我国保险企业会计核算问题研究

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摘 要

我国保险业自改革开放以来，快速的发展势头与落后的保险会计理论、实务研究不相匹配。2006年2月颁布的原保险合同与再保险合同准则宣告我国从此有了保险行业会计准则，2008年财政部发布的《会计准则解释第2号》加强了与国际财务报表的“等效”与“趋同”。核算规范的变化增强了保险公司会计报表透明度，同时规范也存在着不完善的地方，因此，很有必要对保险会计核算问题进行深入探讨研究。

本文首先从要素、业务角度对保险会计核算变化进行研究，要素从收入、成本、负债角度展开，业务主要是针对再保险业务，研究按照提出变化点、分析变化点、解决局限性问题的思路，最后是本文对于保险会计核算办法的相关建议。

保费收入确认、计量、披露的变化符合可比性、谨慎性、重要性原则，提供了更加真实、公允、相关的信息，有助于投资者决策。但是，计量金额规定容易引起“应收保费”难题，核算规范未对分红险分拆做出具体会计处理规定，本文对此做了案例研究并提出具体的解决方案。

保单成本没有采用系统、合理的分摊方式确认不符合会计目标，与国际上保单成本递延的确认方法大相径庭，不利于国际间的财务报表比较，也违背了权责发生制原则与配比原则。本文建议采用递延方法，将与收入因果关系不能清楚确认的成本递延，其中创新之处在于对非寿险保单获置成本的会计处理提出采用修正法。

本文进一步研究准备金核算内容发现在具体估计准备金利率时遇上了到底是采用市场数据还是公司经验的难题，准备金的评估因素考虑不全面，且目前没有计提巨灾特别准备。我们针对准备金计量的几点疑问，提出限定充足性测试范围、不限定准备金与现金价值大小关系的建议和确定风险边际的方法，并用公式说明计提巨灾风险特别准备的方法。其中创新之处在于对巨灾风险提取特别准备的方法建议。

再保险业务核算方面，本文对再保险业务核算的内容做了介绍，我国再保险业务方面核算规范的局限性在于没有对财务再保险确认、计量、报告作任何相关的规定，本文探讨了追溯再保险和预期再保险的会计核算方法并用分录做了说明。本部分创新之处在于基于预期再保险的特点而设置科目。

关键词：保险会计，收入，成本，准备金

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Abstract

The insurance accounting theory research has not matched with the quick growth momentum in insurance industry of China since reform and opening. In february of 2006,the insurance and reinsurance contracts guidelines indicate that the insurance sector accounting standards have been existed. Ministry of finance promulgated in 2008 which strengthen equivalence of the international financial statements. The changes of accounting norms enhance the transparency of the insurance company's accounting statements,but the code is very far from perfect. Therefore, it is necessary to research the insurance accounting problems.

We research the changes of the insurance accounting from the elements、business perspective.The research of elements is made up of liabilities、income、cost. As the specialization of reinsurance business,we describe that in particular.Last with the the recommendations to match insurance accounting standard.

The changes of confirmation, measuring, disclosure of premium conform to comparability, cautious, importance principle and provide more realistic, fair and relevant information to facilitate decision-making behavior of institutional investors.however, the measuring code of amount may cause \\problem, there is no rule about spin-off provisions of endowment assurance in accounting standards. we do the case study and proposed concrete solutions.

Policy cost does not use the systematic, reasonable apportionment way that does not accord with the accounting objectives but has happened to meet the supervision goals . Consequently, this way is not conducive to international financial statements,also violating the accrual basis principles and matching principles. we propose capitalization or zillmer deferral way. We analyze this way by citing specific record examples.

When we further research reserve accounting content,we discover that there is problem in the estimates interest rates of reserve with the market data or company experience,and reserve factors is not comprehensive, and there is no special respect for magnitude disaster. In order to solve the problem of reserve, we suggest that defining the range of adequate testing , not restricting the relationship between reserve and cash value, determining the way of risk margin.We explain special method for magnitude disaster by formula.

We describe contents of reinsurance business accounting.There is no relevant regulations about confirmation, measuring, report of financial reinsurance, we research accounting methods of retrospective reinsurance and prospective reinsurance and use records to explain.

Dong’e Wu (Accounting)

Directed by Vice Prof. Shanling Wu

KEYWORDS :insurance accounting, income, cost, reserve

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目 录

第一章 绪论 ............................................................ 4

第一节 选题背景和研究意义 ........................................... 4 第二节 文献综述 ..................................................... 5 第三节 研究思路与方法 .............................................. 11 第四节 论文的创新之处 .............................................. 13 第二章 保险会计理论基础和现行核算规范体系 ............................. 14

第一节 保险会计理论基础 ............................................ 14 第二节 保险会计相关概念界定 ........................................ 15 第三节 我国现行保险会计核算规范体系 ................................ 19 第三章 保险会计要素核算问题研究 ...................................... 21

第一节 营业收入核算问题研究 ........................................ 22 第二节 保单成本核算问题研究 ....................................... 30 第三节 准备金核算问题研究——基于负债要素而言 ..................... 34 第四章 再保险业务核算问题研究 ......................................... 41

第一节 再保险合同准则的内容 ........................................ 41 第二节 对再保险合同准则的评价 ...................................... 42 第五章 完善保险会计核算办法的相关建议 ................................. 46

第一节 保险会计法规制度建设 ........................................ 46 第二节 保险会计监管措施建设 ........................................ 47 结束语 ................................................................ 49 致 谢 ................................................................. 50 参考文献 .............................................................. 51

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第一章 绪论

第一节 选题背景和研究意义

一、选题背景

我国保险业自改革开放得以恢复以来，快速的发展势头与保险会计理论、实务研究的落后不相匹配。随着金融全球化进程，我国已经像其他保险发达国家一样制定了保险业会计准则。同时，增加保险运行透明度、规范信息披露制度已成为当今保险业运行与监管的重要问题。为了适应我国社会主义市场经济发展的需要，加强保险公司会计核算工作，维护投资者和债权人的合法权益，很有必要对保险公司会计核算进行研究。

从规范保险行业的相关法规角度来说，保险法在不断完善。2009年版的《保险法》(简称“新《保险法》”)对财务会计相关规则作了大幅度修订，强化了保险市场准入制度，提高了保险“入市”的门槛，拓宽了保险投资渠道，规范了偿付能力标准、保险公司关联交易的管理和信息披露。

从核算规范角度说，准则对保险核算有新的要求。保险会计史上具有里程碑意义的事件——2006年2月15日财政部发布《企业会计准则》，包括一项基本准则和38项具体准则。其中有35项与保险业的会计核算有关，这是新准则第一次确认了有关保险行业的会计准则。相关度最高的是《企业会计准则第25号———原保险合同》和《企业会计准则第26号———再保险合同》(以下将两者合称为“保险会计准则”)。与原来的保险会计制度相比, 保险会计准则对保险合同的定义引入了“保险风险”的概念，并将原保险合同按其实质分成寿险合同和非寿险合同，并对不同的保险合同规定了不同的准备金，还引入了准备金充足性的概念以及要求原保险和再保险独立核算。

从保险企业角度而言，与保险业务相关核算新规范的制订，对保险企业的会计核算提出了新要求。保监会于2009年1月5日下发《关于保险业实施<企业会计准则解释第2号>有关事项的通知》（即《保监会09年1号文件》），其中也体现了对保险业务会计处理的具体解释规定，包括保费收入中重大保险风险测试与分拆处理以及保单成本的不递延和“最佳估计”的准备金评估标准等收入、成本、负债要素的规定。对于保险企业而言，提供的收入、成本以及负债

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等会计信息有了很大变化。具体而言，收入方面偏向谨慎，成本方面也不递延，准备金却又在一定程度上弥补了成本不递延所造成的缺陷。总之，由于核算规范的变化导致保险公司的会计信息发生了上述诸多变化的背景下，很有必要对保险会计核算问题进行深入探讨研究。

二、研究意义

与国际财务报告准则趋同的我国企业会计准则体系的发布实施，基本建成了对外财务报告主体的会计核算体。体系的规定是否符合会计目标、规定下的核算所提供的信息对于使用者是否有用还有待于进一步研究。

会计的目标是决策有用1，核算结果是对外提供会计信息。不同的核算方法提供的会计信息不一样，因此会对相关决策者带来不同的影响。关心保险公司股利分配和资本增值的投资者希望每股收益越多越好，保单成本不递延的规定对于他们是不受欢迎的；重视保险公司未来偿付能力的投保人对于利润和现金的获取同等关注，保费充足性概念下足额准备金的提取是他们希望看到的结果；保护消费者的监管部门对公司的资产和负债持谨慎态度，当然希望看到“含金量”较高的保费收入。真实可靠财务会计信息的提供依赖于不断完善的保险法规、核算准则，而核算中的收入、成本、负债要素以及再保险业务方面都存在问题需要进一步研究。本文的研究意义在于指出其存在的问题并提出建设性的意见，从而为完善保险会计确认、计量、报告提供参考。

第二节 文献综述

一、国外研究综述

Otto A. Altenburger在《根据国际财务报告准则进行保险合同分拆的适用性与局限性》中谈到，因为保险合同通常包含保险成分和储蓄成分，所以在财务报表上列报比较困难。虽然国际财务报告准则 第4号的“保险合同”要求保险人在特定条件下对这些成分进行分拆，但是该讨论稿对于如何执行该拆分的程序没有具体规定。Otto A. Altenburger提出了一个创新的拆分方案：把含有储蓄成分的合同区分为模糊的和明显的合同，为实现特定会计目的得出理论上正确的拆分结果。他最后得出结论：虽然在保险合同中包含明显的储蓄成分的情况下，拆分能够顺利被执行；但是当合同中含有模糊的储蓄成分的情况下，

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提供有关生产经营活动方面的财务会计信息，以供信息使用者进行经济决策。

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拆分只是一个理论上可以实施的工具。

笔者通过阅读《国际财务报告准则第四号》摘要，了解到国际上对保费收入方面，判断保险合同的定义时强调保险风险；责任准备金计量方面，若是IFRS4范围内的保险合同，由精算人员选择合理的精算假设评估其责任准备金，若是在IAS39范围内的保险合同，则采用现值法评估其公允价值。我国目前保费收入的确认和准备金的计提方面正在借鉴国际做法，保险合同定义引入保险风险概念，采用“最佳估计”原则方法计提责任准备金。但是在保单成本递延方面仍旧坚持按照一次性摊销而不递延的做法。

对于金融危机与信息披露之间的联系，金融学家纷纷提出了各种理论。国际金融理论前沿研究将信息披露制度引入传统的金融风险与监管领域，导致对传统金融业经营与监管的反思。世界银行首席经济学家斯蒂格里茨、美国经济学家克鲁格曼等运用信息经济学，分析了当代金融危机爆发的成因，研究认为其重要根源就是金融透明度差，导致过度的信息蔽障。得出了在金融危机发展过程中封闭信息、过度保护、隐蔽实际财务状况以及所采用的传统金融监管方式，都对金融风暴起了推波助澜作用的结论。美国金融学家认为2008年的金融危机源于风险管理和审慎原则不够，这样，信息披露制度问题在金融风暴中凸显出来。

二、国内研究综述

（一）核算变化方面的文献综述

李向东在《新会计准则对保险业的影响》中认为保险会计新准则适当地引入了公允价值的计量模式，导入了资产组的概念以及改变了衍生金融工具的“表外”特点。具体到保险行业的核算变化如下：第一、引入保险风险概念作为判断和确定原保险合同的依据；第二、改变了保费收入确认标准；第三、引入了准备金充足性测试概念；第四、明确了按规定进行相关信息披露；第五：规范了金融工具确认与计量。

侯旭华在《新会计准则下保险公司财务会计报告的新变化》汇集了诸如新准则确立为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，引入公允价值计量要求，调整了财务报表的格式和内容、披露要求更为严格具体、体现了资产负债表观并适度弱化了利润表观理念，合并财务报表信息更完整、更全面，规定了在A股和H股财务报告会计处理的一致性这些新变化。本文的写作背景正是基于这些新变化。

