新会计准则下对资产减值问题的解读

新会计准则下对资产减值问题的解读

太原煤炭汽化公司 王晋蓉

2006年2月15日，我国正式公布了新会计准则，并已于2007年1月1日起在上市公司范围内正式开始施行。其中，新的资产减值相关准则涵盖了资产减值准则、存货准则、投资性房地产准则、生物资产准则与建造合同准则等九项准则条款中，新的资产减值准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步的界定。

一、新旧会计准则下资产减值准备的异同

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，新会计准则与旧会计准则相比，在资产减值的包括范围、计提时间、减值判断、计量基础以及会计核算五个方面都做了进一步的规范和确认。

第一、在包括范围方面，新会计准则引入了“资产组”和“总部资产”等概念。旧准则规定，固定资产、无形资产等长期资产按照单项资产进行减值测试，但是企业的长期资产往往没有销售市价，单项资产一般也不独立产生现金流，导致长期资产无法确定其可收回金额，而新的准则引入了“资产组”和“总部资产”的概念，新准则规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”，如果单项资产的减值准备

难以确定，或者不能独立产生现金流量的资产，要求以其所归属的资产组或资产组合为基础进行减值测试，计算并确认减值损失。按照相关资产组确定资产减值金额，大大增强了实务的可操作性。

第二、在计提时间方面，旧会计准则规定，企业应该定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备。对于“定期”的界定，旧会计准则没有做明确的规定，这使得企业在操作时有一定的随意性，不符合会计信息的谨慎性原则。而新的会计准则对资产减值的计提时间做了明确说明，“在资产负债表日企业应判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”

第三、在减值判断上，新的会计准则规定，在资产负债表日企业应判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果不存在资产减值迹象，则可不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。新会计准则比现行会计制度的要求更加明确。

第四、在计量基础上，旧会计准则中对资产减值损失的确定，允许有多种计量基础，包括未来现金流量的现值，公允价值，可收回金额，市价，销售市价等多个标准，对于实务操作有很大的随意性和可调节性，而新的会计准则则明确地规定了资产可收回金额的计量方法，特别是新会计准则取

消了商誉的直线摊销法，改用公允价值法对企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试。

第五、新的会计准则规定，已计提的减值准备不允许转回，除特殊资产项目(如存货、消耗性生物资产等)外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。原会计制度允许对已经确认的资产减值损失予以转回，就我国实际执行的结果看，允许资产减值转回的规定被滥用了，很多企业将资产减值的转回作为操纵损益的一种手段。新准则的巨大变革将有效地遏制企业特别是上市公司利用资产减值准备进行盈余管理，任意操纵利润的行为，提高财务报表的信息质量，保护投资者的利益。

二、新旧会计准则下计提资产减值准备的不同对企业经营成果影响分析

(一)旧准则下，计提资产减值准备并允许转回可以公允真实地反映资产在未来获取经济利益的能力，可以提高资产质量，向现实和潜在的投资者提供与决策相关有用的财务信息。但是资产减值准备的计提与转回又能够平抑年度间的利润波动，调节盈余，满足经营者各种动因的需要，因此资产减值往往被某些企业尤其是上市公司用来当作操纵利润的调节工具。在旧的会计准则下，由于资产减值准备准则界定模糊，灵活性大，大多依赖于会计人员的主观职业判断来进行资产减值准备的计提以及转回，这就使得计提资产减值的

会计处理方法成为某些企业操纵盈亏的蓄水池，在会计准则允许的范围内，通过多提资产减值准备或少提资产减值准备以及提取后冲回减值准备等多种方法来调节利润，具体表现为：一是多提资产减值准备，减少企业利润。在企业效益好、利润高的年度大额计提资产减值准备,以调低利润,达到少交所得税的目的；二是少提资产减值准备，增加企业利润。在企业效益较差的年度，违背会计谨慎性的原则，少提当年应提的资产减值准备,以提高利润，粉饰当年的经营业绩；三是转回资产减值准备，增加利润，粉饰业绩。某些上市公司连年亏损，为了不被退市，通过将以往年度已经计提的坏账冲回等手段达到净利润不亏。

在旧准则下，资产减值之所以成为企业操纵利润的工具，原因在于旧准则对资产减值计提的规定可选择空间较大所致，主要表现在以下三方面：

第一、资产减值准备计提标准的多重性

旧会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提的是否合理公允不容易确定。比如坏账准备的提取，会计制度规定了属于全额计提坏账准备及不能全额计提坏账准备的情况，但

是计提方法由企业自行确定，包括计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，只须经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准，这样关于坏账准备的计提给会计人员职业判断留下了较大的空间。

第二、可变现净值、可收回金额计算的复杂性 旧会计准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。存货可变现净值、固定资产可收回金额等在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，企业可以根据各自的需要而定。

第三、未来现金流量折现率难以确定

在会计实务操作中，常常要用到未来现金流量的概念，以未来现金流量现值对期末资产进行计价一般更为可靠，但未来现金流量的预测难于确定，主要是贴现率的选择是一个十分不稳定的因素，弹性很大，使得企业会出于自己的需要而选择对自己有利的标准，随意性过大。

（二）新准则的实施对经营成果的影响，主要有以下两方面：

第一，新的资产减值准备准则对企业当期经营成果的影响

新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间

不得转回。这将对上市公司的经营业绩有重大影响。随着2007年1月1日新准则在上市公司的推行，那些已经利用资产减值准备进行秘密储备，隐藏利润的公司，2006年是他们冲回减值准备，大幅提高利润的最后机会，从而对2006年的利润产生了很大的影响。

第二，新的资产减值准备准则对首期执行期的利润的影响

新准则规定，商誉每年至少要减值测试一次。所以对于那些因企业重组而有大量企业合并形成的商誉的企业，首次施行新准则时会对企业的损益产生一定的影响，但是今后继续使用中产生的影响会比较少。如果企业资产优良，商誉的减值损失小于以前按直线法摊销的金额，当期的利润会增加；如果企业存在大量不良资产，商誉的减值损失大于以前按直线法摊销的金额，将会减少当期的利润。

除了以上两种情况对经营成果的影响，新准则规定“资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回”将大大缩小企业利用资产减值进行人为调节利润的空间，对经营成果的核算将更加严谨，更符合会计信息谨慎性原则的使用。

从以上新旧准则的变化以及对企业经营成果的影响比较可以看出，新资产减值准则的实施将有效遏制某些上市公司利用减值准备进行利润调节，进行会计造假，但同时我们也可以看出，允许转回资产可能更有利于反映资产的真实状

况，新准则的实施在一定程度可能会损害会计信息的有效性。但在我国目前会计信息可靠性的要求下，不允许转回资产更具有现实意义，更有利于防止公司滥用资产减值，向投资者提供虚假的财务信息，损害投资者的利益，这从另一个高度揭示了新资产减值准则的政策涵义。

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