房地产工程建设环节中的12个涉税难题处理及例解

一、“甲供材”——房地产购买建筑材料的涉税问题 （一）“甲供材”的营业税风险分析 “甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。

例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为40万元，施工方提供的建筑劳务款为60万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是60万元而不是100万元，如果开具60万元建安发票，则施工企业就是漏了40万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票或者按照100万元缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票就没有营业税的税收风险，为什么呢？ 在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万元的建安发票，甲方必须凭40万的材料发票和60万的建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进成本。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。 （二）“甲供材”的企业所得税风险分析 “甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材”中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。

例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为40万元，建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有40万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。 （三）“甲供材”税收风险的应对策略

针对“甲供材”中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来规避。

一方面，建筑施工企业（装修企业除外）与甲方签定的”甲供材”合同,必须给予甲方开具包含甲供材营业额的建安发票进行工程结算.而不能与甲方签定纯建筑劳务合同,然后只对建筑劳务款开具建安发票,因为, 建筑施工企业（装修企业除外）与甲方虽然签定纯建筑劳务合同,但在工程结算时,工程产值必须含有甲方提供材料的价值,这就决定了建筑施工企业（装修企业除外）与甲方虽然签定纯建筑劳务合同时,甲方提供材料的营业税也要施工方承

担.。

第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料的合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业该怎么办？我认为应该按照以下办法来操作：首先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施工方的公章而不能够盖甲方的公章；

再次，材料采购款必须由甲方支付给材料供应商，但是施工企业、甲方和材料供应商三者间必须共同签订三方协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供应商的委托支付令；最后，材料供应商必须把材料销售发票开给施工方，然后由甲方交给施工方。如果按照以上四个步骤操作，施工方与甲方签订的合同形式上是包工包料的合同，实质上是“甲供材”的合同，这对于甲方和施工方双方来讲都没有风险，因为，材料是甲方购买的，消除了对施工方会购买劣质建筑材料的嫌疑，对于施工方来讲，没有以上分析的营业税和企业所得税风险。

如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除甲方对施工方会购买劣质建筑材料的顾虑，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的营业税和企业所得税风险。但是，这种操作不符合《中华人民共和国建筑法》的相关规定，存在一定的法律风险，《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。” 基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供应商那里购买材料。然而，该条规定是基于建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，为保护施工承包者自行购买建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进行的立法。如果施工方自愿放弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作，是符合《中华人民共和国合同法》中当事人自愿协商一致的合同订立原则，同时，对甲方购买材料部分依照税法履行营业税纳税义务，是合法合理的。因此，建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，只要施工方自愿放弃购买建筑材料而由甲方购买不与《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定相悖，可以按照以上四个步骤操作起到规避“甲供材”给施工方造成的营业税和企业所得税风险。 案例分析19

某房地产开发企业，发包一工程，工程价款1000万元，其中甲方供材800万元，乙方劳务200万元。该房地产开发企业以800万元增值税发票，200万元建安劳务发票入帐。800万元甲方供材是否需要缴建筑业营业税？由开发商缴还是由乙方缴？有无政策依据？ 分析：

《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定：“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。 ” 依据上述规定，该房地产企业与建筑公司签订总价值为1000万的工程合同，其中工程合同内甲供材料800万，无论如何结算，建筑公司应按1000万缴纳“建筑业”营业税并向

房地产企业开具建筑业发票。

在建筑业征管中，由于特定“甲供材料”原因，工程发包方要求承包方在投标报价及工程竣工结算价中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑业专用发票不包括甲供材料的金额。承包方一般以开具建筑业发票金额，缴纳营业税。甲方30日内又不向主管税务机关备案报告“甲供材料”金额。因此，甲方发包人应承担纳税连带责任，应缴纳甲供材料费部分（800万元）的营业税额由工程发包方承担。因此，若与建筑公司签订总价值为200万的工程合同，建设单位提供材料情形，建筑公司在开具发票时，“甲供材料”价款不作为发票开具金额，必须与建设方协商“甲供材”价款的营业税由建设方承担。 （四）应注意一种错误的做法：甲方转售材料

甲方自购材料，相关的增值税发票开具给甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入开发成本。然后，甲方再将材料销售给乙方，缴纳增值税，并开具发票给乙方。乙方就工程造价合同金额开具建筑业发票给甲方，并缴纳营业税。甲方若领料以调拨单形式给乙方后，因乙方未按规定取得材料的合法发票，不能作为工程成本税前扣除。

二、房地产企业代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税处理

房地产企业代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险是操作不当，施工企业的企业所得税前无法扣除房地产企业代施工方支付的水电费和扣押的质量保证金。 房地产企业代施工方支付水电费的涉税风险控制策略：施工方与房地产企业在签定建设合同时，必须在合同中明确规定房地产企业代施工方缴纳施工所消耗的水电费，其次是房地产企业必须把扣缴的水电费发票或水电费分割表和扣缴的水电费发票复印件交给施工方进行入账。

房地产企业扣押施工方的质量保证金的涉税风险控制策略： 建筑施工企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满后，及时向房地产企业（业主）申请返还工程质保金。房地产企业（业主）应及时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。

在同施工方结算并扣除保证金时，施工方必须把质量保证金开建安发票给房地产企业 例如：

某房地产企业建筑公司建造开发商品房，完工后工程总价500万元，对方给房地产企业开来500万元的建安发票，可是按照合同，房地产企业要扣留工程总价的10%，也就是50万元做为商品房的质量保证金，实际只付给对方450万，质量保证金50万在一年后如果商品房没有质量问题就支付给建筑公司，如果有问题就相应的扣除，则账务处理如下： 开发过程中的账务：

借：在建工程 500

贷： 应付账款 500 借：固定资产 500 贷：在建工程 500 扣除质量保证金时：

借：应付账款 50 贷：其他应付款——工程质量保证金 50 支付时：

借：其他应付款——工程质量保证金 50 贷：银行存款 50

三、设备安装和装修中的涉税处理和票据开具

安装企业和装修企业的涉税风险是包工包料的情况下，设备价款和装修材料费用必须要缴纳营业税，特别是安装企业和装修企业是一般纳税人的情况下，设备和材料款在缴纳增值税的情况下还得缴纳营业税，存在重复纳税的风险。 根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。” 基于以上规定，房地产企业自己采购安装设备和装修材料，委托安装企业和装修企业进行施工，则房地产企业可以凭设备和装修材料的销售发票进行开发成本并可以在土地增值税前扣除，而且可以加计20%扣除，不需要施工企业开具建安发票，只需要施工企业就安置和装修劳务部分开具建安发票即可。

