公平视野下的美国联邦个人所得税研究_兼论对中国个税改革的借鉴_郑文琳

中央财经大学学报2011年第3期

公平视野下的美国联邦个人所得税研究

———兼论对中国个税改革的借鉴

TheU.S.FederalIndividualIncomeTaxundertheFairView

———AReferencetoChinaTaxReform

郑文琳

ZHENGWen-lin

(西南政法大学重庆400031)

要］公平视野下的美国联邦个税，在税收理念、纳税人意识、税基结构以及个税的纵横向维度

上都贯穿了公平的特性。这种公平的特性对于调节贫富分化以及维持个税制度的良性运行起到了重要作用。滥觞于西方的中国个税，已经走到了改革的十字路口，而成熟的联邦个税可为中国的个税改革提供借鉴的因子。个税改革成功的关键是将公平的因素融化于抽象的税收理念和实体的制度设计中。具体而言，强

、设计综合类税制等都是适当的改革路径。化“纳税人”意识、普遍提高征收率、纠正“倒金字塔结构”

［关键词］个人所得税公平改革美国

［中图分类号］F811［文献标识码］A［文章编号］1000－1549(2011)03－0010－06［摘

美国于1913年开征个税，历经约一百年发展到今天，个税已形成了完善的征收体系和税控机制。美国个税分为联邦税和地方税，联邦和地方是两个相互独立的税收体系。对于纳税人而言，联邦税占主体地位，地方税处于次要地位。而在联邦税收体系中，个税收入占整个联邦税收收入的45%左右，是对财政收入贡献最大的税种①。因此，本文只以联邦个税为蓝本进行分析和比较，目的是探究美国个税制的合理成分，以挖掘其可资借鉴的因素。

一、公平视野下的美国联邦个税的合理因素

(一)个税公平的基础:“纳税人”意识和税收理念

美国人具有强烈的“纳税人”意识，在对抗强大的国家时，潜在的“纳税人”意识是最有效的盾牌和武器。因为国家的正常运转来源于纳税人“无偿”纳税的支撑，而税收的无偿性所换取的代价仅是国

。“纳税人”意识传承于美国上百年的民主文化和税收制度。在各税种家公器对纳税人的应有尊重和服务

中，影响最深的就是个人所得税。个税的作用在于，当一个人的收入被抽取近三成(包括联邦税和地方

。“纳税人”意识是公平、正义观念在国税)作为国家税收时，纳税人会明白其作为纳税人角色的重要性

家与个人之间的自然分配，是一种能平衡强势群体和弱势个体的利器。从此种角度而言，个税对“纳税人”意识的促成作用是显而易见的。

，其所表征的含义是“收益的可税性”，这被各国税收奉为联邦个税的征收理念是“挣钱就需缴税”

经典，但阐释的含义却大相径庭，有解释为扣除费用后的增值所得，有解释为原始所得，有解释为综合所得，也有解释为分类所得。摒弃原始所得和分类所得对于公平撕裂的缺陷，联邦个税在制度设计上选择了收稿日期:2011－1－20

作者简介:郑文琳，女，重庆人，西南政法大学国际法博士研究生，研究方向:国际经济法。

①Source:U.S.OfficeofManagementandBudget，BudgetoftheU.S.Government，FiscalYear2006，HistoricalTables(Washington:

GPO.2005)，p30－34。

美国税收联合委员会将“综合所得”定义为:应税收入(综合所得)等于毛收入减去“排除纳税”收入、免税额和抵扣额。②

中央财经大学学报2011年第3期扣除费用后的综合所得税制。②综合类税制较于分类的进步性是不言而喻的，因为后者会导致各阶段所得收入的重合计算和各种减免扣除的混淆。对于低收入阶层而言，分类税制则会减弱对其最低生存的保障，从而影响税收分配的公平性。因此，采用分类税制或复合税制的国家越来越少，一如著名税法学

