国际税法论文 - 论我国所得税法律制度的完善

论我国所得税法律制度的完善

刘天宇

（北京大学 法学院，北京

100871）

[摘要]：我国自改革开放以来一直是吸引外商直接投资的大国。近年来，我国的海外直

接投资也增长迅速。一方面，企业必须合法避税，做好税收筹划；另一方面，税务机关必须对现有所得税法律制度进行完善。

[关键词]：双重征税；海外投资；跨国避税

一、引言

随着全球经济一体化进程加速，跨国投资、跨国经营的现象越来越普遍，中国企业正处于一个前所未有的时代。加快实施“走出去”战略，是我国在新一轮对外开放中的一项重要战略决策。我国要积极参与经济全球化、不断增强综合国力，就必须顺应世界经济发展的趋势，在继续推进“引进来”战略的同时，实施“走出去”战略，在更大范围、更广领域、更高层次上参与国际经济技术合作与竞争，更好地利用国内、国外两个市场、两种资源。税收问题是中国企业在走向国际化时必须考虑的重要问题之一，企业必须结合自身实际做好税收筹划。但更为紧迫的，是政府必须及时对我国所得税法律制度进行完善，以作为企业“走出去”时重要的法理依据和坚实后盾。本文将从消除双重征税、便利外商投资和海外投资以及防范跨国逃、避税三个方面通过对目前法律制度存在问题的分析提出完善建议。

二、消除双重征税

（一） 间接抵免——国际上消除双重征税的一般实践

作为处理国际双重征税问题的主要方法之一，抵免法在各国涉外税法和国际税收协定中被广泛采用。抵免法是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。在实际运用中，直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运作形式。与针对纳税人直接缴纳的外国税款的直接抵免不同，间接抵免法指的是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。

间接抵免的广泛运用在很大程度上消除了经济性国际重复征税，促进了企业对外投资的积极性。由于间接抵免在消除国际双重征税问题上起到的重要作用，尽管在两个国际税收协

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定范本①中并未对其做出具体规定，但是各国在签订税收协定时往往会涉及到此项条款。因此，为了消除经济性国际双重征税，很多国家在其国内税法中都规定了允许使用间接抵免，并对间接抵免的运用做出了详细规定。与此同时，为了保障税源，各国都对间接抵免法的适用范围作了限制。限于篇幅，在这里只列举日本关于间接抵免的规定。日本法人税法规定，可享受税收间接抵免的公司必须具备以下几个条件：一是居民法人母公司持有该非居民子公司股份总数或出资金额25%以上；二是股份持有时间必须达到6个月以上；三是该非居民子公司必须是实际从事业务活动而不是以减轻税负或逃避税收为目的设立的公司。

（二） 我国企业境外所得税收间接抵免制度的现状及问题

在很长一段时间内，间接抵免制度并未被写入我国的税法中。但从1994年起，其作为消除经济性国际重复征税的重要手段被纳入我国与他国签订的若干税收协定中。随着2008年1月1日我国新企业所得税法的实施，间接抵免被正式引入我国税法体系，标志着我国税收抵免制度完善的开端。

与日本的做法相同，我国也只允许居民企业享受税收间接抵免，《企业所得税法》规定：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的，来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税，在税法规定的抵免限额内抵免。同时，在《企业所得税法实施条例》中对直接控制和间接控制做出了规定：直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上的股份，问接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。

虽然间接抵免制度已正式引入我国国内税法，使得我国税收抵免制度能够进一步完善，但现有的法规并不健全，在具体方法的实践过程中，仍然存在一定的问题：

1.间接抵免控股条件不一致。我国《企业所得税法》中规定：间接抵免的控股条件为“直接或间接持有外国企业20%以上股份”。另一方面，我国对外税收协定中既有规定10%的间接抵免控股条件的②，也有规定20%间接抵免控股条件的③。这就产生了矛盾。同时，我国国内税法规定，在税收协定和国内税法不一致时，以税收协定的规定为准。据相关文件显示，截至2014年5月底，我国已和96个国家或地区签订了避免双重征税协定，而这96个国家或地区几乎涵盖了世界上的主要国家和地区。④所以，国内税法规定的20%的控股条件在实 ①

指《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》和《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》 ②

《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》 1983.9.6 P4 ③

《中华人民共和国政府和荷兰王国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》 2014.5.31 P4 ④

信息来自国家税务总局网站http://www.chinatax.gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html

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际运用时适用的范围很有限，仅对少部分非协定缔约国有效。此外，我国税法对于间接抵免的控股条件只针对股权比例做了规定，对于持股时间则无具体要求，这给公司进行国际避税提供了空间，影响了我国的税收利益。

