浅谈应付职工薪酬的内涵及现实意义

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湖北大学知行学院本科毕业论文（设计）

目 录

绪论???????????????????????????? （1）

一 新旧准则下“应付职工薪酬”的比较??????????????? （1） （一） 新旧准则下职工薪酬内涵及会计处理原则的比较???????? （1） 1. 界定了完整的企业人工成本的概念和范围????????????? （1） 2. 将非货币性福利均作为职工薪酬 ?????????????????（1） 3. 强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理 ????????????（1） 4. 在职工薪酬的会计处理原则方面的变化?????????????? （2） （二） 职工薪酬确认和计量方面的比较 ???????????????（2） 1. 货币性职工薪酬 ????????????????????????（2） 2. 非货币性职工薪酬 ???????????????????????（2） 3. 辞退福利 ??????????????????????????? (2) 4. 股份支付 ??????????????????????????? (2) （三） 《新准则》和原制度相关规定的主要差异 ??????????? (4) 二 新准则对企业的影响 ????????????????????? (4) （一） 明确企业使用各种人力资源所付出的全部代价 ????????? (4) （二） 职工薪酬准则以明确界定的职工薪酬完整内涵为起点???????(4) (三) 我国的职工薪酬准则是在借鉴国际会计的基础上制定的??????（4） （四） 对国内出口企业应对反倾销诉讼具有一定作用??????????(4) （五） 规范了职工薪酬的计量和披露, 提高了企业会计信息的质量????(5) （六） 真实地反映企业利润情况???????????????????(5) （七） 新准则取消了计量应付福利费的规定????????????? （5） （八） 职工薪酬准则比现行准则的相关规定更加合理和系统及内容更为丰富(5) 三 带薪休假相关会计问题????????????????????? (5) (一) 美国带薪休假的会计处理 ??????????????????? (6) 1. FASB 带薪休假的确认条件???????????????????? (6) 2. 带薪休假（非病假）的会计处理????????????????? （6） 3. 带薪休假的会计处理?????????????????????? （7） （二） 美国带薪休假会计处理对我国的启示????????????? （7） 1. 我国带薪休病假的会计处理??????????????????? （7） 2. 我国带薪休假（非病假）的会计处理??????????????? （7） 四 对新准则下的职工薪酬的相关建议????????????????（7） 五 新准则下应付职工薪酬的财税差异????????????????（8） （一） 会计规定????????????????????????? （8） （二） 税法规定????????????????????????? （9）

结论????????????????????????????? （10） 参考文献????????????????????????????? （11）

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浅谈“应付职工薪酬”的内涵及现实意义

摘 要

近年来随着国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计理论也在不断的发展，日臻完善。会计准则也在不断地更新，新的准则也陆续出台。而其中的职工薪酬相关准则有了原则性的变化，成为新准则中被关注的亮点之一。新会计准则的颁布，使我国会计信息更加适应市场全球化下各个利益群体对会计信息的需要，意义重大。

本文通过新旧准则对“应付职工薪酬”科目的不同对比，运用现在工资管理理论，相关企业制度理论，采用定性描述和定量分析相结合的方法，对现代企业工资分配体系进行剖析，利用对比的形式，将新旧会计准则下的职工薪酬进行严密的分析，进而对比出新准则下的职工薪酬与现代企业密不可分的重大关系。继而充分认识职工薪酬的内涵及现实意义对我国现代企业的影响。进一步分析新准则下的职工薪酬，是如何在借鉴国际会计的基础上制定的，它不仅减少了与国际会计准则的差异，而且有利于会计界业与国际惯例趋同，推动美国、欧盟承认我国市场经济的进程，有助于减少摩擦，推动我国现代企业的飞速发展。

【关键词】 职工薪酬 现代企业 新旧会计准则 内涵 现实意义 国际会计准则

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On the “manage employee remuneration” in connotation and

practical significance

Abstract

In recent years,the international capital markets with the process of globalization and the rapid development of knowledge-based economy, accounting theory are continuously developing and improving.Accounting standards are constantly updated,the new norms are introduced in succession.Of which works compensation-related changes in the criteria has been a matter of principle,become the new guidelines have been one of the highlights of concern.The promulgation of new accounting standards,so that our accounting information more suitable to the globalization of markets umder the various interest groups on the need for accounting information of great significance.

