酒店管理会所 酒店内部控制发展及相关研究

内部控制发展现状及相关研究综述

1.1内部控制的概念及其演进发展

由内部牵制发展而来的内部控制是衡量现代企业管理的重要标志，通过实践人们得出这样的结论:得控则强、失控则弱、无控则乱。由于对企业发展的非常影响，内部控制的重要性己越来越为人们所认识。回溯内部控制理论几十年的发展历程，我们可以看到在经历了从萌芽阶段到成熟阶段的发展过程后，内部控制不论在理论还是在实践环节上都已经逐步形成了完善的自我监督和自行调节体系。鉴于该制度对于企业发展的重要性，有必要较为系统地了解它的发展过程和理论实践的最新发展动态，这样便于加深对该理论的认识。

1.1.1内部控制的概念

对各种活动都进行调节和控制的目的就在于使它们不超出特定的范围和界限，能够被掌握和协调。从现代管理学角度，控制就是操作、管理、指挥和调节。任何组织都希望其自身能在高效的方式下开展业务活动，提供可靠的财务会计信息和各项管理信息以供自己和其他方面使用，他们需要控制来尽量减少决策中的失误和工作中的缺陷。当这种控制在组织内部实施时，就是通常意义上的内部控制。内部控制是指组织为了提高经营效率和充分有效地获取和使用各种资源，达到既定的管理目标，而在内部实施的各种制约和调节的组织、计划、方法和程序。它的实质是一种管理控制，是有效执行组织策略的必要工具。

内部控制的主体，就是内部控制设计、执行和考评的主体，是组织内部的管理者、职能部门和相关的工作人员。其客体是组织内部的经济、业务管理活动。为了控制客体，即控制组织内部的一切生产经营活动、财务收支活动和各种行政业务管理活动，就必须针对其具体环节，建立内部控制制度，制定一套相互联系、相互制约的程序和方法，使之能按照规定的预期目标有秩序有效率地进行。内部控制以责任、牵制、程序、手续等项制度为控制依据，建立健全合理的组织机构，明确部门和个人的职权范围及其责任界

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限，规定授权处理程序及相互联系、相互制约的办事手续和方法。内部控制的主要目的是为了领导、组织、协调、监督企业内部的各项经营管理活动，促使其认真贯彻执行管理部门制定的方针政策，准确、可靠地取得各种经营管理信息，确保财产安全、完整，不断提高经营管理水平，如期实现经营管理目标。

1.1.2演进发展历程

内部控制在其产生和发展的漫长过程中，大体经历了萌芽期、发展期和成熟期三个历史阶段。

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2.1萌芽期—内部牵制

内部牵制(Internal check)以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，这在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理想控制方法。作为一种内部控制思想，内部牵制已有几千年的悠久历史。古埃及对国库的管理思想就是内部牵制初露端倪的表现。而作为一个专有的概念名词，直到1905年内部牵制才有属于自己的较为明确的解释。1930年这一概念被进一步发展成比较完整的定义:内部牵制是账户和程序组成的协作系统，这个系统使得员工在从事本身工作时，独立地对其他员工的工作进行连续性的检查，以确定其舞弊的可能性[1]。尔后《柯氏会计辞典》给出如下定义:内部牵制是为了提供有效的组织和经营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何个人或部门都不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。 综观内部牵制发展的主线，可知它以查错防弊为基本目的，以职务分离和账目核对为手法，并以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。一般来说，内部牵制机能的执行大致可分为以下四类:(1)实物牵制。例如把保险柜的钥匙交给二个以上的工作人员持有。一定同时使用这二把以上的钥匙，否则保险柜就打不开。（2）机械牵制。例如保险柜的大门若非按正确程序操作就不能被打开。(3)体制牵制。采用双重控制预防错误和舞弊的发生。(4)簿记牵制。定期将明细账与总账进行核对。

内部牵制的设计基于以下两个基本设想:(1)二个或以上的人或部门只有极小的机会无意识地犯同样错误:(2)二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低

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于单独一个人或部门舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有重要的地位，成为有关组织机构控制、职务分离控制的基础。[2]

1.1.

2.2发展期—内部会计控制与内部管理控制

二十世纪三十年代初，美国《证券交易法》，首先提出了“内部会计控制”(Internal accounting control system)的概念。但尔后的很长一段时间都没有关于内部控制概念的权威性定义。直到1949年，美国审计程序委员会下属的内部控制专门委员会才在《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》的专题报告中首次对内部控制做出定义。至此，内部控制形成了最初的模式。

五十年代以后，人们对内部控制的认识又有提高，美国还将其列入政府法规。1963年美国审计程序委员会对内部控制定义做了进一步说明，将其划分为会计控制和管理控制两部分。1973年该委员会在第1号公告(SAS No. 1)中，对管理控制和会计控制下了今天广为人知的定义。

上述内部控制定义的演变反映出人们为完善该定义一直在作着不懈的努力。但是这种以会计控制为主的定义，虽然为独立审计界认可，但却屡屡遭到管理人员代言人的攻击。他们指出，不应该把精力过多地放在纠错防弊上，这样显得过于消极和狭窄，而应该将内部控制范围和目标应予以扩展，以便它们更能够适应管理部门的需要。

1.1.

