新医院会计制度下医院成本会计核算研究

摘要

摘 要

随着国家新医改的不断深化，医院以其特殊的身份参与市场竞争，这就要求医院在坚持公益性的前提下，增收节支，不断改善医院的经营状况，谋求可持续发展。为落实医改有关精神的客观要求、深化财政财务管理体制改革、实现科学化精细化管理、提高会计信息质量、促进医院科学发展，根据医改方案的要求和医疗机构财务管理的实际需要，财政部、卫生部在反复调研基础上联合修订印发了新《医院财务制度》（财社[2010]306号）。这次的医院财务制度改革，提升了财务管理在医院的地位，对医院预算管理和成本核算水平的要求提高，要求医院要摸清家底，强化内部控制，在成本核算的基础上，合理制定医疗服务价格，降低药品和大型医技检查治疗费用，提高医院运行效率，实现医院的社会效益与经济效益的协调持续发展。

本文首先综合分析了国内学者对医院的成本核算研究现状，同时就2012年1月1日在全国医院实施的新《医院财务制度》下医院的成本核算体系建设进行了阐述，并分别对科室成本核算方法、医疗服务项目成本核算方法、床日与诊次成本核算方法和病种成本核算方法做了详细的介绍。以XX中医医院为研究对象，对其成本核算体系与核算方法现状进行研究分析，指出其医院成本核算体系中存在的问题，并深入分析其根源，提出了以量本利法进行医院服务项目成本核算，并在此基础上，对XX中医医院的成本管理提出提升人员财务素质，加强医院预算控制，建立成本控制的激励机制，提高成本核算数据精度，改善医院成本核算方法等建议。由此建立的医院全成本核算体系，确保了医院内部人人有责任，个个有指标，结合适当的奖惩制度调动全体员工参与成本控制，节约成本，从而使医院成本核算能够发挥最大的控制医疗成本、降低医疗费用的作用。

本文在最新颁布的医院财务制度基础上，对医院成本管理从人员素质、设备配置、体系建设与核算方法各方面提出改进建议。在人员上，要求管理者转变思想，摆脱计划经济时代的经营观念，在强化社会责任成本的同时重视财务管理，进行成本控制，树立全院职工的成本效益思想；在设备上，对医院的计算机管理系统各板块设计与应用提出意见，以提高成本核算数据的精准度，有效开展医院成本核算；在体系建立上，结合预算管理与绩效管理对医院的管理与制度进行规

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摘要

范，完善成本管理体系；在核算方法上，引入量本利分析法对医院服务项目成本进行核算分析，通过盈亏平衡对医院经营项目的开展决策提供参考依据。

Abstract

Abstract

With the constant deepening of national new medical reform, hospitals take part in market competition with its particular status. Then it requires the hospitals to increase revenue and reduce expenditure, keep improving the operating conditions of the hospitals and seek the sustainable development under the premise of insisting on public welfare. In order to implement the objective requirements of the spirit related to the medical reform, deepen the structural reform of financial management, realize the scientific and elaborate management, improve the accounting information quality and promote the scientific development of the hospitals, the treasury department and health department unite to revise and issue the Financial Regulations for Hospitals on the basis of repeated research according to the medical reform plan and the actual demand of the financial management of the medical institutions.(Financial Agency. Number [2010]306)The financial system reform for the hospitals improves the status of financial management in the hospitals and enhances the requirements of the hospital budget management and the cost accounting level. It requires the hospitals to find out the family, strengthen internal control, formulate the medical service price and reduce the fee of medicine and large-scale medical examination and treatment on the basis of cost accounting to improve the hospitals’ operating efficiency and realize the coordinate and sustainable development of social benefit and economic benefit for the hospitals.

In this text, it first analyzes the domestic scholars’ research status for the hospitals’ cost accounting, at the same time illustrates the cost accounting system construction under the Financial System for the Hospitals implemented in all the hospitals in our country on January1st, 2012 and makes a concrete introduction about the cost accounting method for the departments, the medical service project, per visit, bed day and disease entities respectively. Taking the XX Traditional Chinese Medicine Hospital as an example, it studies and analyzes the current situation of the cost accounting system and accounting method, points out the problems existing in

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Abstract

the cost accounting system of the hospitals and conducts a deep analysis of the source. After that, it puts forward the cost-volume-profit method for the cost accounting of the hospital medical project. On this basis, it comes up with some suggestions such as the cost management for the XX Traditional Chinese Medicine Hospital, the upgrade of the personnel financial quality, the reinforce of the hospital’s budget control, the establishment of incentive mechanism for the cost control, the increase of data accuracy for the cost accounting and the improvement of the cost accounting method for the hospital. Therefore, the established cost accounting system for the hospital guarantees that everyone has responsibility and target inside the hospital. It mobilizes the participation of all the staff in cost control and saving by combining with reasonable rewards and penalties system so as to develop the hospital cost accounting system’s role of maximizing medical cost control and reducing the medical cost.

On the basis of the newly issued financial system for the hospital, this text proposes the recommendations for improvement in the hospital cost management from various aspects including personnel quality, equipment configuration, system construction and accounting method. As to personnel, it requires the managers to change their thoughts and get rid of the management concept during the planning economy era, emphasize financial management as well as strengthen the cost for social responsibility, control the cost and set up the cost-effectiveness concept for all staff; as to personnel, it comes up with the propositions of the design and application in various section of the computer management system in order to increase the data accuracy of the cost accounting and carry out the hospital cost accounting effectively; as to system construction, it conducts the specifications about the management and system in the hospital and the perfection of the cost management system by combining budget and performance management; as to accounting method, it proceeds the accounting analysis for the cost of the hospital service project by introducing cost-volume-profit analytical method and provides the reference frame for the decision of the hospital’s operating project development through profit and loss balance.

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目录

目 录

绪 论 ................................................. 1 第一章 新医院财务制度下的医院成本核算体系 ................ 5

第一节 新制度对医院成本核算提出的新要求 ........................ 5 第二节 新制度下医院成本核算体系的建立 .......................... 6

第二章 医院成本核算方法体系的基本内容 .................... 9

第一节 科室成本核算方法 ....................................... 10 第二节 床日、诊次成本核算方法 ................................. 14 第三节 医疗服务项目成本核算方法 ............................... 15 第四节 病种成本核算方法 ....................................... 18

第三章 XX中医医院成本核算现状与问题 ..................... 19

第一节 XX中医医院基本情况 ..................... 错误！未定义书签。 第二节 XX中医医院成本核算现状 ................................. 20 第三节 XX中医医院成本核算问题 ................................. 31

第四章 完善XX中医医院成本核算的政策建议 ................ 36

第一节 提升人员财务素质 ....................................... 36 第二节 提高成本核算数据精度 ................................... 37 第三节 加强医院预算控制，建立成本控制的激励机制 ............... 38 第四节 改善医院成本核算方法 ................................... 40

结 论 ................................................ 42 参考文献 ................................................ 43 致 谢 ................................................ 46

绪论

绪 论

一、研究背景与选题意义

（一）研究背景

为落实医改有关精神的客观要求、深化财政财务管理体制改革、实现科学化精细化管理、提高会计信息质量、促进医院科学发展，根据医改方案的要求和医疗机构财务管理的实际需要，财政部、卫生部在反复调研基础上联合修订印发了新《医院财务制度》（财社[2010]306号）。此次新医院财务制度的颁布是新医改指导意见精神的具体表现，提升了财务管理在医院的地位，对医院预算管理和成本核算水平的要求提高，要求医院要摸清家底，强化内部控制，在成本核算的基础上，合理制定医疗服务价格，降低药品和大型医技检查治疗费用，提高医院运行效率，实现医院的社会效益与经济效益的协调持续发展。本文正是以此出发，研究当前医院的成本核算与管理问题。

在计划经济时期，我国各类事业单位实行国家高度集中统一的预算管理，医院的日常运营主要依靠财政拨款，属于全额拨款单位，成本核算与成本管理意识薄弱。而我国市场经济的体制改革，使医院的补偿方式由过去的财政全额拨款变为差额拨款，并逐步让医院走进市场，医疗服务活动的供应引入市场机制，造成医院投入高、产出低，医院出现了生存和发展的危机。同时，随着我国医疗卫生政策的变化与医疗市场的发展，医疗行业的竞争愈加激烈，医院想要在市场竞争中生存，必须在保证医疗服务质量的前提下，通过医院的成本管理，降低成本消耗，达到医疗服务价格降低的目的，从而求得可持续发展。

这次新医院财务制度的颁布，专门就成本核算与成本管理做了较为系统的规定，从中不难看出，医院加强自身成本核算与成本管理，合理调整医疗技术服务价格已经刻不容缓。

（二）选题意义

本文以XX中医医院为例，2012年1月1日新《医院财务制度》在全国范围实施后，就其成本核算的人员及软件的配备条件,科室及医疗服务项目成本核算的实施现状进行研究分析，发现问题并提出适宜建议。本文具有以下意义：

首先，促进医院成本会计核算的建立。自2012年新制度实施以来，医院的

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绪论

成本会计核算仍处于探索阶段，本文通过对医院的成本核算的现状进行研究分析，提出改善建议，促进并完善医院成本核算体系的建立。

其次，提高医院经济管理水平。完善成本核算管理，容易了解到成本控制中各环节存在的问题，使医院管理者可以对症下药，改善成本控制活动，结合预算管理与绩效管理调动每一个职工节约成本、提高效益的积极性，有力提高医院经济管理水平。