如果安装和装修企业对设备和装修材料实行包工包了，则施工方必须向房地产企业就设备和装修材料以及安装和装修劳务开具建安发票。

四、房地产开发企业代收费用的税务处理及纳税筹划 （一）房地产开发企业代收费用需要缴纳营业税

按照营业税相关法规规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费： 1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； 3.所收款项全额上缴财政。

凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。但是要注意的一点是房地产开发企业代收的住房专项维修基金是免征营业税的。 《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发[2004]69号）文件规定：住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。

因此，代收款项中，除了代收的住房专项维修基金外，其他一切代收款项应一并计入收入额，缴纳营业税。并不用考虑谁出具票据及会计如何处理问题。例如：某房地产开发公司，取得售房收入1000万元；该县人民政府要求代收政府基金50万元；代收住房专项维修基金50万元；代收取暖费100万元。则代收款项的营业额=1000+100+50=1150万元。 为了避免全额纳税，开发企业可以设立或委托代理机构收取代收费用，其营业税的计税依据按照实际收取的报酬额纳税。国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕076号）第四条关于代理业营业额规定，代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。

（二）房地产开发企业代收费用需要缴纳企业所得税

国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税

发〔2009〕31号）第五条规定：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金等价物以及其他经济利益。企业代有关部门和单位收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门、单位收取并开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。”

国税发〔2009〕31号第十六条规定：“企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。企业对纳入开发产品价内自己收取的代收费用，在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除。”也就是说代收代缴款项是不做为收入的，所述的确认为销售收入的“代收款项”是开发产品价内或由开发企业开具发票的。而由开发产品价内或由开发企业开具发票的代收款，其实并不是代收款。只不过是会计上不做销售处理罢了。 基于以上法律依据，房地产开发企业代收的各项费用是否需要缴纳企业所得税，主要取决于代收费用是以谁的名义收取。如果不是由房地产开发企业开票收取的，则不缴纳企业所得税；如果由房地产开发企业开票收取的，则缴纳企业所得税，但在计算企业所得税时，对纳入开发产品价内自己收取的代收费用，在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除。 案例分析20

某房地产开发公司，取得售房收入1000万元；该县人民政府要求代收政府基金50万元；代收住房专项维修基金50万元；代收取暖费100万元。假设代收款项皆是“未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，”则该房地产开发公司企业所得税的计税收入=1000万元。

（三）房地产开发企业代收费用的土地增值税处理。 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”这两条规定中也没有明确代收款项应作为收入处理。

财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

国家税务总局《关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）第二十五条进一步明确，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：

1.代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数；

2.代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。 据此分析，假如房地产开发企业不是按照县级以上人民政府的规定要求代收的费用，则也要作为开发产品的销售收入征税。只有及时将代收费用按规定转付给委托单位，才可以从土地增值税的应纳税收入额中扣除。

（四）代收费用的纳税筹划：要依法考虑把价外费用进行剥离达到少缴纳税收的目的。 房地产企业应该通过物业公司收取天然气初装费、有线电视初装费、水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租等，可以达到节税的目的。

《国家税务总局关十物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发[1998]217号）规定：“物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。” 案例分析21

国鸿房地产公司开发一座居民住宅楼，预计房款收入为5000万元，同时需代收天然气初装费、有线电视初装费和小区公共设施维修基金等费用共计1000 万元。营业税税率为5%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%，不考虑其他税费。现在就上述房产销售收入和代收款项应如何进行税务管理？

方案一：国鸿房地产公司在收取5000万元房款的同时收取各种代收款项1000万元。那么，该公司流转税税负为：应缴营业税为（5000+1000）×5%＝300（万元）；应缴城建税为300×7%=21（万元）；应缴教育费附加为300×3%＝9（万元）；国鸿房地产公司流转税税负共计为300+21+ 9＝330（万元）。

方案二：国鸿房地产公司在房产销售过程中只收取房产的价款5000万元，其他相关代收款项1000万元由国鸿物业管理公司收取，物业公司按1﹪收取手续费。 国鸿物业管理公司税负为：应缴营业税10×5%＝0.5（万元），应缴城建税为0.5×7%＝0.035（万元），应缴教育费附加为0.5×3%＝0.015（万元），该物业公司流转税税负共计为0.5+0.035+0.015＝0.55（万元）。

国鸿房地产公司的税负为：应缴营业税为5000×5%＝250（万元），应缴城建税为250×7%=17.5（万元），应缴教育费附加为250×3%＝7.5（万元），该公司流转税税负共计为250+17.5+7.5＝275（万元）。

房地产公司和物业公司的总税负为0.55+275＝275.55（万元）。 方案一与方案二相比多负担流转税330－275.55＝54.45（万元）。由此可以看出，经过合理的税收筹划，对房地产公司在销售过程中的业务进行必要的拆分，既可以降低房地产公司的税收费用，同时又不会增加物业管理公司的税收负担。

五、产权式酒店经营方式的税务处理 （一）产权式酒店的定义

产权式酒店，是指投资者购买了酒店某一间客房的产权后，自己并不居住，而是委托给酒店管理公司经营以获取投资回报。

该投资回报分为两部分：一是固定的租金收入，二是浮动的年终分红。 （二）产权式酒店投资回报的税务处理误区： 在实际操作中，几乎所有酒店都将平时发生的租金费用计入成本费用，将超额分红纳入税后分配事项。从表象上看，这种经营模式似乎兼具了房产租赁与投资两种性质， （三）产权式酒店投资回报的正确税务处理：

《国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复》（国税函〔2006〕478号）规定：酒店产权式经营业主（即产权方）在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体，经营业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照“服务业———租赁业”征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税。

只要酒店方转变思路，采取正确的账务处理方法，就可以把协议约定的分红款转化为正常的租金费用（即浮动的租金费用,在会计上计入“预计负责”科目，从而起到抵减当期应纳所得税额的作用。 案例分析21

红色假日酒店（甲方）与所有产权人（乙方）分别签订了为期三年的协议，由甲方负责酒店日常的经营管理，每年按乙方购房价格（经过统计，购房总价合计900万元）的8%支付租金，每月支付一次。如果甲方实现的年度税后净利润超过了乙方购买价格的5%，则超额部分由双方平分。

甲方2011年度营业收入总额为500万元，成本费用352万元（包括支付租金72万元，取得了正式发票），年度利润总额148万元（为简化分析，假设无任何纳税调整事项，计算结果不保留小数），全年累计缴纳企业所得税49万元。那么，协议约定的超额净利为148－49－900×5%＝54（万元），乙方累计分得27万元。 甲方扣缴乙方租赁业的营业税及附加为：（27+72）×5.5%=5.445（万元） 甲方扣缴乙方租赁业的房产税为: ：（27+72）×12%=11.88（万元）. 甲方扣缴乙方租赁业的个人所得税: （27+72）×10%=9.9（万元）.

