中级会计实务讲义-第九章金融资产

第九章 金融资产

考情分析

本章在近三年的考试中客观题和主观题均有出现，其中，客观题在3分左右，2009年还有一道计算分析题，分值为12分。本章属于重要的一章。最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：

注：2011年综合题中考核到本章知识点，在其他相关章节统计。

内容介绍

内容讲解

第一节 金融资产的分类

一、金融资产的概念和分类：

注：①贷款和应收款项泛指一类金融资产，包括金融企业发放的贷款和其他债权，也包括非金融企业持有的现金、银行存款、各类应收款项、持有的其他企业的债权（无活跃市场报价）。 形象地说，“贷款和应收款项”是个“杂物收纳筐”。

②“贷款和应收款项”不是会计科目，它所包含的金融资产，各自有单独的会计科目进行核算。 ③金融工具确认和计量准则（第22号准则）中所规范的金融资产是狭义的金融资产，即上图所示的四类金融资产，是本章的主要内容。广义金融资产中的部分内容，如长期股权投资，不属于上述四类金融资产。

④上图所示的金融资产“广义”与“狭义”的映射关系，是为形象说明，是一般情况下的映射关系，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，特别是管理者的持有意图，对金融资产进行核算分类。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

注：核算时，都是通过“交易性金融资产”科目核算。 （一）交易性金融资产

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售并获利。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

2.基于管理上的需要。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

3.属于衍生工具。衍生工具是相对于基本金融工具（股票、债券等）而言的，是在基本金融工具的基础上衍生而来的。

根据准则规定，衍生工具通常要同时具备三个特征（了解）：

（1）其价值随特定的利率或商品的价值等变动而变动，这体现了其衍生性，比如期货铜，会随铜价的变动而变动；

（2）不要求有初始的净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；

期货的交易是一个保证金的交易，假如保证金的比例为10%，则意味着一千万的保证金可以买到一个亿的期货合约。

（3）在未来某一日期结算交易。

即购买衍生工具的目的是为短期获利，这种情况一般应遵循套期保值准则（第24号准则）的有关规定进行处理，不属于中级会计实务的考试范围。属于财务担保合同的衍生金融工具与此相同。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（直接指定的原因）：

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

比如，同样性质的金融工具，假定企业发行该类金融工具时，将其作为以公允价值计量且其变

动计入当期损益的金融负债核算，后来该企业又购入其他企业所发行的同类金融工具，如果企业把取得的这项金融资产划分为其他金融资产（比如持有至到期投资）等，就不合适了，因为持有至到期投资不是以公允价值计量，两者的计量基础就不一致了，所以只能将购入的该金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这样两者的计量基础才一致。（了解即可） 2.企业管理上的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

但是，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【例题1·多选题】下列各项中，应当划分为交易性金融资产的有（ ）。 A.属于财务担保合同的衍生工具

B.被指定为有效套期工具的衍生工具

C.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售

D.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理

[答疑编号3265090101] 『正确答案』CD

『答案解析』满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售；（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具等除外。

三、持有至到期投资

（一）定义

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

注意：股票投资一定不能划分为持有至到期投资，购入的债券投资才有可能划分为持有至到期投资。

（二）特征

1.到期日固定、回收金额固定或可确定；

2.有明确意图持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期： （1）持有该金融资产的期限不确定。

（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条

件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 （4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 3.有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期： （1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；

（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。 4.是非衍生金融资产；

5.在活跃市场上有报价（注意与“贷款和应收款项”区分）。

四、贷款和应收款项

前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到 企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。

【例题2·判断题】因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，不应当划分为贷款和应收款项。（ ）

[答疑编号3265090102] 『正确答案』√

『答案解析』因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，不应当划分为贷款和应收款项。

五、可供出售金融资产

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有到到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【拓展】产生背景：可供出售金融资产的产生及其核算特点（公允价值变动计入所有者权益）是相关各方利益博弈、妥协的结果。