In this papers,both old and new guidelines to “meet the staff remunerstion”subjects of different contrast,the use of management theory of wages, the relevant enterprise system theory,qualitative description and quantitative analysis method of combining the companies will now analyze the wage distribution system,the use of contrast in the form of old and new accounting standards will pay for employees under the new guidelines and then compared the pay of wokers with a significant relationship between the modern enterprise are inseparable.Then the remuneration of workers fully understand the connotation and practical signidicance of the impact of China’s modern enterprise.Further analysis of wokers compensation under the new guidelines is how to learn formulated on the basis of international accounting ,which not only reduced the differences with the international accounting standards,but also conducive to accounting profession convergence of industry and international practice to promoting the United States, the EU recognizes China’s market economy process,help on reducing friction, promoting the rapid development of China’s current business.

【Key words】Staff salaries Modern Enterprise The old and new accounting standards Connotation Practical significance International Acconting Standards

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绪论

建立现代企业制度是我国国有大中型企业改革的目标和方向，也是建立社会主义市场经济体制的核心和关键，现代企业制度是以企业法人制度为基础，以企业产权制度为核心，由各项具体制度所组成的用以处理企业基本经济关系的软件系统。其中，建立符合市场经济要求的现在企业分配制度是改革国有企业建立现代企业制度必不可少的中心环节之一。

企业工资分配是一个极其重要的问题。它不仅关系到贯彻正确的分配原则，协调各个方面的利益关系，调动员工的劳动积极性和创造性，实现企业经营机制的转换，而且对于提高企业经济利益，促进经济增长，在全社会范围内合理利用和配置人力资源、推动各类人才资源的成长和科技教育事业的兴盛，克服陈旧落后的社会心理和思想观念，都有重要的现实意义。

在市场经济条件下，薪酬收入是绝大多数劳动者的主要收入来源，它对劳动者及其家庭的生活所起到的保障作用是其他任何收入保障手段都无法替代的。员工薪酬水平的高低对于员工及其家庭的生存状态和生活方式所成生的影响是非常大的。

当然，薪酬对于员工的保障并不仅仅体现在它要满足员工的基本生存需要，同时还体现在它要满足员工在教育、自我开发等方面的发展需要。“教育会生产劳动能力”，马克思的这一观点，揭示了现代生产经营条件下，教育与提高劳动能力，与社会和企业发展间的关系。有步骤有重点地组织工人、工程技术人员、管理人员，参加各类文化科学、技术业务、管理知识的学习，补充文化知识和专业技术知识，提高实际工作能力，目的在于提高职工队伍的整体素质，增强企业发展的后劲。【5】持续深入地开展企业职工培训工作，是实现人力资本不断增长和积累，使企业素质得以提高的重要途径。同时，获得培训机会对与员工来说即是一种报酬，又是一种激励。许多成功企业都将员工教育作为人力资源增值的重要手段，进而推动企业更快更好的发展。

为使会计信息更准确、客观的反映各种复杂的经济业务，2006年财政部颁布了一系列新企业会计准则，要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。企业会计准则由一个基本会计准则和38个具体会计准则组成，与国际会计准则趋同。新的企业会计准则，就具体会计准则而言，修改了16个具体准则、增加了22个具体会计准则，其中《企业会计准则第9号——职工薪酬》就是新增的企业会计准则之一。新会计准则的颁布,使我国会计信息更加适应市场全球化下各个利益群体对会计信息的需要,意义重大。

一、新旧准则下“应付职工薪酬”的比较

旧制度中职工薪酬仅指工资和福利费，理解比较狭隘。为了进一步规定职工薪酬的确认、计量和报告，结合我国实际情况，财政部发布了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称《新准则》）。《新准则》使我国会计系统与国际接轨向前迈进了一步。

（一）新旧准则下职工薪酬的内涵及会计处理原则的比较

《新准则》中职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利以及企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。【1】《新准则》的职工薪酬不仅包括工资、奖金、津贴和补贴，还包括福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利，还增加了辞退福利和股份支付。旧的职工薪酬仅仅是指狭义的工资、奖金、津贴和补贴等。【2】

1.界定了完整的企业人工成本的概念和范围

原制度没有规定一个完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，比较分散。新准则从薪酬的本质出发，规定凡是企业为获得职工提供的服务所给，予或付出的所有代价(对价)，均构成职工薪酬，多方位、多角度地规范了职工薪酬的内容：无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬(认股权、现金股票增值权等)，无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。【3】【4】

2.将非货币性福利均作为职工薪酬

原制度对于企业向职工提供的许多非货币性福利都没有纳入职工薪酬核算，新准则将这些非货币性福利都纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。

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3.强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理

原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计人当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发，按照权责发生制的原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时由于职工被辞退后不再为企业带来经济利益，所有辞退福利均应于满足确认条件时，计人当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。

4.在职工薪酬的会计处理原则方面的变化

首先，《新准则》规定企业应当在职工为其服务期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工劳动关系的补偿外，根据职工提供服务的受益对象计入资产成本或当期费用；应由生产产品提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；其他的职工薪酬，计入当期损益。