2.3成熟期—内部控制结构和内部控制整体架构

美国注册会计师协会的文献界定了会计控制概念，而公司的经理们创立并在实践中运用着管理控制概念，这两个概念形成鲜明的对照。如果忽视这两种属于内部控制的不同解释同时并存的事实，那么任何设计内部控制系统的企图都是短视和徒劳的。于是，人们提出了内部控制结构和整体架构的概念。

(1)内部控制结构

西方学术界在对内部会计控制和管理控制进行研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联系的，因此在二十世纪80年代提出了内部控制结构的概念，认为“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序[3]”，并明确

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了内部控制结构(Internal Control Structure)的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。

控制环境是指包括管理者的思想和经营作风等在内的、对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素[4]。会计系统规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编报的方法，明确各项资产和负债的经营管理责任。控制程序指管理当局所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序。

上述内部控制结构的内部与1973年颁布的内部控制定义相比有两个明显的改动:一是正式将内部控制环境纳入内部控制范畴，二是不再区分会计控制和管理控制。这些改变可以说是反映了70年代后期以来内部控制实务操作和理论研究的一个新动向。

(2)内部控制整体架构

在二十世纪90年代美国“反对虚假财务报告委员会”(National Commission on Fraudulent Reporting)所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会(Committee of Sponsoring Organizations of the Tread-way Commission，简称COSO委员会)提出专题报告:《内部控制—整体架构(Internal Control-Integrated Framework)》，即COSO 报告[5]。这一整体框架思想，扩人了内部控制涵盖范围，增加了与保障资产安全有关的控制，逐步将各界对内部控制的认识统一起来。

COSO报告指出:内部控制是董事会、经理阶层和其他员工实施的，为实现提高业务活动的效果与效率、增强财务报告可靠性及有关法律法规的遵从性等目标所提供合理保证的一个过程。该定义强调了内部控制实施的主体和内部控制需要达到的目标。报告指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监控等五个相互关联的要素构成。内部控制目标、内部控制要素及内部控制主体三者之间存在直接的关系，共同构成一个理想的内部控制整体框架。我们将这种关系概括为图1-1所示的结构。COSO 报告是迄今为止对内部控制最为全面地描述，是内部控制发展的新的里程碑。

目 标

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组

成

图1—1内部控制框架图

1.2内部控制的功能及作用

1.2.1内部控制的功能

一般所指的内部控制功能就是要建立某种反馈系统。首先应该按规定把包括组织绩效和外界环境在内的某种实际状况反映给组织，而后由管理人员对预期目标或标准加以比较，结果的差异程度如果超出了所规定的程度，管理者就必须查明原因并采取行动，以保证实际行为及实际发展不脱离原有目标的设计。管理者不应把注意力集中在事过境迁、裨益不大的事后控制比较上面，而应注重事前和事中控制，围绕计划目标，在事前或事中就对一切活动起到导引、匡正的作用。控制功能作用的大小与功能的发挥密切相关。内部控制的具体功能如下:

1、防护功能:内部控制是以计划目标为依据的控制，它对计划的鉴定与分析，使计划更加正确可靠，更利于制约管理过程中出现的消极因素。

2、调节功能:内部控制是管理层的一种职责，是为了制约标准的执行与平衡偏差，因此，控制的全部工作应包括设计标准、衡量差异、提出分析、采取措施、协助业务部门使其执行结果符合标准，以达到实现监督考核与制约的目的。

3、反馈功能;由于内部控制一般采取闭环控制方式，有利于各种管理信息的反馈，

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因此，对管理目标的执行、差异存在的状况、应采取的措施等能够及时准确的报告给有关管理者，有助于企业各项计划、政策的贯彻、落实和执行。

4、参谋助手功能:内部控制作为企业的职能部门，是专职综合性经济监督机构，应能掌握企业经济管理活动中的决策，随时了解经营工作的总体部署、工作重点和重大举措，围绕调控中的热点从宏观着眼，微观入手，监督和协调经济管理各部门、各环节，使其更好的履行职责，并注意发现经济运行中的新情况和新问题，进行综合性分析，提出改进意见和建议，以促进各项制度和措施的进一步加强与完善[6]。

1.2.2内部控制的作用

内部控制的作用是指内部控制的固有功能在实际工作中对企业的生产经营活动及外部社会经济活动所产生的影响和效果。在社会化大生产中，内部控制作为企业生产经营活动的自我调节和自我制约的内在机制，处于企业中枢神经系统的重要位置。企业规模越大、其重要性越显著。可以说，内部控制的制度健全、严格实施与否，是企业经营成败的关键。因此，正确的认识内部控制的作用，对于加强企业经营管理，维护财产安全，提高工作效率和经济效益，具有十分重要的现实意义。具体讲，企业内部控制主要有以下儿方面的作用:

1、保证国家的方针、政策和法规在企业内部的贯彻实施。贯彻执行国家的方针、政策和法规，是企业进行合法经营的先决条件。健全完善的内部控制，可以对企业内部的任何部门、任何流转环节进行有效的监督和控制，对所发生的各类问题，都能及时反映，及时纠正，从而有利于保证国家方针政策和法规得到有效的执行。