企业取得一项债券投资，如果管理层的持有目的是只要获利，随时可出售，则作为交易性金融资产核算；

如果管理层明确表示将持有至到期，且有能力持有至到期，则一般应作为持有至到期投资核算； 如果管理层持有意图尚未明确，持有时间不确定，则可以将其划分为可供出售金融资产。 注意：两类限售股权

1.股权分置改革中持有的股权：（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算；（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产核算。

2.对持有的上市公司限售股权（不含股权分置改革中持有的）：（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算；（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

【例题3·多选题】下列各项中，应当作为可供出售金融资产核算的有（ ）。 A.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 B.初始确认时即被指定为可供出售的衍生金融资产

C.股权分置改革中持有的重大影响之上的限售股权 D.股权分置改革中持有的重大影响之下的限售股权

[答疑编号3265090103] 『正确答案』AD

『答案解析』衍生金融资产不可以作为可供出售金融资产；股权分置改革中持有的重大影响之上的限售股权，应作为长期股权投资核算。

六、金融资产的重分类

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三者之间，也不得随意重分类。在符

合一定条件时，可以重分类。

3.企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常比例为10%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时的基本账务处理： 借：可供出售金融资产（公允价值）

贷：持有至到期投资（摊余成本）

资本公积——其他资本公积（或借记）

注意：遇到以下情况时，不需重分类：

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。比如因金融危机、政策法规变化等等因素引起的持有至到期投资的出售。

【例题4·判断题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（ ）

[答疑编号3265090104] 『正确答案』×

『答案解析』划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他的金融资产。

【例题5·判断题】可供出售金融资产在某些情况下可重分类为持有至到期投资。（ ）

[答疑编号3265090105] 『正确答案』√

『答案解析』可供出售金融资产在符合规定的情况下可重分类为持有至到期投资。

【例题6·多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（ ）。 A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产 B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产 C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资 D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产

[答疑编号3265090106] 『正确答案』AB

『答案解析』持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，在满足特定条件时，可以重分类。所以本题应选AB。

第二节 金融资产的计量

一、金融资产的初始计量

1.计量原则：初始计量时，以公允价值计量。

【区分】这里讲到的初始计量以公允价值计量与金融资产四分类中的第一类（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、第四类（可供出售金融资产）采用公允价值计量有区别。第一类和第四类强调的是后续计量。

所有资产的初始计量在理论上都应是其公允价值。如，企业购入的持有至到期投资，其购买时价格为多少，就应该记多少，体现的就是公允价值。 2.注意的问题：

（1）相关交易费用（是指与金融资产的取得直接相关的新增交易费用。如，手续费、佣金、税 （2）买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。

这部分股利/利息属于购买方垫付的金额，单独作为“应收股利”或“应收利息”核算。

【例题7·单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（ ）。 A.发行长期债券发生的交易费用

B.取得交易性金融资产发生的交易费用 C.取得持有至到期投资发生的交易费用 D.取得可供出售金融资产发生的交易费用

[答疑编号3265090201]

『正确答案』B

『答案解析』交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他几项涉及的相关交易费用皆计入其初始入账价值。

二、公允价值的确定

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿确定的金额。 企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。

公允价值在计量时应分为三个层次：

第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；

第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；

第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参为依据确定公允价值。

（一）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定 原则：采用活跃市场中的报价。 归纳：

1.在活跃市场上，企业持有的金融资产的报价，是现行出价；拟购入的金融资产，是现行要价。

2.企业持有的金融资产为了规避风险（如，外币、储备等），此时的公允价值一般为要价与出价的中间价。

3.有些金融资产虽然有活跃市场，但是没有明确的报价（即，没有出价，没有要价），那么此时应该参照同类市场类似金融资产的最近的交易价格。

4.多项金融资产组合，那么应该根据组合内单项金融资产的数量与单位市场报价共同确定。 企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，应当对最近交易的市场报价作出适当调整，以确定该金融资产的公允价值。