其次，《新准则》取消了1 4 % 的计提比例。旧制度中各类企业提取福利费的规定不尽相同，有的按工资总额14% 计提，有的则据实列支不留余额。《新准则》关于职工福利费的列支由企业掌握。

第三，披露部分的变化。《新准则》对附注中应披露的职工薪酬做了明确规定，所产生的或有负债应当按照《企业会计准则第1 3 号——或有事项》披露。【12】

（二）职工薪酬确认和计量方面的比较 1.货币性职工薪酬

《新准则》规定，计量职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按国家规定的标准计提。例如：应向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费( 包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费) 、失业保险费、工伤保险费、生育保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费 等，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算确定。

国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的职工薪酬。

2.非货币性职工薪酬

企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。【6】

例1 ：A 公司为一家彩电生产企业，共有职工200 名，其中一线生产工人150 名，总部管理人员50 名，2007 年2 月，公司以其生产的成本为10000 元的液晶彩电作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电售价14000 元，A 公司适用的增值税率为17%。该公司账务处理如下：

借:生产成本 2457000 管理费用 819000

贷:应付职工薪酬 3276000 借:应付职工薪酬 3276000 贷:主营业务收入 2800000

应交税费—应交增值税(销项税额) 476000 借:主营业务成本 2000000 贷：库存商品 2000000

企业将拥有的汽车等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该汽车每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁房屋等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利直接计入当期损益和应付职工薪酬。

3.辞退福利

企业在辞退职工时，通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。辞退福利同时满足下列条件的（即企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施；企业不能单方面撤回解除劳动关系或裁减建议），应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿的预计负债，同时计入当期管理费用。【7】

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4 .股份支付

对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中，获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

例2:2007 年1 月1 日，C 公司为其100 名中层以上管理人员每人授予100 份现金股票增值权，这些人员从2007 年1 月1 日起必须在该公司连续服务3 年，即可自2009 年12 月31 日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权在2011 年12 月31 日之前行使完毕。C 公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出见表。【8】

2007 年有10 名管理人员离开C 公司，C 公司估计3 年中还将有8 名管理人员离开2008 年又有6 名管理人员离开公司，公司估计还将有6 名管理人员离开，假定有40 人行使股票增值权取得了现金，2010 年有30 人行使股票增值权取得了现金，2011 年有10 人行使股票增值权取得了现金。计算C 公司2007 年～2011 年每年确认的费用( 损益) ，应付职工薪酬余额和支付的现金。

C 公司有关账务处理如下：

(1)2007 年:应确认的应付职工薪酬和当期费用=(100-10-8)× 100 × 12 × 1/3=32800(元)。

2007 年1 月1 日：授予日不做处理。 2007 年12 月31 日： 借：管理费用 32800

贷：应付职工薪酬—股份支付 32800

(2)2008 年:应确认的应付职工薪酬余额=(100-10-6-6)×100 × 14×2/3=72800(元) 应确认的当期费用=72800-32800=40000(元) 借：管理费用 40000

贷：应付职工薪酬—股份支付 40000

(3)2009 年:应支付的现金=40 × 100 × 16=64000(元)

应确认的应付职工薪酬余额=(100-10-6-4-40)× 100 ×15=60000(元) 应确认的当期费用=60000+64000-72800=51 200(元) 借：管理费用 51200

贷：应付职工薪酬—股份支付 51200 借：应付职工薪酬—股份支付 64000

贷：银行存款 64000

(4)2010 年:应支付的现金：30 × 100 × 18=54 000(元)

应确认的应付职工薪酬余额=(100-10-6-4-40-30)× 100 ×20=20000 元 应确认的当期损益=20000+54000-60000=14 000(元) 借：公允价值变动损益 14000

贷：应付职工薪酬—股份支付 14000 借：应付职工薪酬—股份支付 54000

贷：银行存款 54000

(5)2011 年:应支付的现金=10 × 100 × 22=22 000(元) 应确认的应付职工薪酬余额= 0 元

应确认的当期损益=0+22000-20000=2000(元)

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借：应付职工薪酬—股份支付 22000

贷：银行存款 22000 借：公允价值变动损益 2000

贷：应付职工薪酬—股份支付2 0 0 0

（三）《新准则》和原制度相关规定的主要差异

1.原制度对企业人工成本的核算不算完整，不准确，比较分散；《新准则》则界定了完整的企业人工成本概念和范围。

2.原制度对许多非货币性福利都没有纳入职工薪酬核算，《新准则》将非货币性福利全部纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。

3.原制度没有辞退福利这个概念，而《新准则》按权责发生制原则规定了在辞退计划满足条件的情况下，应确认为一项预计负债；在满足一定条件时，记入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。【17】