2、保证会计信息的真实性和准确性.健全的内部控制，可以保证会计信息的采集、归类、记录和汇总过程，从而真实的反映企业的生产经营活动的实际情况，并及时发现和纠正各种错弊，从而保证会计信息的真实性和准确性。

3、有效的防范风险。在生产经营活动中，企业要达到生存发展的目标，就必须对各类风险进行有效的预防和控制，内部控制作为企业管理的中枢环节，是防范企业风险最行之有效的一种手段。它通过对企业风险的有效评估，不断加强对企业经营风险薄弱环节的控制，把企业的各种风险消灭在萌芽之中，是企业风险防范的一种最佳方法。

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4、维护财产和资源的安全完整。健全完善的内部控制能够科学有效的监督和制约财产物资的采购、计量、验收等各个环节，从而确保财产物资的安全完整，并能有效的纠正各种损失浪费现象的发生。

5、统驭整体以促进企业的有效经营。企业中虽有不同的作业单位，但要达到经营目标，必须全面配合，以发挥整体团队作用。内部控制就是要涉及到企业中所有机构和所有活动及其具体环节，由点到线到面、逐级统合。健全有效的内部控制，可以利用会计、统计、业务、审计等各部门的制度规划及有关报告，把企业的生产、营销、财务等各部门及其工作结合在一起，从而使各部门密切配合，充分发挥整体的作用，以顺利达到企业的经营目标。同时，由于严密的监督与考核，能真实的反映工作实绩，再配合合理的奖惩制度，便能激发员工的工作热情及潜能，通过工作效率，从而促进整个企业经营效率的提高。

综上所述，在新形势下加强和完善企业内部控制，充分发挥企业内部控制的作用，对增强企业对市场环境的适应能力和生存能力特别重要。

1.3内部控制在管理中的地位及设置的必要性

1.3.1控制制度在企业管理中应具有的地位

控制活动是管理活动的重要组成部分，它存在于管理之中，贯穿于管理过程的始终。我们所知的管理基本功能，一是选择应追求的目标以及应采取的策略;二是为实现上述目标及策略，设法实行有效的管理措施。前者属于规划，后者就属于控制。规划和控制即属于管理程序。

规划与控制并非普遍发生在每一管理阶层，对高层管理人员而言其主要功能为从事“策略规划”，主要决定机构目标及基本策略:对中下层管理人员而言，问题是如何使他们能够采取适当行动，以保证上级目标的实现，因此均属于控制工作。因涉及决策的性质不同，又分为管理控制与作业控制。一个企业的整体管理方式是建立在规划与控制整体系统这一基础之上的，这个系统由策略规划、管理控制和作业控制组成。如图1-2:

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图1—2规划与控制体系图

策略规划具有长期性、策略性与政策性，以变更单位的特性及发展方向为目的。策略规划主要决定企业今后有关设备、资金、组织各种活动的基本框架.管理控制是指管理人员依照策略规划所设立的框架，正确有效地获取及利用各种资源以达到单位目的的一种程序。相比之下，管理控制具有全面性、定期性的特点。策略规划的重点在于谋取企业应当获得的结果，而管理控制的重点则在于影响管理人员如何采取行动;策略执行由企业高层管理人员及幕僚研究决定，管理控制则有高层管理人员与各部门的主管人员共同决定。

作业控制是指企业为保证某项具体任务得以正确有效进行所规定的管理程序。作业控制的对象是具体的单纯的任务，它可以程序化，但不能违反管理控制所设定的程序和原则。与管理控制相比:管理控制制度的有效性取决于管理人员的管理判断，作业控制制度的有效性则取决于所含规则的自动应用，其效果随电脑化程度的提高而提高;一般管理控制制度必然建立在以货币为衡量单位的财务结构上，一般作业控制则不然:管理控制包括整个企业活动，作业控制只限于某一级管理层狭窄的活动范围。在规划控制系统中，管理控制处于中心地位，这是由管理控制的全面性、政策性所决定的。因为策略规划必须转变为管理控制才有实际意义。作业控制属于技术性质，有一定数量关系可循，管理人员不占重要地位。由此可见，策略规划和作业控制属于理性范围的较多，而管理控制具有行为性，更接近管理本质。

控制是对整个管理过程的控制，不是对其某一环节或某一部门的控制。它要以计划为前提，但计划本身己包含了建立控制目标，同时还包括了从组织到领导的大部分内容。

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控制和其他过程一样，既有独立性，又贯穿在整个经营过程之中。管理过程的阶段或管理职能的范围是不能截然分开的，就某一作业来讲可能归属某一过程，但这一过程并不排斥其他职能的渗透。控制是单位整体管理方式的建立基础，因为控制与规划构成了单位的管理系统，而整体管理方式则是建立在整体系统之上的。再者，控制处于管理的中心地位，它更接近于管理本质。

1.3.2企业设置内部控制制度的必要性

内部控制的存在与发展是经济组织本身及其管理部门的需要，内部控制是一切企业管理工作的基础。它帮助管理部门尽可能的实现企业有条不紊和高效的运作，以保证经济组织达到既定的管理目标。根据COSO报告的观点:之所以设置内部控制，是为了促使企业在实现获利目标过程中能达成管理理念，并把意外降到最低限度。内部控制使管理层有能力适应快速改变的经济竞争环境，转移顾客的要求，改变需求的优先顺序，并为未来的成长而改组。内部控制可以提升效率、减少损失资产的风险、保证财务报表的可靠性，以及遵循法令。有效的控制是企业成功的主要因素，因为内部控制可以用来达成许多重要目标，所以被更多的人视为解决多种潜在问题的方法之一。而在竟争日益激烈的市场经济条件下，在科技、资讯日新月异的环境中，在企业中设置内部控制，正是为了其自身永续经营和发展的需要。