在实际操作中，当企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，应当对最近交易的市场报价作出适当调整，以确定该金融资产的公允价值。比如：①同一公司的股票，在不同证券交易所上市，股价不一致；②某些ST股，资不抵债，但股价比较高或持续涨停。 （二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定 思路：采用估值技术确定。

采用估计技术的依据：

1.相同环境下同类金融资产的市场价格；（重要依据）

2.现金流量折现的方法确定； 3.采用期权定价模型等。 注意：

1.采用估值技术确定金融资产的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融资产定价时考虑的所有市场参数。如，期权的定价模型，通常要考虑的因素有：风险、上行价格、下行价格等。 2.企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融资产公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性。

3.同类市场环境下同类金融资产存在的交易价格，始终是估值技术最好的一个依据。 4.涉及到折现率的选择。折现率一般采用同类金融资产相同环境下的市场利率。

5.没有标明利率的短期应收款项的现值与实际交易价格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。即根据会计成本与效益原则，不需要再采用复杂的估值技术进行确定。

如，短期的应收账款，其期限本身就短，没有必要进行折现，计算折现率。

6.在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，满足下列条件之一的，标明其公允价值能够可靠计量：

（1）该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小；（如，采用上下限的平均数确定） （2）该金融工具公允价值变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。（如，采用期望值的原理确定）

总结：存在活跃市场的金融资产公允价值的确定，采用市场报价；不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定，应采用科学合理的估值技术。

三、金融资产的后续计量

（一）原则

1.第一类金融资产：公允价值计量，且其变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目），处置时，须将“公允价值变动损益”科目的余额转到“投资收益”科目； 2.第二类金融资产：应用实际利率法，按摊余成本计量；

3.第三类金融资产：应用实际利率法，按摊余成本计量；

4.第四类金融资产：公允价值计量，且其变动计入“资本公积——其他资本公积”科目，处置时，需要将“资本公积——其他资本公积”科目的余额转到“投资收益”科目。 （二）实际利率法和摊余成本 1.实际利率法

（1）实际利率。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。 实际利率和票面利率相对。

●金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。

●企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。

●金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。

（2）持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续能改变投资的摊余成本。） 2.摊余成本

摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；（如，提前偿还的本金，则计算时要将这部分本金扣除掉。） （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（简单的讲，就是利息调整的摊销）

（3）扣除已发生的减值损失。（注意多选题的考察）

期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－现金流入－已偿还本金－减值损失 投资收益/实际利息＝期初摊余成本×实际利率 现金流入/应收利息＝债券面值×票面利率 ●持有至到期投资有三个明细账：

注：分期付息、一次还本债券，到期的利息直接通过“应收利息”科目核算；

（三）金融资产相关利得或损失的处理

1.第一类金融资产：公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入当期损益（通过“公允价值变动损益”科目核算），处置时，须将“公允价值变动损益”科目余额转到“投资收益”科目； 2.第二类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入当期损益；

3.第三类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入当期损益；

4.第四类金融资产：公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入资本公积，但在终止确认时转出并计入当期损益。

【拓展】一般认为，计入所有者权益的利得和损失，是指计入资本公积——其他资本公积；计入利润的利得和损失，是指计入营业外收支。

【例题8·多选题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本的有（ ）。 A.确认的减值准备 B.分期收回的本金

