关联企业避税

关联企业是指相互间存在控制和被控制关系的企业，或同时被另一企业控制的企业。或同时被另一企业控制的企业。关联企业间发生业务往来是企业规模化经营、跨行业经营，但内部又进行分工的结果。经营业务在关联企业集团的内部化，是可以节约成本的，包括税收成本。

前不久浙江杭州一间大型企业向笔者咨询有关其下属子公司间的业务往来的税收问题。此企业的生产设备为大型的自动化设备，每年需清洗和进行一般维护一到两次，而承揽此项业务的是其下属于公司，并且母公司适用所得税税率为33％，公司集团并没有合并申报。母公司财务主管人员不知道他们现在为此业务缴交的税款是否已经达到了最节约程度，并咨询最佳的节税方法。

企业税款缴纳分析：

此公司与其子公司问的业务往来属于关联企业间的一般性业务往来。我们首先对发生此业务后子公司应缴纳的税款进行分析，假设此笔业务发生额为10000元。

子公司取得的业务收入属于营业税征收范围，适用“服务业”中的“其他服务业”税目，税率为5％；同时还应按营业税额的3%缴交教育费附加、按营业税额的7%缴交城市维护建设税，应缴税额为： 10000×5％×（l＋3％＋7％）＝550（元）。

子公司年利润额如果在3万元内，适用18％所得税率，假设在子公司发生此笔业务时的支出可忽略不计，则应缴纳所得税为：(10000－550)×18％=1701（元），总的税费支出为：1701+550＝2251（元）；

子公司年利润额如果在3万元至10万元之间，适用27％所得税率，总的税费支出额为：（1000－550）×27％＋550=3101.5（元）；子公司年利润额如果超过10万元，则适用所得税率为33%，总的税费支出额为：（1000?550）×33%十550=3668.5（元）。

母公司发生的此笔费用支出计入“管理费用”，可在所得税前一次性扣除，由于此笔支出而使公司减少企业所得税10000×33％＝3300（元）。

通过对比分析我们就可以发现，只有子公司也适用33％税率时，关联企业间业务往来才会出现税费损失情况。在子公司适用18%税率时，整个企业集团可节约（3300－2251）＝1049（元）的税收成本；子公司适用27％税率时，则可节约（3300－3101.5）＝198.5（元）税收成本；而母子公司同时适用33％税率时，增加的税收成本为（366.5－3300）＝368.5（元）。

母子公司税率的差异使总的税收成本出现了不同的变化，事实上当前的关联企业通过利润转移避税也是通过税率差异进行的。笔者在思考此企业的咨询问题时，也主要是从税率差异的角度来安排节税的方法，并提出下面几种思考方向：

节税方案筹划：

一、合并申报。事实上，合并申报并不能达到减少应纳所得税款的效果，但对企业的现金流量将产生影响。如果母公司亏损、子公司盈利的，则子公司应计算缴纳企业所得税，母公司的亏损结转以后抵扣。在母子公司合并申报时，总的盈利将减少，当期应缴的企业所得

税将减少，以后可抵扣的亏损提前到当期进行弥补，相当于从政府处获得一笔与亏损额计算应缴的所得税额相当的无息贷款，为企业节约了利息成本。

上述企业在采用合并申报办法的条件下，假设母公司亏损10000元，则合并申报时总的利润额为〔（10000－550）－10000〕＝－550（元），企业集团亏损550元，此550元可用以后获得利润弥补，当期不需计算缴交企业所得税。但如果母子公司不是合并申报的，则母公司亏损10000元不需计算缴交所得税，而子公司盈利（10000－550）元，应缴纳所得税（10000－550）×33％= 3118.5（元），当期的可支配的现金流量将减少3118.5元。

由于此企业与其子公司注册于同一城市，合并申报不会引起征收范围、隶属关系、预算级次的变化，较容易获得税务机关的批准。

二、设立低税率子公司。我国低税率地区一般是指政策开放区，如经济特区、经济技术开发区、沿海开发区等。在这些地区设立的公司不仅可以享受低税率优惠，还有减免税期优惠。关联企业通过在低税率地区设立子公司，把年度所获得利润往子公司转移，可实现少纳税的目的。如果上述企业集团的子公司设在经济特区，将适用15% 所得税率，其总的税费支出额变为：（1000－550）×15%＋550= 1967.5（元），节约的税收为：3300－1967.5= 1332.5（元）。另外，税法规定对新办的从事第三产业的企业有一定的减免税期优惠，在免税期内，子公司适用的企业所得税率为零，将使企业节的税收3300－550＝2750（元）。因而在母子公司间交易频繁的情况下，把子公司设在低税区将为企业减少大量的应缴税款，节约生产经营成本。