二、新准则对企业的影响

新企业会计准则颁布是我国会计发展史上的又一里程碑，标志着适应我国市场经济的发展要求，与国际惯例趋同的企业会计准则体系得到正式建立。职工薪酬会计准则是整个体系中的一个组成部分，又是与大多数企业的会计业务关系密切相关的一项准则，新准则规范了职工薪酬的定义、确认、计量和披露，提高了企业会计信息的质量。这应引起广大会计工作者的关注与重视。

（一）明确企业使用各种人力资源所付出的全部代价

长期以来，在会计上，我国没有建立起比较广义的人工成本概念，人工成本核算中职工的范围和薪酬的内涵都比较狭窄，使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平，容易使企业在国际贸易中处于不利地位。从本质上看，人工成本是企业在生产产品或提供劳务活动中所发生的各种直接和间接人工费用的总和，主要由劳动报酬、社会保险、福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用等组成。【14】

（二）职工薪酬准则以明确界定的职工薪酬完整内涵为起点

新职工薪酬准则，着重解决了职工薪酬的范围、确认、计量和披露，规范了除以股份为基础的薪酬以外的其他所有职工薪酬的会计处理和相关信息的披露。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》(以下简称职工薪酬准则)从广义的角度，根据构成完整人工成本的各类薪酬，从人工成本的理念出发，将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”。也就是说，从性质上凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，都应当作为一种耗费，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成企业的现时义务，将导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的一项负债。

(三)我国的职工薪酬准则是在借鉴国际会计的基础上制定的

它减少了与国际会计准则的差异，有利于会计方面与国际惯例趋同，推动美国、欧盟承认我国市场经济的进程，有助于减少摩擦。

这主要体现在，我国的职工薪酬准则参照IAS19规范了产品成本的核算，这会减少我国海外上市企业在成本计算中的准换调整工作，减少企业对外贸易的出口成本。

（四）对国内出口企业应对反倾销诉讼具有一定作用

自2001年中国加入世界贸易组织以来，国外对我国企业的反倾销调查层出不穷，截至2005年12月底，已有33个国家和地区发起了668起针对我国出口产品的反倾销调查，涉及400多种商品，影响到我国出口贸易高达160亿美元。反倾销应诉是不同国家企业间的贸易争端，是一场国际经贸官司，它涉及政治、经济、法律等多方面知识。其中，最直接、最重要、最基础的工作是会计工作。【16】

当前，发达国家基于其市场经济的成熟性，将我国视为“非市场经济国家”。一些发达国家或组织对中国企业设立了若干标准，以此来判断是否属于市场经济国家。反倾销应诉中的会计权益时关系到企业切身利益的一个大问题。“权益”一词具有两层涵义：一是公平，二是份额，即权益时某人（自然人或法人）所持有的公平份额。反倾销应诉中的会计权益是指对一个企业所涉及反倾销调查的资产（产品）可以提出的权利。目前，中国式遭受反倾销调查案件最多的

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国家，并且中国被裁定的反倾销税率也是世界最高的，由此导致我国企业在国内外市场上的合法权益受到严重侵犯。

我国企业在国际贸易的反倾销诉讼中, 会计准则未能与国际趋同是败诉的重要原因之一。根据之前的准则和会计制度, 企业为职工缴存的社会保险、住房公积金等计人期间费用, 没有计人产品成本, 因此, 在我国产品的成本构成中, 人工成本所占比例相对较小。而按照国际惯例, 产品成本构成中, 人工成本所占比例应是最太的。而且, 原有会计规定中, 对有关会计要素的计等都没有采用国际惯用的公允价值。新准则对企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬及其他相关支出全部计人职工薪酬包括各种社会保险、住房公积金、工会经费等, 根据不同情况将职工薪酬计人产品成本或相关资产成本。由此可见, 新会计准则的实施为国内出口企业应对反倾销诉讼具有一定的积极作用。

（五）规范了职工薪酬的计量和披露, 提高了企业会计信息的质量

企业有关职工薪酬的开支, 无论是法定的还是非法定的, 都应该计算到企业的成本或费用中, 并予以充分披露。新准则关于职工薪酬信息披露的可比性, 有利于广大报表使用者,包括利益相关单位、政府以及公众等更好地进行决策, 促进社会经济的稳定健康发展。

（六）真实地反映企业利润情况

对于辞退福利, 在新准则出台以前, 企业大多按照收付实现制的原则列支经济补偿金，在支付经济补偿金时直接列支为管理费用。这种做法会使企业在经济性裁员时管理费用突然增加而使企业利润不能真实地反映。按新准则的规定, 从会计处理的角度来看, 相

