100000 （3）2月1日前收到货款时：

借：银行存款 2925000 贷：应收账款 2925000

（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付： 借：库存商品 400000 应交税费——应交增值税（销项税额） 85000 预计负债 100000 贷：银行存款 585000 如果实际退货量为800件时：

借：库存商品 320000

应交税费——应交增值税（销项税额） 68000 主营业务成本 80000 预计负债 100000 贷：银行存款 468000 主营业务收入 100000 如果实际退货量为1200件时：

借：库存商品 480000 应交税费——应交增值税（销项税额）102000 主营业务收入 100000 预计负债 100000 贷：主营业务成本 80000 银行存款 702000 新准则下：甲公司的账务处理如下： （1）1月3日发出健身器材时：

借：应收账款 2925000 贷：主营业务收入 2000000 应交税费——应交增值税（销项税额）425000 预收账款 500000 借：主营业务成本 1600000 发出商品——待收回退货 400000 贷：库存商品 2000000 （2）2月1日前收到货款时：

借：银行存款 2925000 贷：应收账款 2925000

（3）6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付： 借：预收账款 500000 应交税费——应交增值税（销项税额） 85000 贷：银行存款 585000 借：库存商品 400000 贷：发出商品——待收回退货 400000

两者主要差异为：（1）与未来退货的负债：新收入准则全额列式，现行收入准则净额列式【即净毛利列式】；（2）与未来退货的收回资产权利：新收入准则列式为一项资产，现行收入准则未列式。

【结论】

现行准则要求判断退货的可能性，并确认负债，在不能合理估计退货可能性时，根据谨慎性原则，在退货期满确认收入。但这在强调谨慎性的同时，显然也侵害了报表的真实性要求。

新准则对这两者做出了重新平衡，取消了关于谨慎性的要求。

同时账务处理方面，销售时，一方面确认收入和有关负债，一方面按照“预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，并“按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。”

这样操作的影响在于，一方面对于资产与负债的列报更为准确清晰，明确了未来的退货将构成一项资产（现行准则中实质上对预计退货的资产和负债进行了抵销，而这个抵销可能是不恰当的）；另外一方面，也明确了退回商品的价值减损需要纳入当期预计的范围（而非在实际退回时），这显然更符合权责发生制的原则——但会增加预计当期的成本与损失。 2.客户有额外选择权的销售业务处理

【案例分析38】某淘宝店铺为庆祝店铺开业三周年，开展“满就送”促销活动。一顾客购买一套售价234的衣服，邮费10元。具体有以下几种促销方式： ①购物满200元，店铺给予8折优惠：店铺的销售收入＝234×80%/（1＋17%）＝160（元）;销项税额＝234×80%×17%/（1＋17%）＝27.2（元）。 借：其他货币资金——支付宝账户 197.2 贷：主营业务收入 160 应交税费——应交增值税（销项税额） 27.2 其他应付款——邮费 10

②顾客购物满200元，店铺奖励200积分值（100积分等于1元，积分不可兑换现金）：

店铺赠送的积分值＝200/100＝2（元）; 销售收入＝234/（1＋17%）－2＝198（元）; 销项税额＝200×17%＝34（元）。

借：其他货币资金——支付宝账户 244 贷：主营业务收入 198 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 其他应付款——邮费 10 递延收益 2

③顾客购物满200元，店铺另行赠送价值50元的礼品，礼品的成本是30元：

店铺销售收入＝234/（1＋17%）＝200（元）; 销项税额＝200×17%＝34（元）; 赠品的销项税＝30×17%＝5.1（元）。

借：其他货币资金——支付宝账户 244 贷：主营业务收入 200 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 其他应付款——邮费 10 借：销售费用 35.1 贷：发出商品 30 应交税费——应交增值税（销项税额） 5.1

【结论】对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当分析判断该选择权是否向客户提供了一项实质性权利。企业提供实质性权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，于客户未来行使购买选择权取得相关商品（或服务）控制权时或该选择权失效时确认相应的收入。

客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣、客户行使该选择权的概率等全部相关信息予以合理估计。

通常情况下，赋予客户额外购买商品（或服务）选择权且其销售价格反映了这些商品（或服务）单独售价的，不应当被视为向该客户提供了一项实质性权利。 3.多方交易主要责任人或代理人身份识别与处理 【案例分析39】旅行社购入不可退款的打折机票

资料：某旅行社从航空公司购买了不可退款的打折机票。该旅行社确定了其售卖这些机票的价格，并可能协助旅客解决任何投诉（例如，机票时间、预订时遇到的问题）。

首先，旅行社需要识别向客户做出的承诺。

旅行社已提前购买了机票，因此在乘坐飞机的权利转移至客户前获得控制权。因此，所承诺的商品或服务是乘飞机的权利。 之后旅行社可能还会考虑如下三项迹象：

航空公司（而不是旅行社）负责驾驶飞机，然而，旅行社承担了向客户转移乘飞机“权利”的主要责任。

旅行社在没有获得客户承诺的情况下提前购买了机票，而且机票不可退款。因此，旅行社承担了机票的存货风险。 旅行社能够确定向客户转移机票的价格

在这种情况下，旅行社是主要责任人，收入应当等于机票价格。

接上例：旅行社接到客户预订特定航班的指示

资料：制定了旅行计划的客户指示旅行社预订规定价格的机票。因此，旅行社的承诺是协助购买机票，并且其在任何时候都没有主导机票使用的能力，或在机票转移给客户前没有获得机票实质上所有的其余利益。 对相关迹象进行分析可以发现：

除了管理使客户取得机票的流程以外，旅行社不负责驾驶飞机，也不交付其他任何商品或服务；旅行社不承担持有机票的风险，机票价格不由旅行社确定。 在这种情况下，旅行社是代理人，而航空公司是主要责任人，收入应当等于旅行社赚取的佣金。

【结论】在分析主体担任的角色是代理人还是主要责任人时，首先应当识别向客户提供的特定商品或服务，然后考虑主体在向客户交付商品或服务前是否获得控制权。——判断的主要依据

如果在向客户转让商品前，企业已经拥有对该商品的控制权，那么企业是销售的主要责任人，应当采用总额法也就是整个交易对价（已收或者应收）来确认和计量收入。如果在向客户转让商品前，企业不能控制该商品，那么企业就是代理人，应当采用净额法也就是按照有权收取的手续费佣金的金额来确认和计量收入。

比如，在一些进出口贸易中，贸易商不通过买卖赚取差价，而主要通过提供代理服务赚取佣金，那么这些所谓的贸易商其实是代理人，应该将手续费收入确认为营业收入。

但客观而言，国内税务环境尺度相对国外更为强调形式规范，尤其是全面营改增之后，责任人的形式特征更为强化。如果说开具了全额增值税发票的企业，追后认定只是一个代理人，不是主要责任人，在当前增值税严格监管的环境下自圆其说难度较大。

4.客户有未行使合同权利的销售业务处理

（1）企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

（2）当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。如：美容店“未消费”美容卡的收入确认问题。

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/5v13.html