1、出于实现企业化条件的需要

凡组织机构的成员，使用现代化整体经营管理的观念、原则及技术，制定理智化的决策，协调与使用该机构所拥有的资源，有效地追求合理目标的实现，就是企业化经营。要实现企业化经营，必须具备包括控制方面知识在内的现代化管理知识，以控制制度为重要组成部分的整体化管理制度，依赖于控制信息反馈并存在于控制调解之中的理智化决策过程，以及有效化的行动方案及控制制度等企业化条件。

2、出于进行现代化管理的需要

内部控制是企业进行现代化管理的客观要求和可靠保证。现代企业规模日益扩大，管理阶层不可能对任何事都施行个人直接监督。要想使企业业务部门有秩序并有效率的

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进行生产经营活动，只能依靠严密的内部控制技术来协调、组织和控制各部门的活动，调整、处理各部门和经营管理人员的关系。有了严密的内部控制制度，企业领导人和管理当局就能及时、准确地了解情况、掌握资料，既能了解过去，又能明白现在的处境，便于控制指挥企业。现代化的生产对企业经营活动的计划、组织和管理提出了越来越高的要求，企业经营管理者要达到预定的目标，提高经营效率，从而提高企业的竞争力，就需要建立一系列的控制制度，对企业各职能部门的经济业务活动进行组织、制约、考核和调节。从这个意义上讲，内部控制是企业现代化管理的可靠保证。

3、出于纠正单位不正当行为的需要

内部控制对于及时发现和纠正单位背离目标、计划及各种法规等不正当行为有其特殊作用。现代企业应拥有高尚的道德操守，企业行为应符合社会的标准，企业管理应具有较高的透明度，管理层与所有者间应保持良好的沟通，并有明确的责任分担。目前我国很多企业在经营管理中都或多或少的存在不规范操作的事实，要想尽量减少它们对企业发展造成的潜在危害需要进行大量细致努力的工作，建立健全并有效实施企业内部控制制度是其中处于基础层面的重要举措之一。如此可使产品更具竞争力、资产更具价值力、员工更具凝聚力，最终使企业更具自我改造、自我完善和自我约束的能力，达到企业目标。

2 内部控制在酒店经营管理中的现状分析

曾有调查表明我国的企业尤其是国有企业，内部控制尚处于较低阶段，只是具有某些基本的内部控制操作，而疏于内部控制制度建设:比较重视供产销环节的程序控制，但易忽视内部控制结构的整体调整;较重视对事务的控制，却忽视对行为者的控制。而

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一些股份制企业或合资企业，其内部控制水平虽具有一定的代表性，但在控制环境、会计责权控制和内部审计等方面还比较薄弱，有待改进，而这几方面在内部控制结构中均居重要地位。尽管调查不包括酒店企业，但是相关问题同样存在于酒店企业的经营管理之中。

2.1酒店内部控制在实践中表现出的误区

面对激烈的市场竞争环境，目前许多酒店企业己经对内部控制在企业发展中的重要作用有所认识，并做出了相应的制度建设和实施举措，但是在实际操作过程中却还有很多不足之处，如存在于认识上的缺陷，操作中的短视，实施中的不规范。所以对大多数酒店企业来讲，内部控制制度仍需要近一步加以改进和完善。

误区之一:认为内部控制就是内部牵制。内部牵制是内部控制的最初发展形式，也是现代内部控制的重要方法和原则，是组织机构控制、职务分离控制的基础。许多酒店比较注意内部牵制，严格限制现金出纳和会计的分工、保管员和记账员的分工以及物质采购人员和验收人员的分工。但如果做到这一步就认为内部控制制度己经确立，未免显得认识过于粗浅了。因为现代内部控制的很多内容是内部牵制所不能涵盖的。有关内部控制的其他方面，比如预算控制、资产保护控制、人员素质控制、风险控制、内部报告控制、电子信息系统控制、内部审计控制等，都对企业经营管理产生重要作用。

误区之二:将内部会计控制视为内部控制的全部内容。酒店经营管理的最终目标是获得效益最大化，所以一般情况下管理者会更加关注财务会计方面的控制。但作为一个整体，内部控制所包括的以提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针为目的的内部管理控制与内部会计控制一样，对企业的发展起到非常重要的作用。简单地将内部会计控制等同于内部控制是不全面的，只有将其与内部管理控制作为一个完整的整体加以实施和运作，内部控制制度才会发挥出其最大的效能。酒店企业必须注意这一要点，在完善内部会计控制的同时，加强对内部管理控制的重视程度，以使自己在竞争激烈的市场环境中能以更小的成本耗费更有效地完成企业目标提供保证。