［1］者维克多·瑟仁伊所言，各国个税制皆有从分类税制向综合类税制演变的趋同性。

(二)个税公平的横向维度:个税征收的普遍性

从法律角度而言，每一个联邦公民和在美居住的外国人都是纳税人，包括总统在内的任何人都有纳税的义务。联邦个税覆盖了每一个美国家庭、个人，其征收率达到90%以上。如此高的征收率，源于三方面的因素，一是传统的“纳税人”意识和文化，二是严密的税控监管制度，三是严厉的惩罚制度。

个税征收的普遍性对于税收公平的意义是自不待言的，因为在一个群体社会里，假如有一部分人享有特权或源于体制的缺陷而不能被征税时，另外一部分纳税群体则会感到公平的严重倾斜或丧失;另外，如果一个国家的税收基础是建立在广大中低收入群体的纳税面上，在体制上忽视或无法要求高收入群体承担更多的税收责任的话，那么税收的公平大称就会严重失衡。联邦个税恰恰在体制设计上纳入了所有的群体，并进而将税收公平的理念渗透到制度的每一个细节，这样在横向维度上很好地解决了公平性问题。

(三)个税公平的纵向维度:“劫富济贫”的税率结构和税收政策

联邦个税征收主要来源于占人口少数的富人，而不是占纳税总人数绝大多数的普通工薪阶层。税率设计上采取了超额累进的税率结构，收入与税率成正比。在税收政策上，二战以来的历届政府均采取了“劫富济贫”的策略。表1是美国众议院预算委员会于2009年7月公布的统计数据，其表明了纳税人承担的平均税率与其收入成正比，最高收入群体承担与最低收入群体承担的税率相差达六倍之多。表2是联合税收委员会于2009年3月公布的统计数据，显示了各纳税群体承担的税收比例。从1980年到2005年，两个高收入群体缴纳税收的比例从67.1%逐步提高到72.2%;与之形成鲜明对比的是，两个低收入群体的比例却从18.9%逐步降低到14.4%。这种“劫富济贫”的税收现象一直是联邦个税征收的显著个性，而且其趋势也没有放缓的迹象。2009年奥巴马上台后，白宫推出的新税政策也是让富人更多纳税，力图恢复税法制度的公正，通过对95%的工薪阶层实行减免税来弥补美国税法制度的漏洞，避免贫富差距的进一步扩大。税收公平的理念之一在于量能赋税，联邦个税在征收中对高收入实行高税率，对低收入实行低税率正是这一理念的具体表现，而美国政府一以贯之的“劫富济贫”政策则进一步将税收公平的个性体现得淋漓尽致。如果征税的普遍性在横向维度上解决了税收的公平性，那么累进税率的设计体现了纵向维度的税收公平。

表1

Year

1980

1985

1990

1995

2000

2005［2］AverageTotalFederalTaxRate①Lowest7.79.88.96.36.44.3Second14.114.814.613.413.09.9Middle18.718.117.917.316.614.2Fourth21.520.420.620.520.517.4Highest27.324.025.127.828.025.5TaxIncome(Percent)表2ShareofAfter-Year198019851990199520002005Lowest6.85.55.35.54.94.8Second12.110.910.810.99.79.6Middle16.515.815.815.914.714.4Fourth22.322.021.921.920.220.6②Highest42.846.747.346.851.351.6(四)个税公平的税基结构:合理的免税、减免、抵扣、可替代机制

1.免、抵、扣机制的公平性

联邦个税关于税基的设计主要是关于毛收入的调整，调整的方式以免税、减免、抵扣三种方式为主。Source:CongressionalBudgetOffice，HistoricalEffectiveFederalTaxRates:1979to2005，December2007.see:

doc.cfm?index=9884．

②①［EB/OL］http://www.cbo.gov/Source:JointCommitteeonTaxtation，PresentLawRelatedtotheIndividualIncomeandSocialInsuranceTaxesasinEffectfor2009.March24，