除了上述新变化外，侯旭华又在《上市保险公司会计信息披露与新企业会计准则》中对上市保险公司会计信息披露制度面临革新要求提出的一系列对策，包括改进资产

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减值准备计提方法，明确保险人签发的原保险合同的会计处理和相关信息的列报（突破点为引入了保险风险的概念，规定了保险合同的分类标准，规定了保费收入的计量方法以及确定了保险合同准备金的确认时点和计量方法，引入准备金充足性测试的概念，规定了原保险合同成本的基本内容，规定了相关信息的披露）。明确保险人签发的再保险合同的会计处理和相关信息的列报。（特点与突破点如下：明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则，明确了再保险分出人所需提取的责任准备金应按再保险合同的约定进行分拆，分别由再保险分出人和再保险接受人承担；确立了再保险分出业务的具体会计处理方法；确立了分入业务会计处理方法，规定了相关信息的披露。）改进债务重组收益的会计处理方式。对保险合同衍生产品纳入表内核算。改进财务会计报告信息披露方式。候旭华从信息披露角度对准则中的新变化进行研究，明确了会计信息的决策有用目标。研究内容非常全面，但是不够深入。

包滢在《浅谈新会计准则下保险公司会计核算和信息披露》中分析了保险业会计核算及信息披露的特点，在此基础上分析了新会计准则对保险公司会计核算和信息披露的影响。其中包括对保费收入核算的影响，对准备金充足性测试影响，对保险公司财务报表附注的披露影响等。

杨阳在《关于保险会计新准则的突破、影响及建议》中提到了新准则的一系列突破：引入了保险风险概念、明确了保险业务分类核算的方式、改变了保费收入的确认和计量方法、引入了准备金充足性测试概念以及规范了金融工具的确认和计量。

综上所述，关于保险会计核算变化方面的研究不外乎这么几点：保费收入核算变化、保单成本递延、准备金充足性测试以及再保险业务方面的核算变化，当然还有披露要求方面的变化。

（二）变化原因方面的文献综述

叶国柱在《谨慎原则在保险会计核算中的应用》基于会计原则理论来研究保险会计核算，认为谨慎会计原则对保险会计核算具有特别意义。因为保险行业特点决定了保险公司需要特别“谨慎”，同时“谨慎原则”有利于保险公司稳健经营局面的形成；叶国柱还列举了谨慎会计原则主要在保费收入确认、责任准备金制度、“三项”准备制度、资产认许制度等保险会计核算中的主要应用。其中他对于趸交保费的处理认为应该采取分年确认保费收入比较合适，因为“趸交保费”会虚增当年保费收入和利润，造成当年实税实分，一旦以后年度发生退保，保险公司将会造成实际的利益损失。这不符合权责配比原则与谨慎原则。笔者认为趸交保费之所以平时这么核算，是

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由于保险行业平时采用收付实现制的特殊性质决定的，到了期末，收付实现制还是会转换为权责发生制的（见表1-1）；所以平时“趸交保费”处理与权责发生制无关，更没有违背谨慎性原则之说。

表1-1 保费收入转换表

平时：保费收入（收付实现制） 加：上期未到期责任准备金 减：本期未到期责任准备金 期末：保费收入（权责发生制）

刘莎、林娟，《浅议新会计准则体系对中国上市公司财务信息披露的影响》，认为会计信息披露制度是证券市场制度的核心。会计信息披露直接影响到投资者的价值判断和投资决策，随着中国证券市场的发展，上市公司信息，尤其是会计信息的披露质量对证券市场规范化发展的意义越来越重要，新会计准则体系颁布后，我国上市公司应转换会计思维，学习和充分理解新会计准则的要求，在企业内部推行新的会计准则体系并将其作为深化企业改革的契机，提高企业的信息披露质量。

笔者通过研究刘玉焕、袁卫东的《浅谈保险会计新准则对保险审计的影响》，认为新准则变化的原因在于由保险公司的经营特性2以及服务对象的社会性所决定的保险行业在处理会计信息方法上必须更加稳健保守。

综上所述，保险会计核算变化原因在于为了确保保险业的稳健经营，提高会计信息的质量，保证信息使用者的决策有用。

（三）变化影响方面的文献综述

李向东在《新会计准则对保险业的影响》中认为保险会计新准则引入的亮点对保险业的影响包括对保险公司产品设计的影响以及对保险公司职工激励计划的影响。

戴成峰在《浅析新会计准则对我国财产保险行业的影响》中研究认为新会计准则的实行，将对财产保险公司的财务状况、经营成果、偿付能力等方面产生较大的影响，也对保险公司内部管理、财务管理及相关流程的改造提出了要求；得出了如下结论：由于新会计准则是首次实施，还有许多问题需要保险监管机关、税务机关、统计部门解决，以保证新旧准则衔接不出现问题、最大限度地发挥新准则的积极作用。戴成峰

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经营对象的风险性、保险成本未来的不确定性、保险责任的连续性。

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的研究从行业影响的角度入手，没有提出新准则核算的问题以及进一步的建议。

杨克泉等在《新保险会计准则对我国保险业的影响》中提到了对保险业竞争的影响、对保险公司收入与股本的影响、对财务透明度的影响、对保险风险管理的影响、对再保险业的影响、对较小规模公司的影响以及我国保险公司的主要应对策略。此文章也是从行业影响的角度入手，没有提出新准则核算问题及进一步建议；但我们可以从对财务透明度的影响借鉴些核算披露变化的原因。这些原因包括新会计准则要求的内容使保险业透明度与可比性大大提高了，会促使股东对保险公司财务报表的关注。但负面影响是同时加大了保险公司的成本压力。

孔明明、张杰龙认为新会计准则让保险业更透明，因为新准则满足了资本市场对保险业会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明的财务信息。

杨阳在《关于保险会计新准则的突破、影响及建议》中提到保险会计新准则对保险业的影响有以下几个方面：一是实现了会计信息的一致性和可比性，并通过实现可比性来促进保险行业的发展；二是提高了会计信息的质量和透明度，满足投资者、被保险人和其他利益关系人等对会计信息的需求；三是体现了与国际会计准则的趋同性，增强了保险业国际竞争能力。

刘玉焕、袁卫东的《浅谈保险会计新准则对保险审计的影响》认为准备金测试要求可控制保险公司对利润的估价能力，压缩利润调整空间；规范保险公司的经营。新准则对信息披露的要求更为严格具体：增加了保险业的透明度。新准则在确认、计量和财务报表结构方面，确定了资产负债表的核心地位，在一定程度上可限制企业的短期行为。

综上所述，保险会计准则的变化对于保险业的影响在于：规范了保险企业的经营；实现了会计信息的可比性；对外是让保险业更加透明，在国际上增强了竞争能力。

（四）存在问题及改进建议方面的文献综述

刘玉焕在《我国保险会计新准则的缺陷及改进建议》研究了我国保险会计新准则尚存的三个主要缺陷，第一、未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求；第二、未严格要求“再保险风险”3；第三、保单取得成本费用化会计处理方式有违经济学原理；并相应提出改进的建议，但是没有对保费收入核算中分红险的分拆、准备金相关问题以及财务再保险的确认、计量、报告进行研究。

李向东在《新会计准则对保险业的影响》中揭示了保险会计新准则尚存的主要问

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如今前两个缺陷随着《企业会计准则解释第2号》以及《重大保险风险测试实施指引》的印发，已经有所改进。

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题，认为新准则未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求以及保单取得成本费用化会计处理方式有违经济学原理。紧接着，作者建议借鉴国际保险筹委会的做法，明确界定“保险风险”，并量化“重大保险风险”。同时认为保单获取成本资本化的会计政策符合保险经济学的基本规律，建议对保单取得成本进行递延。

李白茹对新保险会计准则存在的问题，以及如何科学有效地实施新保险会计准则机制等几个问题进行了探讨。新保险会计准则存在的问题包括没有明确界定“保险风险”，保单取得成本计入当期损益也违背了会计原则，未严格确定“再保险风险”管理机制等。同时建议实施新保险会计准则的对策及措施包括明确界定“保险风险”管理制度，构建完善的法律、法规体系；改进保险风险管理机制。认为新保险会计准则在制定过程中堪称一项复杂而又系统的工程。

杨阳在新会计准则环境下对保险业的建议包括三点：一是做好人力资源规划，二是改进产品设计方法，三是实行严格的流程管理和内部控制。主要是从宏观上对公司经营管理方面的建议。

综上所述，李向东与刘玉焕的研究结论基本一致，基本上认为存在的问题在于保险风险的界定、保单成本的递延以及再保险风险的管理机制。虽然提出了改进的建议，但没有进一步对分红险、准备金评估率以及财务再保险核算进行研究。

（五）财务再保险方面的文献综述

彭雪梅、邓玲在介绍国外财务再保险会计确认和会计处理的基础上,结合我国具体情况，对规范我国财务再保险的会计处理提出了政策建议。建议包括制定再保险合同认定和拆分的标准，规范再保险的会计处理，加强财务再保险的列报等。

梁子君在《浅谈财务再保险会计处理方式》中研究了财务再保险的监管体系以及各国对财务再保险的会计处理方式，并提出了对我国财务再保险的借鉴意见。建议我国财务再保险按照美国严格的做法，即要求同时转移承保风险和时间风险以及转移的风险要显著才可作为再保险核算。虽然在会计处理方式上，提到了我国还没有相应于财务再保险的要求和规定，但没有进一步提出如何规定会计处理方式的建议。

王敬等在《再保险合同准则实施对保险行业的影响分析》探讨了新准则并未 明确财务再保险合同的会计处理，导致保险公司很可能滥用财务再保险粉饰报表；另外，新准则未提及财务再保险的披露影响了报表的可靠性。分析了与国际财务报告准则的差异，并提出了完善再保险业务的经营管理和风险管理等应对策略。

综上所述，财务再保险方面的研究都是在分析国内与国际做法差异的基础上借鉴

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国外做法，建议制定再保险合同认定和拆分的标准，规范财务再保险的会计处理以及加强列报等，但是没有对财务再保险如何确认、计量、披露提出建议。

（六）监管、披露、法规建设方面的文献综述

侯旭华、许闲在《保险会计信息披露制度的国际比较研究与启示》中通过对国外保险会计信息披露的文献综述以及对美国、欧盟国家、日本、新加坡、澳大利亚保险会计信息披露规范的比较研究，对我国保险会计信息披露制度的完善作出理论上的阐释，提出现实的构想与设计。建议信息披露制度既要努力与国际惯例趋同，又要考虑本国体制背景；信息披露应实行强制披露与自愿披露相结合，采取适当披露方式；应加强公司治理框架下信息披露建设，实现两者之间的有效制衡和良性互动；以及应加强保险监管机构对信息披露的干预，完善保险会计信息披露监管系统。这对文章的法规建设和披露监管的加强有借鉴意义。

陈建中为确保我国新《企业会计准则》实施的顺利进行和成果巩固，他对准则实施中与其他法律法规和制度的协调、相关人才队伍的建设、会计监管及国际等效问题进行了深入研究。在《实施新<企业会计准则>体系后需进一步研究的相关问题》中提到了相关法律法规的协调问题、会计监管问题、我国企业会计准则体系的国际等效问题等对保险会计核算配套法规、监管制度的建设有借鉴意义。

综上所述，国内对监管、披露、法规建设方面的研究基本上认为要求保险会计和相关法律法规进行协调、加强保险会计监管。

第三节 研究思路与方法

一、研究思路

论文的主要研究目的，是试图要通过保险会计核算规范方面的研究，对保险会计的收入、成本以及负债要素进行分析和探讨，得出保险会计规范还存在着不足之处，有一定提升空间的结论，达到完善保险行业会计核算规范的目的。论文分为五部分。其中三、四章是本文章的核心部分。

第一章是绪论，首先从选题背景引出研究意义，接着综述保险会计研究的国内外现状，然后理清研究思路与研究方法，最后阐述论文的创新之处。

第二章介绍保险会计的理论基础、相关概念、现行国际保险会计的核算规范体系。 第三章首先从保险行业的核算规范（包括收入、成本以及负债要素）变化入手，其次对核算规范变化进行评价，针对规范的不足之处提出改进建议。

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因为再保险业务的特殊性，第四章转入再保险业务的核算问题研究，研究思路同第三章。

最后第五章，是完善保险会计核算办法的相关建议。 局限性和改进的建议 完善保险会计核算办法的相关建议（第五章） 局限性和改进的建议 变化的评价 变化的评价 变化 变化 我国保险企业会计核算问题研究 基于会计要素角度 （第三章） 基于保险业务角度 （第四章） 图1-1 研究思路框架图