2.立即实行归集抵免制的难度太大。虽然有税收协定的安排，但我国发生在公司和股东

①之间的股息经济性重复征税问题仍然存在。虽然有学者提出，从世界税制改革的趋势来看，

实行综合税制是我国个人所得税改革的方向，在现今条件还不成熟的情况下，可考虑个人所得税先由分类税制逐步向分类加综合税制演变，最终在条件成熟时彻底采用综合税制。因此，在处理企业所得税和个人所得税关系上，随着我国未来税制改革的不断深化可以考虑按照避免重复课税原则实行归集抵免制，即将企业分配利润时所缴纳的企业所得税款归属到其股东的股息中，给予股东税收抵免，以消除对股息的双重课税问题。②不过，也有学者指出，如果实行归集抵免制，把抵免环节放在个人的一个重要前提是要有一个完善的会计核算制度。这就要求对每一位股东的每笔所得分别计算，其计算非常繁琐，否则，就难以在个人环节准确计算和确定归集抵免数额。但是我国目前的税收征管水平比较落后，个人财产登记制尚未建立，银行存款实名还不完善，所以实行归集抵免制的难度太大。③

（三） 对于消除双重征税的法律制度完善

1．进一步规范间接抵免的控股条件。鉴于世界主要国家和地区都与我国签订了税收协定，在适用间接抵免时采用10%的持股比例要求，目前企业所得税法规定的20%的持股比例在实践中运用的机会很少，因此从有利于征管和鼓励我国企业对外投资出发，建议在未来逐渐降低适用间接抵免的持股比例要求，以便和我国对外税收协定达成一致。

2.鉴于中国目前的税收情况，推进归集抵免制存在较大困难。有学者指出，我国既然已实行了部分计征制, 就可以沿着这一方向继续努力, 逐步降低计入个人应纳税所得额中的股息、红利的比例。在征管水平不够高、难以实行归集制的情况下, 还可以考虑在公司层次对分配利润和保留利润实行不同的税率, 作为一体化的过渡措施。在征管条件成熟和国内国际经济环境允许时, 再实行归集制度。④笔者同意该观点，从近期考虑，我国比较适宜采用分率制的方法。而从远期来讲，在将来个人所得税实行综合课征制时，可改为归集抵免法。第一，只需调整企业所得税，变动小且操作性强，不仅便于征管而且成本费用低。第二，不会对国家的财政收入造成巨大波动，比较容易保持税收收入的稳定。第三，能够吸引个人资本 ①②

张天俏 《股息经济性重复征税之研究》 法制与社会 2009年08期 P140

张秋萸 《我国在企业所得税和个人所得税协调中应采取的措施》 辽宁经济 2009年01期 P43 ③

宋寒菁 《消除个人股息经济性重复征税的制度比较与选择》 商业经济 2005年07期 P79 ④

王逸、姚涛 《OECD国家消除经济性双重征税的经验及借鉴》 涉外税务 2006年06期 P66

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长期留存企业，有利于企业的生存发展，同时也有利于鼓励个人资本对股份制企业的投资。因此，作为一种过渡性的方法，相对其他方法来说，是比较符合我国国情的。从长远考虑，实行综合课征制是我国个人所得税改革的必然方向。随着我国税收制度的不断发展、征管水平不断提高、各地税务机关信息资源共享化的实现、税收体系不断完善等一系列条件的成熟，在处理股息经济性重复征税的问题时，可实行抵免制。

三、便利外商投资和海外投资

（一） 我国目前外商投资及海外投资现状及问题

改革开放以来，我国经济以年平均9.6%的增幅持续增长，这其中外商直接投资的作用不容忽视。2009年外商直接投资实际利用额达到900.33亿美元①，随着外商直接投资规模的不断增大，外商直接投资在我国国民经济中的地位和作用日益重要。2011年，为规范外商投资性公司的审批和外汇管理，推动其在华进一步发展，商务部、外汇局联合发布《进一步完善外商投资性公司有关管理措施的通知》。通知指出，外商投资性公司可将其在中国境内获得的人民币利润、先行回收投资、清算、股权转让、减资的人民币合法所得，经所在地外汇局核准后，直接用于境内投资，外国投资者也可将其上述合法所得向投资性公司注册资本出资（或增资）后开展境内投资，但其境内贷款不得用于境内再投资。不过，外商投资依然面临相关法制不健全，许多法律过于抽象，缺少能够实际操作的细则，对违法和有法不依的问题缺乏有力制裁的现状。有的法律，如《合资企业法》和《公司法》存在不一致条款。甚至存在政策否定法律的现象。法规不统一，地方政府对相同项目的优惠政策和评估标准差异很大，不同类型的企业有不同的规章，给实际操作带来较大困难。