假定其他条件不变，红色假日酒店年初经过测算，估计年末分红额在3%（即27万元）左右，财务上应将其作为租金费用，按期平均分摊计入“预计负债”科目（只提不付）。一般情况下，预提的数额与最终支付额会存在差异，甲方应于会计期末参照年度经营成果计算出实付额，并与“预计负债”科目余额进行比较，如有差额则要据实调整（未完成超额净利就要全额冲销）。本例中甲方累计提取额与实付额没有任何出入，无需进行调整。 企业平时计提的租金费用只能减少会计利润，并不会对预缴的所得税额产生实质性的影响。但是，随着年度终了和经营成果的确定，这27万元也逐渐转化成一项现时的义务，即使未在预提当年支付（支付期在次年2月），由于符合确定性和权责发生制原则的要求，完全可以归属为2011年度的费用予以税前扣除。 经过这样处理，企业年度利润以及应纳税所得额比改变会计核算方法前减少了27万元，降至121万元，实际缴纳所得税40万元，节约了9万元的税额支出。

六、土地闲置费扣除的税务处理 一、土地闲置费用的定义 《闲置土地处置办法》（国土资源部令〔1999〕第5号）第二条规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。具有下列情形之一的，可以认定为闲置土地：

（一）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；

（二）已动工开发建设，但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1/3，或者已投资额占总投资额不足25%，且未经批准中止开发建设连续满1年的； （ 三）法律、行政法规规定的其他情形。 二、土地闲置费用的收费标准

《闲置土地处置办法》规定：对于在城市规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得土地使用权进行房地产开发的闲置土地，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满2年未动工开发时，可以无偿收回土地使用权。目前，各地方政府均制定了具体的实施办法。土地闲置费根据土地性

质按照不同类别比例收取，例如某市规定，逾期不开发的住宅用地征收土地闲置费为合同地价或者基准地价的8%，逾期不开发的港口、码头、陆路交通运输站场、工业、仓储等工业用地按原合同地价的20%征收土地闲置费。 三、土地闲置费用的税务处理

房地产企业如果发生了土地闲置费用，在进行企业所得税和土地增值税处理时，需要注意两者的区别。

（一）土地增值税的处理

国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 （二）企业所得税的处理

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十二条规定，企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。第二十七条规定，开发产品计税成本支出———土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

七、商铺售后返租的财税处理 所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。 （一）营业税的处理

《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款的价外费用。显然，A公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。对此，各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确。

江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函[2008]135号）规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。

浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。 案例分析22

A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（即

总价100万元的85%）出售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。 因此，A公司销售房地产应缴纳营业税100×5%=5（万元）。购房者返租商铺应缴纳营业税15×5%=0.75（万元），城市维护建设税及附加0.75×（7%+3%）= 0.075

A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，即5×5%=0.25（万元）。城市维护建设税及附加0.25× （7%+3%）= 0.025。 （二）印花税

本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。 （三）个人所得税 国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。

所以A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（万元）。否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。 （四）房产税

购房者将购买的商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15÷（5×12）×12%=0.03（万元）。开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。 （五）企业所得税 国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后返租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。

对于售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。

A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15÷5=3（万元）。

从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认

企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

本例中，A公司在销售房产时，以后商铺租赁能收取的租金收入是不确定的。因此，对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商铺的收入总额中，企业应以折扣后的销售金额85万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。则A公司当年应纳税所得额为：85+5=90（万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。 （六）土地增值税

本例中，A公司销售不动产计征营业税的营业额为100万元，所得税计税收入为85万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？《土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。根据国税函[2008]875号文件规定，确认应税收入实现的条件是“收入的金额能够可靠地计量”。所以A公司销售商铺时不确定的转租收益不能作为其他收入计入上述第五条的收入中，应以85万元作为纳税人转让房地产取得的收入额。

八、合作建房的税务处理 （一）企业所得税的处理

国税法[2009]31号第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理： 1.凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

（1）企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

（2）投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。” 国税法[2009]31号第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理： 企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。” 案例分析 23 1.案情介绍

乙单位准备以2000万元人民币投资甲房地产公司的某住宅开发项目，双方约定不成立独立法人项目公司，由甲房地产公司独立开发，投资方案拟定如下：

方案一：项目实现利润按各自投资资金比例分红，项目利润为1500万元，乙单位享有1000万元。

方案二：乙单位按照投资比例分配开发产品，假定该投资项目单位住宅计税成本45万元，单位住宅销售价格75万元，乙单位享有40套单位住宅。 请针对每一种方案进行税务处理分析。 2.税务处理分析

（1）方案一的涉税分析

根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。由于股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的，所以投资方取得该项目的营业利润视同股息、红利，一般也应该是免税收入。

基于以上政策规定，乙单位所享有的1000万元利润分成只能是甲房地产公司开发该项目的税后利润，乙单位不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税，乙单位净利润为1000万元。甲公司不允许税前列支此1000万元的利润分成，相当于在企业所得税前支付乙单位1000÷（1-25%）=1333.33（万元）。甲公司可实现净利润1500×（1-25%）-1000=125（万元）。

（2）方案二的涉税分析：

乙单位所享有的40套住宅计税成本为1800万元，正常销售价格为3000万元。根据以上规定，乙单位相当于以2000万元购入了40套成本价值为1800万元的房产，销售了价值为3000万元的商品住宅。