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误区之三:过分强调内部控制防止会计信息失真的目标，轻视内部控制的经营性目标。酒店企业设立并执行内部控制制度是进行内部管理的需要，它要求按照目标和计划，对酒店员工的业绩进行评价，找出消极偏差之所在，采取措施加以改进，以提高企业的经营效率和效益，防止损失，保证预定目标的实现。会计信息是酒店企业内部控制的重要分析依据，所以防止会计信息失真是内部控制众多目标中的重要一项，但它并不是酒店内控的唯一目标，也不是最重要的目标。酒店企业实施内部控制最根本的作用是要提高经济效益，实现企业经营目标。可见，将内部控制的目标仅仅定位在减少会计信息失真，不仅不利于发挥其改善经营管理的作用，而且会使酒店管理者及员工产生抵制情绪。

误区之四:有关预算管理。很多酒店企业的管理者认为预算只是财务部一个部门的职责，与其他部门关系不大。实际上，酒店预算是非常重要的一项内部控制内容，是企业的整体行为。尽管财务部门在预算的编制和控制过程中起到非常重要的作用，但预算过程会涉及到酒店的方方面面，与其他职能部门间存在着密切的关系，需要这些部门的密切配合以及全体员工的共同参与才能得以实现。预算管理还常被误认为是对企业经营活动的限制。其实作为一种管理机制，预算控制在改进企业决策与控制、提高企业管理水平、提高企业资金利用效率等方面是非常有效的。

事实上，单靠正确合理的预算本身并不能达到改善经营管理、提高经济效益的目的，必须通过严格执行，使其成为企业的“硬约束”，才能真正达到管理控制的目的。酒店企业应该清楚地认识到预算管理是一种涉及酒店内部各部门和各层次责权利关系的制度安排，其顺利执行需要企业上下统一认识，密切配合。

误区之五：内部控制只针对一般员工。内部控制及其相关内容是整个企业都必须遵守的，其中自然包括内部控制的制定者在内。内部控制是否有效，与企业管理者的重视程度和带头执行程度有很大的关系。建立内部控制就是要用制度来规范企业整体行为，使任何人的任何活动都处在规范控制之中。使一部分管理者成为特权阶层而排除在受控范围之外的做法是极度不可取的，这样不但会影响员工正常的工作心态，从而影响工作积极性和自身创造力的发挥，还会给他们带来极坏的示范效应，以致使内部控制制度发挥不出本来的效果而流于形式。一些酒店的内部控制管理之所以会很混乱，就是由于酒

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店的某些管理者认为自己是控制者可以不受制度的约束和控制，从而带头破坏内部控制制度的执行造成的。

2.2酒店企业内部控制应该注意的方面

2.2.1酒店内部控制的几个关键问题

2.2.1.1成本费用和权力监控是常规的关键控制点

严谨的内部控制不仅要对酒店经营管理的各方面实行全方位的有效控制，把各项经济活动全面置于经济监控之中，更要对经营管理的重要方面、重要环节实行重点控制。80/20法则告诉我们:关键的少数往往是决定整个企业效率、盈亏和成败的主要因素。

酒店内部控制的关键点一般包括对成本控制和对权力监控。

1.成本控制。战略大师迈克尔·波特将一个企业的竞争战略分为:集中化战略、差异化战略和成本领先战略。针对目前中国酒店的经营管理现状，成本领先战略是大多数酒店应该选择的竞争战略，而贯穿于整个成本领先战略的基本目标是控制成本费用，争取使自己以低成本在行业中取得一个领先地位[7]。

现代酒店成本费用的高低与内部控制实施的效果关系紧密，成本费用控制是酒店内部控制的重要组成部分。成本费用是补偿经营耗费的最低底线，不但会制约酒店产品价格的制订，还会直接影响酒店的利润水平。

成本控制要求酒店依据一定的控制标准，在成本形成的全过程对各项经营管理活动进行指导、监督、限制，及时发现偏差，并采取纠正措施，使各项具体耗费被控制在原来规定的范围内，以利于实现成本控制目标。酒店成本控制的目的是以最小的牺牲获得最大的成果，即以较小的成本获得较大的销售额。

酒店需要控制的成本点很多，要求操作人员把关严格、操作细心，不要以为控制事小而不为。我国很多酒店常会在筹建时期为讲求奢华的风格而大肆铺张浪费，不但占用大量资金，还会使日后的维修费用增大;由于酒店行业劳动密集型的特点，酒店对人力的需求量较大，一些酒店往往不注重对人工费用的控制，因人设岗的情况比比皆是;再

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14 者酒店成本控制点多在细微之处，而很多酒店不从小处着眼，忽视对经营管理细枝末节的控制，其实酒店管理最重要之处就表现在对细节的处理上，在这一点上，我们还需要向众多西方知名酒店学习。比如，德国的Ramada 酒店利用再循环系统合成的再生纸制成纸瓶盖代替塑料盖，还制成餐巾纸、卫生纸以及酒店宣传品，以减少酒店成本;美国的Ramada 酒店还将未用完的肥皂头、香波混和后在高温下生成清洗剂，用于清洗桌布、员工制服、抹布等。假日酒店采用集中采购降低购买成本;在建筑上使用当地的原材料，将水塔放置在建筑的顶部等方法使其酒店的建筑成本比其他酒店低30%左右;为减少烫熨费，公司购买不起褶皱的床单;使用节能钥匙，降低能耗等等。所以在成本费用控制方面，我国的酒店企业应该多借鉴国外酒店的优秀经验。在此基础上我们再根据我国的特殊情况，设计符合发展要求的内部成本控制制度和执行程序。