当于计提了一笔支付经济补偿金的准备金, 提前将该笔费用列人成本或费用。这完全符合会计核算的配比原则以及相关性原则, 更加真实地反映了企业的经营情况和财务状 况。从协调劳资关系的角度看, 预计负债的确认相当于计提了一笔支付经济补偿准备金，缓解了企业大批裁员时支付补偿金费用的压力, 对人员流动和社会安定有一定促进作用。【9】

（七）新准则取消了计量应付福利费的规定

福利费按实际发生额计入资产成本或当期费用，并且职工薪酬在一定条件下可以计入建造固定资产或无形资产成本，对企业的当期利润将产生影响。这有可能会成为上市公司操纵利润的手段，会计报表使用者应观注企业会计报表的披露。

x集团企业执行职工薪酬（职工福利费）准则计算表【15】 项目 甲企业 乙企业 丙企业 合计 节余 -500 600 10 110 计划 200 200 200 600 以单个企业为+700 -400 190 +490 执行主体（冲减-补提+） 单位：万元 如上表，某企业集团有三家独立法人企业，执行新制度的当年，甲企业的福利费节余为-500万元（注：为了便于分析说明特意将数据放大）；乙企业的福利费节余为600万元；丙企业的福利费节余为10万元。整个集团的福利费节余额为110万元。同时为了便于比较，设各子企业当年的福利费计划数均为200万元。如果以单个企业为执行主体，甲企业应补提700万元；乙企业应冲 减400万元；丙企业应补提190万元。整个集团应补提490万元。如果不考虑其他因素，乙企业由于原来的大额透支，通过实行新会计准则而得以彻底卸去包袱，同时该企业职工可以享受到与其他企业同等的福利待遇；丙企业由于节余额低影响不大，最受影响的是乙企业，该企业由于以前年度控制发放职工福利从而导致福利费节余较其他企业大，如果严格执行新准则，那么就意味着乙企业当年只能享受200万元的福利待遇，以前年度节余作废；而丙企业由于原来的节余额少，受到的影响最小。这样的执行方式势必导致企业间的不公平，使乙企业的职工利益受到损害。

（八）职工薪酬准则比现行准则的相关规定更加合理和系统及内容更为丰富

如非货币性福利的处理, 与税法的规定保持一致, 不用再进行年终纳税调整，将支付给职工的各种形式的报酬即人工成本集中核算, 更加清晰明了。既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴, 也包括了各类社会保险、住房公积金、非货币性福利, 这样计人个人所得的部分会有所增加, 对新调整的个人所得税起征点可能会产生影响。

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三、带薪休假相关会计问题【13】

带薪休假是指企业在员工的非工作时间里, 按正常工作时间的标准发放给员工工资及福利的一种非物质奖励制度,它属于间接性经济薪酬的范围。这种激励制度带给员工精神上和体力上的好处是工资、奖金等物质激励所不能替代的, 它有利于缓解员工因竞争激烈、工资紧张而带来的压力。美国高管人员的薪酬一般由基本年薪、年度津贴或奖金、福利计划、长期激励计划等四部分组成, 其中福利计划包括有带薪休假、健康保障等等。这充分体现了马斯洛的五个需求层次理论在现代企业管理中的运用。目前我国正在研究并即将出台《关于带薪休假的具体办法》, 以改变长期以来带薪休假制度有名无

实的现状。当它以制度化的形式被规定后, 如何公允地反映带薪休假这一事项对企业财务状况的影响, 直接关系到企业会计信息的质特征, 最终影响会计信息使用者的相关决策。

(一)美国带薪休假的会计处理

在美国, 企业与员工的关系是建立在雇用基础上的雇主与雇员的关系。雇员为企业提供劳动, 相应地, 雇主以货币、实物等形式直接或间接支付给雇员薪酬。这种薪酬支付关系是基于“ 劳动报酬观”之上的。“ 劳动报酬观”把员工的带薪休假、健康保障等看作是劳动力价值的组成部分, 认为其实际上是递延的劳动报酬。员工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式：一是服务期间获得的工资收人；二是非服务期间

领取的带薪休假金、健康保障金、养老金等。显然, 带薪休假是雇主应承担的、对劳动力价值在未来非劳动时间的支付义务,是劳动力价值在未来非劳动时间获得的间接劳动补偿。如何真实地反映带薪休假这一事项直接影响企业的财务状况。为此, 美国财务会计准则委员会

（Financial Accounting Standards Board,简称FASB）第43号明文规定：在满足一定的前提条件下雇主应对雇员已经获准的未来休假福利作为一项应计债务入账。