假设乙单位已将40套房产销售完毕，不考虑其他因素，其净利润为（3000-2000）×（1-25%）=750（万元）。

对甲公司来说，正常项目利润为1500万元，除去乙单位分成部分，可保留利润为1500-（3000-1800）=300（万元），但是需要将乙单位开发产品分成部分调整增加应纳税所得额，分配给乙单位开发产品的计税成本与其投资额之间的差额为2000-1800=200（万元），调整增加应纳税所得额200万元，当期应纳税所得额即为300+200=500（万元），甲公司净利润为（300+2000-1800）×（1-25%）=375（万元）。

从以上两种涉税分析来看，甲和乙企业的税负和税后利润都不一样。 （二）合作建房的营业税处理

关于印发<营业税问题解答[之一]>的通知（国税函发[1995]156号）第十七条规定：作建房，是指有一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种： 第一种方式是纯粹的\以物易物\，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：

1.土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。 由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

2.以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换取若干年的土地使用权，甲方

是以出租使用权为代价换取建筑物。

甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业--租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定核定。 案例分析24 [案情介绍]

甲方将土地使用权出租给乙方10年，乙方出资1000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用，租赁期限满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。 [分析]

乙方出资的1000万元可以理解为租赁甲方建筑物的预付租金，根据《营业税暂行条例实施细则》第25条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此对甲方应当在建筑工程开工时视同收到租金，按服务业中的租赁业征收营业税1000×5%＝50万元。

乙方则根据与甲方签订的委托代建合同来确定税目，根据国税函发[1995]156号《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》第七条规定，如果乙方承包建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按建筑业税目征收营业税，如果乙方不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对乙方此项业务按服务业税目征收营业税。

因此如果属于前者，乙方按照1000万元的总承包额减去分包额后余额作为建筑业营业税的计税依据，如果属于后者，则只按从甲方取得的委托代理费作为服务业营业税的计税依据。

第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税。

1.房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式。 按照财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税，只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，对双方分得的利润不征营业税。 案例分析25 [案情介绍]

甲方以土地使用权 10000平方米，乙方以货币资金8000万元合股，采取风险共担、利润共享的分配形式，该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500套，当年销售400套，每套售价16万元，年终按照董事会决议，对投资各方应分配的利润采取实物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙双方各自享有房屋的独占权。 根据《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号）第八条第（一）项第一款规定：以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。因此甲方以土地使用权入股行为不属于营业税征税范围。

当年合营企业销售的400套房屋，共计销售额6400万元，按销售不动产征收营业税6400×5%＝320万元。

对投资各方采取实物分配利润的方式可以理解为合营公司销售房地产后以现金分配利润，也可以理解为合营公司以销售不动产抵偿应付的股利，因此应当对合营企业对甲乙双方分配的房屋充作利润分配按照纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定营业税计

税依据，征收销售不动产营业税（5+8）×16×5%＝10.4万元。

2.房屋建成后甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润。 上述方式因甲方和乙方不属于共担风险、共享利润的行为，不属财税[2002]191号文件所称的“投资入股不征营业税”的行为，属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为。因此，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入，按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入，依“销售不动产”税目征收营业税。 案例分析26 [案情介绍]

甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，协议规定，房屋建成后，甲方按销售收入的20%提成作为投资收益，合营企业共取得房屋销售收入1000万元，甲方取得投资收益200万元。 [分析]

根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条和《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》（国税发[1993]149号）第八条第（一）项第一款的规定 ：房屋建成后，甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。

因此，应当对甲方按转让无形资产征收营业税200×5%＝10万元，对合营企业按销售不动产征收营业税1000×5%＝50万元。 3.房屋建成后双方按一定比例分配房屋。

此种经营行为也未构成财税[2002]191号文件所称的“以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税”的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定核定。因此，对合营企业的房屋在分配给甲方、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。 案例分析27

甲企业提供5000平方米的土地使用权，乙企业提供 2000万元资金并负责施工。双方协议，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的50%出售，售价为800万元，其余留作自用。请进行有关的营业税处理分析。 [分析]

乙企业支付的2000万应视同甲企业的预收款项，而乙企业的建筑行为则可以理解为甲企业为建设单位，乙企业为建筑单位的承建模式。对甲企业按“转让无形资产”征营业税,在收到预收款时确认纳税义务发生时间，按5%的税率计算销售不动产营业税2000×5%＝100万元，而乙企业的建筑业营业额可以理解为乙企业先支付2000万的购房款，尔后由甲企业支付给乙企业用于承建房屋，乙企业按建筑业3%税率申报缴纳营业税。

《营业税暂行条例实施细则》第25条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此乙方应当在与甲方签订合同时即确认建筑业应税义务发生。申报交纳建筑业营业税2000×3%＝60万元。

甲方在建成后又出售的50%部分应当按照销售不动产征收营业税800×5%＝40万元。 按照国家税务总局《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）精神，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用于国税函发[1995]156号文件的规定。因为在这种情况下，土地使用权没有转移，其实质是甲方筹资建房，乙方以货币资金购买房地产。所以，关键是要看土地使用权有没有实际转移。

（三）非房地产开发企业集资建房要缴纳哪些税 根据《国家税务总局关于呼和浩特市铁路局向职工销售住房征免营业税问题的批复》（国税函[2005]334号）纳税人自建住房销售给本单位职工，属于销售不动产行为，应照章征收营业税。

《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字[1999]210号）文件规定：为了支持住房制度的改革，对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，暂免征收营业税。凡已经参加过房改或实行住房分配贷币化，职工已享受过房改政策的单位，房改规划未经房改部门批准的，均不得享受集资建房的优惠政策。 综合以上，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其《实施细则》的规定，“集资建房”属于有偿转让不动产所有权的行为，均应按照“销售不动产”税目征收营业税。即“集资建房”房屋建成后，凡单位为集资者办理房屋产权手续，集资者拥有全部产权或有限产权的，应按“销售不动产”税目征收营业税；凡单位不与集资者办理产权转移手续，但集资者具有永久使用权的，视同销售不动产征收营业税。而对于符合当地住房制度改革规定的，按房改成本价、标准价出售给本单位职工的集资建房，经地税机关审核启暂免征收营业税。 如果单位以低于建造成本价格福利分房，那么职工所获得的差价部分要按照《财政部、国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税[2007]13号）文件规定缴纳个人所得税。

九、房地产开发企业临时设施的财税处理 （一）房地产开发企业临时设施的财务处理

由于房地产企业的临时性设施一次性支出金额较大，并且临时性设施均不构成最终开发产品实体，也没有分摊占地面积的土地成本，根据收入与费用匹配的原则，应进行分期摊销，因此，对于临时性设施的建造成本，实际发生时直接计入开发成本，会计处理是： 借：开发间接费—项目营销设施（售楼部/样板间） 贷：银行存款