最后，提升医院的竞争力。在市场经济体制下，公立医院面临来自多方面的压力和挑战，在激烈的市场竞争中，各类医疗机构为了自身的生存，必然需要以各种措施降低成本，提高服务质量，从而取得成本优势，在竞争中得以生存。

二、文献综述

随着医疗卫生服务的进步和国民对健康重视程度的提高，政府对医疗卫生的监管政策陆续出台，医疗卫生服务行业日益趋向于规范化和法制化，医院之间也存在越来越激烈的竞争，医疗成本核算的研究也逐步得到开展。

关于医院成本核算的框架问题，张登仕(1983)提出根据当时医院的业务情况和管理水平，医院实行成本核算的对象可以分为三大类，一是医疗服务成本，包括门诊部和住院部各临床医技科室；二是药品消耗成本，包括门诊和住院部的中西药制剂；三是交通运输成本。宫晶瑛(1996)指出目前医院成本核算应在《医院会计制度》（财会字[1998]58号）下进行，医院成本级次分为医院总成本、类别成本、医疗项目成本、单项成本，核算对象应分为医疗业务成本、药品经营成本、制剂加工成本等。程晓明（2003）认为医疗服务成本核算方法是借鉴于企业产品成本核算法，结合医院成本自身特点而逐步形成的。同时指出我国医院的成本核算基本框架通常分为三级：一级以医院为核算对象，核算医院总消耗；二级以各成本科室为对象，核算科室各项支出；三级以医疗项目和病种为对象，在二级核算基础中经过科学的分类与归集项目成本和病种成本，用于参考制定项目收费和病种收费标准。财政部、卫生部在1988年颁发了《医院财务管理办法》和《医院财务制度(试行)》，这是我国首次实行的反映医院财务会计核算特点的制度规范，明确了医院是独立经济实体，吸收了企业会计核算方法。卫生部计财司在1996年决定成立卫生服务成本测算中心。研究人员根据研究和测算的过程中各方面反馈的意见和建议，结合国外在成本核算方法的研究成果，对成本核算的对

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绪论

象、方法进行了调整和完善，明确了以成本核算方法学研究和应用为基础，开展成本分析和控制方法学研究的方向，逐步形成了一套适合我国国情的成本核算方法体系。

关于成本核算方法选用问题，张辉、刘兴柱（1998）从全成本核算的角度介绍了常用的分配方法，有直接分配法、阶梯分配法、双重分配法(交互分配法)、联立分配法(数学分配法)。葛人炜、孟庆跃等（2007）从理论上对作业成本法在医院成本核算中的应用进行研究，提出了一套完整的从划分作业开始到制定财务处理的成本核算方法。除此之外，为了满足医院内部管理和经营决策的需要，国内一些专业人员正在探讨采用变动成本法来核算医院医疗服务成本。1992年开始，国内一些西医院校的研究人员在部分地区开展了医疗服务项目成本核算方法学研究。2009年，卫生部规财司组织召开了《卫生部医院成本核算理论方法》课题专家评审会，专家组对北京市开展的这项工作给出这样的结论：北京市卫生局《医院成本核算理论方法》课题研究的医院成本核算理论方法较为完善，具有广泛的推广价值，建议对本课题研究成果在全国推广应用。

关于成本核算体系规范化问题，在新《医院财务制度》（财社[2010]306号）全国范围的推行实施后，新制度新增“医疗业务成本”科目，并下设“临床服务类科室成本”、“医疗技术类科室成本”和“医疗辅助类科室成本”三个明细科目。在对内的报表中，增加了“医院各科室直接成本表”、“医院临床服务类科室全成本表”、“医院临床服务类科室全成本构成分析表”三个报表。新制度完善了成本归集和分摊方法，充实了成本分析和成本控制的内容。程薇（2011）指出在新形势下加强医院成本管理工作的必要性,同时解析了新制度中关于医院成本管理的相关内容和具体要求,针对具体形势和新制度的相关要求对医院如何开展成本核算提出了建议。樊俊芝（2013）认为目前虽然很多家医院已经开始进行成本核算，但大多数医院的成本核算与会计核算相互独立，成本核算的数据主要用于医院及科室绩效分配，而非真正意义上的全成本核算；同样的数据进入两个单独的系统，无法保证成本核算与会计核算数据的一致性，同时也产生大量重复劳动和数据的二次加工。

可以说，我国医院成本会计核算的研究是随着国家医疗卫生政策的变化与中国医疗市场的发展而发展，新制度对于医院成本核算体系的初步规范，医院全成

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绪论

本核算在全国范围的普遍开展实行，使得医院成本会计核算成为医院管理和学术研究的一个热点。本文拟通过XX中医医院在按照相关制度引进全成本核算方法，创建成本核算体系的过程中，对其成本核算对象的核算方法选用，核算体系建立时遇到的问题进行研究分析，通过实务改善现有理论，找到符合医院自身情况的成本核算方法并完善医院成本管理工作，降低医疗服务成本。

三、本文研究内容与方法

本文以新医改与新《医院财务制度》的实施为背景，采用个案分析法对XX中医医院的成本核算与成本管理情况进行调查研究：

首先就国内医院成本核算的研究动态进行综述。然后简述了新医院财务制度下对医院成本核算的影响。接下来就医院成本会计方法体系的流程与方法进行了阐述，XX并以XX中医医院为例，通过对现状剖析问题最后，提出了完善XX中医医院成本核算的政策建议。

四、可能的创新点及不足

本文在2012年颁布的医院财务制度基础上，以XX中医医院为例，对医院成本核算与成本管理进行了较为全面和细致的探讨，并提出了利用量本利法对医院服务项目进行成本核算，该分析方法可以直观、准确的体现成本、业务量及利润三者间的动态关系，且财务运算简便，应用优势突出。但是由于调查对象仅为一家医院，思考角度不够全面，而对于量本利分析法在医疗项目的成本核算，只是提出理论假设，并未在实践中应用，流程与核算方法有待完善，可能不足以证明该方法在实际运用中的普适效果。

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新医院财务制度下的医院成本核算体系

第一章 新医院财务制度下的医院成本核算体系

第一节 新制度对医院成本核算提出的新要求

2012年1月1日起在全国正式实施的新《医院财务制度》，新制度重点强化了对成本管理的要求，对成本管理的目标、成本核算的对象、成本分摊的流程、成本范围、成本分析和成本控制等作出了明确规定：“根据核算对象的不同，成本核算可分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算。成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。医院应在保证医疗服务质量的前提下，利用各种管理措施，按照预定的成本定额、成本计划和成本费用开支标准，对成本形成过程中的耗费进行控制”。①

为了既满足市场经济环境下医院会计核算和财务报告要反映受托责任履行情况这一基本目的需要，又满足在财政体制改革特别是部门预算改革、国库集中制度改革条件下国家对公立医院作为国家公益性事业单位预算管理的需要，同时还保证在新医改的形势下公立医院内部管理精细化的要求，新制度在许多方面都有所创新和突破，而对医院成本管理提出了以下几方面的挑战：

一、医院的成本核算体系的规划化建设

在旧的医院财务制度下，医院的成本核算体系都比较粗放，成本核算科目设置不科学，不完善；费用分摊混乱，随意性大；多数成本核算的工作仅仅是为了核算，并不重视成本核算事前、事中、事后的成本控制等，而新财务制度中加入了成本管理的相关内容，对成本管理的目标、成本核算的对象、成本分摊的流程、成本范围、成本分析和成本控制等作出了明确的规定，并将医疗成本归集核算体系细化。②

同时，新制度将旧制度中的药品成本、收支等中存在的不足进行完善，取消了药品总目录，按照药品的库存物资方法进行药品成本核算，优化药品收支模式，使药品成本管理的准确度更高，并对医院的资产核算方式做出调整，取消了固定

①

中华人民共和国财政部、中华人民共和国卫生部：《医院财务制度（财社[2010]306号）》，中国财

政经济出版社，2011年，第18～19页。

②

丁健：《浅谈新医院会计制度下的全成本核算》，《行政事业资产与财务》，2012年第24期。

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新医院财务制度下的医院成本核算体系

基金和专用基金，新的资产核算方式更能真实的反映现状，使成本核算有效进行。新制度保证了成本信息的完整性，为医疗成本的分摊和核算提供了口径一致、可供验证的基础数据，这就要求医院的成本核算体系建设必须规范化。

二、对医院管理层的成本管理水平要求提升

大多数医院管理者重医疗，轻理财的思想严重，成本控制的意识较低，这也就造成多数医院的成本核算基础薄弱，而新制度的实施，促进了医院成本核算管理技术的更新，也强化了对医院成本管理的要求，医院管理者必须重视成本核算与成本管理，严格控制支出，不断降低医疗服务成本，树立成本效益理念。③

三、优化医院计算机信息系统

成本核算的基础数据依赖于医院信息技术的应用水平，要实行全成本核算，必须要对全院的设备、药品及其他物资数据进行统一管理核算，才能真正做到数据的完整。同时，医院进行全成本核算无疑会增加财务工作的工作量，利用计算机系统不仅可以大量减少人员核算工作，还可以通过计算机的控制，避免人为核算错误或篡改数据等现象，大大增加成本核算的准确性。因此，提高计算机技术在医院管理中的运用，也成为医院成本核算体系建立的重中之重。④