进入20世纪，我国企业开始“走出去”，对于相关法律法规的需求空前迫切。目前中国在“对外贸易”领域立法已经趋于成熟，而在海外投资立法方面却存在立法空白，亟待完善。从整体上看，经过30多年的发展②，我国海外投资已基本摆脱投资规模小、实力较弱的初步发展阶段，但依然面临着诸多困难和问题，如对外投资结构不尽合理，对海外投资的宏观管理薄弱滞后，缺乏对海外投资的法律保护等③，这些困难和问题的存在，严重地束缚和阻碍了海外投资的进一步发展。因此，建立起我国海外投资法制是解决我国海外投资面临的困难和问题的迫切需要。

①②

信息来自商务部网．http://www.mofcom.gov.cn

我国海外投资始于1979 年北京友谊商业服务公司在日本东京开办的“京合股份有限公司 ③

尹音频 《中国的海外投资与税系构造》 税务与经济 1995年03期 P33-34

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（二）我国对于便利海外投资的法律制度完善

1. 尽快建立和完善海外投资立法体系，使中国企业海外投资有法可依

针对关于海外投资的法律规范性文件多为零散、层级不高的规章等情况，建议在《企业

所得税法》第六章“特别纳税调整”中增设“海外投资税”一节。除此之外，在法律下设立行政法规和条例，在每一个法规、条例下再由各部门根据实践需要制定部门规章，形成完整的“一大带多小”的法律框架。值得注意的是，我国的海外投资立法中应当遵循立法的系统性、一致性的原则，不能与现有的《企业所得税法》和税收协定的内容产生矛盾和冲突。除此之外，还要注意维护国家经济安全，使海外投资立法体系既能适应时代的需求，更能保护我国国家的经济安全。

2. 协调国内立法与国际立法

从1980 年至2014年，我国先后同有关国家和地区签订了100 多个双边投资保护协定和90 多个避免双重征税协定，并且批准加入了《多边投资担保机构公约》（《汉城公约》）、《解决国家与他国民间投资争端公约》（《华盛顿公约》）等多边公约。与调整海外投资的国内法规范相比，国际法规范不仅在效力上优于国内法规范，而且数量更多，体系更完善，内容更详实，因此我国应当强化国内立法，使其与国际立法协调一致，形成完整地调整海外投资关系的法律体系。

四、防范跨国避税

目前，全球跨国避税主要有如下几种方式： （1） 利用转让定价转移利润

造成跨国纳税人利用转让定价避税筹划法逃避纳税的最根本的原因，在于各国税制设计的差异性。利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使得公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现。

（2） 滥用国际税收协定

一般是指一个第三国的居民利用其它两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应该得到的税收利益。其比较常见的做法是：跨国纳税人试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便适用不同国家的税收协定和国内税法中，从而减少了跨国纳税人的税负。

（3） 通过资本弱化进行避税

资本弱化，又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者为了达到避税或其它目的，在企业融资方式的选择上，降低股本的比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或

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者融资。①由于债务资本是没有税收负担的，权益资本则要缴纳所得税，因此企业的投资者往往利用尽量减少股权投资，通过高负债、低投资，使资本弱化，增加利息支出，减少应税所得，以达到避税目的。

（4） 利用国际避税地避税

一些国际避税地的存在，以及一些国家为吸引外资提供的许多优惠的条件，客观上也为跨国公司从事避税活动提供了极大的便利。国际避税地是指“人们在那里拥有资产或取得收入不必负担税收，或者只负担比在主要工业国家轻得多的税收”②的地方，这些国家或地区由于实行特殊的税收政策，给跨国纳税人减轻税收负担提供了场所和机会，成为国际避税活动的中心。跨国纳税人往往在避税港设立受控公司，开展中介业务，并利用有关国家延期纳税的规定，使之成为利润积累和转运中心，达到推延和逃避母公司居住国税收，减轻税收负担的目的。