C.利息调整的累计摊销额

D.对到期一次付息债券确认的票面利息

[答疑编号3265090202] 『正确答案』ABCD

『答案解析』持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值（摊余成本），所以都应选择。

【例题9·多选题】下列关于金融资产计量的说法中，错误的有（ ）。

A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额

B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益

D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益

[答疑编号3265090203] 『正确答案』AC

『答案解析』A选项“交易性金融资产”计量时发生的交易费用应计入当期“投资收益”。C选项相关的交易费用在发生时计入初始确认金额。

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 （一）企业取得该类金融资产时

1.按取得的公允价值计入“交易性金融资产——成本”；

2.取得时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）。

3.取得投资时买价中包含的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。

（注意：其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。）

具体会计分录如下：

借：交易性金融资产——成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等

（二）持有期间收到现金股利或利息的处理。 1.收到取得金融资产时的应收现金股利或利息 借：银行存款

贷：应收股利（或应收利息）

2.被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息，应计入投资收益。 借：应收股利/应收利息 贷：投资收益 借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

（三）资产负债表日公允价值变动时

1.公允价值上升

借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2.公允价值下降

贷：交易性金融资产——公允价值变动 （四）出售交易性金融资产时 借：银行存款

贷：交易性金融资产——成本

借：公允价值变动损益

——公允价值变动（也可能在借方） 投资收益（差额，也可能在借方）

注意：处置时应将该金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”科目累计发生额转入“投资收益”科目：

借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或做相反分录。

最后这笔将“公允价值变动损益”转入“投资收益”的分录不影响处置当期损益。

之所以做这样的处理，是因为公允价值变动损益是持有期间的浮动损益，属于未实现的损益，因此在处置时，需要将“公允价值变动损益”转入“投资收益”，以便通过“投资收益”来集中反映该项投资的整体收益情况。

【例题10·计算题】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交

易性金融资产。

20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。 20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。 2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。

2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。 2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易费用7 200元。

假定不考虑其他因素。

要求：

根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。

[答疑编号3265090301] 『正确答案』甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股

借：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000 应收股利——乙公司 72 000

投资收益 8 000

贷：银行存款 5 080 000

乙公司股票的单位成本＝（5 080 000－72 000－8 000）÷1 000 000＝5.00（元/股） （2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元 借：银行存款 72 000

贷：应收股利——乙公司 72 000 （3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动（5.20－5.00）×1 000 000＝200 000（元）

借：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 200 000

贷：公允价值变动损益——乙公司股票 200 000

（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动＝（4.90－5.20）×1 000 000＝－300 000（元）

借：公允价值变动损益——乙公司股票 300 000

贷：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000

（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的价额2 000 000×5%＝100 000（元）

借：应收股利——乙公司 100 000

贷：投资收益 100 000 （6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利 借：银行存款 100 000

贷：应收股利——乙公司 100 000 （7）2×10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股

借：银行存款 4 492 800 投资收益 407 200 交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 100 000

贷：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000 ▲乙公司股票出售价格＝4.50×1 000 000＝4 500 000（元）

▲出售乙公司股票取得的价款＝4 500 000－7 200＝4 492 800（元）

▲出售乙公司股票时的账面余额＝5 000 000＋（－100 000）＝4 900 000（元） ▲出售乙公司股票的损益＝4 492 800－4 900 000＝－407 200（元） 同时，借：投资收益——乙公司股票 100 000

贷：公允价值变动损益——乙公司股票 100 000

原计入该金融资产的公允价值变动＝－100 000（元）

编制最后这笔分录的目的，是为了使该金融资产的投资损益情况最终通过“投资收益”科目反映。这笔分录不会影响当期损益，因为该分录借贷方均为损益类科目，在期末会分别转入“本年利润”科目的借方或贷方。

注意：如果题目问处置该项金融资产对损益的影响，则可以不考虑最后一笔分录，如果问处置该项金融资产对“投资收益”科目的影响，则需要考虑最后一笔分录。 【例题11·计算题】20×9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值是2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率4%，每半年年末付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

（1）20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。 （2）20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元（不含利息）。 （3）20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年的利息。

（4）20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值是2 200 000元（不含利息）。 （5）2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年的利息。

（6）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司的债券，取得价款2 360 000元。 假定不考虑其他因素。 要求：

根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。

[答疑编号3265090302]