二、研究方法

本文欲采用规范研究方法和通过数据支持的定量研究方法与案例分析法。 第三章，介绍和叙述保费收入计量方面的变化采用具体会计分录的案例研究方法，分红险分拆方面存在的局限性以及改进的建议采用具体的案例研究方法。保单成本核算内容中不利于国际间报表比较的负面评价采用中国人寿和中国平安的案例分析方法和数据分析法，违背了权责发生制原则与配比原则的负面评价采用案例加数据分析方法，保单成本核算改进的建议采用具体会计分录的案例研究方法。确定保险合同准备金的确认时点和计量方法采用框架图分析法，准备金核算改进的建议采用规范研究方法。

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第四章，再保险核算准则出台的背景采用案例分析法；再保险核算改进的建议采用具体会计分录的案例研究方法。

第五章，完善保险会计核算办法的相关建议采用规范研究方法。

第四节 论文的创新之处

本文的创新点在于对保险会计的收入、成本、负债等几个方面的研究，得出了保费收入、保单成本以及准备金计量和再保险业务方面有待于进一步改进的结论，对将来保险相关法规和保险准则的完善，保险企业具体实务操作提出了一些建议。具体如下： 一是对非寿险保单获置成本的会计处理提出采用修正法，支付时即以成本费用认列，与当期保费收入不相匹配的部分通过保费责任准备金暗含方式予以调整，最终使收入的划分配合该项成本负担。二是对巨灾风险提取特别准备，其资金从附加保费中的危险附加中提取，用于弥补一般责任准备金制度的不足。三是基于预期再保险的特点而设置科目。预期再保险的特点是赔款风险有限制、保险合同期限长、附有利润分摊条款，基于这些特点对再保险人会计处理设置“预期再保险基金账户”科目，从原保险人处收取保费、投资收入计入预期再保险基金账户贷方，赔款支出计入预期再保险基金账户借方。

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第二章 保险会计理论基础和现行核算规范体系

第一节 保险会计理论基础

一、一般财务会计理论基础

保险会计理论基础基于一般财务会计理论基础，一般财务会计理论基础包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计要素理论、会计方法理论等。

二、保险会计理论基础

针对保险行业比较重要的会计理论基础有会计目标理论、会计原则理论。 （一）保险企业会计目标

一般企业会计目标分为基本目标和具体目标。会计的基本目标是提高经济效益和社会效益。会计的具体目标因企业性质不同而有不同目标：国营上市公司的目标是决策有用为主、受托责任为辅，而民营上市企业是决策有用。原因在于：国家是国营上市企业最大的股东，首先会计信息应该满足国家宏观调控的需要，其次为了能使国企资产保值增值，必须强调受托责任观；同时，考虑到国有上市公司的部分资金需要从资本市场上筹集，其会计目标并不排斥决策有用观4。而对于民营上市企业，大部分资金需要从资本市场上筹集，投资者是其会计信息的主要使用者，因此，其具体会计目标定位于决策有用观。因为我国保险公司既有国寿等国营上市公司，也有平安等民营上市公司，所以本文研究保险会计是基于决策有用5的会计目标。 （二）保险企业会计基础

《企业会计准则——基本准则》第九条规定：“企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。”通常，一般企业会计从初始确认、计量到后续计量及报告，始终遵循权责发生制原则；而保险会计在初始确认、平时业务核算时遵循收付实现制，但在后续计量及报告、期末核算时才遵循权责发生制。这样，既没有违反能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩的权责发生制6，也很好地适应了保险行业经营的特殊性。下面以保费收入为由说

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我国新修订的《企业会计准则》将财务报告的目标定位为“应当如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者作出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”，体现了我国既重视决策有用又重视受托责任的双重目标。 5

提供有关生产经营活动方面的财务会计信息，以供信息使用者进行经济决策。 6

权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。

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明如下：

平 时 （遵循收付实现制） 期末 （遵循权责发生制） 实现收入 期末保费收入 未实现收入 保费准备金

图2-1 保费收入所遵循的核算基础

这是因为保险商品的收支顺序与一般商品相反，取得保费收入时，服务尚未开始，在权责发生制下，其保费收入全部属于未实现收入；随着保费服务的逐步提供，未实现收入逐步转为已实现收入。

第二节 保险会计相关概念界定

一、保险会计的内涵

保险企业是经营保险业务的经济组织。保险业务是一种特殊的业务，它是以集中起来的保险费建立保险基金，用于补偿因自然灾害外事故所造成的经济损失或对个人的死亡、伤残等给付保险金的一种方法7。

保险会计是保险企业运用专业会计学的基本原理与方法、以保险为会计主体、用以反映和监督保险公司的各种经济活动的行业实践会计8。

保险会计有它自身的特点，9许多国家在实际运作时不但遵循公认会计准则（GAAP），也遵循监管会计准则（SAP）；因此，保险会计的理论与实务只能以现有通用财务会计理论与实务为基础的情况下，为适应保险行业特征发展一些具有行业特色的程序与方法。此外，其特点还包括当期经营收入与成本无法准确配比以及成本需要进行估算，负债金额必须采用复杂精算技术计算，所服务对

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这一概念是笔者自己所论述。

这一概念参照彭雪梅.《保险会计学》.西南财经大学出版社；其中“以保险为会计主体”、“行业实践会计”等字眼是笔者所加。 9

我国目前也要求在依据GAAP编制通用财务报表的同时，根据监管会计准则编制偿付能力报告。

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象包括对于保险会计信息需求各有侧重且利益相互冲突的现有与潜在的投资者、债权人与顾客。 二、保险会计的对象

保险公司通过价值形式表现的资金的运动过程（也是保险会计反映和监督的内容）即是保险会计的对象。由于保险公司经营活动有其特殊性，这就决定了资金运动的特殊性，与一般企业不同，保险公司是由收入来完成筹资、投资、分配的。保险资金的运动主要表现为两个过程。第一，在保险承保中，通过收取保费的方式从多方面积聚资金并开始资金的运动，一方面这一部分通过保费获得的资金形成当年的实际保费收入，抵减各种成本支出之后便后产生了盈利或亏损，进行利润分配并形成权益性资本。另一方面，收取的保费中会直接形成责任准备金10，保险企业利用所积累的这部分债务资金完成保险企业的投资过程，使其保值增值并形成投资损益，一起参与利润分配。第二，在保险理赔中，通过审理各种保险责任事故，以支付赔款方式运用保险资金；另外还有在企业经营过程中转化为各种支出和费用的保险资金。虽然保险资金在其运动的两个过程中都是以货币资金的收付形态出现，但反映着不同的经济内容。在承保过程中，分散的社会资金向保险公司投入，在保险资金增加的同时被保险人的危险责任向保险公司集中；在理赔过程中，保险资金流向受灾保户转化为社会资金，实现了保险公司的组织经济补偿职能。因此，保险资金的运动体现了保险企业的公共性，保险发挥着“社会稳定器”的作用。

三、保险公司会计要素内容、确认、计量的特点 （一）资产

保险公司的资产构成有其鲜明特点，第一，出于盈利与保值增值的目的，保险企业收取的保费绝大部分用于投资，投资的多元化趋势11使其可能运用衍生金融工具来抵补保值，所以金融工具、保单质押贷款等投资资产比重较大；第二，由于上市股票与各种债券是一种带有或有性质的合约，故而带有金额上的不确定，不同于一般企业确认资产所强调的未来经济利益的流入与流出；第三，

10

通常保费都是在每个保险期初预先付款，那么，保费收入与偿付额之间有个时间差，以营利为目的的保险企业必将存量货币用于投资。在会计年度与保单年度不一致情况下，将未实现的保费收入提取未到期责任准备金便体现了权责发生制原则和配比原则。 11

保险资金运用结构主要为银行存款、债券、及投资基金等；随看我国金融市场的逐步完善，保险资金的运用形式必将呈现多元化，如为了套期保值直接进入证券市场、投资基金、抵押放款及不动产、衍生金融工具等，货币资金的比重将逐渐减少，投资的比重将逐渐增加，以避免通货膨胀带来的贬值，提高保险公司的偿付能力和竞争能力。

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保险资产计量方面，货币性资产受通胀的影响较大，账面价值的频繁变动使其不能按照一般历史成本计量的套路，待执行的合约价格随市场行情的变化而变化就决定了保险资产应特别应注意“公允价值”、“成本与市价就低法”等计量属性的运用。

此外，普通工商企业的流动资产中原材料、在产品、产成品、在途商品、库存商品等存货比重较大12；而保险公司的主要资产不是存货及固定资产，其产品是以保单形式表现的信用承诺，除有少量无转让价值的物料用品外，无其他存货。

（二）负债

保险公司负债的主要项目是在资产负债表内披露的各种责任准备金，责任准备金具指保险公司为了承担未来在保险期限内可能发生保险事故时或规定期满时给付保险金的责任而提取的基金。包括未决赔款准备金、未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康责任准备金等。占比重最大的各种责任准备金，具有或有性和数量金额时间上的不确定性。与一般企业债务金额和偿还时间都是确定的现实负债不同，保险业这些负债的立足点不在于过去发生的交易事项，而在于未来期间合约的履行，且未来保险业务事故是否发生及可能造成损失的大小又是无法预知的，需要运用统计模型或者精算方法进行估算得出，估算时应考虑诸如投资回报率、死亡率、费用率、退保率等各种评估因素，采用的方法有毛保费方法、平均净保费方法以及风险量测算方法等；可见，保险业负债确认计量的范围已扩大到未来，与一般企业预计负债的计量比较，其计算方法显然更为复杂。

（三）所有者权益

保险企业的所有者权益项目中，除与一般企业相同的实收资本、资本公积、盈余公积及未分配利润等内容外，还有许多按照税后利润提取的总准备金，总准备金是指保险公司为发生周期较长、后果难以预料的巨灾和巨额危险从税后利润中提取的准备金。比如巨灾责任准备金、财政平衡准备金、特别盈余以及一般风险准备金。

（四）收入

保险收入分类与一般企业一样，分为主营业务收入和其他业务收入，区别

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大约占50%。

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在于保险公司的主营业收入来源于保费收入和投资收入两方面。保费收入是保险公司最主要的收入来源，是为了履行合同义务而向投保人收取的具有很强的预计性的对价收入。保费收入与一般企业收入的性质不同，它介于负债与收入之间。收取保费时保险服务尚未开始，这时为保险公司的负债且保险公司得计提相应的责任准备金；承保后提供服务时保险费由负债转为收入，这时候保险公司便跟着转回责任准备金。另外，保险公司收到预先付款的保费，出于资金保值、增值之目的以及为了履行向顾客所许诺的利息付款，便把储蓄额进行资金运作，获取的收益便形成了投资收入。在确认方面，原则同一般企业一样依照权责发生制。但保费收入确认只要求“与保险合同相关的收入能够可靠地计量”，至于相关的成本是否能够可靠地计量则没有明确要求，主要是因为成本费用采取预提责任准备金形式形成的是估计数。在计量方面，会计上按保费收入价格直接计量。但保费收入价格的制定与一般企业商品根据已发生的实际成本加上税金和利润直接定价不同。因为保险产品的价格没有可参照的实际成本，必须决定于提供保险服务前根据精算方法估计成本，再据以确定保险收费。

（五）费用

保险企业的费用一般有保险金给付的赔款支出、保险营销与佣金等保单取得成本、日常行政支出等保险间接费用；除此之外，保险公司还有一项特殊成本费用，即提取各种保险责任准备金所形成的成本费用。至于费用确定方面，首先按谨慎原则事先预计各种责任准备金13，决赔时点确认赔款支出，除了保险同质保单足够大时，保险公司的运作可以依据大数定律14对未来保单成本作出估计，此外，保险公司并不确定未来保险事故的发生情况，当然也不确定相应的保险成本。在费用计量方面，保险赔款等与一般企业一样是根据实际发生数计量的，而各种数额巨大且极大地影响到保险利润的责任准备金的预提则全凭估计，因此，保险精算是保险计量的一个重要特点。

（六）利润

保险公司利润由营业利润和营业外收支净额两部分组成，营业利润再由承保利润和投资利润及利息收支等构成。承保利润为保险公司的主营业务利润，

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如果不预计责任准备金形成成本费用支出来抵减利润，则可能出现超前分配，一旦责任事故发生，保险公司将面临巨大的经营风险。 14