1.FASB 带薪休假的确认条件

FASB规定，雇主应将由雇员已享有、但又尚未行使的带薪休假权引起的预期支付义务计人应计债务项目。不过, 这一规定依赖于该项尚未实现的带薪休假权是否在获得权利的当年年末就终止。如果该项带薪休假权在获得权利的当年年末并没有终止，那么该项带薪休假权就可以累积结转到后续的年度, 从而增加雇员在后续年度的带薪休假收益。如果带薪休假权在获得的当年年末就终止了，那么未来休假引起的应付义务就不应计人当年年末的应计债务项目。因为雇主后续年度支付的福利不能在雇员以前年度提供的劳务中得到归属，也即是收人的期间与产生收人的支出期间不配比。如果尚未使用的带薪休假权可以累积并结转到后续年度, 进而很可能增加雇员在后续年度的带薪休福利并且该福利的数额也可以合理地估计, 那么, 由此产生的支出就可以在当年末记人 应计债务项目。

为此, FASB规定：当且仅当满足下列条件时, 雇主须将对雇员未来休假的补偿支出作为一笔应计债务人账。这些条件包括有：

（1）雇主的应计债务可以归属于雇员已经提供的服务。这里的应计债务是指雇主未来应支付给雇员的休假补偿。这里的休假补偿是指雇员有权在非服务期间领取带挤休假金, 它既是雇员获得生理休息的权利, 又是雇员获得经济补偿的权利。

（2）雇主的应计债务或与雇员享有的法定权利相关联或与雇员的累积权利相关联。享有的法定权利表明, 即使雇员被解雇, 他也享有获得报酬的权利, 雇主也必须对这笔债

务进行支付。这里的累积权利是指雇员已经拥有、但尚未实现的补偿性休假权利, 该权利可以递延到他们实现权利的那一期间的下一个或下几个期间, 不过递延的期间存在限制。

（3）补偿款项的支付是可能的 （4）该款项的数额可以合理估计

如果雇主的应计债务符合前三个条件, 但应计债务的金额不能合理地估计, 那么雇主应将该笔债务作为计提负债处理, 而且必须对这一情况进行披露。

2.带薪休假（非病假）的会计处理

FASB认为, 带薪休假的目的不同, 企业应进行不同的会计处理。

如果带薪休假的目的仅仅是进行研究或公共服务, 以提高雇主的声誉或给雇主带额外的外部效应, 那么, 由此支付的带薪休假补偿就不能归属于雇员提供的服务, 也即是雇主获得的收

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入与产生这些收人的支出缺乏因果配比, 相应地, 这笔支出也就不能在雇员提供劳务之前作应计债务处理。如果由于雇员服务期间的劳动付出而获得相应的带薪休假权, 那么应在雇员获取权利的当年计人应计债务项目。如在聘用期第一年的任何假期, 雇员均未获得相应的工资, 在第二年年初他就可获得两周的带薪休假的既得权益, 那么这两周的休假就应视作是他第一年的工作带来的。企业为这些员工支付的带薪休假的工资在其聘用的第一年年末就应该作为应计债务人账。

3.带薪休假的会计处理

FASB认为，雇员已获取但又尚未行使的病假工资补贴权, 可以累积起来以备将来使用, 但由于这种休假权是由雇员的疾病等偶然性事件引起的, 雇主对雇员未来病假工资福利数额的预计是依雇员的疾病情况而定的, 预计的可靠程度较低, 而且与进行这样一次预计并加以评价的成本相比, 从经济利益上来讲是不可行的, 故不应将其计人应计债务。

（二）美国带薪休假会计处理对我国的启示 1.我国带薪休病假的会计处理

带薪休病假的特点就是在一定时限内没有因病请假, 则假期作废, 不能累积, 员工也不会因此得到相应的补偿, 故会计上不做处理。待职工因病请假事实发生时, 企业将实际支付给职工的带薪休病假费用直接计人资产成本或期间费用。

2.我国带薪休假（非病假）的会计处理

对于带薪休假（非病假）的会计处理, 若借鉴美国的会计处理规定, 按不同目的将其细分为提高企业自身声誉目的的带薪休假权和由于职工自身的劳务付出而获得的带薪休假权, 在我国现阶段是不合时宜的。原因在于我国目前的会计信息市场造假极为严重, 企业的会计信息不能真实地反映财务状况。通常情况下, 就员工带薪休假的目的来说, 企业内部人员较外部人员掌握更多的信息, 若将这种自主权下放给企业,由企业内部人员进行自主选择, 无疑对企业的会计信息的真实程度又要打一次折扣。此外, 任何企业在未来实施带薪休假, 即使是以员工付出的劳务为动机, 最终不免也会给企业带