『正确答案』甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券

借：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000

应收利息——丙公司 40 000 投资收益 20 000

贷：银行存款 2 060 000 （2）20×9年1月10日，收到该债券20×8年下半年利息40 000元

借：银行存款 40 000

贷：应收利息——丙公司 40 000

（3）20×9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元（2 300 000－2 000 000）和投资收益40 000元（2 000 000×4%÷2）

借：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动 300 000

贷：公允价值变动损益——丙公司债券 300 000 借：应收利息——丙公司 40 000

贷：投资收益——丙公司债券 40 000 （4）20×9年7月10日是，收到丙公司债券20×9年上半年利息 借：银行存款 40 000

贷：应收利息——丙公司 40 000 （5）20×9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动－100 000元（2 200 000－2 300 000）和投资收益40 000元（2 000 000×4%÷2）

借：公允价值变动损益——丙公司债券 100 000

贷：交易金融资产——丙公司债券——公允价值变动 100 000 借：应收利息——丙公司 40 000

贷：投资收益——丙公司债券 40 000 （6）2×10年1月10日，收到该丙公司债券20×9年下半年利息 借：银行存款 40 000

贷：应收利息——丙公司 40 000 （7）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券

借：银行存款 2 360 000

贷：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000 ——丙公司债券——公允价值变动 200 000

投资收益 160 000 ▲出售丙公司债券取得的价款＝2 360 000（元）

▲出售丙公司债券时的账面余额＝2 000 000＋200 000＝2 200 000（元） ▲出售丙公司债券的损益＝2 360 000－2 200 000＝160 000（元）

同时，借：公允价值变动损益——丙公司债券 200 000

贷：投资收益——丙公司债券 200 000 原计入该金融资产的公允价值变动＝200 000（元）

【例题12·单选题】2011年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性的金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另外支付交易费用5万元，甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。 A.810 B.815

C.830

D.835

[答疑编号3265090303] 『正确答案』A

『答案解析』入账价值＝830－20＝810（万元）。交易性金融资产取得时发生的交易费用5万元应计入投资收益。

【例题13·单选题】甲公司2010年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元，购入时乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算；2010年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到的价款为960万元，甲公司2010年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（ ）万元。 A.100 B.116

C.120 D.132

[答疑编号3265090304] 『正确答案』B

『答案解析』考点1：出售时卖价和交易性金融资产账面价值之间的差额计入投资收益；考点2：持有过程中累计产生的公允价值变动损益在出售时应转入投资收益（本题中为0）。另外购入时支付的交易费用也应计入投资收益。

▲甲公司2010年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益＝960－（860－4－0.16×100）－4＝116（万元）

五、持有至到期投资的会计处理（取得、期末、出售或到期日）

▲持有至到期投资有三个明细科目：“成本”、“利息调整”、“应计利息”。“成本”明细科目仅反映债券的面值，“应计利息”明细科目在核算到期一次还本付息债券时才用。

（一）企业取得的持有至到期投资

借：持有至到期投资——成本（面值）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

持有至到期投资——利息调整（倒挤差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等

注意：交易费用计入“利息调整”。 （二）资产负债表日计算利息 具体会计分录：

借：应收利息（分期付息债券，票面利率×面值）

或持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券，票面利率×面值） 贷：投资收益（实际利息收入，期初摊余成本×实际利率） 持有至到期投资——利息调整（差额，可能在借方） 注意：

1.利息调整摊销金额一般是通过投资收益与应收利息（或应计利息）倒挤得到的。

2.如果是到期一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息计入应计利息，在计算期末摊余成本时，不需要减去计入应计利息的金额。因为应计利息属于持有至到期投资的明细科目，在持有期间不产生现金流量。

期末摊余成本的一般计算公式如下：

（三）出售持有至到期投资 借：银行存款等

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）

投资收益（差额，也可能在借方）

【例题14·判断题】（2011年考题）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续签期间或适用的更短期间内保持不变。（ ）