有些随机事件无规律可循，但不少却是有规律的，这些“有规律的随机事件”中在大量重复出现的条件下，往往呈现几乎必然的统计特性，这个规律就是大数定律。大数定律告诉我们，对于一家保险公司而言，扩大市场份额可以说是从精算角度保证公司的正常运营。

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它等于保险业务收入减保险业务支出，再减准备金提转差15。各种责任准备金的估计影响承保利润的形成是保险利润最大的特点；投资利润作为营业利润的组成部分占有比较重要的地位，因为保险费收入产生资金，运用资金产生孳息，孳息回馈业务，可见，保险经营和资金运作是相辅相成的。计量方面，保险利润的计算与一般企业利润计算不同之处在于其受再调整年度的计算影响很大；此外，保险企业年度之间的利润没有绝对的可比性，只有相对的可比性。在保险公司，由于保险费的收取是按概率论和大数法则计算的各年灾害损失的平均数得来的，但赔款支出是按当年的实际损失支付的，而灾害事故的发生率各年是不平均的，从而使保费收入与赔款支出在年度间相差很大。

第三节 我国现行保险会计核算规范体系

本文基于我国现行核算规范的变化，分析变化的正面影响和局限性。故而

有必要先把现行准则、规定做简要介绍。

一、国内保险会计准则

国内保险会计准则指2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》。这是我国保险会计的一个里程碑。与原来的保险会计制度相比，首先，《企业会计准则第25号———原保险合同》对保险合同的定义引入了“保险风险”的概念,并以此作为判断和确定原保险合同的依据；其次，将原保险合同按其实质分成寿险合同和非寿险合同，并对不同的保险合同规定了不同的准备金,还引入了准备金充足性的概念；再次，《企业会计准则第26号———再保险合同》要求原保险和再保险独立核算。

二、我国《会计准则解释第2号》

07年推行新会计准则后，国内在香港上市的公司中出现差异的98%在保险行业，成为“等效”的主要障碍；而且国内会计准则以监管导向为主，非寿险方面还存在着主要问题。于是，2008年8月7日，财政部正式发布《企业会计准则解释第2号》，规定同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，应当在A股和H股财务报告中采用相同的编报规则。

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指当期提存的准备金减去上期转回的准备金。

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《企业会计准则解释第2号》所对应的是公认会计准则，而不是监管会计准则，预期达到以下目的：

其一、增加保险公司会计报表的透明度，与其他金融机构财务报表的可比性；

其二、与国际会计准则保持一致，促进保险业投资的国内外双向交流； 其三、有利于统一香港上市公司与国内上市公司的财务报表。 三、我国《保险合同相关会计处理规定》

2009年 12月30日,我国财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》（下文简称规定）规范保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量的会计处理。

第一，要求保险混合合同在满足条件时应当进行分拆。在现行实务中，保险人签发的既有保险风险又有其他风险的保险混合合同，不论是否能够单独计量和区分，都未进行分拆而是统一认定为保险合同。规定中明确要求保险混合合同在能够单独计量和区分时应当首先进行分拆，分别确定为保险合同和其他合同进行处理；不能够单独计量或区分的，应当进行重大保险风险测试。

第二，要求认定保险合同时引入重大保险风险测试。规定要求需要进行重大保险风险测试的合同，应当在合同初始确认日进行重大保险风险测试，测试重点为发生合同约定的保险事故是否可能导致保险人支付重大附加利益。支付重大附加利益的，认定为保险合同，收取的保费确认为保费收入；反之则不认定保险合同和确认保费收入。

第三，要求以合理估计金额为基础计量保险合同准备金。规定明确要求保险人以履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额的基础之上考虑边际因素和货币时间价值进行计量；在保险合同初始确认日，保险人不应当确认首日利得但应当确认首日损失；保险人在确定保险合同准备金计量假设（即折现率、保险事故发生率、退保率、费用率、保单红利等）时，应当以资产负债表日可获取的当前信息为基础确定。

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第三章 保险会计要素核算问题研究

保险会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润；因为核算变化比较多涉及到的要素是负债、收入、费用，所以笔者这里把研究范围限定在这三个要素里。

一、 规范的变化

表3-1 保险会计规范变化对照表 规范对比 2006年2月之前规范 2006年2月之后规范 保险会计准则 《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》

二、 营业收入明细变化

表3-2 营业收入明细变化对照表 2006年2月之前规范 一、营业收入 保费收入 汇兑收益 其他业务收入

其中2006年2月之前规范的保费收入包含原保险合同和再保险合同的收入，也没有对保险成分和非保险成分进行拆分：

2006年2月之后规范 一、营业收入 已赚保费 投资收益 公允价值变动收益 汇兑收益 其他业务收入

本期金额

上期金额

规范一 金融企业会计制度 规范二 保险公司财务制度 会计准则解释第2号 保险合同相关会计处理规定 规范三 21

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保险成分 原保险合同 非保险成分 保费收入

保险成分 再保险合同 非保险成分

图3-1保费收入明细图

2006年2月之后规范中的已赚保费指的是上图中原保险合同的保险成分和再保险合同中的保险成分（在分保费收入反映）。

第一节 营业收入核算问题研究

一、营业收入核算的变化

本小节欲按照利润表项目披露的顺序从会计核算的确认、计量、报告角度一一分析关于保险会计利润表中营业收入的变化。

（一）保费收入16核算变化 1、保费收入确认方面的变化

表3-3 保费收入确认变化对照表 规范对比 2006年2月之前规范 2006年2月之后规范 条件一 单位保险合同成立并承担相应的保险责任 原保险合同17成立并条件二 与保险合同相关的经济利益能够流入 与原保险合同相关的条件三 与保险合同相关的收入和成本能够可靠地计量 与原保险合同相关的收入能够可靠地计量 承担相应的保险责任 经济利益很可能流入 1617

指2006年2月规范之前的“保费收入”，2006年2月之后变化为“已赚保费”。

“原保险合同”是相对于“再保险合同”而言的，是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡．伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。

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通过以上对比，可知在2006年2月以前，原保险合同准则一片空白，实务指导以《金融企业会计制度》为准；而2006年2月之后，准则区分原保险合同和再保险合同。除外，保费收入确认方面还有如下变化：

（1）严格界定原保险合同定义——引入“保险风险”概念

原保险合同生效是保费收入确认的必要条件。2006年2月15日，《企业会计准则第25号——原保险合同》引入“保险风险”概念作为判断和确定原保险合的依据，将原保险合同定义为：保险人与投保人约定保险权利和义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。这就明确了在保险人与被保险标的18之间是否转移保险风险是保费收入确认的关键因素。

(2) 区分保障成分和储蓄成分——引入重大保险风险测试进行保险合同分拆 分拆确认，就是对保险合同中的保险成分和非保险成分采用不同的会计处理方法，保险成分按照保险会计准则处理，非保险成分则按照金融工具等会计准则处理。2009年 12月30日,财政部下发的《保险合同相关会计处理规定》（以下简称规定）中根据保险风险的转移程度区分保险合同中的保障成分和储蓄成分（投资成分）。在此之前，对于长期保险合同所附加的储蓄成分（投资成分），普遍都是直接作为收入确认的。由于附加的储蓄、投资成分所获得的收入与保险风险并没有直接的关系，根据2006年2月准则保险合同的定义，这部分保费收入应该根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算。

《规定》的具体要求是：保险公司签发的既有保险风险又有其他风险的保险混合合同,在能够单独计量和区分时应当首先进行分拆,分别确定为保险合同和其他合同进行处理;不能够单独计量或区分的,应当进行重大保险风险测试。具体来说就是在确认保费收入将对保险公司所收到的现金收入根据保单所承担的风险来计算保费收入，而与风险无关的收入将作为对保户的负债而计入资产负债表的负债项。规定保费收入将只反映风险型保费的收入，这一做法严格地遵循了保费收入的定义：保费收入是原保险合同保险公司为了承担一定的风险责任而向投保人收取的保险费。

按照财政部规定,需进行重大保险风险测试的合同要在合同初始确认日进行,测试重点是发生合同约定的保险事故是否可能导致保险人支付重大附加利益,支付重大附加利益的,认定为保险合同,收取的保费确认为保费收入。反之,收取的保费不确认

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包括非寿险标的与寿险标的（被保险人）。

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为保费收入。附加利益是指保险人在发生保险事故时的支付额,超过不发生保险事故时的支付额的金额。

由于国际会计准则相关规定并不详细，本次关于重大保险风险测试标准、保费分拆标准的规定，保监会参考的是美国会计准则的做法。具体按照保险期间和保单数量来划分，保险期间大于等于5年的，并且至少有5个以上保单年度满足保险风险比例大于10%；保险期间小于5年的，并且有一半以上的保单年度满足保险风险比例大于10%。此外，本次《重大保险风险测试实施指引》还对年金保单和保单组是否转移了重大保险风险也做了详细规定，在此不做赘述。

2、保费收入计量方面的变化

（1）保险合同拆分引起的保费收入减少

2006年2月之前的规范中保费收入包含原保险合同和再保险合同的所有保险成分与非保险成分，2006年2月之后的规范中“保费收入”变化为“已赚保费”，且只包括原保险合同的保险成分和再保险合同中的保险成分，入账金额就相对减少了。

（2）区分寿险和非寿险入账

我国原有的《保险公司财务制度》没有区别按照非寿险和寿险19合同确认入账金额，只规定保险合同采取分期付款方式缴纳保费的，于合同约定的收款日期分期确认保费收入；采取趸交保费的，于收到保费时确认保费收入。

2006年2月准则规定了原保险合同的分类标准及其不同种类合同保费收入的计量方法。按照保险人在保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将保险合同分类为非寿险保险合同和寿险保险合同，并分别规定了不同的会计处理方法。对于非寿险原保险合同的入账金额，应当根据原保险合同约定的保费总额确定。对于寿险原保险合同的入账金额，分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。

通过对比，保费收入计量方面的变化在于非寿险保单分期缴费情况下，金额是按照分期入账还是一次性入账的问题。

a)非寿险保单分期缴费的核算：

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各国对寿险和非寿险分类标准不统一： 美国保险立法规定，非寿险包括广义的财产保险和人身意外伤害保险，寿险包括人寿保险和健康保险；日本则规定，非寿险即损害保险，凡属于补偿性质的险种均为损害保险，凡属于给付性质的保险均为人寿保险；我国2004年颁布实施的《保险公司管理办法》，将非寿险产品细分为：财产损失保险、责任保险、法定责任保险、信用保险和保证保险、农业保险、短期健康保险和意外伤害保险、其他财产保险业务七大类。广义人寿保险指意外险与健康险。

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某企业投保财产保险基本险，保费共计30000元，经协商分两次缴清，投保时支付50%，1个月之后支付50%。 2006年2月之前准则下会计处理：

借：银行存款 15000

贷：保费收入——财产保险基本险 15000

2006年2月之后准则下会计处理：

借：银行存款 15000

应收保费 15000

贷：保费收入——财产保险基本险 30000

b)寿险保单分期缴费的核算：

张三投保个人养老险金，该保户约定每月缴费80元，2009年5月7日，通过银行转账方式预缴全年保费960元。

借：银行存款 960

贷：保费收入——养老保险 80 预收保费——养老保险（张三）880

（2006年2月准则前后都采用以上方法） （二）投资收益核算变化——基于会计列报角度

在原来的保险会计规范中，将投资收益作为构成营业利润的项目，非营业收入。通过阅读2006年2月之后保险公司的利润表具体格式（见下表20），我们发现非保险业务（指投资收益）的地位提高了，与影响保险企业利润的保费收入平起平坐，共同构成营业收入。

（三）引入“公允价值变动收益” 及原因分析——基于会计计量角度

2006年2月之前规范按照历史成本计量属性，对未实现的投资盈利不作反映，对未实现的亏损提取准备调减利润；2006年2月准则要求保险公司的交易性投资按公允价值计价，并将公允价值的变动反映在损益中。

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为了便于说明问题，利润表的结构在这里采用简化方式处理，与标准利润表有些不同。

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表3-4 利润表项目变化对照表 2006年2月之前规范利润表项2006年2月之后规范利润表项