酒店的行业特点决定了其成本的构成与计算方法不同于一般的工业企业，而且由于酒店企业各部门业务各有特点，其成本构成又有区别，所以酒店企业的成本控制一定要针对自身及下辖各部门的特点进行。通过健全成本管理责任制、实行全员成本管理来实现对成本的控制。但值得注意的是控制成本不能以牺牲服务质量、削减员工福利待遇以及压缩正常经营费用为代价，这是酒店经营之大忌。

酒店企业进行成本控制首要先制定目标成本或者标准成本，然后在成本形成过程中加强控制，并注意其与事中记录和事后分析相结合，及时发现影响成本降低的不利因素，以便及时采取有效措施达到预期目标。酒店成本控制程序见图2-1。

比较实际成本与控制标准

分析偏差制定纠正措施

实现目标成本

图2—1酒店成本控制程序图

酒店企业加强对成本的控制和管理，还要建立预算制度，各部门根据本部门的经营

管理要求制定部门预算报请审批，目的是将日常开支的各种费用纳入既定规范内。预算制定好以后，要进行定期的检查分析，出现差异则要求相关部门进行解释，以便及时提出修订和调整预算的建议，找出下一步预算的重点和方向，并为下年编制预算提供重要的参考资料[8]。

2.权力监控。不论是企业还是社会，凡是出现重大的舞弊和经济案件都是用人不当、授权不适的结果。酒店经营管理水平的提高需要各层管理人员及一线员工的努力及相互配合，要使他们各负其责、工作协调有序，需要建立不同层次的授权委托制度—一种任务与责任相匹配的适当授权制度、是一种职务之间相互制衡、相互约束的权利分配，通过授权委托形成内部合理的监控系统，以便保证内部控制制度的贯彻执行。

酒店内部控制权力监控的重点是对各部门、各层次管理者进行监督、约束、协调，防止他们滥用职权、随意授权或者超越自身权力范围。同时，酒店对权力的监控也表现在一般员工身上。酒店企业员工在直接对客服务的过程中，会遇到很多需要做出及时处理的突发情况，要求管理者赋予一线员工以一定的处理权限。这里所涉及到的管理者对员工的信任和合理授权的问题，需要通过建立一种控制机制加以限制。这一机制的核心问题是人员的选定和分派使用。在人员的选用问题上管理者应本着知人善用，用其所长、

避其所短的原则。选择合格的人员，安排其从事适合他的工作，才能使企业的效率和效

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果得到最大限度的提高。另外，可以通过定期轮岗制，保持员工的工作热情，防止有关人员之间的相互勾结，避免违法违规事件的发生。为防止在员工授权方面出现问题，应先以书面的形式将委派给个人的任务、职权和责任的界限以及所有的方针程序明确下来，这样便于有关人员了解和熟悉自己的工作要求以及相关的内部控制制度。

2.2.1.2内部会计控制是酒店内部控制的核心

内部控制制度是企业管理制度体系的重要内容，内部控制能否成为经营者的内在需求，其实施是否有效，会计控制在其中起到了关键的作用。事实上，内部控制在最初就是指会计控制，自从上个世纪60年代内部控制被分为内部会计控制与内部管理控制两个部分后，内部会计控制就限于与会计工作和会计信息直接相关的控制范围内，即指通过会计工作和利用会计信息对企业经营活动所进行的指挥、调解、约束和促进等活动，以使企业实现效益最大化的目标[9]。

在市场经济环境下，酒店经营管理活动的主旋律始终是谋求效益的最大化，所以尽管内部控制的目标不断多元化，但会计控制在酒店内部控制中的核心地位却始终没有动摇过。表现在:狭义的内部控制就是指会计控制，它是建立和完善酒店企业内部控制体系的基础:酒店内部控制效果取决于企业决策是否依赖会计信息，是否通过提供真实的会计信息以取信于社会。一般来说，科学的内部控制制度应该包括控制环境、会计信息和控制程序等部分，分别从不同角度保证内部控制总目标的实现，而其中会计信息起着核心作用。不论是日常管理中的目标分解、责任落实、绩效考评，还是企业的经营决策、投资决策、预算管理以及成本控制等，都由会计做着传递信息的重要工作。从目前企业的实践来看，内部控制制度建设过程也正是围绕着会计控制这一核心来抓的:从保证资产安全和信息真实着手做好基础工作，在此基础上采用预算管理、内部审计等控制措施，以保证管理的科学性和经营目标的实现。

2.2.1.3对内部控制的监督不容忽视

国内外无数的案例己经证明，企业经营管理中各种错误和舞弊的出现都是由于内部控制的缺损或者失效造成的。内部控制制度的原意在于降低误失或者防止违反法规的行为发生，但当出现因为成本效益原则而使内部控制设计对非经常性业务的控制受限，或

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者因管理当局滥授权而使内部控制受到危害，又或者因业务执行者相互串通舞弊而使内部控制失效等等内部控制本身存在的固有局限性时，内部控制就不再能保证预防或察觉企业中存在的所有舞弊，所以对内部控制的执行进行有效监督就显得尤为重要。一般企业如此，酒店企业更要加强这方面的工作。毕竟酒店企业业务环节多、经营管理较其他企业更为细致复杂，除了很多可以以量化标准衡量的指标，如餐饮部门的酒品成本，还有很多不易控制的非量化指标。