来额外的声誉收益。鉴于上述因素的存在, 我们可以剔除带薪休假的目的这个干扰素, 将带薪休假（非病假）的会计处理分为非累积带薪休假和累计带薪休假的会计处理来探讨。

（1）非累积带薪休假的会计处理。非累积带薪休假是指这一权利只能在获得的当年行使, 不可以递延到后续年度, 行使该项权利是有时效性的, 否则未行使的权利于获得的当年年末就终止, 如产假、哺育假等。由于非累积带薪休假不存在递延性, 权利和义务不能结转下期, 也就不存在未来某笔支出与当期职工的权利有关联所以无须在年末将其作为一项负债处理。若非累积带薪休假的权利人在获得权利的当年就行使

该项权利, 只籍在实际发生的当期将其计人当期损益。

（2）累积带薪休假的会计处理。累积带薪休假是指这一权利可以在获得的当年行使,

也可以递延到以后的会计年度行使, 如探亲假等。

对于当年行使当年带薪休假权的, 可参照非累积带薪休假的会计处理方式, 直接计人当期的损益, 无须在期末的报表中反映为一项负债。

而对于当年并未行使当年带薪休假权, 而是累积到以后年度行使的, 由于该项权利可递延, 权利和义务可以结转下期, 基于“ 劳动报酬观” 累积带薪休假是员工在工作期间提供劳务所获得的职工薪酬的一部分, 从本质上讲, 它是一种被递延了的工资。即便企业未实际支付给员工该部分报酬, 但按权责发生制和配比原则, 在劳务发生时就应确认为企业的一项负债, 计入“ 应付职工薪酬一一带薪休假费用”科目。同时, 根

据“ 谁收益, 谁承担”的宗旨来分配带薪休假费用应由生产产品承担的带薪休假费用, 计入“ 生产成本”账户；应由车间管理部门承担的, 计入“ 制造费用”账户；应由基本建设工程承担的, 计入“在建工程”账户；应由自创的无形资产承担的, 计入“ 无形资产”账户（若符合资本化的规定）；应由行政管理部门承担的, 计入“ 管理费用”账户；应由营销部门承担的, 计入“ 营业费用”账户等。待企业以货币资金补偿职工未行使的累积带薪休假时, 冲减已计提的“ 应付职工薪酬一一带薪休假费用” ，实际补偿额与相应计提额的差额按受益对象分摊计人当期损益。

如果职工以书面形式向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿, 此时企业有确凿的书面证据证明企业很可能将因职工放弃带薪休假权而产生现金流出, 且放弃带薪休假的金额能够可靠

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计, 那么放弃带薪休假的费用就构成企业的一项预计负债, 应当予以确认并计人当期损益。计放弃带薪休假的金额时, 企业可根据现行或预测的工资水平, 结合职工书面放弃带薪休假的天数进行精算现值, 企业每期应重新进行审视和精算调整, 调整额计人当期损益。

四、对新准则下的职工薪酬的相关建议【10】【11】

(一)统一职工薪酬的内涵和外延及列支。现行的会计准则与税法在职工薪酬的范围和

列支方面有一些差异, 应使准则中的职工薪酬范围得到认可, 使税法与会计协调。

(二)对非货币性福利做出更严格的规定。新准则规定对于难以认定受益对象的非货币性福利, 直接计入当期损益, 这使得一些实质上部分人受益的非货币性福利, 可以不计人这些人的职工薪酬。

(三)对关于一年后到期的应付职工薪酬以折现的金额入账, 以及职工有选择权的辞退中关于辞退福利预计金额的确定方法中应用概率等略显繁琐的方法进行完善。

（四）在首次执行日后的第一会计期间对于应付福利费结余较多的企业可以考虑用该结余为职工支付企业年金, 或者将该结余按照一定的规则分给职工个人。例如可

以通过一定的法定程序, 以债转股的形式, 将应付福利费结余转为职工股。由于应付福利费计提时已在计提当期作为所得税抵扣项目, 因此, 因应付福利费余额结转而调增利润, 应该作为企业的应纳税所得额。按目前的税收法规, 内资企业可以按计税工资总额的14%提取福利费在所得税前扣除, 外资企业可以在工资总额14%的范围内据实列支福利费。新的所得税法实现了两税统一, 但要到2008年1月1日才生效, 过渡期间的有关福利费涉税事宜有待国家税务总局的规定出台。

（五）对于可累积带薪休假费用作为预计负债的使用加以严格定义和限制。除非有确凿证据证明企业很有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流出, 否则不能作为预计负债并计人当期损益, 确凿证据可定义为职工已书面向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。

(六)对于辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制。除非有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出, 否则不能作为预计负债并计人当期损益, 确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。