[答疑编号3265090305] 『正确答案』对

『答案解析』企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

【例题15·计算题】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。

因为题目条件没有告知实际利率，因此需要先计算实际利率。投资时的实际利率是使未来现金流量的现值等于初始投资成本的利率。

说明：初始投资成本为100万元，未来现金流量为：持有期间每年年末的利息5.9万元、到期日的本金125万元。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

计算该债券的实际利率r：

59 000×（1＋r） －1＋59 000×（1＋r）－2＋59 000×（1＋r）－3＋59 000×（1＋r）－4＋（59 000＋1 250 000）×（1＋r）－5＝1 000 000 采用插值法，计算得出r＝10%。

表1 单位：元

*尾数调整1 250 000＋59 000－1 190 281＝118 719（元）

[答疑编号3265090306]

『正确答案』根据表1中的数据，甲公司的有关账务处理如下： （1）20×9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000

贷：银行存款 1 000 000 持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250 000 （2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司 59 000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 41 000

贷：投资收益——A公司债券 100 000

借：银行存款 59 000

贷：应收利息——A公司 59 000 （3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息 借：应收利息——A公司 59 000 持有至到期投资——A公司债券——利息调整 45 100

贷：投资收益——A公司债券 104 100 借：银行存款 59 000

贷：应收利息——A公司 59 000 （4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司 59 000 持有至到期投资——A公司债券——利息调整 49 610

贷：投资收益——A公司债券 108 610 借：银行存款 59 000

贷：应收利息——A公司 59 000 （5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息 借：应收利息——A公司 59 000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 54 571

贷：投资收益——A公司债券 113 571 借：银行存款 59 000

贷：应收利息——A公司 59 000 （6）2×13年12月31日，确认A公司债权实际利息收入、收到债券利息和本金 借：应收利息——A公司 59 000 持有至到期投资——A公司债权——利息调整 59 719

贷：投资收益——A公司 118 719 借：银行存款 59 000

贷：应收利息——A公司 59 000 借：银行存款 1 250 000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000

假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

（59 000＋59 000＋59 000＋59 000＋59 000＋1 250 000）×（1＋r） －5 ＝1 000 000， 由此计算得出r≈9.05%。

据此，调整表1表中相关数据后如表2所示

表2 单位：元

[答疑编号3265090307] 『正确答案』根据表2中的数据，甲公司的有关账务处理如下： （1）20×9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000

贷：银行存款 1 000 000 持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250 000 （2

）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000 ——利息调整 31 500

贷：投资收益——A公司债券 90 500 （3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入 借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000

——利息调整 39 690.25

贷：投资收益——A公司债券 98 690.25 （4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入 借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000 ——利息调整 48 621.72

贷：投资收益——A公司债券 107 621.72 （5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入 借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000 ——利息调整 58 361.48

贷：投资收益——A公司债券 117 361.48

（6）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息 借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000

——利息调整 71 826.55

贷：投资收益——A公司债券 130 826.55 借：银行存款 1 545 000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000 ——应计利息 295 000

【例题16·判断题】企业为取得持有至到期投资发生的交易费用应计入当期损益，不应计入其初始确认金额。（ ） [答疑编号3265090308] 『正确答案』×

『答案解析』应是计入持有至到期投资成本。

【例题17·判断题】企业对持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额应采用实际利率法进行摊销，也可采用直线法进行摊销。（ ）

[答疑编号3265090309]

『正确答案』×

『答案解析』正常情况下，持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额只能采用实际利率法进行摊销，不得采用直线法摊销。