对内部控制的监督分为内外两个部分。作为内部控制中相对独立的系统，内部审计是对企业内部管理的一种经济监察，通过对各作业部门抽查或全面核对，考察这些作业制度设计效果与作业内容或实绩的真伪，直接向决策者提出评核意见。内部审计可视为最高管理层的耳目，以补充管理监督的不足之处。对内部控制的外部监审，主要通过财政、税务、银行和工商等部门的审查，更重要的还有政府审计和社会审计来完成。它们通过一定标准对内部控制进行衡量，借以判断有关作业内容和报表资料是否真实准确，并据此决定进一步审查的范围和必要的深度[10]。

由于外部审核与内部控制在某些方面可能会不适应，因此外部审核人员只会把被查单位的内部控制作为一般参考。但是外部审核要依赖企业内部的财务报表等资料作为参考，如果企业粉饰业绩，则这些部门难免会受到误导，做出错误的评价。所以对企业来讲，加强内部的自控更加重要。在自控措施得到完好执行的前提下，再由外部审核人员靠其本身的审核技巧和正确判断，就特殊任务对可能作弊或重要项目的查证，设计适当的作业程序与标准。

2.2.1.4风险控制是必须考虑的内容

风险是某一行动结果的不确定性。风险包括经营风险、财务风险以及灾害风险等多方面内容。经营风险是因为经营方面的原因给企业盈利带来的不确定性。酒店企业的经营风险可能由国家有关政策法规等宏观环境层面而引起，也可能由于酒店自身经营的微观层面引起，如由于业务项目的外包等活动带来的风险，或者由于聘用的管理者能否认同企业原来的文化，以及利用快速发展的信息技术而带来的风险。酒店企业的财务风险指因企业自身投资和筹资等活动而带来的风险。酒店企业为了维持和发展的需要，会通

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过借入资金、发行股票、发放债券等多种方式筹集资金，而不同筹资方式的选择会带给酒店不同的风险。酒店的灾害风险，即由于战争、自然灾害等人为不可抗因素造成的风险，尽管灾害风险并不经常发生，可一旦发生，其破坏性后果是巨大的，2003年发生的“非典”对酒店行业的影响就是很好的一个例证[11]。

面对诸多的风险因素，酒店企业必须建立有效的风险管理系统，制定风险防范措施:实施风险权限管理，在规定的风险权限范围内对相关人员进行严格限制:建立风险控制责任制，使当事人明确其在事前、事中和事后的不同风险控制责任;建立风险预警系统，对潜在的风险进行预先示警，各部门要充分利用现有渠道对环境进行分析，及时了解环境变化可能会带来的影响，以便及时采取有效措施，防患于未然;对风险进行识别、分析和评估;建立风险报告制度。

为降低风险发生的几率，酒店企业必须强调内部控制的设计和实施重要性，做好酒店整体及各部门的预算，并严格执行并及时分析偏差;还要加强企业内部信息反馈以及外部信息收集的工作，要时刻保持信息敏感度。

2.2.1.5信息沟通是内部控制的生命线

信息沟通是企业员工观念和信息的传达与了解的过程，是整个内部控制系统的生命线。信息沟通的目的是为了加强员工间的团结以发挥整体合力，改进业务处理的方法以提高组织的工作效率，了解各部门需要以减少不必要的浪费，避免发生意外事件，从而有效完成企业的目标。信息沟通也为管理层监督各项活动并在必要时采取纠正措施提供了保证。

企业的内部控制是一个动态系统，需要根据环境因素制定控制措施，通过信息反馈进行纠错，如此使制度得到不断的改进。信息沟通是内部控制环境的重要组成部分，一个良好的信息系统能确保每个员工清楚并更好地履行被赋予的责任，有助于内部控制效率和效果的提高。酒店企业所建立的信息系统不仅是企业控制环境建设的一个重要方面，也是内部控制的一项要素，还是内部控制过程的一个必要部分。通过信息沟通，酒店各部门的每一个员工都能清楚地知道其所承担的特定职责;了解酒店内部控制制度的相关方面，这些方面如何生效，及其在内部控制制度中所担负的责任和所负责的活动。

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员工需要知道向上级部门沟通重要信息的方法，并懂得如何与外界做有效的沟通。

酒店的信息沟通包括正式沟通和非正式沟通两类。正式沟通是针对正式组织而言，依据沟通方向分为上行、下行和平行三类。对于酒店来说，上行沟通是从一线员工开始以报告或建议等方式向上级反映或提出有价值的意见，这样利于及时发现酒店内部控制系统的薄弱环节，并迅速采取相应的补救措施。下行沟通是由管理层向下逐级传递信息，这种沟通方式有利于帮助达成酒店目标，使内部控制的改进措施得到迅速传递和执行，减少误传和曲解。平行沟通是指信息在平行部门或级别相似的人员间的横向流动，有利于弥补上、下行沟通的不足，给员工了解其他部门情况的机会。非正式沟通针对企业内的非正式组织而言，主要产生于员工因工作专长及爱好闲谈的习惯而进行社会交往的行为，它传递快、有很高的选择与针对性，能迅速反馈、及时做出评价，这样一方面满足了员工的需求，另一方面也补充了正式沟通系统的不足。酒店各层管理者应该充分利用信息沟通在内部控制中的作用，尤其是非正式沟通所起到的补充作用，鼓励员工发挥能动作用，更有效地完成内部控制目标[12]。