事实上在低税区或自由港注册子公司，通过利润转移来降低整体税负，是国际上最古老也是最常见的一种避税方法。母公司除了利用子公司低税率来降低子公司的所得税负外，还可出于转移利润的目的来安排关联交易。我国税法规定投资方企业如与联营企业适用的所得税率一致，但由于联营企业享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业，适用两档税率优惠税率而税率低于投资方企业，则投资方从联营企业分回的利润及股息、红利不再补税，此规定给投资者利润避税提供了广阔的空间。

三、利用关联方交易。关联方交易有购买或销售商品、购买或销售其他资产、提供或接受劳务、代理、租赁、提供资金、担保和抵押、管理方面的合同、研究与开发项目的转移、许可协议、关键管理人员报酬等十一种，上述母子公司之间的业务往来只是提供或接受应税劳务类型。母公司可压低劳务价格，而通过其他交易形式再冲回交易价格金额，如许诺向子公司提供资金、降低资金利率。

母公司一般都会派遣管理人员到子公司负责管理工作。作为对压低劳务价格的补偿，子公司可降低关键管理人员的报酬，再由母公司支付管理人员报酬被减少数额。另外，通过对子公司对母公司支付的管理费用的变动，也是关联方转移利润的一种惯用手法，子公司可通过少支付给母公司管理费用，作为降低劳务价格的补偿。这些方法不仅使利润在母子公司间转移、达到少纳所得税的目的，而且由于劳务价格的降低，使应缴的营业税和城市维护建设税、教育费附加都得到减少。

但应注意，对关联方交易税务机关有权对其内部定价是否合理进行审查，并可按下列顺序确定交易价格：①按照独立企业之间进行相同或者相类似业务活动的价格进行调整；②按

照再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整；③按照成本加合理的费用和利润进行调整；④在不能使用上述方法的情况下，可以采用其他合理的方法进行调整，例如限定应有最低限度利润率的方法等。

目前对关联企业转让定价不合理的，税收上尚未有处罚规定，仅是会计法规上出于规范上市公司会计监督审计目的，对关联交易的披露、交易价格偏离上常价格的幅度作了规定。

四、改变交易主体。交易主体的改变是指此业务交易双方不再是母子公司。由于操作技术的要求，约束了母公司聘请其他经济主体从事此项业务，并且由子公司承接此笔业务能使利润留在企业集团内部。但从节约应缴税款出发，一种思路是把交易主体变为母公司与子公司特定职工，即从事此业务操作的有关人员以个体劳动者的身份承担机器设备的清洗维修工作，这样将使此笔营业收入不再进入子公司帐簿里，交易主体将直接是母公司与相关劳动者，子公司不再为此笔营业收入计算缴交营业税、教育费附加、城市维护建设税，以及企业所得税。但母公司应对支付给相关劳动者的款项，按个人所得税法的“应税劳务”项目适用20%税率计算代扣代缴个人所得税，假设劳动者为4人，则应代扣缴的个人所得税为：（10000－800×4）×20%＝1360（元），平均每人取得税后收入为（10000－360）÷4＝2160（元）。由于此笔业务相当于子公司为相关劳动者无偿承揽的项目，并且相关劳动者属于子公司职工，因而子公司在支付给相关劳动者的月工资薪金上，可每人相应扣减2160元。

工薪扣减而使子公司代扣缴的职工个人所得税减少，假设子公司原来 每月支付给职工的工资为5000元，应扣缴个人所得税为（5000－800）×150－125=505（元），对4个特定劳动者的每月工薪减少支付2160元之后，则对工薪收入应代扣缴的个人所得税为：（500一2160一800）×15％－125＝181（元），整个公司集团代扣缴这4个职工个人所得税为： 1360＋181×4＝2080（元）。在没有发生此项业务的条件下，对这4人进行代扣缴的个人所得税为505 ×4＝2020（元）。交易主体的改变使应扣缴的个人所得税增加 2080－2020＝60（元），但使营业税、教育费附加、城市维护建设税、个人所得税减少3668.5元，在假定企业代为扣缴的职工个人所得税为企业生产经营成本支出的条件下，企业总的税负减少 3668.5－60＝3608.5（元）。

这种方法不足之处是营业收入不能进入子公司帐簿，其会计报表不能、真实地反映生产经营成果，因而子公司一般不采用此法，只有母公司从整个集团利益战略出发，控制着子公司的生产经营决策的条件下，才会以此种方法节税。

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