【例题18·多选题】在计算金融资产的期末摊余成本时，下列项目中应对金融资产初始确认金额予以调整的有（ ）。 A.已偿还的本金

B.初始确认金额与到期日金额之间的差额按实际利率法摊销形成的累计摊销额 C.已发生的减值损失

D.取得金融资产时支付的手续费

[答疑编号3265090310] 『正确答案』ABC

『答案解析』金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

【例题19·单选题】2009年1月1日，甲公司购买一项债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资，买价为90万元，交易费用为5万元；每年年末按票面利率可收得固定利息4万元，债券在第5年末兑付可得到本金110万元，不得提前兑付。债券实际利率为6.96%。该债券2010年末的摊余成本为（ ）万元。 A.94.68 B.97.61

C.92.26 D.100.40

[答疑编号3265090311] 『正确答案』D

『答案解析』2009年1月1日：

借：持有至到期投资——成本 110 贷：银行存款 95 持有至到期投资——利息调整 15 2009年末计提利息：

借：应收利息 4 持有至到期投资——利息调整 2.61

贷：投资收益 6.61（95×6.96%） 2009年年末持有至到期投资摊余成本＝95＋6.61―4＝97.61（万元） 2010年年末计提利息：

借：应收利息 4 持有至到期投资——利息调整 2.79

贷：投资收益 6.79（97.61×6.96%） 2010年年末持有至到期投资摊余成本＝97.61＋6.79―4＝100.40（万元）。

六、贷款和应收款项的会计处理（以摊余成本来计量）

（一）贷款的会计处理（了解）

总结：贷款的合同金额，相当于债券的面值；合同利率，相当于债券的票面利率。合同金额可能与实际收到金额不同，这可能是手续费、贴息贷款的扣除造成的。实际收到金额相当于购买债券付出的代价。

类似于持有至到期投资的处理。

金融企业发放贷款：（合同金额与实际收到金额不等，意味着实际利率与票面利率不等。） 借：贷款――本金【合同金额】

贷：吸收存款（或存入中央银行款项） 贷款――利息调整（倒挤）

期末按实际利率确认利息收入，账务处理为： 借：应收利息

贷款――利息调整（倒挤，或贷记） 贷：利息收入

（二）应收账款和应收票据的会计处理（重点） 1.应收账款和应收票据取得时 借：应收账款（或应收票据） 贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品

2.应收账款的出售、应收票据的贴现：（金融资产转移） （1）应收账款的转让

如：甲公司将应收乙公司的应收账款出售给A银行，假定A银行支付给甲公司现金。A银行附有追索权。

这种情况是指，乙公司将来不能偿还该笔应收账款，那么A银行可以直接要求甲公司支付。因附追索权情况，风险报酬并未真正转移，应收账款仍在企业的账上。甲公司从A银行取得的钱，应作为借款进行核算： 借：银行存款 财务费用

贷：短期借款

如，见上例，假定A银行不附追索权，即乙公司将来不能支付该笔应收账款，A银行也不能向甲公司进行追偿。风险报酬已经转移，甲公司应终止确认该笔应收账款。账务处理为： 借：银行存款 营业外支出 贷：应收账款 （2）应收票据的贴现

这两类票据的风险不一样。假定是银行承兑汇票，到期时乙公司不能支付，那么乙公司的开户银行肯定会为其支付，那么对于该应收票据贴现，其风险报酬实质上已经转移，应终止确认。 总结：应收票据贴现是否终止确认，由谁来承兑决定。

银行承兑汇票的贴现通常属于不附追索权的贴现，商业承兑汇票的贴现一般属于附有追索权的票据贴现。

●处理思路同应收账款的转让。 ①不附追索权时： 借：银行存款

财务费用

贷：应收票据 ②附追索权时： 借：银行存款

财务费用

贷：短期借款 3.收到款项 借：银行存款 贷：应收票据

【例题20·计算题】甲公司20×9年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元，增值税销项税额为17 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。