或借：前期工程费——临时设施（工地上各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性设施） 贷：银行存款

将来开发产品销售时，作为共同成本予以分配转出。 （二）房地产开发企业临时设施的税务处理 1.所得税的处理

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定：开发间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

在结算计算成本时，项目基建临时设施可通过“前期工程费——临时设施”核算，项目营销设施可通过“开发间接费——项目营销设施”进行归集。国税发[2009]31号第二十六条（一）项以可否销售原则确定计税成本对象规定：开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。因此，对于这些临时性辅助设施不作为计税成本核算对象出现，应作为过渡成本处理。 2.临时性设施的房产税处理

（1）各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋的房产税处理

《财政部、税务总局关于检发〈关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定〉、〈关于车船使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（财税地[1986]8号）第二十一条规定：“凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。但是，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照规定征收房产税。” 财税地[1986]8号第十九条规定：“纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。”基于以上政策规定，房地产开发企业临时性建筑物不征房产税必须同时满足两个条件：一是临时设施必须为基建工地服务，二是必须处于施工期间的临时设施。如果基建工程结束，临时性建筑物归基建单位使用，则须从基建单位使用的次月起缴纳房产税。

因此，为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，在施工期间是免征房产税的，如果基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照规定征收房产税。或者这些临时性房屋是基建单位自已出资建造，只要基建工程结束以后还在使用的，就应该依照规定征收房产税。

（2）售楼部、样板间的房产税处理

由于房地产企业为销售房屋而建造的售楼部、样板间不构成《财政部、税务总局关于检发〈关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定〉、〈关于车船使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（财税地[1986]8号）第二十一条免征房产税的规定。因此，应当自建造完毕次月起缴纳房产税。对于售楼部、样板间房产税的缴纳，应按自用原值计税。 根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第三条规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”由于会计核算中，对于售楼部、样板间的成本费用归集在开发间接费核算，仅包括了建造成本，没有包括土地成本，无法确定房产计税原值，在计算房产税时就要首先纳税调整。 案例分析28

2012年6月，A房地产公司取得某市一宗土地使用权后进入立项开发，先期投入建造的临时设施包括有项目基建用房1000㎡建造成本120万元，售楼部2000㎡，建造成本340万元，样板间200㎡建造成本50万元。请分析基建用房、售楼部和样板间的财税处理。 （1）财务处理

建用房1000㎡建造成本120万元，售楼部2000㎡，建造成本340万元，样板间200㎡建造成本50万元的会计处理如下：

借：开发间接费—项目营销设施（售楼部/样板间） 3900000

贷：银行存款 3900000

借：前期工程费——临时设施（工地上各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性设施） 1200000 贷：银行存款 1200000 案例分析28 （2）税务处理

假设售楼部占地面积3000㎡，土地成本1200元/㎡，则售楼部应计入房产原值的土地成本为3000×1200元/㎡=360万元，房产税计税原值为340+360=700万元，年均缴纳房产税700×（1-30%）×1.2%=5.88万元。

假设样板间占地面积450㎡，容积率低于0.5，则样板间应计入房产原值的土地成本为200×2×1200元/㎡=48万元，房产税计税原值为50+48=98万元，年均缴纳房产税98×（1-30%）×1.2%=0.8232万元。

十、房地产开发企业所得税预缴申报表填写

某房地产公司开发有东方家园一期、二期、三期项目。（1）东方家园一期项目已经于20×2年第1季度完工，完工后当期销售10 000万元，符合会计确认销售收入条件，会计上已确认为销售收入。当期结转以前期间预售、当期符合会计确认收入条件的销售收入11 000万元。（2）东方家园二期项目也于20×2年第1季度完工，完工后当期销售5 000万元，房款已收但尚不符合收入确认条件，会计上尚未将其确认为收入。（3）东方家园三期于20×2年第1季度符合预售条件开始预售，当期收到预售款项4 000万元。

20×2年第1季度该公司利润表中营业收入21 000万元，营业成本14 700万元，经营税金及附加1 643万元，期间费用500万元，利润总额4 157万元。东方家园一期可售总面积为42 000平方米，房屋开发成本3 500元/平方米。当地税务机关核定的销售未完工开发产品计税毛利率15%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%，地方教育费附加征收率为2%，土地增值税预征率为3%。

（一）销售未完工开发产品取得收入的填报分析

1.收入分析。对于销售未完工开发产品取得的收入，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）第九条，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。而在会计上，由于销售未完工开发产品取得的收入一般不符合会计收入确认条件，不确认为“营业收入”，所以会计利润表的营业收入中并不包括销售未完工开发产品取得收入部分，应将其进行调整。

案例中，东方家园三期20×2年第1季度销售未完工开发产品取得的收入4 000万元，会计处理时将其作为预收账款核算，会计利润表的营业收入中不包括这部分应纳税收入，因此在填列季度纳税申报表时，应将本期取得的销售未完工开发产品收入按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额600万元（4 000×15%），填入“第5行特定业务计算的应纳税所得额”。

但也要关注地方的规定：例如，天津市地方税务局关于房地产开发企业填报《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表》有关问题的公告 （天津市地方税务局公告2012年第1号）规定如下：

1.原实行核定征收房地产开发企业改为查账征收的预缴纳税申报

房地产企业销售未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-房地产企业销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加-当年结转销售收入部分的原按核定征收方式缴纳企业所得税的应纳税所得额，填入《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表[A类]》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”栏。

当年结转销售收入部分的原按核定征收方式缴纳企业所得税的应纳税所得额=当年结转销售收入部分的原按核定征收方式缴纳的企业所得税额÷纳税年度适用税率。 2.实行查账征收房地产开发企业的预缴纳税申报。

房地产企业销售未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-房地产企业销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加-[开发产品完工后当年结转销售收入部分的未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-当年结转销售收入部分的销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加]，填入《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表[A类]》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”栏。 2.税金分析。按照税法规定，销售未完工开发产品取得的收入需要缴纳营业税金及附加、

预征土地增值税，但对于在季度预缴企业所得税时，能否在税前扣除未完工开发产品取得的收入缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税，国家税务总局公告[2011]64号 公告中并未明确规定。而季度预缴纳税申报以会计利润表为基础，因此会计处理的不同将对此造成影响。