第二节 新制度下医院成本核算体系的建立前提

新制度的改革无疑给医院的成本管理提出了挑战，但医院的成本会计核算体系的建立不仅仅是对财务管理的要求，同时也对医院运作方式、人员素质、外围环境等各方面都提出了新的要求，为保证新旧制度的顺利转换与衔接以及新制度下成本核算工作的完善，要做好新制度的实施应从以下方面抓起：

一、调整医院运作机制

新《医院财务制度》与旧制度相比增加了将近4万字，对医院的财务管理进行了全面修订，实行新制度必须首先明确新制度的深刻意义，此次新制度的设立是新医改要求的体现，医院应调整运行机制以做出应对。

这不仅仅只涉及医院的财务部门，而是对医院的方方面面都提出新的要求。如新制度增加财政预算改革，强化预算约束，完善财务管理，均涉及到医院管理部门的决策；明确了科教基金列支，涉及到各临床科室的管理问题；取消了固定

③

徐元元：《新财会制度开局》，《中国医院院长》，2012年Z1期。 李录：《医院全成本核算管理研究》，《现代经济信息》，2014年第1期。

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④

新医院财务制度下的医院成本核算体系

基金和修购基金，新设了固定资产折旧制度，涉及到相关资产管理部门；合并药品收支、完善成本核算，则涉及到医生的职业道德、行为规范和临床科室的管理等。

所以，新制度的实施不是单一财务部门的工作，应当在全院范围做好宣传工作，让相关部门和人员都了解到新制度对医院整体运行和各科室工作模式所带来的影响，重新制订适应新制度下的管理办法与制度，做好培训，让各科室的职工也具有相关的成本核算认识，并及时调整相关工作流程，

二、重塑财务核算体系，完善相关制度

新制度从单位预算、收入管理、支出管理、成本管理、资产管理等全方面做出改革，对医院财务管理的精准度与精细化提出更高要求，各岗位之间工作交叉，工作量增加，只有重塑财务核算系统，才能使新制度下的财务管理工作顺利开展。

首先，对新制度相关制度进行梳理，结合医院自身特性对预算管理、成本管理、绩效管理的细节进行研究，根据管理目标，重新分配并设定新的管理流程。其次，就新设定的流程和工作量，对岗位进行调整，以保证各岗位的有序进行。根据新的岗位调整与工作分配，设置出岗位职责。最后，不仅仅是对岗位及职责需要调整，相应的内部会计管理体系也需要完善，界定人员权限、财务核算的组织形式等，制定相关内部控制制度，形成相互制约和监督，减少差错，防止舞弊。

三、建立资产管理系统

新制度改变了固定资产范围、标准，固定资产的标准由原会计制度规定的单价500元（其中：专用设备单位价值在800元以上）提高至单价1000元以上（专

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用设备单位价值1500元以上），同时要求在固定资产明细账中根据固定资产取

得的资金来源分为财政补助资金、科教项目资金和其他资金三类，三类资金来源的划分使医院进行成本核算时成本构成更加清晰，对医院净资产的核算更加准确，这也有助于国家相关部门能更加准确的了解公立医院的资产与成本情况，完善对医院补偿机制的建立。此外，新制度对固定资产的折旧、固定资产的后续支出、固定资产的处置、盘盈计价，在建工程等多方面进行改革，这就要求医院需要在新制度下进行资产清理后，重新建立起符合新制度管理和核算要求的资产管

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中华人民共和国财政部、中华人民共和国卫生部：《医院财务制度（财社[2010]306号）》，中国财

政经济出版社，2011年，第29页。

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新医院财务制度下的医院成本核算体系

理系统。

四完善间接成本科室的基础数据统计

新制度要求公立医院实行全成本核算，以医院级，科室级，单元级，医疗服务项目，单病种成本纵向进行成本核算。其中，科室成本核算是中心，其他成本核算是在科室成本核算基础上的延伸与拓展。

由于医院的服务活动之间的联系与交叉，使大部分费用无法直接计入特定的核算单元，这就造成大多数的成本不是直接成本，而需要在进行归集后再对核算单元进行分摊，分摊方式的合理性决定了成本核算的准确度。要做到合理分摊，就要求医院必须在费用发生时就将成本与核算单元相互关联，如洗衣房的洗涤成本、总务科的维修成本、水电气的成本都需要和各核算单元建立关联关系。为此，医院各个部门的基础管理工作就必须精细化，需要行政后勤类科室、医疗辅助类科室、医疗技术类科室在为病人和临床服务类科室提供服务时能够对服务对象和相应的工作量做出准确的记录，这就要求上述部门对于基础数据的统计制定新的管理方式，以配合财务部门取得基础数据后再对各项费用进行分摊。

新制度的实施是一个漫长过程，尽管多数医院已经按照新制度执行，并依据新的政策进行核算，但成本管理还需要结合医院自身的特性进行，我们还需要通过分析、总结，将新制度的精髓融入到医院的财务管理与会计核算之中，不断完善和提升。这就要求我们在实践的过程中不断的对核算信息进行分析，完善核算流程的同时以成本核算的结果评估医院成本构成是否合理，不断改进运行方式，最终达到降低医疗成本的目标。

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医院成本会计方法体系的基本内容

第二章 医院成本核算方法体系的基本内容

《医院财务制度》第二十九条规定：“根据核算对象的不同，成本核算可分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算。成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。

在以上述核算对象为基础进行成本核算的同时，开展医疗全成本核算的地方或医院，应将财政项目补助支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围；开展医院全成本核算的地方或医院，还应在医疗成本核算的基础上，将科教项目支出形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围。⑥”

医疗全成本是指医院为开展医疗服务活动，医院各部门自身发生的各种耗费，以及财政项目补助支出形成的固定资产、无形资产耗费；医院全成本是指医院为开展医疗服务活动，医院各部门发生的所有耗费。⑦

临床科室 直接成本 医技科室直接成本 医辅科室直接成本 行政后勤科室直接成本 医疗业务成本 管理费用 财政项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销 医疗成本 医疗全成本 科教项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销 医院全成本 图2-1 医院成本构成

核算方法与程序为：（一）各核算科室先通过直接计入或计算计入的方式， ⑥

中华人民共和国财政部、中华人民共和国卫生部：《医院财务制度（财社[2010]306号）》，中国财

政经济出版社，2011年，第18～19页。

⑦

程薇：《新〈医院财务制度〉下的成本管理》，《中国医院》，2011年第6期。

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医院成本会计方法体系的基本内容

形成科室直接成本；（二）采用分项逐级分布结转的三级分摊方法，依次对行政后勤类科室成本、医疗辅助类科室成本、医疗技术类科室成本进行结转，形成临床服务类科室成本；（三）对财政补助、科教支出形成的固定资产和无形资产的折旧费与摊销费进行归集和分摊，分别形成临床服务类科室的医疗全成本、医院全成本；（四）根据以上核算结果，完成医疗项目成本、诊次成本、床日成本及病种成本的核算。

第一节 科室成本核算方法

一、科室成本的归集

通过健全的组织机构，按照规定的统计要求及报送程序、将支出直接或分配归属到耗用科室，形成各类科室的成本。成本按照计入方法分为直接成本和间接成本。⑧

直接成本是指科室为开展医疗服务活动而发生的能够直接计入或采用一定方法计算后直接计入的各种支出。间接成本是指为开展医疗服务活动而发生的不能直接计入，需要按照一定原则和标准分配计入的各项支出。

在会计核算过程中，支出类科目应按照各具体科室进行核算，归集各科室发生的能够直接计入各科室或采用一定方法计算后计入各科室的直接成本。

（一）直接计入成本

直接计入成本是指在会计核算中能够直接归集到各科室的成本。具体包括：人员支出、卫生材料、药品、固定资产折旧、无形资产摊销（可以直接计入的部分）、其他费用中的差旅费、培训费、办公费、印刷费、手续费、邮电费、因公出国（境）费等可以直接计入的费用，按科室性质直接形成的医疗业务成本、管理费用。⑨

人员经费根据会计分析和权责发生制原则，按支出明细项目采集到担任相应角色的人员。其中，工资津贴、绩效工资按计提发放项目采集到个人；社会保障缴费按养老、医疗保险等项目采集到个人；住房公积金按实际发生数采集到个人。对在同一会计期间内服务于多个核算单元的多重角色人员，应根据工时等标准将

⑧

中华人民共和国财政部、中华人民共和国卫生部：《医院财务制度（财社[2010]306号）》，中国财

政经济出版社，2011年，第20页

⑨

张连华：《医院临床科室全成本核算流程及分配标准初探》，《经济生活文摘》，2012年第24期。

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医院成本会计方法体系的基本内容

其人员经费分摊到相应的核算单元；卫生耗材消耗应根据重要性、实耗实销原则，建立二级库房卫生材料管理制度，高值耗材应使用个别计价法，其他卫生材料按照二级库房的实际用量归集各科室的卫生材料成本；药品消耗分别按西药、中成药与中草药、门诊用药与住院用药等因素对药品进行分类核算，根据实际发生额计入相关业务科室；固定资产折旧应按规定的固定资产分类标准和折旧年限建立固定资产管理制度，按会计期间、固定资产类别和品种将固定资产折旧核算到每一个成本核算科室。除了房屋及其建筑物外，固定资产按实际价值和使用科室分别计提折旧；无形资产摊销应当自取得当月起，在预计使用年限内采用平均年限法分期平均摊销，按受益科室确认无形资产摊销费用；其他费用中差旅费、培训费、办公费、印刷费、手续费、邮电费、因公出国（境）费等按照实际发生额计入相关业务科室。