2009.see:［EB/OL］/legislation/index.cfm．

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根据美国国内税收法典IRC(InternalRevenueCode)及相关法律的规定，联邦个税的基础依据是调整后的收入AGI(adjustedgrossincome)，并不是毛收入。毛收入与应纳所得之间的差距就是免、减、扣额度的总和:非税项目收入、调整项目的扣除额、个入宽免额。通常而言，非税收入包括六类:保险死亡赔偿金;国债和地方债券的利息;雇主支付的健康保险金;雇主支付的养老金;雇主提供的特定福利;列入清单的商业支出和资本损失。

联邦个税的调整项目有:部分特定的退休金所得收益;搬迁费用;赡养费;个体经营者的退休年金计划所得收益;学生贷款利息;继续教育费用、应税家庭每年的教育费支出;慈善捐款;儿童和被扶养人的看护费;医疗费用等。另外，每年税务机关还规定了标准额度和特别额度的个人宽免额，标准宽免额有:每个纳税人的固定宽免额;65岁以上老年人、退休人员及伤残人员的个人宽免额;地方税的抵扣额等。特殊调整项目一般是因某些应急事件而对受损区的纳税人进行的特别个人宽免，如自然灾害或发生战争等。

从以上免、抵、扣的项目设置可以看出，公平正义的理念始终贯穿其中。理念的践行就是将保障纳税人生存和发展的基本费用予以扣除。此种税基结构设置将收益的可税性与生存费用的不可税性明显地区别开来，从实质理性的角度彰显了税收公平理念。从形式理性而言，免抵扣项目所施惠的对象是普遍的纳税群体，不是针对某个人，没有任何人享有特权。施惠的受益者是每一个符合条件的纳税人。由此，个税的优惠设置在税基形式上同样也是公平的。

2.指数化调整机制的公平性

联邦个税的扣除有两种方可供选择，一种为分项扣除，扣除总额为各调整项目扣除额的总和;另一种为标准额扣除，即美国每年公布纳税人的年度宽免额。纳税人可以择一适用。每年的标准额与个人宽免额

1+(P1－P0)÷P0］都是根据一个固定的公式计算得出，计算公式为:Y1=Y0×［

(其中Y1为当年标准个人扣除或宽免额，Y0表示基期标准个人或扣除宽免额，P1表示当年物价水

)平，P0表示基期物价水平。［3］

公式根据每年的物价指数水平(CPI)计算出年度标准扣除额和宽免额。公式本身虽为机械，但其隐含了重要的税收公平因素。因为指数调整是因物价的调整而调整，当物价水平上涨或下降时，其标准扣除额或个人宽免额相应的增长或降低，其真正显示了纳税人应税收入实质上增长或降低。

3.“可替代最低税”的公平性

联邦个税有各种各样的免、抵、扣项目，这些项目本意是为了保障纳税人基本生存，但因项目设置繁杂以及项目本身所带来的利益驱使，有些纳税人以此作为逃避税的跳板。1969年，为了防止收入过高的人因为适用于过多的减税条款而缴过少的税，或甚至不用缴税的情形出现，联邦设置了“可替代最低税”AMT(AlternativeMinimumTax)制度。AMT的计算公式:最低应缴税额=应税收入×各收入阶段的AMT税率(应税收入为高收入群体的年终收入，AMT税率一般为26%以上，每年不同)如果纳税人按照一般计税方式所算出的数字低于最低应缴税额，则须补足二者间的差额。

AMT制度是联邦个税体系中最具有特征的制度，它主要针对高收入群体，其终极目标是保障税收公平原则的实现。对于实质公平而言，AMT堵住了因过多的减税措施而导致的税款流失，在某种程度上使得高收入群体承担更多的税收责任，进而对税收公平的实现起到拾遗补缺的作用。举例说明，假设有两个收入为50万美元的高收入家庭，按照一般纳税方式计算，第一个家庭须承担12万美元的税，第二个家庭因可以适用多种税收优惠，只须承担9万美元的税。如果没有AMT制度，相同收入的第一个家庭要比第二个家庭多交3万美元的税。设置AMT后，假设超过35万美元的AMT税率为25%，则二个家庭都要交12.5万美元的税，这样两个相同收入家庭所支付的税就相差无几了。公平的形式表现为税法面前人人平等，而巧妙设计的AMT制则彰显了这一理念。