本文限于篇幅，将主要针对滥用国际税收协定及利用避税地避税的情况，结合相关案例

进行讨论。

（一） 美国苹果公司“双爱尔兰”避税安排

2012年苹果公司的年度财报显示，苹果在海外获得368亿美元营业利润，缴纳了7.13亿美元公司所得税，税率为1.9%。③通过阅读相关文献，这种避税安排的架构并不复杂，首先，美国苹果公司在爱尔兰设立两家子公司A和子公司B。子公司A 是美国苹果公司直接在爱尔兰投资设立的第一层子公司，这家公司根据爱尔兰法律成立，但是其实际管理机构在百慕大（或者其他避税地）。子公司B 是子公司A 在爱尔兰设立的全资子公司。子公司B的注册地和实际管理机构所在地均为爱尔兰。子公司A根据爱尔兰税法是爱尔兰的非居民企业，根据美国税法又是爱尔兰的税收居民。根据爱尔兰税法的相关规定，如果一家非居民企业（子公司A）控制了一家在爱尔兰从事积极经营业务的居民企业（子公司B），同时这家非居民企业（子公司A）实际是被和爱尔兰签订有双边税收协定国家的税收居民（美国母公司）所控制的，这家非居民企业（子公司A）可以享受爱尔兰和该国（美国）签订的协定待遇。此时，当子公司A和美国母公司发生交易时，由于美国税法将子公司A认定为爱尔兰税收居民，他可以享受爱尔兰和美国签订的双边税收协定待遇。同时，子公司A控制了在爱尔兰从事积极经营业务的子公司B，且子公司A 是被美国母公司控制的。因此，子公 ①②

刘磊 《论资本弱化税制》 《涉外税务》 2005年第10期 P8

刘剑文 《国际所得税法研究》 中国政法大学出版社 2000年第1版P174 ③

ANNUAL REPORT PURSUANT TO SECTION 13 OR 15(d) OF THE SECURITIES EXCHANGE ACT OF 1934 For the fiscal year ended September 29, 2012 P5-9

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司A和子公司B在爱尔兰发生交易时，爱尔兰将允许子公司A享受美国和爱尔兰签订的双边税收协定待遇。由于子公司A和子公司B在美国税法上和母公司汇总纳税，他们之间的特许权使用费支付作为公司内部行为，没有任何税收效果。但是，根据爱尔兰税法，子公司B向子公司A支付特许权使用费的行为，将被认定为一家爱尔兰居民企业向百慕大非居民企业支付特许权使用费。子公司B支付的这部分特许权使用费可以作为费用在所得税前扣除。由于爱尔兰没有针对转让定价的反避税制度，子公司A和B之间可以对特许权使用费的支付水平进行合理安排以降低子公司B在爱尔兰的所得税税负。子公司B在爱尔兰从事的是积极经营行为，其取得的收入应适用12.5%的税率。同时，子公司A设立在百慕大，当地的所得税税率为零。因此，子公司A取得的特许权使用费不需要在百慕大缴纳任何所得税。①最终使得美国苹果公司只需承担12.5%的税率，当然，至于其是如何达到1.9%税率效果的，则不在本文讨论范围之内。

（二） 美国苹果公司避税安排对我国的启示 1.“安全港”原则是一把双刃剑

通过分析上述纳税安排可知，美国苹果公司之所以能够避税，很大程度上利用了“安全港”规则，即：受控外国公司从关联方购买材料进行资产的建造，这些材料属于初始原料且其包含了制造、生产和建造的过程的，则不适用《美国联邦所得税法》中的482 条款。由于《美国联邦所得税法》制定时，类似于软件无形资产在商业实践中还很少。在知识经济蓬勃发展的今天，美国并没有尽力去完善这一豁免规定。我国08年的《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”中并没有类似的“安全港”条款，但引入该条款是完善所得税制的必然趋势。但会带来被纳税人滥用的风险，如何协调该条款和第六章的关系，是今后完善我国所得税法律制度的一大课题。

2.避免滥用税收协定以及建立国际税收情报交换制度

如前所述，国际间税收协定对于协调双方纳税安排、促进经济跨国发展、提高资本流动性有着积极的正面作用，但也存在着部分跨国企业滥用税收协定误导税务机关企图逃避税的现象。国际上签订的税收协定基本是双边协定。由于各国税制存在差异，加之缺乏在税收协定领域的多边协调机制，这就给纳税人利用双边税收协定网络的漏洞进行避税提供了可能。美国苹果公司虽然没有滥用税收协定，但不可否认爱尔兰国内法以及爱尔兰和美国签订的税收协定存在漏洞。对于滥用税收协定这一现象，国家税务总局在2008 年12 月30 日颁布 ①