目

营业收入

保费收入 汇兑收益 其他业务收入

投资收益

二、对营业收入核算变化的评价

营业收入核算变化的根源在于国内与国际不一致的标准所产生的报表之间的可比性较弱的问题。因此，为了落实会计准则的趋同与等效，贯彻财政部制定的2009年年报消除境内外会计报表差异的政策目标：要求同时发行A 股和H 股的上市公司对同一交易事项采用相同的会计政策，对同一交易事项采用相同的会计政策和会计估计。且大部分变化参照国际财务会计准则。

（一）营业收入核算变化的正面影响

1、提供的信息更加真实可靠，有助于投资者决策

保费收入的分拆有利于真实反映保费的含金量。保费收入中剥离不具有“重大保险风险”的合同收入，这一做法意味着曾经是保险公司重要保费收入来源但保险责任很小的的投连险、万能险等投资型险种保费收入将从整体保费收入统计口径中剔除。使得当年的保费收入极大地反映了保险公司的保障水平和承保能力。因此，这种含金量高的保费收入信息确保了保险企业的偿付能力，保证了保费收入数据的真实可靠。将混合保险合同中的商品价格、汇率、嵌入衍生工具21等非保险风险实施分拆，体现了在对待保险商品确认方面，重视实质重于形式的原则，从而严谨、正确地产生公允的会计信息，最终提高了财务报表的真实性。

引入“公允价值变动收益”意味着原先制度在表外披露的信息纳入了表内，不但有助于决策者预测企业的现金流量，而且有助于决策者证实或更正过去决策时的预期结果。使财务报表信息更具相关性，更有助于利益相关者决策。

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本期金额

上期金额

目

营业收入

已赚保费 投资收益 公允价值变动收益

汇兑收益 其他业务收入

这部分因不确定因素而引发的风险为价格风险。

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2、更加符合会计原则 （1）可比性

《国际财务报告准则第4号》（以下简称IFRS）将保险合同确定为“一方（保险人）接受来自另一方（保单持有人）的含有重大保险风险的合同，如果约定的不确定未来事件（保险事故）对保单持有人或其他受益人造成了不利影响，保险人同意向保单持有人或其他受益人做出赔偿”。

在美国会计准则（以下简称美国GAAP）下，详细规定了风险比例通常要求超过5%至10%。也就是说，如果认定保险合同的风险在5%至10%以上，则可确认为保费收入，否则将作为负债的形式体现在资产负债表中。

我国新准则下的保费收入核算借鉴“原则导向”下的IFRS规定了保险风险的定义，同时借鉴“规则导向”下的美国GAAP规定了重大保险风险测试大于10%的比例标准。可以说我国的保险风险的定义是比较完整的。与国际准则的接轨有利于国际间财务报表的相互比较。

按照保险合同不同种类采用不同方式来计量保费收入的规定更加明确了寿险合同与非寿险合同的不同性质，完善了原保险财务制度的不足之处。

（2）谨慎性

中央财经大学保险系主任郝演苏认为：“保险业应注重创造了多少价值，而非实现了多少利润。”为了弥补先前我国保险业利润不实的现状，有必要改变保费收入核算方法，使其真正反映保险公司的保单质量，可见，新会计准则保费收入确认方面的原因一则在于严格地贯彻谨慎原则，促进保险业的稳健经营。

（3）重要性

非寿险业务的保费缴付方式以趸交为主，分期缴付的情况较少，故在平时核算时，保费收入分期缴付也采用与趸交的一样的计量原则，即收付实现制。这种做法符合重要性原则。

3、引入公允价值计量属性使信息更具相关性

因为有些投资资产采用公允价值计价，反映了市场价格变动情况；结果是直接将市场风险列报于财务报表中，更加符合目前保险公司的运营情况。 （二）营业收入核算内容的局限性

1、计量金额规定易引起“应收保费”难题

“对于非寿险原保险合同的入账金额，应当根据原保险合同约定的保费总额确定”

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这一做法将难以防范应收保费违规。因为保费收入确认条件不是收到保费，而是保险合同成立并承担相应保险责任，它是基于“权责发生制”原则的，所以产生了“应收保费”这一导致非寿险公司操纵利润的难题。

2、未对分红险进行分拆及其不良影响

仔细分析3-5（a）表，万能险占比多的平安寿险，由于《规定》要求对万能险严格执行分拆规定，致使利润、净资产减少；分红险占比多的中国人寿，若不要求执行分拆规定，则对报表基本上不产生影响。

表 3-5（a） 2009年上市保险公司的报表影响

（百分比是占保费收入的比重）

平安寿险 中国人寿

表3-5（b） A+H保险公司保费收入差异表22

（单位：十亿元人民币）

中国人寿 H 股 A 股 H 股占 A 股比例

92，320 104，195 183，839 196，600 50%

53%

2006年 2007年 2008年上半

年 71，189 182，100 39%

中国平安 H 股 A股 H 股占 A 股比例

2006年

2007年

2008年上半

年 39，521 54，557 72%

万能险 42.9% 18%

分红险 16% 74%

报表结果 利润、净资产减少 基本没有影响

53，622 59，913 68，989 82，787 78%

72%

而3-5（b）表，在保险会计准则实施以前，已在香港上市的国寿、平安的H股报表均已做了保费分拆。所不同的是 ，国寿是按照美国GAAP进行比较严格的保费分拆，除了将万能险保费进行分拆外，分红险的保费也进行了分拆；而平安按照IFRS进行保费分拆的，对产品风险的显著性测试谨慎程度要低于国寿，虽然中国平安的万能险和投连险保费进行了分拆，但分红险保费几乎不用拆分。因此，2006-2008（上

22

由于国寿万能险一直很少，投连险几乎没有，分红险占比最高；而平安的万能险在保费收入中占比30%-40%，

所以以上“A+H保险公司保费收入差异表”实际上也就是分红险分拆的差异表。

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半年）中国平安H股下的保费收入几乎都占A股的70%以上，同期中国人寿H股下的保费只有A股下的39%~53%。

首先，若分红险占比多的企业没有进行严格的分拆，将不利于不同市场下财务报表的比较，可比性会打折扣；其次，非风险型的保费收入入账，信息的不可靠容易误导投资者决策。

三、营业收入核算改进的建议分析 （一）解决“应收保费”难题

为正确解决应收保费难题，笔者建议对于非寿险原保险合同的入账金额，保险公司确认保费收入的时点：在合同成立之后，开始承担保险责任并实际收到保费时。这样可以从源头上防范应收保费。

（二）规定分拆分红险的具体会计处理

虽然保监会对分红险引入 “重大保险风险测试”，但对于分红险如何分拆仍旧没有具体的规定。

1、保监会对分红险引入 “重大保险风险测试”

2010年1月，保监会发布了“关于保险业做好《企业会计准则解释第2号》实

施工作的通知” 其中关于分红保险专题财务报告中规定，重大保险风险测试适用于分红保险专题财务报告。具体如下：

列报方面，未通过测试的分红产品的经营情况也应当在分红保险专题财务报告的各张财务报表中反映。例如，某分红保险产品未通过重大保险风险测试，其保费和赔付支出不能确认为分红保险利润表中的保费收入和赔付支出，但其相关的经营费用、宣告红利等仍应在分红保险利润表中列示。

信息披露方面，未通过重大保险风险测试的分红保险产品的基本信息应在专题财务报告“分红保险业务基本情况”部分披露，其对应的负债，在分红保险资产负债状况表的“保户储金及投资款”项目中列示。这使得保险会计信息更真实可靠，分红险的保费界定更加清晰。

2、笔者建议借鉴万能险、投连险的会计处理方式，分拆分红险

我国可以借鉴万能险、投连险的会计处理方式对分红险合同进行分拆。非寿险投资型产品的确认方法是将非保险风险的资金作为托管资金，不计入保费收入。在具体会计处理上，保险人将收到的“保险投资金”记在“其他应付款”科目下，而将该资金在未来保险期间的利息所得计入“保费收入”。

29

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作为分红险这种理财产品，可以将其合同中纯保障部分按照传统寿险业务记入“保费收入”；将非保险风险及其产生的收益作为托管金，记入“保户资产”，以有效避免保费虚假增长。

第二节 保单成本核算问题研究

一、保费成本核算内容没有变化

保单获取成本也称新单费用，是指保险公司或者再保险公司在签单或续保或再保险过程中发生的与保险合同有关的手续费、佣金、体检费等直接相关费用。CAS25第17条规定保险人在取得保险合同过程中发生的手续费、佣金应当在发生时直接计入当期损益，没有采用系统、合理的分摊方式予以成本化。与原先会计制度是一样的规定。

二、对于保费成本核算坚持不递延24的评价 （一）不符合会计目标却符合监管目标 会计目标与监管目标对于支出的判定不同。

会计目标要求保单获置成本与所得的收入的期间相配比，在报告日期没有确认为费用的保单获置成本应作为预付资产列入资产负债表，作为“递延的保单获置成本”。

监管目标要求当保费签订时就立即确认为承保的支出，即费用化，在资产负债表中没有此项数额的预付资产，这种处理方法的结果是通常导致较低的净收入额，因此减少留存收益或保单持有人的盈余数额，保证保险公司的偿付能力26；同时也符合法定会计原则下编制的财务报表的初衷，即所编制的法定财务报告适用于提供给监管部门的保险公司履行它对保单持有人和索赔对象承担责任能力的信息。

建立完善的能满足监管需要的保险会计标准是保险行业快速、健康发展的需要，也是适应我国保险监管重心逐步向偿付能力监管过渡的客观需要。但新保险会计准则的目的是为了更好地反映保险公司的经营状况，满足各类财报使用者的需求，既要配合监管机构审查，也要供投资者做决策参考。所以，笔者认为，仅仅借监管目标一隅之规定来完善保险会计准则是断章取义的做法，不值得借鉴。

（二）不利于国际间的报表比较

2324

25

23

CAS = China Accounting Standards，中国企业会计准则 系统、合理的分摊方式予以成本化 25

因为不能很清楚地确认与收入的因果关系，所以只能系统、合理地分摊 26

指保险公司偿还债务的能力

30

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目前，保险公司、审计师和投资者普遍认为，“关于保单获取成本不递延的调整，《通知》要求H股中资保险公司亦采用计入当期损益、不得递延的做法，这意味着在境内外同时上市的H股中资上市保险公司，成本将出现大幅上升。”而且保险公司由此核算方法下产生大量的保单费用，必将导致保险公司一味地追求规模而进行低效率地扩张来弥补，更加不利于保险企业的健康稳健成长。笔者对此问题做如下分析。

表3-6（a）的比例指的是H股与A股净利润之比。保费收入的计量金额，是A股比H股更高；在保单成本能否递延方面， A股非递延H股递延，总的影响是并造成了保险公司H股利润高于A股。

见表3-6（b）。当业务量增大时，平安与国寿在递延与非递延的差异较之净利润的差异数额大得多，分别是53.16比23.85，66.80比50.66。可见，主要影响因素是递延成本的差异。

表3-6（a） 保险公司A股与H股净利润差异

单位（十亿元人民币） 国寿

2006

2007

2008年上半年 平安 2006

2007

2008年上半年

H股 19，956 38，879 15，838 A股 14，384 28，116 10，772 比例 139%

138%

147%

H股 7，838 18，688 9，487 A股 7，342 15，086 7，102 比例 107%

124%

134%

数据来源：上市公司年报

表3-6（b） 2008年上半年实现归属母公司净利润比较

（单位：亿元人民币） 中国平安 中国人寿

国际准则 中国准则 差异 94.87 158.38

71.02

23.85

其中：源自递延成本的差异

53.16 66.80

107.72 50.66

数据来源：上市公司年报

（三）违背了权责发生制原则与配比原则

保单获置成本递延的做法借鉴监管目标注重目前经营而不是长远经营的理念。但是在保单开始初期，保费一经“签定”就立即确认为承保的支出这必然会导致较低的净收入额，终将减少留存收益或保单持有人的盈余；这种主观做法使盈利业务在承保

31

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当年造成巨大的“盈余吃紧”的现象，以后年度却显示出超过正常业务利润的高额利润，不均衡的利润分配显然是不尽合理的，违背了权责发生制原则和配比原则。