二、联邦个税的公平性之于中国个税改革的借鉴因素

“所得税从其诞生之日起，就打上了‘公平’的烙印，所得税之‘公平’所在的鲜明个性和价值，就

［4］”在于通过回应非均衡经济而最终使社会达到和谐。美国正是将这种公平理念烙印于联邦个税的整套制

度设计中，而纳税人意识的强化和税收文化的发达则促成了制度本身的良性运行和发展。公平烙印之于联邦个税的合理因素也可以被吸收入中国的个税改革。

(一)个税公平的根基:“纳税人”意识的培养和强化

相比美国而言，中国人的“纳税人”意识薄弱，其本源于国家政治经济制度的特殊性，更在于个税设计的内在缺陷以及征税公平的外在失衡。国家特殊的政治经济制度对于培养“纳税人”意识的影响自不待言，那么个税内在缺陷则在于税基、税率、征收方式等方面缺少了对公平因素的真正考量，而外在失衡则体现于居民对“纳税人”意识的淡化或被淡化。中国的“纳税人”意识的众生相可以这样描述:亿万富翁因极力逃税或避税而使得“纳税人”意识被异化;中产阶级因纳税比例偏轻(主要因征税体制的不完善)而不足以引起其理性的心痛或恐慌;工薪阶层因其个人所得税额的平均负担微小，而未引起其重视;广大的低收入者因无需交纳所得税而没有产生强烈的“纳税人”意识。

对于纳税人意识的强化固然要源于整个纳税体制的变化，更高层次上则依赖于中国经济改革体制的发展。培养和强化“纳税人”观念需要自然强化和外力强化两种途径。自然强化的根基在于个人所得税纳税体制的改革，这种改革围绕的核心是让纳税人对税额有感性的接触。围绕此核心，税务部门可以采取下列措施:每个月寄税单或发税务信息到个人手机或电子邮箱上;代扣代缴的机构必须单列税额并明示给纳税人;所有发票注明税种和税率等。而外力的强制，具有最震慑力的是对逃避个税的惩罚。美国有严厉的逃税惩罚机制，相对来讲，中国的个税形式上虽有严格的惩罚机制，但实践中并没有彻底执行，惩罚缺位会弱化本就不强的“纳税人”意识。

(二)个税公平的实践基础:征收率的提高

联邦个税征收率提高的过程是曲折而漫长的。在前二十年里，征收率还不到人口比例的一成。尔后，随着税收体系和税控制度的完善及纳税人意识的强化，从上世纪七十年代开始，联邦个税的征收率达到了纳税人口的八成以上。而历经三十年改革的中国个税，普遍征收率还不到2%①。征收率的极度偏低有两个因素，一是缘于个税短暂的历史进程，二是缘于税收体制性的因素。体制上有两个核心:一是个税征收设置了免征点，免征点排除了广大低收入群体的纳税，与之相比，联邦个税没有免征点，所以其征收面包括了每个联邦纳税人。第二是所得税征收的分散性，比如增值税、消费税、营业税等已提前将收益在生产、销售、消费阶段征收。

税收的分散并不代表对个人所得最后征收的非合理性，任何一个国家的个税都是作为税收的最后一个环节，其征收的是个人的纯收入，这也就不难理解在征收前可以进行各种抵扣，最后被称之为调整后的总

:“在高达几万亿元的税收中，个税收入的比例只占百分之七点多。(公众)收入。虽茅于轼曾对此评价

［5］”只是关心个税的起征点是1600元还是2000元，而把纳税的大头给忽略了。但是，我国税收的主体不是

个税，所得税的基本理念是对个人纯收入的征收，因此，在与其它税种进行衔接时并不会造成个税与他税必然的冲突。个税关注的角度并不是税率的提高或降低，而是征税面的合理与扩大。与其重视税收的分散性因素，不如将个税的征收面扩大并籍此提高征收率才是当务之需。