开展医疗全成本、医院全成本核算的医院，还应将当期“待冲基金——待冲财政基金”科目借方发生额按受益科室归集成本。具体包括：使用财政拨款购置的除房屋及建筑外的固定资产集体的折旧额、领用的库存物资；在开展医院全成本核算的单位，还应将当期“待冲基金——待冲科教基金”科目借方发生额，按收益科室归集成本。具体包括：使用科研教学项目拨款购置的固定资产计提的

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折旧额、领用的库存物资。

（二）计算计入成本

计算计入成本是指由于计量条件所限无法直接计入到各科室或为分清责任主体不应直接计入管理费用，而需采用比例系数的方式分配计入的直接成本。对于无法直接计入的支出，医院应根据重要性，可操作性等原则，将相关费用按照一定标准进行分配，计算后计入医疗业务成本、管理费用，具体包括：提取医疗风险基金、其他费用中的水费、电费、供暖费、物业管理费、工会经费、福利费等支出。需要注意的是，无形资产摊销和其他费用中（如专用燃料费等）不能作为责任科室的直接成本，应纳入管理费用统一核算。

计算计入成本的分配参数采用人员比例、面积等方式，分摊至全院科室。 医院按照医疗收入的3‰提取医疗风险基金，可以科室为单位，根据不同风险程度确定各科室提取比例，医院进行总额控制。

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韩党琴：《新〈医院财务制度〉中“待冲基金”科目解析》，《会计之友》，2012年第16期。

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医院成本会计方法体系的基本内容

其他费用应按照权责发生制原则，从业务发生源头、按成本核算单元进行采集。

1.房屋、设备维修费：按使用面积一次性或分期计入受益科室。

2.水、电、气等能源性消耗：具备计量条件的单独计量到科室，其余按照房屋面积或人员数量计算计入。11

科室面积各科室担负水电气成本＝×（全院水电气

全院面积－单独计量科室面积成本－单独计量科室的水电气成本 （2-1）

或者

各科室担负水电气成本＝

科室在职人员数量×（全院

全院在职人员－单独计量科室人员数量水电气成本－单独计量科室水电气成本） （2-2）

3.房屋类固定资产折旧：按核算科室的实际占用面积计提折旧。 各科室房屋折旧＝

科室面积×全院房屋折旧额 （2-3）

全院面积4.其他：按核算科室的实际消耗量直接或采用一定方法计算后计入费用。例如，物业管理费可以按照占用面积，工会经费按照科室工资总额的2％计算，福利费按照科室人员数并按相关标准计算。

二、科室成本的分摊

各类科室成本应本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。先将行政后勤类科室的管理费用向临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室分摊。管理类科室提供的是对全员性的服务，分摊参数在人员比例基础上，结合内部服务量、工作量等使分配更加合理；再将医疗辅助类科室成本向临床服务类和医疗技术类科室分摊。分摊参数可采用人员比例、内部服务量及工作量等；最后将医疗技术

12类科室成本向临床服务类科室分摊后形成门诊、住院临床服务类科室的成本。最

终将科室成本归集到门诊临床服务类科室、住院临床服务类科室的成本。医疗技术类科室为直接医疗科室（门诊与住院临床类科室）提供医疗技术服务，在为直

1112

尤玉：《公立医院成本核算方法标准化研究》，《江苏卫生事业管理》，2013年第6期。 刘俊英：《新医改背景下如何进行医院成本核算探讨》，《中国管理信息化》，2012年10期。

12

医院成本会计方法体系的基本内容

接医疗科室产生收入的同时也要将自身的成本照收支配比进行分配。分摊参数可采用工作量、业务收入、收入、占用资产、面积等相关指标，分摊后形成门诊、住院临床服务类科室的成本。

管理费用 医辅成本 医技成本 临床科室成本 被分摊的 医技成本 被分摊的 医辅成本 被分摊的 医辅成本 被分摊的 管理费用 被分摊的 管理费用 被分摊的 管理费用 行政后勤 类科室 直接成本 医疗辅助 类科室 直接成本 医疗技术 类科室 直接成本 临床服务 类科室 直接成本 图2-2 科室成本三级分摊

（一）一级分摊——行政后勤类科室的成本分摊

某科室分摊到的行政后勤科室成本＝行政后勤科室成本×

某科室人数 （2-4）

全院职工数-∑行政后勤类科室人数（二）二级分摊——医疗辅助类科室的成本分摊

医疗辅助服务职能科室、供应室、洗衣房使用医院指定的内部服务价格对照参数，本着谁受益谁担负的原则进行分摊（但不向管理类科室及同类别科室分摊）

各受益科室接受服务内部价总量各受益科室担负相关科目成本＝×相

有效科室接受内部价总量关服务科室相关科目成本总量 （2-5）

门诊医辅，住院医辅如按照临床科室 床/工作日数量分摊（以住院医辅为例）

13

医院成本会计方法体系的基本内容

科室床/工作日总量各科室担负相关科目成本＝×住院医辅相关科

全院床/工作日总量目成本总量 （2-6）

没有工作量的医辅科室按照医技科室、直接医疗科室的人数向下分摊 各科室担负相关科目成本＝

科室在职人员数量×全院医辅科室相关

医技科室在职人员总量?直接医疗科室在职人员总量科目成本 （2-7）

（三）三级分摊——医疗技术类科室的成本分摊

将医疗技术类科室成本（包括该类科室直接成本和第一、第二级分摊的部分）向临床科室分摊，分摊参数采用收入比重，分摊后形成门诊、住院临床科室的成本。

某临床科室分摊的某医技科室成本＝

∑该临床科室确认的某医技科室收入（按开单科室归集）∑医技科室总收入×∑当期该医

技科室成本 （2-8）

全部分摊后，满足如下平衡关系：

医疗成本临床服务类科室直接成本+医疗技术类科室直接成本+医疗辅助类科室直接成本+行政后勤类科室直接成本＝∑临床服务类科室医疗成本 （2-9）

行政后勤类科室直接成本＝管理费用 （2-10）

第二节 床日、诊次成本核算方法

计算医院诊次、床日成本时，只有临床服务类科室为直接成本科室。此时将间接科室的成本分摊至直接成本科室，得到分摊后的直接科室成本。医院直接成本科室又根据服务对象的不同，分为门诊医疗科室和住院医疗科室，并分别计算出诊次和床日成本。

全院各门诊科室成本之和全院平均诊次成本＝

全院总门诊人次 （2-11）

14

医院成本会计方法体系的基本内容

各科室门诊成本各临床科室诊次成本＝

各科室门诊人次 （2-12）

全院各病房科室成本之和全院平均实际占用床日成本＝ （2-12）

全院实际占用总床日数各临床科室实际占用床日成本＝（2-13）13

各病房科室成本

各科室实际占用床 日数第三节 医疗服务项目成本核算方法

一、医疗服务项目成本核算的基本流程

医疗服务项目成本核算是以各科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项支出，计算出各项目单位成本的过程。核算办法是将临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室的医疗成本向其提供的医疗服务项目进行归集和分摊，分摊参数可采用各项目收入比、工作量等。核算流程如下图所示。

医院总成本 医疗服务成本 药品经营成本 各直接成本科室成本 各间接成本科室成本 各直接成本科室总成本 服务项目成本 图2-3 医疗服务项目成本核算流程图

参与项目成本核算的医疗项目为所有医疗收费项目。包括医疗技术类科室的本科室执行的医疗收费项目和医疗服务类科室本科开单本科室执行的医疗收费项目。参与项目核算每类科室医疗成本组成分为两类：

13

尤玉：《公立医院成本核算方法标准化研究》，《江苏卫生事业管理》，2013年第6期。

15

医院成本会计方法体系的基本内容

医疗服务类科室＝科室二级成本－单独计费的药品及卫材 （2-14） 医疗技术类科室＝科室二级成本－单独计费的药品及卫材 （2-15） 医疗服务项目成本核算反映医院各医疗项目的实际成本及成本构成情况，通过对不同科室同一医疗项目成本差异的分析，指导医院优化医疗资源配置。为了病种成本核算的实施、实现医院标准临床路径管理奠定了坚实的基础。通过对医疗服务项目与定价关系的比较分析，向相关主管部门提供医疗定价的数据依据，提高医疗管理水平。通过对项目盈亏的计算和分析，了解医院开展医疗项目的成本和收费补偿，实现由人员、专项补偿到医疗耗费补偿的转变。

二、项目成本核算方法

（一）比例系数法 1.操作时间分配系数

操作时间分配系数是指某项目的操作时间占该项目所在成本中心总操作时间的百分比。计算方法为（1）如果同时核算某成本中心所有服务项目的成本，总操作时间等于所有项目操作时间之和，分摊系数等于各服务项目操作时间与总操作时间之比。（2）如果只核算某成本中心部分服务项目的成本，则应该单独计算每一项目的操作时间，总操作时间等于满负荷工作时数。