实务操作中对缴纳税金的处理存在两种不同的方法。第一种处理方法认为，销售未完工开发产品的这些税费按照税法规定已形成纳税义务，并且已经缴纳，已经形成了经济利益的流出，所以应将其计入“营业税金及附加”，这样，在季度企业所得税申报时自然扣除了这部分税费，不会因此造成纳税人企业所得税的资金占用压力。 第二种处理方法认为，销售未完工开发产品并不满足会计上的收入确认条件，如果将其缴纳的税费计入“营业税金及附加”，不符合配比原则，所以，应将销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加、预征土地增值税仅挂在“应交税费”科目借方，不计入“营业税金及附加”。采用这种方法，销售未完工开发产品收入对应的税金及附加则无法在利润总额中扣减，只能等到年末在汇算清缴时扣除，这会给纳税人造成较大的企业所得税资金占用压力。 本案例中，经营税金及附加为1 643万元[19 000×（5.6%+3%）]，可知该公司是直接将未完工开发产品的销售税金及附加计入“营业税金及附加”，所以无需调整。 （二）销售完工开发产品取得收入的填报分析

对于销售完工开发产品的会计处理，可分以下两种情况。

1.销售完工开发产品符合收入确认条件的，在会计处理上确认为“营业收入”。因会计利润表的营业收入中已包含这部分内容，故填表时可直接填列。案例中，东方家园一期20×2年第1季度销售完工开发产品取得的收入10 000万元，符合会计确认销售收入条件，根据国家税务总局公告[2011]64号公告规定，本期销售实现的10 000万元填入《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第2行“营业收入”的“本期金额”中。

2.销售完工开发产品不符合收入确认条件的，在会计处理上尚未确认为“营业收入”。会计利润表的“营业收入”中不包含本部分内容，但按照税法规定应按规定缴纳企业所得税，对此，国家税务总局公告[2011]64号公告并未进行明确规定。 本案例中，东方家园二期项目也于20×2年第1季度完工，完工后当期销售5 000万元，房款已收但尚不符合收入确认条件，会计上尚未将其确认为收入。此类收入可以参照销售未完工开发产品取得的收入进行月（季）度预缴，即将预计毛利额750万元（5 000×15%）填入《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”的“本期金额”中。销售完工开发产品需要缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税，也可以参照销售未完工开发产品取得收入应缴的相关税费处理。 （三）结转以前期间销售本期符合会计收入确认条件的收入

1.收入分析。以前年度销售的未完工开发产品取得的收入，本期符合会计收入确认条件的，应结转为本期营业收入。由于该部分收入在以前年度收款时已按15%的预计计税毛利率计入当期应纳税所得额，如果不进行调整就会重复纳税，故应将其调整。 本案例中，东方家园一期于20×2年第1季度结转以前期间预售、当期符合会计收入确认条件的收入11 000万元。由于该部分收入在以前年度收款时已按15%的预计计税毛利率计入当期应纳税所得额1 650万元，本期结转以前年度收款本期确认收入的11 000万元时，一方面在《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第2行“营业收入”的“本期金额”列填列11000万元，同时在第14行“减：特定业务预缴（征）所得税额”的“本期金额”中填列412.5万元（11 000×15%×25%）。

2.税费分析。结转以前年度销售的未完工开发产品取得的收入时，需要注意以前年度销售的未完工开发产品取得收入随征的税费这一因素。如果销售的未完工开发产品取得收入时随征的税费未计入发生当期的“营业税金及附加”等损益科目，要看发生当期是否进行企业

所得税前扣除，如果发生当期已经进行税前扣除，应对其进行调整，否则会重复扣除。如果销售的未完工开发产品取得收入时随征的税费已经记入“营业税金及附加”等损益科目，在结转期间就无需调整。本案例中，该公司将未完工开发产品的销售税金及附加计入“营业税金及附加”，所以无需调整。

十一、房地产开发企业所得税汇算的税务处理

国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第六条规定，“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。

而会计上，房地产企业预收款在“预收账款”科目上反映，没有确认收入，只有等到开发产品完工后，才从“预收账款”结转到“主营业务收入”会计科目。这就产生了会计与税务差异。

案例分析29

甲房地产公司2010年开始在乙地级市开发A地块，A地块共计兴建A1.A2房产。A1房产于2010年8月起开始预售，2011年10月份完工；A2房产于2011年2月开始预售，2011年未完工。2010年共计取得A1房产预售房款4000万元，当年发生管理人员工资支出50万元、业务招待费支出90万元、广告宣传费支出300万元；

2011年销售A1房产取得收入2000万元（假定为完工后实现的销售收入），预售A2房产取得预售房款5000万元，A1房产完工开发成本共计4000万元，当年发生管理人员工资支出55万元、业务招待费支出60万元，广告宣传费支出200万元（营业税及城建税和教育费附加5.55%，土地增值税按1%预缴，预计毛利率10%.例中未涉及因素假设不考虑）。甲房地产公司应怎样进行会计处理和年度的纳税申报？ 1.房地产企业销售未完工产品收入的税务处理 （1）预收账款确认收入的时间

①非房地产企业销售商品收入的确认标准

房地产企业销售未完工产品收入与一般企业销售商品收入确认的标准规定不同。一般企业销售商品是依据《企业会计准则第14号——收入》和《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）关于销售商品的收入标准进行确认。即企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

②房地产企业销售未完工产品收入的确认标准 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”第九条规定“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。基于此规定，房地产企业销售未完工产品收取预收账款确认收入的时间是以房地产企业与业主正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》的当天。

（2）预售收入可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数

根据国税发[2009]31号文件和《企业所得税法实施条例》中关于业务招待费、广告宣传费扣除的规定，房地产企业按《企业会计准则》核算的预售收入是可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数的，不再待实际结转为收入时再将其作为计算基数。

（3）预售收入所预缴的营业税金及附加准予当期税前扣除 国税发[2009]31号文件第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”根据该条规定，房地产企业收取购房者的预售收入所预缴的营业税金及附加是按照实际发生的原则，可以在发生的当期，在税前进行扣除。