(三)税法理念:公平的人税化方向

美国联邦个税诸多的税前扣除机制，其蕴含的理念在于保障纳税人基本的生存权和社会发展权，这与世界各国个税迈向公平的人税化方向是一致的。以人为本的个税基础理念在国际上已形成了共识，正如北①此比例为财政部财政科学研究所税收研究室主任孙钢2008年所推论，转引:程刚.提高个税起征点无助低收入群体，中国青年报，

2008年07月28日。十分遗憾，笔者至今未见到税务总局和财政部相关的统计数据。

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野弘久所言，如果按宪法理论理解能量负担的含义，税收应该尽可能朝人税化方向发展，尽量考虑纳税者

［6］各种人的因素;在税收设计中应考虑最低生活费不课税、生存权财产不课税或轻课税。审视中国关于个

人所得的扣除机制，其原理也在一定程度上符合人税化发展的方向，其中关于免征点的设置就是直接以中低收入群体的生存保障为基本目标的。

1.设置指数化的调整机制

2008年以来，对于工薪的免征点是否提高的争论越来越激烈，有认为提高免征点有利于工薪阶层，而与之相反的观点则认为提高个税免征点无利于工薪阶层，反而更有利于高收入层体。观点本身无优劣之分，因为我们缺少一个常态的指数化调整机制，所以无法评判各种观点。较美国而言，其每年都固定公布个税调整的标准扣除额和个人宽免额，额度调整的依据就是根据物价水平的涨跌，实践证明，美国的指数化调整机制是一套行之有效机制。因此，对于未设置指数化调整机制的中国个税而言，学习和借鉴其指数公式以及公布机制，不失为一个明智之举。具体做法可以将个税的免征额度按一个固定公式计算出来，这个公式须以物价水平的涨跌为核心，基数则以个人生活的年度消费值为参考标准。唯有如此，才能在技术

，“根据经济社会的发展状环节上使纳税人信服税基调整的科学合理性。财税专家对此同样持肯定的态度

况和消费品物价指数的变化，对个人所得税的减除费用标准作相应调整，这种调整还应纳入制度化轨道，

”让减除费用标准处于与时俱进状态。

2.常规扣除项目调整［7］

联邦个税的税前扣除项目有很多种，在保障纳税人尤其是中低收入群体的基本生存上起到了不可忽视的作用，但中国的常规扣除项目略显单薄，尤其是未考虑将一些关系重大民生的费用予以扣除，比如家庭教育支出、医疗费用等。诚然，在一定程度上个人的免征额与个体工商户某些成本费用的扣除将以上支出涵盖，但仅依此不能完全反映费用扣除的合理性和全面性，因为医疗费用、教育支出等是一笔重大生活开支。为此，本着公平的人税化方向要求，在进行常规项目调整的时候可以将家庭教育支出、交通费用、医疗费用等设置成独立的扣除项目。

(四)个税公平的症结:倒金字塔结构的纠正

1.倒金字塔结构的状态

各国历史发展表明，个税的纳税收入是少部分高收入群体的所交纳的税收比例占主体，而中低收入群体所缴纳的税收比例只占小部分，如果图示则为金字塔结构。塔底是富人层，塔尖是工薪层，中间是中产层。其揭示的现象在美国更为突出，只占纳税人口5%的37万美元以上收入的富人家庭却交纳了68.8%的联邦个人所得税。但这种税收负担结构却最符合公平原则，因为它能在很大程度上进行财富的二次分配。反观中国的纳税结构却是“倒金字塔”式。根据财政部2009年6月公布的《我国个人所得税基本情况》的数据显示，2008年年所得12万元以上的高收入纳税群体，缴纳的税额为1294亿元，只占总收入的35%，而工薪项目的个人所得税收入为50%之重。这种倒金字塔式的结构直接颠覆了税收的公平性。