某服务项目成本＝

该项目操作时间×（该科室二次分摊后成本－该科室

该科室总操作时间所有医疗服务项目直接成本－可以单独收费的药品及材料成本） （2-16）

但是操作时间分配系数的分母采用的是满负荷工作时间，即假设科室所有医务人员所有工作时间都在进行相关医疗项目操作，会导致计算出的结果存在一定偏差。

2.工作量分配系数

工作量分配系数是指某服务项目工作量占该项目所在成本中心总工作量的百分比。计算方法为：可直接询问对该成本中心所有服务项目情况较了解的工作人员，就一年的工作量来说，某服务项目工作量占成本中心提供所有项目的总工作量的百分比，以此作为分摊直接成本中心成本的依据。

某服务项目成本＝

该服务项目工作量×（该科室二次分摊后成本－该科室

该科室总工作量所有医疗服务项目直接成本－可以单独收费的药品及材料成本） （2-17）

16

医院成本会计方法体系的基本内容

虽然从表面来看这种方法并不精确，但被询问人员回答这一问题时，需要综合考虑各种服务项目的操作时间、人员数量、难易程度等多种因素，也许它更符合实际情况，较操作时间分配系数更适用于非全部项目核算中成本的分摊。

3.收入分配系数

收入分配系数是指某服务项目年医疗收入占该项目所在科室总收入的百分比。采用这一分摊方法的主要假设是收入与资源消耗存在正比例关系。计算公式如下：

该服务项目医疗收入某服务项目成本＝×（该科室二次分摊后成本－该科

该科室总医疗收入室所有医疗服务项目直接成本－可以单独收费的药品及材料成本） （2-18）

（二）作业成本法

作业成本法是一种通过所有作业活动追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理办法。作业成本法的计算模型为：

作业功能 责任中心成本库 资源成本分配 资源动因 作业成本分配 作业动因

图2-4 作业成本法计算模型

作业成本库 医疗项目 基于作业成本法的医疗项目成本核算的步骤为：1.确定核算科室、核算项目和数据采集期间2.数据采集3.制作基础字典表4.划分科室作业5.科室作业数据整理、归集6.确定资产动因7.资源成本分配计算8.医疗项目数据整理、归集9.确定作业动因10.作业成本分配计算，得出医疗项目单位成本。14

14

葛人炜、孟庆跃：《作业成本法在医院成本核算中的应用探讨》，《中国卫生经济》，2007年第1

17

医院成本会计方法体系的基本内容

第四节 病种成本核算方法

病种成本的核算需要以科室成本和医疗服务项目成本核算为基础，以病种为核算对象，按一定流程和方法将为治疗某一种疾病所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加。15

进行病种成本核算时，需要注意以下方面：

首先病种选定时，应从简单的，局部出发，优先选择常见病、多发病没有合并症状的病种，在这些病种的核算成熟以后，再对复杂的，存在并发症的情况进行核算。其次是确定临床路径，临床路径的选择决定了病人得到的服务质量，费用及资源情况，在进行病种成本核算时，应通过临床专家意见，优化该病种的临床路径，准确统计其治疗期间的耗费情况。然后对标准化的路径下的医疗服务项目成本，药品成本进行测算。对于一些无法直接计入成本的，从科室的成本核算数据中采集进入病房、手术室按床日或手术时间分摊。最后将汇总出来的病种总成本除上某病种的住院人数，求出某病种患者的平均医疗成本。16

期。

15

中华人民共和国财政部、中华人民共和国卫生部：《医院财务制度（财社[2010]306号）》，中国财

政经济出版社，2011年，第21～22页。

16

葛人炜：《关于对医疗服务病种成本测算方法的探讨》，《中国卫生经济》，2011年第6期。

18

XX中医医院成本核算现状与问题

第三章 XX中医医院成本核算现状与问题

XX医院开设病床500张，病区18个。设有“名医堂”等独具中医特色的诊疗服务平台。医院学科优势明显，烧伤整形科为国家卫生计生委临床重点专科、湖北省知名中医专科；心病科是国家级中医重点专科；眼科、脾胃病科（消化内科）是国家中医药管理局重点专科建设单位；脑病科、肛肠科、骨伤科是湖北省中医重点专科；针灸推拿科、消渴专病是市级临床重点专科。

医院现有在职职工528人，其中中高级专业技术人员占44%，博士研究生1人，硕士研究生47人。拥有全国老中医药学术经验继承指导老师、省管青年专家、市管专家、省知名中医、市中医名师等。

医院诊疗设备先进，拥有德国西门子磁共振成像仪（MRI）、西门子64排128层螺旋CT、日本岛津高清悬吊10C心血管造影机、全自动生化分析仪、彩色超声诊断仪、PEP-BY-02型高能聚焦超声刀等。

医院作为湖北中医药大学和三峡大学医学院、三峡职业技术学院医学院的教学医院，承担大中专学生带教任务，拥有三峡大学兼职教授10人，湖北中医药大学兼职教授11人。现挂牌3个研究所，分别为三峡大学中西医结合心血管内科研究所、三峡大学中西医结合骨伤研究所和三峡大学针灸研究所。近年来，医院科研成果丰硕，先后完成国家自然科学基金1项、省市级科研项目26项，获国家发明专利1项，市政府科技进步一等奖1项、市政府科技进步二等奖1项，市科技创新二等奖1项、三等奖6项。

医院坚持以病人为中心，坚持中医特色，不断完善综合服务能力，先后获得“全国中医药系统创先争优工作先进集体”、“全省知名中医医院”、“全省中医药工作先进集体”、“全省卫生系统文明创建先进单位”、“全省思想政治工作先进单位”、“ XX价格诚信单位”和“ 市文明单位”等荣誉称号。

医院秉承“传承、创新、精勤、尚德”的院训，始终坚持“以中为主、中西医结合、发展特色专科，规模不求大，求特；专科不求全，求精”的办院方针，不断深化“以病人为中心”的服务宗旨，创建名院、打造名科、培养名医，努力把医院建设成为省域中医医疗中心。

19

XX中医医院成本核算现状与问题

第一节 XX中医医院成本核算现状

一、医院成本核算组织结构以及人员构成

我们通过对XX中医医院的成本核算核算体系进行细致的研究之后，发现，其最主要的核算部门为财务科，而在财务科当中，相关的成本核算任务主要是由财务科当中的相关会计人员完成，在实际的运营过程当中，成本会计根据各个岗位提供的成本费用统计数据进行直接成本归集，再根据辅助科室的实际情况对间接成本按照一定的分摊方式分摊到临床服务科室，最终取得各科室的总成本。

XX中医医院的成本核算组织主要包括：各辅助科室提供可以直接计入和间接计入相关科室的服务工作量统计，如维修组、供应室等，将能够直接归属相关科室的服务量和无法直接计入的服务量分类统计；资产会计提供各科室的资产购进、固定资产折旧及无形资产摊销的数据；工资会计提供每月医院人员工资、绩效、培训费、差旅费等所有人员的开支情况；药品会计提供各成本科室当月药品及耗材领用的统计数据；收费处组长提供每月各临床科室门诊、住院收入报表；成本会计汇总其他岗位所有数据，归集各科室当月直接成本，再根据人员数量、工时、工作量、收入等统计将辅助成本科室的成本支出根据医院的分配标准分配到各临床服务科室，得到科室发生的总成本支出。

针对上述冗繁的成本核算流程以及成本核算体系，XX中医医院的相关成本核算单位并没有在其实际的核算工作当中认真的进行。其主要的原因在于XX医院并没有转变相关的观念，即没有树立相关的成本核算意识因此导致其相关领导以及成本核算的具体部门虽然对于成本核算有一定的规章制度，但是由于没有从思想意识上对其有所重视，只是相关的成本核算制度以及方式流于形式，并没有在成本核算的实际运行当中得以实施。

XX二、XX中医医院成本核算流程

XX中医医院的成本核算，采取的是取得收入的临床服务类科室对于有关医疗技术服务，科室自收自支，而其他科室发生的成本，可以直接分辨的直接分配到取得收入的科室，部分不能分配的由医院统一按照比例分摊的核算方法。具体核算过程分为三个阶段：

第一阶段：归集各科室直接成本，成本会计核算各科室的直接成本支出。

20

XX中医医院成本核算现状与问题

临床医疗科室归集其直接人员工资、卫生材料、药品费、固定资产折旧、无形资产摊销、其他支出等，并提取风险基金；17医疗技术成本科室主要核算人员工资、卫生材料、药品费、固定资产折旧、其他支出等；医疗辅助成本科室、行政后勤成本科室主要核算其人员工资、固定资产折旧和其他支出。对于发生的各项医疗辅助服务成本应尽可能按科室分别归集其发生额，为下一步由医疗辅助成本科室向临床医疗科室成本费用的分配做好准备工作。

第二阶段：进行三级分摊，向各直接成本科室分摊间接成本。

对于各项间接成本如果能够确定合理的分配依据，则将这些间接成本科室发生的各项间接成本分配到直接成本科室；如果间接成本无法合理分配到直接成本科室，则按照一定的分摊方式予以分摊，管理费用主要根据人员系数分摊，医疗辅助科室主要采取的是人员比与工作量相结合的方式，医疗技术类科室则是主要按照收入归属进行分配。最终得到各临床服务类科室的成本总额。