下面通过一个案例分析在简化情景下保单成本费用化与递延两种情况下的财务报表结果：假设一家财产保险公司在2008年承保的所有保单均是2008年7月1日起期的1年期保单，承保保费是24亿元，展业费用为7.2亿元，这些保单的赔付率均为30%，假设原资产为9.6亿元，赔款的发生在时间上是均匀分布的，且报案和结案处理都是非常及时的，即剔除已发生报案未决赔款准备金和IBNR准备金27的准确性对财务报表的影响，显然，这些保单都是盈利的业务。财产保险公司在2009年没有承保任何新业务。在这些简化情景下，2008年下半年和2009年上半年发生的赔款均为 3.6亿元，在2008年年底和2009年年底，公司需编制年度财务报表。为了简化和说明问题的实质，假设公司财务报表不受其他财务变量的影响。

从表3-7（b）可看出在保单取得成本费用化的情形下，损益表中的利润每年差距很大，由2008年的1.2亿元的亏损转为2009年8.4亿元的盈利；而在递延匹配原则下的各年利润较为平滑。显而易见，过于谨慎的费用化处理会大幅度减少当期净利润；而递延匹配更加符合财务报表编制的权责发生制原则与谨慎原则。

表3-7（a） 资产负债表

非递延匹配原则（保单取得成本费用化） 资产 负债 净值

2008 9.6（资金） 12（UPR30） -2.4

2009 2.4（资金）28

0 2.4

递延匹配原则

2008 13.229 12 1.2

2009 2.4 0 2.4

表3-7（b） 利润表

承保保费 UPR损转益

27

2008 24 12

2009 0 -12

2008 24 12

2009 0 -12

的简称，在保险行业里就是指“已发生未报案责任准备金”。

9.6亿元的资产减去7.2亿元的展业费用而得。29

9.6亿元的资金加上DAC（递延展业费用）资产7.2/2=3.6得到13.2亿元 30

UPR 未到期保费准备金（Unearned Premium Reserve ）指保险公司对保险期限不超过1年的非寿险保单，为承担报表日后的保单责任而提取的准备金。未到期保费准备金由未赚保费准备金和保费不足准备金两部分组成。

28

incurred but not reported

32

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DAC资产损转差

费用 赔款 利润

三、保单成本核算改进的建议

7.2 3.6 -1.2

3.6 8.4

-3.6 7.2 3.6 2.4

3.6 3.6 4.8

（一）采用递延方法，将成本在未来若干年分摊

国际会计准则规定，保险公司可以选择将上述成本递延，也就是将成本在未来若干年度分摊。而美国GAAP则规定运用配比原则要求保单获置成本与所得的收入相配比。在报告日期没有确认为费用的保单获置成本应作为预付资产列入资产负债表，作为“递延的保单获置成本”。在保单取得成本规定上，我国可借鉴美国、国际上的做法。

“有利得必有所费，所费是为了所得”的配比原则要求某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间、该会计所获得的净损益。保险会计理应遵循配比原则，为了使收入与其相应的耗费相互配比，对于产生某项收入所支付的费用或者成本必须同期入账。尤其对于收入在未来若干年持续确认的长期保险合同而言，更需要采取递延方式分摊保单成本。所以，从收入和成本配比的原则出发，成本递延的方法更加合理。

（二）采取保单获取成本资本化或者修正法的会计处理方式

保单获取成本资本化或者修正法的会计政策可提供可靠的会计信息。并且我国保险业每年以30%左右的速度增长，若在业务发展较快的承保初期将所有保单获置成本费用化，必然导致亏损增大，可能影响我国保险公司市场形象以及各会计信息使用者的经济决策。所以笔者建议采取保单获取成本资本化或者修正法的会计处理方式，将取得成本递延，并在保险合同期间内予以摊销，以将其和保费收入在保险期间配比。

资本化的具体做法是在支付时作为递延资产入账，然后依照其经过期间，逐步转化为费用。而修正法是支付时即以成本费用认列，与当期保费收入不相匹配的部分通过保费责任准备金暗含方式予以调整，最终使收入的划分配合该项成本负担。举例说明如下：

某保险代理人，本月共收到短期健康险保费12万元，全部划到保险公司账户，保险公司按照10%支付手续费12000元，并开出转账支票付讫：

33

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（1）资本化方法：（假设递延期间为12个月） 借：递延费用 12000 贷：银行存款 12000 接下来的12个月内每月的核算处理： 借：手续费支出——短期健康险 1200 贷：递延费用 1200 （2）修正法方法：

借：手续费支出——短期健康险 12000 贷：银行存款 12000 未到期的手续费：

借： 提取保费责任准备金 1080031

贷：手续费支出——短期健康险 10800

到期的手续费：

借：手续费支出——短期健康险 1200 贷：提取保费责任准备金 1200

第三节 准备金核算问题研究——基于负债要素而言

一、准备金32核算的变化

（一）确定保险合同准备金的确认时点和计量方法——确认、计量角度 保险会计准则对不同种类的保险合同规定计提33不同性质的准备金。原保险合同会计准则有如图3-2所示的规定。

从中看出准备金方面的变化在于：原制度规定，从保费收入中提取的未到期责任准备金作为成本项目；而保险会计准则作为保费收入的调整项目（即未赚保费）。

（二）保费充足性测试与保费不足准备金——计量角度

原制度没有保费充足性测试。新会计准则借鉴国际做法，引入了准备金充足性的概念，《企业会计准则第25号——原保险合同》第十四条规定，“保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的充足

31

32

这里的准备金是指未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金；与一般企业资产减值准备不是一个概念。 33

这里所计提的金额按照保险精算金额确定。

12000-1200=10800

34

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性进行测试。保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金34；反之，则不调整相关准备金。”准则中没有说明对未到期责任准备金是否进行充足性测试，但现在的8号令和13号令对未到期责任准备金进行充足性测试已经进行了说明：当未到期责任准备金小于预期的未来赔付、费用以及再保等支出时，需要计提保费不足准备金。且提取的金额不低于以下两者中之较大者：（1）预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额；（2）在责任准备金评估日，假设所有保单退保时的退保金额。

保险合同 （准备金） 非寿险合同 （未到期责任准备金） 寿险合同（寿险责任准备金、长期健康险责任准备金） 非寿险保险事故发生 （未决赔款准备金） 计入当期损益

计入当期损益

图3-2 保险合同准备金的确认、计量方法图

（三）寿险、长期健康险准备金评估标准——计量角度

这里要分析的是计算寿险、长期健康险准备金时一个反映各家保险公司的投资能力的主要指标——评估利率。过去，在寿险、长期健康险准备金计量方面，保险业除

34

保费收入的调整项目 平时对保费收入核算采用的是收付实现制，也就是当期收取的保费与其保险风险真正影响期间不相匹配；期末转而使用权责发生制是通过采取提取责任准备金的方式来实现的。“责任”是保险人对被保险人未了的责任。

35

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了高利率保单用7.5%的评估利率，其他业务按照2.5%的评估利率标准计提寿险、长期健康险责任准备金。这相对于目前保险业4.25%－5.5%的投资回报，显得较为保守和呆板。我国目前参照国际保险界的“最优估计”35法，计算准备金时一般参考各家保险公司计算内涵价值时采用的投资收益率，下浮一定百分比来确定，这样更具个性化和市场化。

（四）规定了准备金信息的披露——报告角度

保险会计准则反映了责任准备金在保险会计信息披露的重要地位。在资产负债表中，保险合同36会计准则强调保险人应当单独列示各种责任准备金的余额，为了突出保险经营的负债性；在利润表中，强调单独列示各种责任准备金提取的情况；在附注中，要求披露各项准备增减变动情况、提取各项准备充足性测试的主要精算假设和法，突出了保险经营的风险性。

二、对准备金核算的变化的评价 （一）准备金核算的变化的正面影响 1、提供真实、公允的信息更有利于决策者

把未到期责任准备金计入未赚保费，这样处理是可确保保费收入反映的是已赚保费（即保险公司真正赚得的保费收入），便于信息使用者了解保费收入的真实情况。

为增加准备金评估利率与投资回报率预期的相关性，业内专家综合考虑各种市场因素，预计我国准备金评估利率大约在4%左右。这样适时、客观地对公司的保险负债予以反映，可为利益相关决策者提供相关性更强的信息。

此次有关准备金的修订更灵活有效地反映了经济实质，将有助于各家保险公司用适合自身特点的评估利率来计算准备金，从而更公允地披露各保险公司财务报告的负债状况和经营业绩，有效提升保险会计信息的透明度，同时促进投资者对保险公司的合理估值和监管部门的风险监管，推动保险市场有序竞争和健康发展。

由于准备金在保险负债中占了几乎半壁江山，准则对其披露规定了诸多要求，突出了准备金的重要地位，强调了保险经营的负债性和风险性。使得准备金在投资者做重要决策时成为一个具有重要价值的参考因素。

2、有利于确保保险公司的偿付能力

保险会计准则要求进行负债充足性测试的原因在于如果没有及时确认可预计的

35

保监会就发布的《关于保险业实施〈企业会计准则解释第2号〉有关事项的通知》称要求采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准。 36

指原保险合同，即保险人与投保人签订的保险合同。

36

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重要合理的损失，则会降低财务报告的可信度；尤其是对于长期健康险责任准备金和寿险责任准备金这两种长期负债，公司履行保险金给付义务在收取保费若干年之后，如果准备金不足，不但影响寿险公司的偿付能力，而且将危及被保险人的合法权益。

3、实现了准备金会计与法定精算规定的分离

“最优估计”评估利率的规定实质是要求保险公司按照公允价值进行准备金计量。准备金评估利率将以市场利率而非偿付能力监管利率为依据，对于风险相同的保险责任采用统一的市场利率评估准备金，纠正了之前以监管方法为依据、因为定价利率不同而采用不同的准备金评估利率所造成的内在逻辑错误。实现了准备金会计与法定精算规定的分离37。

4、解决了会计错配问题

2007年保险业开始实施新《企业会计准则》后，保险公司的金融资产以公允价值计量，而准备金的评估仍以保监会规定的精算方法为依据，由此使得资产和负债的计量属性不一致、造成了会计错配问题，增加了保险公司进行资产负债管理的难度。《规定》要求以市场数据为参考进行准备金利率评估的方法统一了保险资产与负债的计量属性，克服了之前对资产和负债采用不同价值评估方法所造成的会计错配问题。

（二）准备金核算规范的几点疑问 1、是市场数据优先还是公司经验优先

《规定》对于“最佳估计”准备金计量原则到底是市场数据优先还是公司经验优先？比如市场观察的死亡率与公司经验差距很大时，此时使用市场死亡率并非对未来支出金额的合理估计。极端的例子是使用人口普查得出的死亡率，人口普查的死亡率跟行业的死亡率的区别在于保险人群是经过核保筛选的，即便核保的过程很简单。公司的死亡率经验跟行业的死亡率经验也很可能跟销售对象和核保操作有关。

2、准备金的评估因素考虑不全面

由于我国精算技术的不够完善，目前国内保险业对寿险责任准备金和长期健康险责任准备金的计提假设中仅考虑折现率、死亡率和费用率这几个因素，实际经营时，根据资金运用状况所获得的投资收益与根据折现率、死亡率和费用率估计的成本往往有所出入。但投资回报率、退保率等因素却被忽略了。

严格地讲，精算师在计量保险责任准备金时，必须考虑评估中出现的所有因素，应对所有的未来事件进行计量假设。若这种现状能得以改变，便可降低寿险公司因业

37

我国保险公司过去一直是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金的，由于法定精算规定是根据保险审慎监管要求设计的，因此保险公司一般据此计提的准备金都远远超出其实际承担的保险负债。

37

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务积累而增加的风险。

3、准备金评估率导致的问题

采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准。一方面增加了准备金计提的灵活度，但另一方面也使得准备金计提更易被操纵、更难以预测。由于评估利率与准备金计提的成反比关系，与留存利润成正比关系；若按4%-4.5%的评估利率计提，保险业内将释放出超过1000亿元的责任准备金。更易被操纵表现在把高利率保单剥离的国寿将释放400亿-600亿元准备金；更难以预测表现在因为投资利率的不确定性和变动性，难以保证会计信息的可靠性。故而需要监管机构加大监管力度，确保准备金评估率在投资收益率范围内1%~2%的波动。