赵国庆 《审视跨国高科技公司避税行为完善我国反避税制度》 国际税收 2013年第2期 P49

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了国税函[2008] 第1076号文（“1076号文”），阐述了其在新疆一宗涉及股权转让滥用税收协定的案例中的立场①。案情限于篇幅在此不做介绍，1076号文反映了中国税务机关的征管执行工作尤其在偏远落后地区的征管工作没有地域和经济发展程度的制约，更加迈向规范化并逐渐与国际接轨。

截至2014年6月，我国已与10个国家签订了税收情报交换协定，且基本涵盖了巴哈马、英属维尔京以及百慕大等国际知名避税天堂②。与避税天堂签订税收情报交换协定对于我国针对利用避税地避税行为的管制有了很大的提高。除此之外，国家税务总局亦特别强调了税收情报交换这一有效手段作为维护国际税收征管秩序和国家税收权益的重要性。根据1076号文的介绍，国家税务总局也正是通过中巴税收协定中的税收情报交换机制获取了D公司的相关信息。由此可见，在国际纳税日益复杂的今天，建立国际税收情报交换制度对于我国防止跨国公司逃避税具有重要意义。

五、结论

本文以中国海外直接投资增长迅速为背景，以为我国加强“走出去”企业税收管理、完善反避税制度提供一定的参考和借鉴为目的，从消除双重征税、便利外商投资和海外投资、以及防范跨国逃税和避税三个方面入手，结合相关案例和实践得出以下结论：

1. 在消除双重征税问题上，关于间接抵免制的方面，我国《企业所得税法》的规定与部分税收协定存在不一致。我国目前尚不具备推行归集抵免制的条件，但可在我国税收制度的不断发展、征管水平不断提高、各地税务机关信息资源共享化的实现、税收体系不断完善等一系列条件的成熟时建立归集抵免制。

2. 在便利外商投资和海外投资问题上，针对关于海外投资的法律规范性文件多为零散、

层级不高的规章等情况，建议在《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”中增设“海外投资税”一节，并形成完整的“一大带多小”的法律框架。尽快建立和完善海外投资立法体系，使中国企业海外投资有法可依。除此之外，我国还应强化国内立法，使其与国际立法协调一致，形成完整地调整海外投资关系的法律体系。

3. 在防范跨国避税问题上，首先，我们要进一步加强国际税收领域的国际合作，建立

健全双边、多边的税收情报交换制度，以有效应对跨国公司的避税行为。其次，针对目前层出不穷的跨国公司避税安排，笔者建议中国公司参考美国一些著名的高科技公司的合法避税 ①

详细案情请查阅国税函[2008]第1076号文

②

信息来自国家税务总局官网 http://www.chinatax.gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html

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安排，结合中国的实际情况，对税收协定的适用问题作出明确规定，进一步完善我国反避税制度体系，为我国公司海外投资实现利益最大化。最后，我国税务机关应研究相关案例，深入了解缔约国对方的税制，评估好双边税收协定可能给我国带来的影响，防止类似税收安排或滥用税收协议在中国发生，侵蚀我国税基，造成税收资源的流失。当然，建立畅通的国际税收情报交换制度也十分必要。

在新的历史、经济条件下，完善我国所得税法律制度任重而道远。需要注意的是，即使是具有最完善的反避税制度的美国，也不能有效应对例如苹果、甲骨文、谷歌等著名高科技公司的跨国避税行为。不过，研究跨国公司全球避税安排背后的税制机理，对于我们更好地理解跨国公司的避税行为、有针对性的采取反避税措施、完善国内的反避税制度、更好地开展反避税的国际协调等，无疑具有重要意义。

六、参考文献

[1] Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010 [EB/OL].

http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_mtc_cond-2010-en, 2010-12-17

[2] 《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》 [EB/OL] . http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/n8687537.files/n8687538.pdf, 1983-09-06

[3] 《中华人民共和国政府和荷兰王国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》 [EB/OL]. http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/n12331740.files/n12331741.pdf, 2014-05-31

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[5] 张秋萸 .我国在企业所得税和个人所得税协调中应采取的措施[J].辽宁经济,2009年01期 [6] 宋寒菁 .消除个人股息经济性重复征税的制度比较与选择[J].商业经济,2005年07期 [7] 王逸、姚涛 .OECD国家消除经济性双重征税的经验及借鉴[J].涉外税务,2006年06期 [8] 尹音频 .中国的海外投资与税系构造[J].税务与经济,1995年03期 [9] 刘磊 .论资本弱化税制[J].涉外税务,2005年第10期

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[12] 赵国庆 .审视跨国高科技公司避税行为完善我国反避税制度[J].国际税收,2013年第2期

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本文来源：https://www.bwwdw.com/article/34jw.html