第三阶段，成本会计根据核算数据，出具成本核算报表，由财务科根据各临床医疗成本科室的各项直接成本费用的发生情况以及应分配计入的各项间接成本费用核算各直接成本科室的成本，评价其成本执行情况，出具分析报告。

三、XX中医医院成本费用归集和分配

（一）成本归集

XX中医医院的成本归集分为几个方面：1.能够直接对外产生收入的医疗临床服务类科室按月核算本科室发生的各项费用；2.资产会计统计所有科室固定资产折旧，按月按科室汇总报成本会计3.工资岗位核算各科室工资薪金以及各项福利支出；4.药品会计核算各临床医疗科室、医疗技术类科室使用药品、耗材情况；5.水电费通过抄表，按科室分配核算6.收费处提供每月临床科室收入报表7.成本会计负责核算各项其他支出，最后按月归集出医院的总成本。

在完成对医院总成本归集的基础上，由成本会计归集医院的总成本计算各科室的直接成本，直接成本为该科室的人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销、提取的风险基金及其他费用。

（二）间接成本的分摊

一级分摊是行政后勤类科室成本向临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类 17

张连华：《医院临床科室全成本核算流程及分配标准初探》，《经济生活文摘》，2012年第24期。

21

XX中医医院成本核算现状与问题

科室分摊。由于医院后勤人员部分具有医护背景，所以会存在一些人员到临床或者医技科室代班或者门诊坐诊现象，这种情况下产生的成本直接归属到相关代班或者门诊科室，而剩下的一般的都是管理费用，其中如果出现能明确归属到相关科室的进行细化处理，而没有明确归属的一般按照人员数量分摊。

二级分摊是医疗辅助科室向临床服务类、医疗技术类科室分摊。不同于管理费用的一次性分摊，医疗辅助科室在完成一级分摊取得转入管理费用后，仅对其服务对象按照相关分配标准进行分摊，不同医疗辅助科室的分摊方式不尽相同。供应室根据发出材料对领用科室进行分摊；药剂科根据当月药品收入，中药库房根据中药收入，西药库房根据西药收入对临床科室进行分摊；总务库房根据当月物资调出量对领用科室进行分摊；总务科、设备科根据收入对临床科室进行分摊；维修组根据提供的服务量对相关科室进行分摊；门诊收费处根据当月门诊收入对门诊临床科室进行分摊、住院收费处根据住院收入对住院临床科室分摊、门诊部则根据各临床科室的门诊人员及工时安排进行分摊。

表3-2 XX中医医院2013年12门诊收费处二级分摊

科室门诊收入人员费分摊10284.537474.633436.323843.391106.724048.839998.2835.881781.4013556.9815284.5115953.243384.9722005.6718454.747350.401869.121005.061583.761979.733337.794967.859514.693309.63165568.10卫生材料费分摊0.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.000.00药品费固定资产折无线资产摊提取风其他费用分分摊旧费分摊销分摊险基金摊0.00117.383.180.004125.140.0085.312.310.002998.080.0039.221.060.001378.310.0043.871.190.001541.590.0012.630.340.00443.910.0046.211.250.001623.990.00114.113.100.004010.320.000.410.010.0014.390.0020.330.550.00714.520.00154.734.200.005437.720.00174.454.730.006130.640.00182.084.940.006398.870.0038.631.050.001357.720.00251.166.810.008826.500.00210.635.710.007402.220.0083.892.280.002948.250.0021.330.580.00749.700.0011.470.310.00403.130.0018.080.490.00635.250.0022.600.610.00794.070.0038.101.030.001338.790.0056.701.540.001992.610.00108.592.950.003816.360.0037.771.020.001327.500.001889.6751.250.0066409.59门诊心病科282028.78门诊综合内科204973.90门诊脾胃病科94232.94门诊脑病科105395.71门诊肾病科30349.07门诊肿瘤科111029.42门诊皮肤男性科274179.07门诊美容科984.00门诊肝病科48850.56门诊老专家371767.90门诊其他419141.30门诊透析室437479.76门诊儿科92824.85门诊急诊科603453.26门诊保健科506077.40门诊骨伤科201567.21门诊综合外科51256.07门诊烧伤整形科27561.40门诊肛肠科43430.89门诊眼科54289.44门诊针灸推拿91530.99门诊耳鼻喉科136231.55门诊妇科260917.87门诊口腔科90758.78小计4540312.12 三级分摊是医疗技术类科室成本向临床服务类科室分摊。医疗技术类科室的

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XX中医医院成本核算现状与问题

成本分摊较为简单，在一、二级分摊完成之后，分摊后的医疗技术类科室成本根据医技收入的归属（即开单科室，谁带来这笔收入，谁享受他的归属）向归属科室进行分摊，不能进行归属的按照收入比对所有临床类科室分摊，最后汇总所有临床科室直接间接成本，完成全成本核算报表。

（三）编制成本核算报表及分析报告

成本会计根据医疗服务成本的核算数据，得到医院临床服务类科室全成本，并以此为依据计算床日、诊次成本，最后出具国家要求的相关报表。完成了成本核算仅仅是成本管理的基础部分，只有对成本核算的数据进行有效的分析，寻找成本变动原因，发现高成本的造成原因，寻找成本控制的途径，并通过追究责任与激励机制等管理进行成本控制，最终达到减少浪费，降低成本的目的。以XX中医医院2012年的分析报告为例

1.收入成本收益分析 （1）对医院总收入收益分析

通过收入成本收益分析，可以综合反映医院的投入收益水平，即收入与成本的比率，体现增加结余是以降低成本费用为基础的原则。计算公式为：

收入总额-成本总额成本收益率＝×100％ （3-1）

成本总额表3-3医院收入成本收益总表

期间：2012.01-2012.12 金额单位：万元

项目门诊 其中：医疗 药品住院 其中：医疗 药品医院总计 其中：医疗 药品收入4663.891937.662726.2310241.096014.574226.5214904.987952.236952.75成本4490.872207.752283.1210315.346691.343624.0014806.218899.095907.12收益173.02-270.09443.11-74.25-676.77602.5298.77-946.861045.63收益率3.85%-12.23.41%-0.72%-10.11.63%0.67%-10.64.70% 23

XX中医医院成本核算现状与问题

53.35F.65%药品收入医疗收入

图3-1 医院收入比重图

以上数据表明，从医疗服务和药品的经营来看，2012年全年医院的累计收入与累计成本比较，总体显现盈利，医疗收支结余-946.86万元，药品收支结余1045.63万元，全院总计结余98.77万元，成本收益率0.67%。其中药品收入占医药总收入46.65%，药品比例较高，与去年同期持平。医院门诊医疗收支结余为-270.09万元，住院医疗收支结余为-676.77万元，从结构上看，门诊总体盈余173.02万元，住院总体盈余-74.25万元。

（2）对门诊、住院收入成本收益分析

表3-4医院（门诊）总收入成本收益分析表

期间：2012.01-2012.12 金额单位：万元

24

XX中医医院成本核算现状与问题

科室门诊合计收入4663.89成本4490.87收益172.22成本收益率门诊人次3.83%烧伤整形科综合外科保健科肛肠科脾胃病科综合内科心病科妇科肾病科肿瘤科骨伤科脑病科老专家急诊科皮肤男性科重症监护室耳鼻喉科针灸推拿眼科口腔科美容科肝病科其他儿科家庭病床科干部病房科45.3858.73356.8132.06115.04216.23420.23232.26315.1786.52162.38119.42472.73421.86228.613.50121.89116.5673.7265.145.4261.54788.71121.6621.500.00 12.67 51.57 336.55 30.57 110.25 207.97 409.26 230.07 315.45 88.09 167.81 125.90 519.66 482.34 271.67 4.66 167.11 163.33 120.38 114.76 24.67 64.30 330.00 121.33 20.51 0.0132.717.1720.261.494.798.2610.972.19-0.28-1.56-5.43-6.48-46.93-60.48-43.06-1.16-45.22-46.77-46.65-49.62-19.25-2.75458.710.330.99-0.01258.15.90%6.02%4.87%4.34%3.97%2.68%0.95%-0.09%-1.78%-3.24%-5.15%-9.03%-12.54%-15.85%-24.83%-27.06%-28.64%-38.76%-43.24%-78.04%-4.289.00%0.27%4.84%-100.00%52242371164012879314255129119200791550221994395100166120319442678215102213100435618562121990064728012500 以上数据说明，医院统计全院20个门诊科室中(不含美容等科室)，盈利科室共计8个，亏损科室共计12个，门诊成本收益率最高的为烧伤整形科258.15%，门诊收益率最低的为口腔科-43.24%，医院全年门诊总收入为4663万元，成本为4490万元，门诊总收益172.22万元，成本收益率3.83%。