根据国税发[2009]31号文件规定，上述甲房地产公司计算的2010年、2011年度应纳企业所得税为：

2010年度可扣除管理人员工资50万元、业务招待费20万元（4000×0.5%=20，90×60%=54，20＜54，应扣除20万元）、广告宣传费300万元（4000×15%=600，300＜600，可全额扣除）、营业税金及附加262万元，合计632万元。当年未完工产品销售收入预计毛利额为400万元，全年应纳税所得额为400-632=-232万元。

2011年度当年完工产品A1房产总计销售收入为6000万元，开发成本为4000万元，毛利2000万元，扣除2010年度的预计毛利额400万元，加上当年A2房产销售收入5000万元的预计毛利额500万元，合计2100万元。可扣除管理人员工资55万元；业务招待费按当年销售收入7000万元计算的扣除限额为35万元，实际支出60万元的60%为36万元，实际扣除35万元；

广告宣传费当年销售收入7000万元的扣除限额为1050万元，实际发生额200万元可全额扣除；营业税金及附加应按当年销售收入7000万元的实缴数扣除458.5万元[（5000+2000）×（5.55%+1%）=458.5].合计748.5万元。

2011年度应纳税所得额为2100-748.5=1351.5万元，可弥补2010年度亏损232万元，实际应纳税所得额为1119.5万元，应纳企业所得税1119.5×25%=279.875万元。 2.房地产企业销售未完工产品收入的年度报表的填写 （1）预售收入计入三项费用扣除基数的填写技巧及示范 ①预售阶段在附表一第16行填列“（3）其他视同销售收入”填列预售收入4000万元，同时在附表三第19行“18.其他”填列同样金额调减4000万元。上述甲房地产公司2010年预售收入的纳税申报表的填写示范如下： ②预售阶段在附表二第15行“（3）其他视同销售成本”填列“预售收入×（1—计税毛利率）”=4000×（1-10%）=3600万元，同时在附表三第40行“20.其他”填列同样金额调增3600万元。（该项可以省略不填写，但是还是建议填写为好，使报表清晰明了）。上述甲房地产公司2010年预售收入的纳税申报表的填写示范如下：

（2）预收收入缴纳的营业税金及附加和土地增值税的填写技巧及示范

①预售阶段填列附表三第40行“20.其他”进行调减。上述甲房地产公司2010年预售收入缴纳的营业税金及附加和土地增值税为4000×（5.55%＋1%）=262（万元）.其填写示范如下：

②在完工年度预收账款结转收入时填列附表三第40行“20.其他”以同样金额进行调增。上述甲房地产公司2010年预售收入4000万元在2011年结转收入，其2010年预售收入4000万元已经缴纳的营业税金及附加和土地增值税为4000×（5.55%＋1%）=262（万元）在2010年的税前进行了扣除，在2011年的年度申报表填写时，应年进行调增处理，其填写示范如下：

（3）预计毛利额的纳税调整的填写技巧及示范

①预售阶段在附表三第52行填列“预售收入×预计计税毛利率”进行调增；上述甲房地产公司2010年预售收入4000万元×10%=400万元,在附表三第52行“调增金额”填列。其填写示范如下：

②在完工年度填列结转该预售收入时征税的毛利额进行转回调减。

上述甲房地产公司的A1房产于2010年8月起开始预售，2011年10月份完工，其2010年预售收入在2011年结转为收入时，2010年的预售收入4000万元按照10%的预计计税毛利率征税的毛利额400万元，应于2011年度纳税申报时，在附表三第52行“调减金额”填列。其填写示范如下：

（4）业务招待费、广告费和业务宣传费用纳税调整的填写技巧及示范 预售阶段的“三项费用”（业务招待费、广告费和业务宣传费用）是按比例提前扣除的；在完工年度结转收入时在附表三第40行“20.其他”进行调增预售年度已扣除的金额。上述甲房地产公司2010年因预售收入4000万元作为基数进行税前扣除的业务招待费20万元（4000×0.5%=20，90×60%=54，20＜54，应扣除20万元）、广告宣传费300万元（4000×15%=600，300＜600，可全额扣除）。在完工年度2011年，结转收入4000万元时，在附表三第40行“20.其他”进行调增预售年度已扣除的金额。其填写示范如下： 案例分析30

A房地产企业，2010年度完工交付B项目预收收入10000万元，其中上年收入4000万元；完工未交付C项目预收收入6500万元，其中上年收入2500万元；在建D项目预收收入3500万元。2010年12月，A房地产企业结转B项目销售收入10000万元，销售成本7500万元。该企业各项目预计计税毛利率均为15%，税金暂只计算营业税，不考虑期间费用。 [分析]

B项目开发产品，会计已经结转收入，且收取的预收款符合国税发[2009]31号确认收入的条件，确认所得税收入10000万元，确认结转成本7500万元。

若B项目所收取的预收款中4000万元已经按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2010年度应做纳税调减处理。 B项目汇算清缴应纳税所得额为：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=16 [分析]

C项目开发产品，不具备会计准则收入确认条件，会计尚未结转收入，但是按照国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入6500万元。

对于C项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利率15%来进行计算了。

按照国税发[2009]31号文第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

所以C项目上年度所收取的预收款中2500万元按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2010年度应做纳税调减处理。

若C项目已知实际计税成本为4550万元，则C项目汇算清缴应纳税所得额为：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（万元）。

在建D项目预收收入3500万元，会计不结转收入，也无法计算计税成本。但是其符合国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入3500万元。其中由于其属于未完工开发产品，根据国税发[2009]31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以D项目汇算清缴应纳税所得额为：3500 ×15%－3500×5%=350（万元）。

不考虑期间费用，A房地产企业2010年度应纳税所得额为：1600+1375+350=3325（万元）。

3.年终汇算清缴不能忽视的完工条件 （国税发[2009]31号的规定

以上销售的不同阶段，由收入计算所得额的方式不同，区别即在于开发产品完工与否，

《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2009]31号）对于除土地开发之外的其他开发产品完工条件规定如下：开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案； （二）开发产品已开始投入使用；

（三）开发产品已取得了初始产权证明。 以上三个条件如果同时满足，遵循时点界定孰先原则，以最早的一个时点确定开发产品完工时点，这与会计核算不同。 国税函[2010]201号的规定

国家税务总局 《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知 》（国税函[2010]201号 ）规定：根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。 国税函[2009]342号的规定

《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）规定：

根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）文件的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。