要求：

（1）编制甲公司销售A商品的账务处理；

（2）编制3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项的账务处理；

（3）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，编制贴现的账务处理。

[答疑编号3265090401] 『正确答案』甲公司的相关财务处理如下： （1）A商品销售实现时

借：应收票据――乙企业 117 000

贷：主营业务收入――A商品 100 000 应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000 结转成本分录略。

（2）3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117 000元，存入银行

借：银行存款 117 000

贷：应收票据――乙企业 117 000

（3）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115 830元，则相关财务处理如下： 借：银行存款 115 830

财务费用――票据贴现 1 170

贷：短期借款――××银行 117 000（应收票据账面金额）

【例题21·多选题】下列金融资产中应按摊余成本进行后续计量的有（ ）。 A.交易性金融资产 B.持有至到期投资 C.贷款和应收款项 D.可供出售金融资产

[答疑编号3265090402]

『正确答案』BC

『答案解析』按照规定，交易性金融资产和可供出售金融资产应按公允价值进行后续计量。

【例题22·计算题】甲公司将一项应收丙公司的应收账款100万元转让给乙公司，转让款90万元。

要求：站在甲公司角度，分别考虑应收账款不附追索权和附追索权的账务处理。

[答疑编号3265090403] 『正确答案』站在甲公司的角度，应分别作以下处理： ①不附追偿权时：

借：银行存款 90 营业外支出 10

贷：应收账款 100 ②附追偿权时：

借：银行存款 90 财务费用 10

贷：短期借款 100

『答案解析』到期丙公司无力偿还，则乙公司将向甲公司追偿，则属于附有追偿权的转让，作为借款处理；若到期丙公司无力偿还，乙公司不能向甲公司追偿，则属于不附追偿权的转让，终止确认应收账款。

七、可供出售金融资产的会计处理（取得、股利或利息、期末、出售） （一）企业取得可供出售的金融资产 1.股票投资

借：可供出售金融资产――成本（公允价值与交易费用之和） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等 2.债券投资

借：可供出售金融资产――成本（面值）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等

（二）收取现金股利或利息

1.收取买价中包括的现金股利或利息 借：银行存款

可供出售金融资产――利息调整（差额，可能在贷方）

贷：应收股利 或应收利息

2.持有期间确认的现金股利和利息 借：应收股利 或应收利息 贷：投资收益 借：银行存款 贷：应收股利 或应收利息

（三）资产负债表日公允价值变动 1.公允价值上升

借：可供出售金融资产――公允价值变动 贷：资本公积――其他资本公积 2.公允价值下降

借：资本公积――其他资本公积

贷：可供出售金融资产――公允价值变动 （四）出售可供出售金融资产时 借：银行存款

贷：可供出售金融资产――成本

――公允价值变动

――利息调整（或借记） 投资收益（金额倒挤，或借记）

同时将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益。

借：资本公积――其他资本公积 贷：投资收益

或作相反分录。

●累计产生的资本公积包括：（1）持有至到期投资转为可供出售金融资产时产生的资本公积；（2）可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。 小结：

1.初始确认交易费用如何处理；

2.已宣告但尚未发放的应收股利和已到期但尚未领取的应收利息如何处理； 3.持有期间的股利和利息如何处理；

4.持有期间公允价值变动计入资本公积的处理； 5.可供出售金融资产处置的处理。

【例题23·计算题】（资料同例题10交易性金融资产核算举例）20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年股利72 000元。

20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。 20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。 2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。 要求：

根据上述资料，编制甲公司相关的账务处理。

[答疑编号3265090404]

『正确答案』甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股。

借：可供出售金融资产――乙公司股票――成本 5 008 000 应收股利――乙公司 72 000

贷：银行存款 5 080 000 乙公司股票的单位成本＝（5 080 000－72 000）÷1 000 000＝5.008（元/股） （2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。 借：银行存款 72 000

贷：应收股利――乙公司 72 000

（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动192 000元[（5.20－5.008）×1 000 000]。

借：可供出售金融资产――乙公司股票――公允价值变动 192 000

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