表3-5医院（住院）总收入成本收益分析表

期间：2012.01-2012.12 金额单位：万元

25

XX中医医院成本核算现状与问题

科室住院合计针灸推拿眼科重症监护室肿瘤科心病科综合内科脑病科脾胃病科骨伤科肛肠科综合外科肾病科烧伤整形科介入科口腔科妇科耳鼻喉科干部病房科家庭病床科其他收入10241.09 591.36 571.56 478.81 858.86 1,715.74 1,001.64 790.91 704.42 1,450.83 425.91 415.52 514.75 366.49 2.55 57.11 97.07 169.14 19.42 4.56 5.24成本10315.34 476.68 462.34 417.24 773.06 1,617.47 954.27 766.11 699.40 1,548.80 455.34 447.50 607.53 630.24 3.91 24.85 97.06 137.27 13.95 8.46 173.82收益-74.25 114.68 109.22 61.57 85.80 98.27 47.37 24.79 5.02 -97.97 -29.43 -31.99 -92.78 -263.75 -1.36 32.26 0.00 31.87 5.47 -3.90 -168.58收益率住院床日-0.72530824.0638123.6274814.76d811.101396.08'2914.966193.242320.72849-6.33#250-6.46375-7.15?96-15.27?19-41.85050-34.75
29.85t40.001023.22C1739.1977-46.13&3-96.98%0 以上数据说明，医院现开设13个住院科室中(不含耳鼻喉等不参与分析科室)，盈利科室共计8个，亏损科室共计5个，住院成本收益率最高的为针灸推拿科24.06%，住院收益率最低的为烧伤整形科 -41.58%。医院全年度住院总收入为10241.09万元，成本为10315.34万元，住院总收益为亏损74.25万元，成本收益率-0.72%。在医院住院科室中我们将针灸推拿、心病科对比可以看出，虽然心病科收入为全院最高1715.74万元，但成本收益率却只有6.08%，其成本收益尚低于针灸推拿科。由此说明，心病科虽然收入较高，但其收入结构较差，成本较高，故其成本收益率则较低。

2.成本结构分析

（1）全院医疗全成本构成分析

表3-6医院全成本构成分析表

期间：2012.07-2012.09 金额单位：万元

26

XX中医医院成本核算现状与问题

成本项目总成本人员经费卫生材料费药品费固定资产折旧费提取风险基金其他费用门诊成本4490.871047.37266.972283.12264.099.95619.37住院占比成本30.33315.3423.32184.125.9448.8050.84624.005.88X0.180.224.7613.7943.48占比69.670.87.115.13%5.62%0.34.93%全院合计成本占比14806.214231.4928.5815.7710.24Y07.1239.90?4.275.70D.710.30"62.8415.28% 5.70%0.309.90.28.24(.58%人员经费固定资产折旧费卫生材料费提取风险基金药品费其他费用

图3-2 医院全成本结构分析图

以上数据说明，本期间内全院总成本14904.98万元，其中门诊总成本4490.87万元，占30.13%，住院总成本10315.34万元，占69.21%。医院全成本中药品成本占比最高，达到39.90%,其中门诊药品成本最高，占整个门诊全成本的50.84%。

表3-7医院全成本构成分析表

期间：2012.07-2012.09 金额单位：万元

科室固定资产提取风险人员经费卫生材料费药品费其他费用折旧费基金1515.771107.69400.807.280.005907.125906.900.220.000.00844.27299.06372.10139.6533.4544.7144.710.000.000.002262.841139.62315.68250.10557.44费用合计14806.2110917.381889.67699.511299.65占比全院总计4231.49临床服务类小计2419.40医技类科室小计800.87医辅类科室小计302.47管理科室708.7673.74.76%4.72%8.78% 27

XX中医医院成本核算现状与问题

2520151050临床医技医辅管理人员经费人员数人均经费

图3-3各类科室人员经费柱状分析图

以上数据说明：医院全成本14806.21万元，其中临床服务类科室所占比例最高，10917.38万元，达到73.74%，医辅类科室最低，仅699.51万元，占4.72%。人员经费在医院全成本中占比较高，达到28.58%，仅次于药品费，在人员经费中，管理科室仅61人，但人员经费却达到了708.76万元，占全院人员经费的16.75%，人均费用达到11.62万元，费用较高；医技科室作为医院仅次于临床一线的科室，在本期间内人员费用仅人均7.48万元，费用最低。

（2）临床科室(门诊)全成本构成分析

表3-8临床科室（门诊）全成本构成分析表

期间：2012.07-2012.09 金额单位：万元

科室 门诊合计老专家急诊科心病科保健科其他肾病科皮肤男性科人员费用卫生材料1047.3769.19147.7248.26121.3558.9733.4268.7884.2723.0243.6964.6776.3718.3319.4234.3046.8427.1814.395.0812.888.749.993.385.631.52266.9713.7710.514.4823.5510.20113.152.1815.022.1216.173.944.601.071.160.3037.661.141.271.061.730.350.130.470.830.10妇科综合内科骨伤科耳鼻喉科针灸推拿脑病科儿科眼科口腔科脾胃病科肿瘤科肝病科综合外科肛肠科美容科家庭病床科烧伤整形科重症监护室固定资产提取风险其他费用费用合计折旧基金2283.11264.099.95619.374490.86271.8619.810.97144.05519.66258.7514.890.8949.58482.34328.728.200.8718.74409.26108.7421.920.7260.26336.55211.0720.791.8227.16330.0094.8449.680.6823.69315.45168.224.850.5227.10271.6785.128.290.5036.86230.07167.923.680.4510.77207.9762.8823.670.3621.04167.8167.109.380.2721.75167.1125.8519.840.2336.43163.3392.116.030.258.10125.9090.622.480.267.39121.3313.7124.110.1547.80120.384.117.770.1418.23114.7666.382.430.2412.88110.2562.973.210.186.0888.0945.001.440.1211.6064.3022.207.440.137.1951.5716.711.050.073.6730.570.021.080.0113.4424.6714.560.770.001.3420.511.520.960.093.6512.672.130.330.010.574.66药品费占比11.62.78%9.15%7.52%7.38%7.05%6.07%5.14%4.65%3.75%3.74%3.65%2.81%2.71%2.69%2.57%2.46%1.97%1.44%1.15%0.68%0.55%0.46%0.28%0.10% 28

XX中医医院成本核算现状与问题

以上数据说明：本期间内门诊总成本4490.86万元，其中老专家成本最高519.66万元，占11.62%，重症监护最低4.66万元，占0.10%。门诊总成本中药品成本所占比最高，达到2283.11万元，占50.84%，这也是老专家、急诊科门诊成本较高的原因之一，说明收入结构不合理，药品成本占到科室总成本的50%以上，特别是急诊科，药品成本占比达到53.64%。

（3）临床科室(住院)全成本构成分析

表3-9 临床科室(住院)全成本构成分表

期间：2012.07-2012.09 金额单位：万元

科室人员费用住院合计3184.11心病科骨伤科综合内科肿瘤科脑病科脾胃病科烧伤整形科肾病科针灸推拿眼科肛肠科综合外科重症监护室其他耳鼻喉科妇科口腔科干部病房家庭病床411.03393.03268.69200.49238.61216.42204.13209.65157.21137.11181.61193.50154.65128.2233.5539.199.461.136.03 卫生材料1248.80171.39452.4171.5759.8841.1042.11153.9450.7824.2413.4263.2036.5345.352.199.687.702.530.610.00 药品费3624.00720.70361.65439.65359.58325.98277.0096.70214.20187.37227.2797.15121.79105.579.1851.9216.263.596.321.64 固定资 提取风 其他费 费用合产折旧险基金用计580.1834.761643.4810315.3380.073.40230.871617.47106.332.27233.111548.8048.251.96124.16954.2734.811.67116.63773.0644.221.67114.54766.1149.361.44113.09699.4026.650.92147.90630.2419.131.29112.48607.5338.191.2768.41476.6815.981.2167.35462.3430.210.8482.33455.3420.971.3673.36447.5049.590.9861.09417.240.0513.6520.54173.826.780.4534.89137.276.020.2427.6597.062.120.127.0324.850.570.005.3313.950.140.000.658.46 占比15.68.01%9.25%7.49%7.43%6.78%6.11%5.89%4.62%4.48%4.41%4.34%4.04%1.69%1.33%0.94%0.24%0.14%0.08% 以上数据说明：本年度内住院总成本10315.33万元，其中心病科成本最高1617.47万元，占15.68%，介入成本科最低8.46万元，占0.08%。本年度住院总成本中，依然是药品成本占比最高，达到3624.00万元，占比35.13%；特别提出的是材料成本也相对较高，特别是骨伤科、心病科及烧伤整形科，三科室材料费用均占最高，特别是骨伤科，材料成本最高达452.41，占其科室全成本的29.21%，占住院科室材料费用的36.22%。

29

XX中医医院成本核算现状与问题

3.变化趋势分析

（1）医院全成本变化趋势分析

表3-10医院全成本变化趋势分析

期间：2012.01-2012.12 金额单位：万元

时间全年1月2月3月4月5月6月7月8月9月10月11月12月收入14904.29848.211148.371314.881232.101220.031296.281440.401321.011288.161274.111281.731239.01成本14806.21984.961017.441321.021181.971131.501251.491240.271219.311249.721142.841321.861743.83收益98.08-136.75130.93-6.1450.1388.5344.79200.13101.7038.44131.27-40.13-504.82收益率0.66%-13.88.87%-0.46%4.24%7.82%3.58.14%8.34%3.08.49%-3.04%-28.95% 医院全成本四季度变化趋势450040003500300025002000150010005000第一季度第二季度第三季度第四季度收入成本

图3-4 医院全成本四季度变化趋势图

以上数据说明：本年度医院总成本最高为12月份达到1743.83万元，成本收益最高为7月份200.13万元，收益率达到16.14%；12月份成本为最高，达到1743.83，占全年11.78，收益率也为最低，为-28.95%。