2.“倒金字塔”式结构的纠正

“倒金字塔”式结构的纠正依赖于边际税率的改革和基础性措施的强化。在“与民夺利”的个税体制中，任何一个理性人都有趋利避害的个性，特别是高收入群体，因为按照现在的边际平均税率，高收入者将会被抽取三成五以上的收入。与其因设置高税率而无法进行实际征收，不如降低边际平均税率以减弱高收入者阻却纳税的本能，从而提升其纳税的道德基础。道德的强化固然有赖于纳税人内在素质的提高，但强大监控体系和严厉的惩罚机制才是外在于纳税人提高道德基础的最有效措施。联邦个税旺盛的生命力也在于此。旺盛的生命力(尤其是AMT制个性的公平和机制运行的良性)亦能昭示处于改革困境中的中国个税可以因之做出相应的变革，以达到公平与效率的双赢。

(五)个税公平的路径:综合类税制的改革

世界各国个税改革的趋势均为从分类税制走向综合类税制。综合类税制的特点在于税基的综合性，这种特性可以避免分类税制所造成的税收分散性以及可能引发的计征重复性。根据联邦储备委员会对消费者

财务状况进行调查分析表明，建立在宽泛意义上的税基概念比建立在仅仅以工资收入为基础上的税基概

［8］念，税收效率与公平的实现都更为有效。

中国个税是分类税制，分工薪、个体经营、稿酬、劳务、特许权等所得五类，此种税制的利是:方便国家征管、控制税源，节约征收成本;弊是:在缺乏综合收入口径基础上实现的调节是不能全面、真实地反映纳税人的税负能力，并可造成这样一种奇怪的现象:收入来源丰富且不在法定范围内而综合收入高的高收入群体少纳税甚至不纳税;而综合收入少、收入来源比较单一的工薪阶层反而成了主要的纳税主体，这在总体上难以体现税负公平原则，这也是“倒金字塔”式结构形成的另一因素。对于分类税制的改革的方向是明显的，也是有资可鉴的，联邦个税就是明显例子。正如有财税专家对于综合类税制的改革方向

:“这既是各国个人所得税制历史演变的基本轨迹，也自然是我国个人所得税的改革方向。通作出的评价

过将个人所得税的综合与分类相结合改革付诸实施，从而在全面调节收人分配差距的前提下求得中低收人

”者个人所得税税收负担的减轻，才是我们应选择的路径。

三、结语

滥觞于西方的中国个人所得税制，历经三十年的改革，已经到了关键的十字路口，在进行路径选择时，能否将公平理念镶嵌于具体的制度中将成为改革成功与否的关键。我们清醒地意识到，在一个贫富分化拉大的国度里，个税是最直接调节及影响分配公平的工具;我们也欣喜地看到，公平于个税改革的作用也越来越得到重视，研究其他国家个税制的合理性与先进性已成为税改之前重要的课题。学习和吸收国外先进制度的合理因素，并将其与本土资源相结合，探索出具有本国特色的个税才是我们追求的最终目标，当然，本文目的正在于此。

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Abstract:Underthefairview，theU.S.FederalIndividualIncomeTaxthroughoutthefairfeatures，itinclu-dingthetaxidea，taxpayersawareness，taxbasestructureandataxonbothverticalandhorizontaldimen-sions.Thefairfeatureshasplayedanimportantroleinrunningtheregulationofwealthdifferentiationandmainte-nanceofanicetaxsystem.TheChinaindividualtaxreformwhichfromwesternhasreachedacrossroads，andamatureFederalIndividualIncomeTaxcanprovidereferencefactortoChinaIncomeTaxReform.Itisthekeytoreachsuccessfultaxreformtomakethefairlyfactormeltedintheabstracttaxideasandspecificsystemdesigncon-

，increasetaxrate，correct“invertedcepts.Specifically，itisappropriatewaytostrengthen“taxpayerawareness”

pyramid”anddesigncomprehensivetaxsystem．

Keywords:IndividualincometaxEquityReformTheUnitedStates

(责任编辑:孙亦军)

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本文来源：https://www.bwwdw.com/article/5kh4.html