2.2.2酒店内部控制环境的分析

控制环境是其他内部控制组成要素的基础(如图2-2)，对企业目标制定甚至整体活动方式都会产生重大影响。企业要使控制有效，必须致力于用高素质的员工，把注意操守及控制意识的态度灌输给全体员工，并且注意塑造最高管理阶层的正确形象，而其要制定适当的政策和程序，使全体员工在追求单位目标的过程中，格守行为守则的规定，即能实现个人的价值又能发挥集体合作精神。

控 制 环 境

图2—2内部控制成分构成图

2.2.2.1酒店管理层的经营理念、操守和对内部控制所持的态度

1.管理层的经营理念与内部控制

经营理念(theory of business)是管理者追求企业绩效的根据，是对顾客及竞争者、以及职工价值观与正确经营行为的确认，在此基础上形成企业基本设想与科技优势，发展方向、共同信念和企业追求的经营目标[13]。酒店的经营理念是酒店企业内部控制环境的重要组成部分，不可避免的影响着内部控制制度的设立及实施;酒店企业内部控制制度的制订必须随着酒店经营理念、经营方针、经营战略等内部环境的变化而及时进行相应的修改或完善。

企业经营理念不能一成不变，尤其不能使企业原有的经营理念与现在的经营环境相脱节。酒店企业处于较为复杂的竞争环境中，经营理念的不同会给企业带来特色和优势上的差异，但同时也会影响内部控制制度内容的设置。而把内部控制作为企业经营管理的重要措施，可算是经营理念不断成熟的一种体现。

2.管理层的操守、价值观与内部控制

酒店企业管理者的素质和品行在酒店经营管理中起绝对重要的作用，直接影响到企业行为，并进而影响企业内部控制的效率和效果。

酒店企业制定的任何制度都不可能超越制度设立者和企业内部那些创造、管理与监督制度的人员的操守及价值观。管理者的操守、价值观是构成控制环境的一个基本要素。酒店管理者的管理哲学及管理风格，包括对待酒店经营风险的态度和控制经营风险的方法，企业为实现预算、利润和其他财务及经营目标而对管理的重视程度，对会计报表所持的态度和所采取的行动等，都会影响内部控制的成效[14]。酒店管理层的操守，管理哲学和管理风格还会直接影响到下级员工的道德行为、思维方式和品行，从而对酒店内部控制的效率、效果产生深远的影响。因此，酒店内部控制结构的建立，必须考虑制度与

员工道德水准和价值观念的承接性[15]。

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酒店管理者应针对关键管理人员和会计人员制定持续的、具有操作性的道德规范与行为准则方案，督促他们履行企业道德惯例，从而在酒店企业实际运营中按照较高的道德标准来增强员工的责任感。管理层在经营方式上提倡适当的道德行为也会有助于控制效果的增强。如果企业所有职员感受到企业管理层是遵照一定的道德标准行事，那么他们自己也会约束自己的行为。从会计角度看，不真实、不准确的记录和报告也会降低到最低程度。

3.企业管理层所持的态度对内部控制的影响

企业管理者对内部控制所持有的支持或者反对态度是影响控制有效性的关键因素。要想让企业的内部控制制度充分发挥应有作用，企业管理者必须首先对内部控制持有肯定的态度，并给予强有力的支持，还要把这种支持贯彻到整个组织中。只有酒店企业最高管理层重视内部控制，从思想深处认识到它的作用，并从实际行为中贯彻控制的政策和程序，才有利于控制系统和程序发挥最大的效力。此外管理层在整个企业范围内建立计划、预算和业绩报告体系，并且支持这种体系贯彻实施，同样也有利于控制的加强[16]。

2.2.2.2员工的素质和胜任能力

酒店是直接接触客人的劳动密集型的服务行业，员工对客服务的任何行为都会给入店消费的客人留下深刻印象，通过他们的口碑传播，进而影响酒店的经营效益。拥有高素质的员工，生产高质量受欢迎的酒店产品，才能给酒店带来更强的竞争力和更好的经济效益。这一点与酒店实行内部控制的目的相同。

内部控制制度的执行需要素质高的员工队伍。员工的高素质使他们对酒店内部控制的理解力和本职岗位的胜任能力更强，从而执行控制也就更顺畅，而且一线员工还会针对实际情况主动提供有关控制的建议或措施，弥补酒店内部控制的漏洞和缺陷;而如果酒店员工素质普遍偏低，那么即便酒店拥有非常完善的内部控制制度，也会由于人为因素而归于失效。所以酒店企业一定要重视对员工的培训和再教育，提高员工整体素质，为完善内部控制提供充分的保障。

在酒店企业中，首先应加强对企业员工诚实守信的教育，因为如果没有诚信，就会出现偷工减料、弄虚作假、欺上瞒下、投机取巧的现象，直接影响酒店的对外形象和酒

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