（2）临床科室全成本变化趋势分析

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XX中医医院成本核算现状与问题

表3-11临床科室全成本变化趋势分析表

期间：2012.01-2012.06 金额单位：万元

第一季度收入成本合计3311.463323.42心病科517.70466.12综合内科302.37271.01脾胃病科193.45181.34脑病科197.65188.99肾病、肿瘤科98.67117.78肾病科87.52118.47肿瘤科178.14124.31重症监护室127.5080.60皮肤男性科38.7846.49美容科0.782.80肝病科16.3016.65老专家105.52103.51其他105.66229.52家庭病床科21.0123.92干部病房科19.4213.75介入科0.000.00儿科25.3326.37急诊科92.06110.76保健科85.0179.33骨伤科413.34409.99综合外科132.76122.31烧伤整形科39.44111.31肛肠科110.54102.85眼科137.65123.08针灸推拿149.96130.58耳鼻喉科32.9340.31妇科57.1156.19口腔科24.8525.08第二季度收入成本3748.413564.96582.22552.28301.62282.33199.74185.67218.95207.510.000.00233.90235.72220.54211.75106.6589.7257.5166.611.417.9216.5816.80127.76123.20231.4892.335.065.050.000.162.493.3129.1928.33102.67120.2191.5382.29356.55398.92108.10120.57106.36117.81121.11126.40159.80142.75188.68164.3659.9867.0088.5583.0829.9832.89第三季度收入成本4049.573709.30548.45504.17293.82269.30209.45196.15238.52216.430.000.00242.47231.88237.50224.89189.42154.7971.7579.901.447.5815.8016.52121.18117.87259.3686.980.000.000.000.002.650.6134.4630.87107.93123.8385.9272.30406.32394.17113.00104.70152.62239.60103.0599.57174.57144.27197.02164.97111.5098.4494.2690.1237.1239.39第四季度收入成本3794.854208.53487.61504.18320.06339.63216.83246.50255.20279.130.000.00249.39286.66227.18232.6758.7396.7660.5678.671.786.3712.8514.33118.26175.07194.0295.050.000.000.000.000.000.0032.6835.76119.20127.5494.36102.62437.15513.52120.39151.50113.46174.20123.27157.08173.26172.61172.25180.1086.6398.6289.4197.7330.2942.24 以上数据说明：本期间医院各临床科室成本在按季度逐步上升现象，特别是第四季度，上升幅度较大，主要是因为12月份人员费用的增长，但收入却呈现一二三季度稳步上升，第四季度收入呈回落趋势。

成本分析工作是成本核算的点睛之笔，是经营决策的数据依据，医院应结合分析数据，与各科室实际情况，发现各科室实际问题并指导其改善管理，提高效益。

第二节 XX中医医院成本核算问题

尽管XX中医医院已经引进新制度开展了成本核算，但仍存在很多问题。

一、成本核算部门是淡薄

（一）医院管理者和员工对成本核算认识不足

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XX中医医院成本核算现状与问题

全成本核算是指医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的会计核算过。成本管理不是简单的、静态的成本核算，而是从不同的角度动态的对各种成本全方位考察，并实行全过程的控制。医院决策者通常比较重视医院的整体发展规划，重医疗、轻理财，对财务管理中的全成本核算很少投入精力。管理者普遍认为只要做好服务，提高服务质量，医院的效益就会好。这种认识不到位导致了医疗成本非必要增加，重复消费和过度消费等行为泛滥。医院职工对全成本核算的意识薄弱。一些职工错误地认为，全成本核算是财务管理部门的工作，与他们的日常工作没有关系。成本核算的报表目的是降低不必要的成本支出，加强成本控制达到提高医院经济效益的目的。只有最终的核算部门有核算意识是不够的，由于基层医务工作者成本意识淡薄，使得全成本核算失去了群众基础，不利于全成本核算的顺利开展。18

（二）成本预算核算控制体系薄弱

在XX中医医院虽然进行了成本核算，但是并没有制定相关的制度，且医院的预算制定只是走走形式，科室负责人根据经验填写预算，根本没有对医院的实际情况进行调查研究，而事后也没有对成本核算数据进行分析追查。部门预算是超支或者节约没有后续的原因调查，也没有相应的奖惩措施，成本节约与经济责任毫无关联，大多数员工对成本节约毫无积极性可言，电灯、空调等不及时关闭，纸张，办公用品等随意丢弃，给医院经营造成一些不必要的成本浪费。全成本核算理论上来说是医院绩效考核中应得到充分重视的因素，成本核算工作的实施程度，直接关系到医院经济管理的质量。然而在XX中医医院的绩效考核中，偏重于科室的经济收入，忽略了成本对最终绩效的贡献。

（三）成本核算的人员配备和计算机信息系统薄弱

由于医院领导在全成本核算的人员安排和设备的配置方面不重视，造成成本核算人员配备不足，没有专门的成本核算部门，大部分成本核算岗位兼职其他会计岗位。同时因XX中医医院的信息系统落后，门诊、住院、医保、财务会计系统之间相互独立，都是会计人员进行手工核算，容易造成数据差错。

从以上分析可以看出，在XX中医医院开展医院成本核算过程中，没有全面的进行计划，既没有前期的宣传培训，也没有相关制度约束，更没有奖惩措施，

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荆敏侠：《浅析新会计制度下医院全成本核算问题》，《当代经济》，2012年第14期。

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XX中医医院成本核算现状与问题

使得成本核算只是为了完成报表任务，科室成本的归集与分配数据并不一定与事实相符，无法达到通过核算数据降低成本，提高效益的作用。

二、成本核算机制过于复杂，核算效率差

在新制度的二十九条，与三十一条中，明确规定了医院需要对医疗服务活动中的具体项目进行项目成本核算，但在XX中医医院的具体实践中，成本核算体系建立的不完善，缺乏相关制度支撑，而因无法取得数据来源，使得XX中医医院的项目成本核算在实践中无法开展。且国家缺乏对医疗服务项目实施的必要准备，使得现存的一些项目无法反应医疗服务项目成本核算的真实过程，不能为医院提供成本分析，达不到降低成本，提供经济责任依据的效果。

项目成本核算无法达到全成本核算的目的，而病种成本的核算需要在科室成本和项目成本核算的基础上进行，故在医院内部根本未展开。因此医院今后成本核算的重点是在完善成本分配的基础上，寻找合适的项目成本归集与分配方法，并探讨建立按病中核算成本的方法体系。

由此可见，XX中医医院虽然按照国家统一的财经制度要求建立了全成本核算体制，但在实际运行中，由于医院成本核算方法的不完善，核算能力不足等问题使其全成本核算口径无法统一，无法起到明确经济责任、降低成本的作用。因此，现阶段研究适合本医院实际情况的全成本核算方法是医院成本核算中亟待解决的主要问题之一。

三、无成本预算体制以及相关的奖励机制

我们通过对XX医院的成本核算流程进行细致的研究之后，发现，虽然X医院在之前也实行过成本预算制度，但是，由于当时的种种原因，陈本预算制度并没有发挥其相应的作用，这直接导致了XX医院在对相关的财务资金进行归纳整理时不能够很好的对相关部门的成本进行有效的管控，并最终导致不能够对各个部门的效益进行准确的评定，而这也为后续的相关奖励制度的实施带来极大的困难。例如，XX中医医院在进行成本核算时，主要分为直接成本科室和间接成本科室。直接成本科室即为临床服务类科室，是直接为病人提供医疗服务，并能体现最终医疗结果、完整反映医疗成本的科室。间接科室包括医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类科室。医疗技术类科室指为临床服务类科室及病人提供医疗技术服务的科室。医疗辅助类科室指服务于临床服务类和医疗技术类科室，为其提供动力、生产、加工等辅助服务的科室。行政后勤类科室指除临床、医技辅助

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科室之外的从事院内外行政后勤业务工作的科室。而相关的财务主管部门在年初亦或者是季度之初并没有对相关部门的财务状况进行提前的预算，也并没有根据历年某个时间内某个部门财务之初的平均值对其当时的实际之初进行预算，而只是在时候对其实际支出进行核算。

三、部分成本分摊系数设定不科学

XX中医医院虽然对于各科室成本的归集有明确的制度要求，但是对于各具体成本的分配没有完善的制度，在实践中也缺乏有效地分配方法，例如水电费，由于水表、电表无法达到每个科室单一计算，而在实务中抄送时间通常并不是处于一个会计期间内，核算人员通常直接以科室占地与收入比例分配，而对于无法划分时间段的费用直接简单以天数进行分配；如很多住院科室并没有专门设立门诊科室，只是派出医生在门诊轮流坐诊，而成本核算就相关科室进行门诊住院单独核算时，门诊部分简单的以其当月就诊人次进行分摊系数核算，此种核算方法并不能合理的体现相关科室的门诊成本的实际发生额，会在病人多时多记成本而病人少时少计成本；如医辅及医技类科室工作量无法统计、工作质量无法评估，造成成本分摊时只能以收入进行分摊，分摊系数不合理。

由于XX中医医院目前并没有完整的成本核算制度，信息系统技术落后，而成本核算人员自主支配权力大，为完成任务，多选择以人数比或者收入比等简便的核算方式进行间接成本的分配，从而得到的成本数据并不能真实的反应科室的实际成本，更不可能以此数据对各科室成本进行考察追责。

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