4、关于巨灾风险特别准备问题

传统观点认为，对付巨灾风险的最好办法是进行再保险。但实务中，因为资本市场本身存在缺陷，无法在短时间内筹集大量流动性资金支付巨额赔款，加上保险公司为了规避风险、提高保费减少承保的目的，导致巨灾风险在实务运用中很少通过再保险方式分散风险。巨灾风险的客观存在决定了计提巨灾风险特别准备的必要，这样可以弥补一般责任准备金制度的不足。但是目前没有对巨灾风险计提特别准备。

三、准备金核算改进的建议 （一）准备金计量的建议 1、限定充足性测试的范围

由于寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的评估标准采用“最佳估计”原则，现时的假设已经反映到了这一最佳估计负债里，大多数情况下可能很容易判断出满足充足性测试要求。但下列情况仍应该进行准备金充足性测试： （1）非寿险的未到期责任准备金

（2）当实际投资资产没有流动性溢价时，非分红险的折现率假设高于最优投资回报假设情况下

所以建议对充足性测试的范围做进一步限定，可包括以上两种情况。 2、不限定准备金与现金价值的大小关系

国际会计准则理事会在2009年10月的会议中确认准备金不需要以现金价值为最低值。原因在于：

（1）若是规定了准备金需要比现金价值大，则不符合考虑各种情形的可能结果和相关概率的要求。

38

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（2）准备金有时候会出现负数的情况。原理上，如果续期保费要反映在未来现金流里，就有可能有负的准备金。否则，有可能使利润形态与服务提供的时间不一致。

基于以上原因，可参照国际会计准则理事会的会议决定，即不限定准备金与现金价值的大小关系。

3、风险边际38的确定方法

风险边际量化的确定方法在国际上通行的主要有两种方法，一个是澳洲流行的75％分位数方法，一个是欧盟推荐的资本成本法。 除此之外，还有置信区间39法。保监会在三亚的CFO论坛中建议使用情景对比法来算出风险边际

分位数方法40计算风险边际，由于没有考虑折现，所以没有与市场一致基础相吻合。风险的价格应该是该风险在市场交易中的退出价格或者称为卖出价。在对负债的最佳估计上应该考虑折现，只有考虑折现因素才能与市场一致基础相一致。

资本成本法41计算风险边际，因为它可以直接与公开市场对资本汇报的要求属性相匹配，所以采用资本成本法是相对合理的。

置信区间法代表在一个时期内既定的概率或信任度下（例如95%、99%）最大损失，例如“均值分布呈正态情况下，因为95%的观测值位于距离均值1.96个标准差的范围之内，所以我们有95%的置信度认为总体均值会在X-1.96δ/n到 X+1.96δ/n内。

实务中，有些保险人采用分位数方法确定报价的风险边际，有些保险人在报价时由于考虑了自身的资本成本，因此实际上类似于资本成本法，还有一些保险人则是在综合两种方法后才最终对外提供报价。置信区间法用得很少。鉴于资本成本法的合理性，笔者建议使用资本成本法确定风险边际。

（二）计提巨灾风险特别准备 1、计提巨灾风险特别准备的必要性

依据纯保费理论，当期应当提取并计入损益的责任准备金应与当期实现的纯保费收入相等。纯保费是保险金给付的来源，以预定损失率为基础计算的保险费，基本代表了公司赔付率的平均水平。因此，根据纯保费理论计算的理赔或给付负债应该能满足支付一般情况下的理赔或给付款的需要。但是，在保险实务中，由于巨灾风险的客

38

在保险精算上，风险边际被定义为实际结果与最佳估计值相比的偏差风险的一个数值，象征了风险度量的大小。

风险边际就是指最佳估计负债值以上的一个储备负债值。风险边际的目标是衡量现金流的不确定性。39

置信区间就是你要求达到的可信度所跨度的范围。 40

分位数法：Conditional Tail Expectation（CTE）法计算在损失超过一定百分比时的平均损失。 41

资本成本法：为给保单持有人充分信息将会履行义务而持有相关资本所对应的成本。

39

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观存在和不可预见，一旦发生巨灾风险，根据纯保费水平确定的责任准备金可能不足以保证支付赔款或给付，因而有必要在按纯保费提取的基础上，另加提应付巨灾风险的特别准备，这符合谨慎性会计原则的基本要求。

2、计提巨灾风险特别准备具体方法

笔者建议计提巨灾风险特别准备的资金来源于附加保费中的危险附加，具体见下图：

附加保费 预计利润 危险附加 总保费 营运费用 安全附加 纯保费 风险保费 图3-3：非寿险保险费的构成图

图中“危险附加”是笔者为计提巨灾特别风险准备而建议加上的，危险附加费率在附加费率中应该占绝大部分比例，可视各类险种而定。

计算公式：危险附加费率=附加费率*危险附加占附加保费的比例 附加费率=纯保费率*比例（一般为20%）

40

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第四章 再保险业务核算问题研究

再保险是一种原保险人需要减少其风险责任中的溢额部分(超出其承保能力的部分)，而向分入公司（再保险接受人）转移其所承担的风险责任的行为或方式。

第一节 再保险合同准则的内容

保险会计准则指出了再保险的定义并规定再保险业务需要独立于原保险业务核算，《重大保险风险测试实施指引》也明确规定了“再保险风险”的认定标准并采取下列步骤判断再保险保单是否转移了重大保险风险：第一步，判断再保险保单是否转移保险风险。对于再保险保单，转移保险风险是指再保险分入人支付分保赔款的金额和时间应取决于原保险合同已决赔款的支付金额和支付时间，并且直接地随着已决赔款42金额和支付时间的变化而变化。如果再保险分入人支付分保赔款的金额或时间发生重大改变的可能性是微乎其微的，则就认为该再保险保单没有转移保险风险，不确认为再保险合同。第二步，判断再保险保单的保险风险转移是否具有商业实质。对于再保险保单，如果再保险交易未对交易双方产生可辨认的经济影响，则该再保险保单不具有商业实质。第三步，判断再保险保单转移的保险风险是否重大，以再保险保单保险风险比例来衡量保险风险转移的显著程度，其计算公式为： 再保险保单保险风险比例＝

失情形下损失金额的现值?发生概率?再保险分入人发生净损再保险分入人预期保费收入的现值再保险保单保险风险比例大于1%的，确认为再保险合同。

?100%

举例：20×7年，ABC再保险公司与XYZ原保险公司签订了一份超额赔款再保险43保单，同意对XYZ公司600万以上的损失进行赔偿，并且规定了赔偿限额为200万，ABC公司收取再保保费20万。

本例中，ABC公司重大保险风险测试步骤如下：

第一步：全面理解再保险业务的背景和实质，判断再保险保单是否转移保险风险。

42

小注：赔案以决分为2种：1、业务以决，就是指核赔通过。保险公司同意赔付了，但被保险人不一定领走赔款。

2、财务以决，是被保险人领走了赔款。有些案子“业务以决”了好几年，客户好几年不来领的也有的。精算一般以“业务以决”为标准 43

超过超额赔款再保险限额部分的责任，仍由分出公司自己负责。超额再保险所指向的标的既可以是某一危险单位损失或其累积损失（险位超赔），也可以是某一次巨灾事故引起的若干个标的累积损失（事故超赔）。

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本例中原保险人将超过600万元以上的赔款损失通过再保险保单转移给ABC再保险公司，为转移保险风险的再保险保单。

第二步：了解所有相关合同及协议，明确其商业目的和转移本质。本例中，通过对相关协议的了解和全面评估，如果再保险合同约定的保险事故发生，再保险分入人将按照合同条款对分出人进行赔偿，且通过审查，未发现再保险分出人通过另一个保单直接或间接地、以其他形式赔偿再保险分入人，判定该再保险保单具有商业实质。

第三步：计算保险风险比例。首先，对损失模型、赔付模式、贴现利率等做出合理的假设，根据以上假设对未来现金流进行随机模拟，得到再保险分入人与分出人之间所有现金流的净现值。本例中ABC公司根据经验数据模拟XYZ公司损失金额及发生概率分布如下表，并假定贴现利率为0，通过分析预测得到ABC公司的损益分布如下：

表4-1 ABC公司的损益分布表 XYZ原保险公司损失金额（万）

0 10 60 100

其次，计算再保险分入人收取的保费现金流的现值，本例中再保险人收取的保费是20万元。再次，计算保险风险比例＝0.8%×50/20+0.7%×90/20＝5.15%，由于该保单的保险风险比例>1%，满足转移重大保险风险的条件，因此，确认为再保险合同。

第二节 对再保险合同准则的评价

发生概率（%）

91.5 7.0 0.8 0.7

ABC再保险公司净损益（万）

10 0 -50 -90

一、再保险合同准则的有利影响

《重大保险风险测试实施指引》对“再保险风险”进行认定并进行重大保险风险测试后，能够减少财务再保险的滥用，规范上市保险公司的财务数据。

二、再保险合同准则的局限性

财务再保险是新型的理财工具，是再保险的创新形式。但目前除了对我国保险公司的再保险分出业务和分入业务会计处理以及在财务报表中的列报、披露做出了明确的规定之外，没有对财务再保险确认、计量、报告作任何相关的规定。

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第三节 再保险核算改进的建议

一、提高再保险保单保险风险比例

对于再保险风险的界定，IFRS明确了“重大保险风险”在再保险合同中的关键性；美国GAAP界定的再保险合同，必须同时转移承保风险和时间风险，且转移的风险通过“9a测试”44要显著（通常为10%） ；另外，再保险人对签订的再保险合约在赔偿方面其遭受的影响通过“9b测试”45必须显著（认定标准相对于风险转移的显著性较为困难）。1991年12月英国和爱尔兰的特许会计师协会提出：不承担任何承保风险和时间风险的合同不能划归为保险，但没有转移承保风险但转移了充足的时间风险也可视为保险合同；1998年英国保险协会（ABI）提出考虑合同中是否发生了显著的保险风险转移，要满足的两个条件：一是在合理的可能性下保险人会有显著损失，二是在合理的可能性下会存在一个显著的损失范围。“显著”根据商业本质的具体情况和期望结果的事务范围来进行评估。

通过比较后发现，我国的保险风险转移程度大于1%即可认定为再保险合同，而基于GAAP的FASB113号的标准为转移的风险通常是10%。从9个百分比的差距可看出我国对于保险风险转移程度的限定还是比较宽松的，从谨慎性的角度讲原则性还是不够的。建议向国际准则靠拢，适当提高再保险保单保险风险比例。使每单位分保费里面尽量多承担些赔款责任，这样可限制一些纯粹是为转移资金、逃避税收而不具备转移承保和财务风险功能的财务再保险的蔓延，避免其沦为平衡利润、装饰报表等财务安排的工具，从而使财务再保险纳入正常发展的轨道。

二、财务再保险核算方法探讨

笔者这里按照财务再保险的分类进行探讨核算改进的建议，财务再保险分为财务成数比例再保险、追溯再保险、预期再保险，由于财务成数比例再保险是一种较为古老的再保险方式，用得比较少；笔者在这里只探讨后两种再保险的会计核算方法。

1、追溯再保险

追溯再保险是分出公司对过去已发生的损失进行一定限额内承保（转嫁到再保险人身上）的保险设计，追溯再保险有两种类型：时间和距离财务再保险、赔款责任转

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我国《解释2号》下再保险重大风险测试步骤的第一步便借鉴“9a测试”的具体规定。

即针对FASB113中第9段中第b条的测试：再保险分出企业应当根据合理的可能结果，以分成和分入企业之间所有现金流量现值（采用相同的利率）为基础和已经付给再保险人的金额或认为已付给再保险人金额的现值对再保险交易是否出现重大损失进行评析。

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移再保险。

时间和距离财务再保险是不转移时间和承保风险但转移投资风险的追溯再保险，再保险的价格取决于原保险人最初所支付的保费和该保费由再保险人投资运用所产生的收益；再保险赔款是以财务为基础（固定的时间表）构建，而不与原保险人的实际赔付相对应。其财务结果是可提高承保收入和现金流量。

赔款责任转移再保险是一种原保险人将全部赔款责任（包括时间风险和承保风险）转让给再保险人的追溯再保险，在把损失赔偿责任完全转移给再保险人的同时，也相应分出大约等于赔款责任准备金现值的保费给再保险人，这样使负债减少，盈余增加。FAS113对回溯式损失合同规定的会计处理方式是已付保费要求报告作为再保险应收款项，不能超过与再保险承保人相应的负债。