开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

4.完工项目要及时核算计税成本

开发产品完工前，依据预计计税毛利率确定应纳税所得额，收入是重点，成本税务检查关注力度小。开发产品完工后，依据实际成本确定应纳税所得额，成本为重点。 开发产品完工前发生的成本费用通过“开发成本”科目反映，“开发成本”成本项目与国税发[2009]31号文计税成本支出的内容相同，包括如下：土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等。 开发产品完工前由于会计核算不进行损益结转，“开发成本”科目累计借方发生额或期末余额反映了开发产品项目成本费用的实际投入。依据预计计税毛利率核算应纳税所得额暂不必考虑实际发生的成本状况。

开发产品完工后，交付使用会计核算上由“预收账款”科目结转到“主营业务收入”，“开发成本”归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转至“主营业务成本”。当然，如果企业由于种种原因不进行损益结转，并不可能减少应纳税所得额，因为开发产品完工后或税法视同完工后不能再依据预计计税毛利率确定应纳税所得额。国税发[2009]31号第九条规定：开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

项目完工后，对于房地产企业来说，难以确定的不再是收入额，而是计税成本的确定，开发项目有其既定的周期，工程完工开发商也要留一定比例的质保金，2008年地方政府为促进房地产业的发展也有一些配套资金的缓缴政策，还有物业配套、基础设施的有待进一步开发完善等，在业主入住时，这些成本、费用并没有实际发生或属于会计核算预提入账。这部分费用在年终汇算清缴时也要特别注意纳税调整。 5.可以预提的三种计税成本

国税发[2009]31号第三十二条考虑了这一因素，允许预提部分成本费用计入完工产品的计税成本：

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；

（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；

（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。 房地产企业年终汇算清缴预提成本还要注意主管税务机关的具体规定。

《山东省青岛市地方税务局2009年度企业所得税业务问题解答》明确：年度申报预提工程款计入销售成本计算扣除时，应提供正式的出包合同、完工证明、竣工验收备案证明或交付使用证明、出包工程的项目预算书以及预算调整的相关证明等。

房地产企业年终汇算清缴预提成本还要注意主管税务机关的具体规定。 江苏省国家税务局转发《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》的通知（苏国税发[2009]79号）规定：预提的出包工程，自开发产品完工之日起超过2年仍未支付的，预提的出包工程款全额计入应纳税所得额；以后实际支付时可按规定税前扣除。所以年终汇算完工项目的应纳税所得额的匡算公式为：完工项目收入－（账面成本－会计预提费用－不合法凭据+税法允许预提金额）－税金及附加－期间费用。 上述数据并不仅仅来源于利润表。

6.完工项目确定计税成本核算终止日很重要。

国税发[2009]31号第三十五条规定：开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。可以归纳为以下几点： 1.开发产品当年度完工必须结算计税成本（完工指税法视同完工条件）。 2.根据计税成本结算额，对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额。

3.计税成本核算有终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前。 7.年终汇算清缴的计税成本的纳税调整 ①计税成本只考虑实际毛利额，不考虑会计实际结转成本。汇算清缴需要根据主营业务成本做出纳税调整。

②会计成本年终结算止于资产负债表日，计税成本可以次年5月31日前任一时点为核算终止日。汇算清缴根据12月31日账面数据可在5月31日前纳税调整。

③会计成本：未入账的成本费用均可以预提；计税成本：预提成本费用不超过国税发[2009]31号第三十二条规定的范围和标准。所以预提成本汇算清缴也要纳税调整。 ④12月31日—5月31日之间取得合法凭据，会计作为次年度发生的成本费用或冲减预提成本，税法则可以计入当年度计税成本。所以汇算清缴要注意可以计入计税成本的范围。 核算终止日的规定遵从了《企业所得税法实施条例》第九条的规定：企业应纳税所得额

的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。这样就给了房地产企业充分的核算申报时间，即企业可以在年度结束后的5个月汇算清缴期内，尽快地完成出包工程结算，索取发票，完整确定完工项目的计税成本。补计需要在当年度税前扣除的应计未计、应提未提项目。 案例分析31

A房地产开发企业C项目于2011年9月完工，出包工程合同总金额20000万元，2011年12月尚未与承包商结算完毕，仅取得的发票金额15000万元，为准确核算结转成本，预提成本5000万元，2012年2月取得发票2000万元，2012年6月取得发票3000万元。会计年终结账结转的完工成本预提的成本费用5000万元。假定企业计税成本核算终止日确定为2012年5月31日，则2012年2月取得发票2000万元可以计入计税成本，超过计税成本核算终止日取得的发票3000万元不能够计入计税成本，但是在证明资料充分的情况下，企业可以预提合同总金额的10%即2000万元计入计税成本。

这样2011年企业该项目计税成本即为15000+2000+2000=19000万元。

十二、土地闲置费是否可以在企业所得税税前扣除

国税发〔2009〕31号文第27条明确规定，土地闲置费可以税前扣除；而从2012年7月1日开始实施的《闲置土地处置办法》（国土资源部）第14条明确规定，土地闲置费不得列入生产成本。请问土地闲置费到底是否可以在企业所得税税前扣除？ 合理性原则是企业所得税税前扣除的另一项基本原则，是建立在税前扣除真实性和合法性原则基础上的要求。??合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规，如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或者业务的利润水平是否相吻合，工资水平与社会整体或者同行业工资水平是否差异过大等等。合理性原则为防止企业利用不合理的支出调节利润水平，规避税收，以及全面加强我国的一般反避税工作提供了依据。 企业发生的合理的支出，限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。计入当期损益或者有关资产的成本，指的是企业所发生的支出在扣除阶段方面的要求。必要和正常的支出，是符合生产经营活动常规的必然要求和内在之意，也就是企业所发生的支出，是企业生产经营活动所不可缺少的支出，是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价是符合一般社会常理的，符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。

《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第53号）第14条第（一）项明确规定，：“未动工开发满一年的，由市、县国土资源主管部门报经本级人民政府批准后，向国有建设用地使用权人下达《征缴土地闲置费决定书》，按照土地出让或者划拨价款的百分之二十征缴土地闲置费。土地闲置费不得列入生产成本。” 按照上述原则，企业税前扣除应遵循合法性原则。《闲置土地处置办法》（国土资源部令第53号）规定：“土地闲置费不得列入生产成本”，该部门规章自2012年7月1日起执行。自2012年7月1日起，企业缴纳的土地闲置费不得在税前扣除。

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