（七）增加对于企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的预计

负债的确认和计量。即企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至职工法定退休, 企

业承诺按期支付给职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用, 故此项职工薪酬已构成企业预计负债应予以确认并计人当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值, 企业每期应重新进行审视和精算调整, 调整额计人当期损益,并按一年内到期和一年以上到期来区分列支流动负债和长期负债。此项待退休和退养人员职工薪酬计划的会计

处理类似于国际会计准则第19号—雇员福利》和《国际会计准则第26号—退休福利计划的会计和报告》中所规范的内容, 可采用设定受益计划。若企业已提取专项现金款项, 可作为一项基金按《企业年金》准则进行单独核算。

五、新准则下应付职工薪酬的财税差异

应用指南指出：“计量职工薪酬时，国家规定计提基础和计提比例的（例如‘五险一金’），应按照国家标准计提。”“国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬；实际发生金额大于预计金额时，应当补提应付职工薪酬；实际发生金额小于预计金额时，应当冲回多提的应付职工薪酬。”比如，新准则取消了职工福利费按14%提取的要求，而由企业据实列支，超过税法规定的税前列支限额的部分进行纳税调整，年末该科目无余额。【8】

（一）会计规定

工会经费、职工教育经费、五险一金，计提比例应按国家规定，会计处理为借记“成本费用类”科目，贷记“应付职工薪酬——工会经费”、“应付职工薪酬——职工教育经费”、“应

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付职工薪酬——社会保险费（或住房公积金）”账户。

1.工会经费的有关规定

《中华人民共和国工会法》第四十二条规定，建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴经费。

2.教育经费的有关规定

财政部、国家发展改革委员会、归家税务总局、国务院国有资产监督管理委员会、教育部、科技技术部、劳动和社会保障部、人事部联合发布的《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建【2006】317号）规定，一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取教育培训经费，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5%提取，列入成本开支。

3.“五险一金”的有关规定

五种保险，包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、和生育保险；“一金”指的是住房公积金。其中养老保险、医疗保险和失业保险由企业和个人共同缴纳保费，工伤保险和生育保险完全由企业承担，个人不需要缴纳。这里要注意的是“无险”是法定的，而“一金”不是法定的。“五险一金”的缴费比例如表1所示。

表1 “五险一金”的缴纳比例

注：不同地区的比例会略有不同

（二）税法规定

《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函【2006】678号）规定：建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。《国家税务总局纳税申报表的通知》（国税发【2006】56号）又解析到：《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函【2006】678号）中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许在税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。

《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税【2006】88号）规定：对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5%以内的部分，可在企业所得税前扣除。

《国家税务总局关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》（国税发【2001】39号）第四条规定：企业根据国家规定按工资总额一定比例为本企业职工缴纳的住房公积金，可在税前扣除。

《企业所得税税前扣除办法》（国税发【2000】84号）第49条规定：纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。

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《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发【2003】45号规定）：企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，可以在税前扣除。企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除，金额较大的。主管税务机关可要求企业在不低于3年的期间内分期均匀扣除。

结论

21世纪已经悄悄地站在了我们的面前，在这个机遇与挑战并存的时代里，“优胜劣汰，适着生存”，各个企业对资金、技术、市场、原材料的争夺也愈加激烈。可以说竞争必将成为新世纪的主旋律，而竞争的焦点则集中于“人”。在未来的长时间内，人力资源管理的实务问题将成为企业关注的焦点，而如何激励人才发挥其最大潜能，从而推动企业乃至整个国民经济向前发展更是焦点中的焦点。作为激励手段的职工薪酬在其中的意义是决定性的。现代企业需要建立一套合理、公正、有效的职工工资的分配体系来保证对人员激励作用的发挥。

新准则下的职工薪酬对企业会计信息的披露、企业会计利润真实情况的反应都有着重大的意义，同时对于取消应付福利费的计量，在企业中的也发生了相当大的变化，而且对企业的核算、报表的形成及利润的产生也发生中重大的改变，有着重大的现实意义。企业在国际中的反倾销诉讼，带薪休假及我国养老保险中的设定提存计划在新准则下的职工薪酬中都有很好的体现。由此可知，新准则下的职工薪酬和企业间的关系是密不可分的，都在相互的影响着。

本文通过对新准则下应付职工薪酬的涵义、核算等的分析，提出了新准则与旧制度间相关的不同点和新准则下应付职工薪酬对现代企业的现实意义，从不同角度来描述了新准则的下的应付职工薪酬的对于现在企业的重要性。虽然新准则下的应付职工薪酬较旧制度有所改善，但要做到真正和国际的会计准则接轨还需不断改进，不断创新。

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