举例说明如下：假设某一原保险人决定将赔款准备金中的100000英镑(没有贴现时的总额)分给再保险人。假设其真实损失将在未来5年内平均赔付，因而 100 000英镑的赔款准备金其现值共计为62 090英镑(假定年贴现率为10％)46，这样，分出公司只需要向再保险人支付62 090英镑的再保险费以及其他杂项费用和一般管理费用（假设为80000英镑），就可以满足再保险人因为预计会有损失因而需要积累100 000英镑的赔款准备金的要求。在本例中，再保险人承担了投资风险，即年投资收益率可能不会有10％这么高，但它并没有承担时间风险和承保风险。如果真实损失低于100 000英镑，再保险人将会因为承保这笔再保险业务而获得承保收益。在这种再保险设计中，借鉴FAS113的规定其会计处理如下：

再保险人会计处理：

借：应收分保款项 80000 贷：分保费收入 80000 2、预期再保险

预期再保险，也称前瞻式再保险，即转嫁的是原保险人承担的当前或在将来发生损失的风险，而并非是赔款责任转移再保险中的过去损失的风险。其特点一般至少含有以下三点之一：(1)再保险人的赔款风险是有限制的（合同中有规定单位赔款限额及总限额)，这样能够保证合同承担大部分的时间风险和投资风险，并在很大程度上限制了承保风险(2) 因为要求承担原保险人的长期负债，所以保险合同一般是长期的，借以平缓年度间的损失结果。(3)如果赔款记录比较有利，必须将利润的分摊的

46 （ P/F ， 10% ， 5 ） =0.6209

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返还部分给分出公司，以降低再保险的净成本。对于这种附有利润分摊条款的长期财务再保险，可借鉴FAS113所规定的具体处理方式：即再保险保费要求记为预付保费, 在剩余合同期摊销。

表4-2：某制造公司产品责任保险利润分摊再保险结构表 保险期间

年保费

每笔赔款限额

总限额

利润分摊 将超过部分的80％ 返回给分出公司

原保险人会计处理：

借：预付保费 10000000

贷：银行存款 10000000 合同期五年每年末摊销处理： 借：分出保费 1000000 贷：预付保费 1000000 再保险人会计处理：

每年末对于原保险人支付保费的会计处理 借：银行存款 1000000

贷： 预期再保险基金帐户 1000000

假设10年中某年有投资收入150万美元，则也记入基金账户的贷方： 借：银行存款 1500000

贷： 预期再保险基金帐户 1500000

假设10年中某年有赔款支出200万美元，则记入基金账户的借方： 借： 预期再保险基金帐户 2000000 贷：银行存款 2000000

笔者这种分录是基于预期再保险的特点而设置的，这样，再保险人累计的责任限额被固定在基金账户平衡的水平，目的是补偿再保险人为损失支付的赔款。如果基金账户的保费和投资收入超过了赔款支出，那么原保险人就有权利要求分享利润。

10年 100万美元 300万美元 1500万美元

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第五章 完善保险会计核算办法的相关建议

第一节 保险会计法规制度建设

一、相关法律法规的协调问题

保险会计核算法规与会计法、公司法、税法的协调问题，文章研究保险会计核算规范方面主要与会计法和监管规定的相关度较高，协调问题比较重要。

（一）《企业会计准则》在《会计法》中的法律地位有待明确

《会计法》第八条规定：“国家实现统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布”。可见，目前的《会计法》还未明确指出企业会计准则的重要地位。随着会计准则使用范围的扩大，要使保险会计准则有法可依，必须突出强调企业会计准则的合法性和权威性。《会计法》应明确指出企业会计准则制定、修订程序和规范等，从而明确企业会计准则的法律渊源及地位。

（二）努力协调会计准则与监管规定之间关系

美国保险行业遵循两套会计准则：一般公认会计准则（GAAP）和监管会计准则（SAP）。一般公认会计准则的会计目标强调投资者利益保护至上，而保险监管规则强调消费者利益保护至上。

一般公认会计准则下，会计目标强调投资者利益优先，要求信息真实、公允、可靠；监管会计准则下，保险监管目标强调保单持有人利益优先，要求信息公平、审慎。真实、公允、决策有用的会计信息依赖于企业财务报告会计信息透明度的提高；而为达到强化金融审慎监管的目的，要求企业尽量多提准备、估足损失，尽量多留成、少分配，尽量保证资本充足稳定。因此，为了兼顾会计目标与保险监管目标，需要将会计规定和监管规定相分离。而不能片面强调两者统一或者两者选其一。

通过第三章、第四章原保险合同和再保险合同核算的分析，我们可看出一般公认会计准则下有些做法借鉴美国sap的规定，例如保单成本不递延的做法，笔者分析后得出的结论是：谨慎有余而透明不足。的确，如果会计核算一味按照监管的要求来满足“审慎”或“稳健”，就很可能牺牲会计信息的透明度，从而投资者将无从知道企业真实的资产、负债质量，不利于金融市场资金的合理流动和资源的优化配置。中国保监会副主席魏迎宁强调，按照一般公认准则编制的财务报告，公司或许是盈利的；但是监管的基本要求是保障保险机构稳健经营、保险体系安全稳定，所以按照监管要

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求形成的报告可能是没有盈利甚至亏损的。可见，两者不但目标矛盾，结果也大相径庭。

提高会计信息的透明度和强化金融审慎监管，是企业会计准则和监管会计规定的要求。同时，保险市场长期健康有序的发展也要依靠会计信息透明度的提高和保险审慎监管的强化。为了有效协调会计准则与监管规定之间关系，我国借鉴其他国家普遍采取的措施：通过会计规定与监管规定之间的分离，既在财务报告层面确保会计信息透明度，又在监管信息层面提出有关资本、杠杆率、风险准备、利润分配等约束指标与条件，确保风险可控与审慎经营，从而有效协调会计与监管之间的关系，同时满足会计目标和监管目标的要求，近年来，我国已在分离方面做出很大成绩，包括保险合同准备金会计与法定精算规定实现了分离等等。

二、出台相关法规规范财务再保险

虽然《解释二号》下配套文件《重大保险风险测试实施指引》的出台，在一定程度上防范了财务再保险的滥用。但是我国《保险法》、《再保险业务管理规定》、《保险企业会计制度》等相关法规仍未对财务再保险作任何规范；在会计处理上，《企业会计准则第26号——再保险合同》也未对“再保险风险”进行明确要求。我国对财务再保险的监管没有给予足够的重视，虽然目前我国没有涉及到财务再保险风险的重大事故，一旦财务再保险被滥用，其危害性是十分大的47。因此，关于改进保险风险管理机制的财务再保险的相关法律规范的出台是迫在眉睫了。建议参照《重大保险风险测试实施指引》的做法，在相关法规中对“再保险风险”进行系统、细致的量化分析，对转变风险比较小的有限风险再保险，将保险风险与利率、金融工具等融资手段进行拆分，分别按保险业务和存款或利率、金融工具进行处理，从根本上防治保险企业滥用风险管理工具。

第二节 保险会计监管措施建设

保险会计准则的规范化为保监会制定保险监管会计准则提供确认、计量以及披露方面的理论依据，本身就有助于保险监管机构更好地理解财务报告提供信息，可以帮助保监会制定正确的监管政策，为监管会计原则公告的制定及重大会计问题的解决提供方向。但同时准则的变化也给保监会的监管带来极大挑战，比如保费收入方面的变化使保险业的考核指标从保费规模转向包括投资收益在内的整个营业规模，但在短期

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详见30页股神巴菲特的“有限风险再保险”交易案。

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之内，保费收入仍然是保险行业最主要的业绩评价指标，不排除一些保险公司会修改新保险合同，甚至是已签订的保险合同的条款。从而给监管带来一些难题。

一、保险会计监管特点

保险企业承保的风险覆盖面极为广泛，涉及到千千万万个家庭和个人，影响到国民经济和社会稳定；同时保险企业是经营风险的行业。由于保险业务这一广泛性、风险性的特点，决定了保险公司在接受内部会计监督以及外部会计监督的基础上，还需同时接受保监会的监督的特点。目前许多国家的保险监管部门对保险业的监管同时实行一般公认会计准则（GAAP）和具有明显强制性的、稳健保守风格的法定会计准则（SAP）。我国目前也依据GAAP编制通用财务报表和根据SAP编制偿付能力报告。

二、保险会计监管问题

（一）从企业内部监督来说，应加快建设和实施保险企业内部控制体系。 及时建立和完善与新保险会计准则相配套的内部控制制度，具体来说，应详细规定保费收入的确定方法，公允价值计量属性的判断方法，计提责任准备金的方法，规定新保险企业会计准则下会计原始凭证、账簿设置的要求，具备时间以及准备要件等等。当前，有些公司由于内部监控机制不健全，不能发挥对委托人的有效制约作用，导致管理当局“内部人控制”现象严重，在会计政策选择上存在着严重的机会主义倾向。所以应加强政府财政部门对单位会计核算过程中的监督，采取多种政策和措施，引导企业建立健全内部控制机制。财政部内控建设的伐的加快早在2006年就开始了；2006年7月，财政部成立了内部会计控制委员会；目前，财政部牵头起草了企业内部控制基本指引框架，加强与国外内控标准制定机构的经常性联系，争取在3-5年内基本建成既融合国际先进经验，又体现中国特色的企业内控标准体系。当前的任务是，以上市公司、金融企业和国有大型企业为重点，结合年度财务会计报告审计工作，探索建立内部控制自我评估、强制披露机制和注册会计师专项审计制度，硬化制度要求，强化监管服务，充分协调好政府部门的政策引导与市场经济发展规律之间的关系。

（二）建构完整的监管体系还需要加强外部监督。

注意发挥行业组织和中介机构的专业优势和积极作用，当前发展注册会计师行业，既要鼓励会计师事务所扩大高端性、高附加值等非审计类业务的开拓，也要支持会计师事务所做大做强，努力发挥注册会计师行业的经济鉴证和企业服务的作用。严格审核保险公司的死差益（损）、利差益（损）、费差益（损）以及退保益（损）等指标。为提升中国公司治理水平、加强企业风险防范和提供外在保障机制。

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结束语

一、保险会计核算研究结论与相关建议

本文通过研究保险会计核算规范，认为其不论是负债、收入、成本等要素方面还是再保险业务方面均存在诸多问题，有待于进一步提高。

首先，收入方面，计量金额规定容易引起“应收保费”难题，核算规范未对分红险分拆做出具体会计处理规定，本文对保险公司确认非寿险原保险合同保费收入的时点与提出相关建议，建议分拆分红险并提出具体的会计处理方法。其次，成本方面，本文建议将与收入因果关系不能清楚确认的成本递延，本文对非寿险保单获置成本的会计处理提出采用修正法。在准备金方面，针对准备金计量的几点疑问，提出限定充足性测试范围、不限定准备金与现金价值大小关系的建议和确定风险边际的方法，并用公式说明计提巨灾风险特别准备的方法。再次，再保险业务方面，本文探讨了追溯再保险和预期再保险的会计核算方法并用分录做了说明。最后，对于完善保险会计核算办法，本文提出努力协调会计准则与监管规定之间关系，出台相关法规规范财务再保险，同时建构完整的监管体系。

二、保险会计核算研究不足之处

研究数据方面，目前国内保险上市企业数量不足十家，针对保险上市企业的会计核算规范应用不广泛，故而缺乏实证数据的支持。

研究参考文献，国内目前研究保险会计的文献相对不多，国外资源更稀缺，导致本文的研究视野受限。

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致 谢

衷心感谢我的导师巫珊玲老师！巫老师渊博的学识、正直的人品、敏捷的思维、严谨的态度和不懈的求真精神使我终身受益。巫老师自始至终都给予了我细致的关怀、真诚的鼓励。这篇文章，巫老师倾注了大量的心血，从论题的确立、提纲的拟定、论述的展开到字句的斟酌，都得到了巫老师的细心指导，这些都让我感激不尽！

衷心感谢会计学院的邵瑞庆老师、田建芳老师、张川老师、金丽玉老师、曾秋根老师、唐玉莲老师、章雁老师、郭志英、劳知雷老师等，他们的悉心指导和教诲将令我终身受益！

衷心感谢在生活上给予我无私帮助的室友及其他同窗好友！ 衷心感谢我的家人！他们无私的支持和鼓励是我进步的永远动力！

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