建筑施工企业工程成本及收入的核算

建筑施工企业工程成本及收入的核算

第一节 工程成本的核算

一.施工费用按经济用途分类 。施工费用按经济用途分类，可分为计入工程成本的施工费用和不计入工程成本的期间费用。 1、计入工程成本的施工费用：

① 直接人工费。② 直接材料费。③ 机械使用费。④ 其他直接费。⑤ 间接费用。 上述①～④项构成了工程的直接成本，第⑤项为工程的间接成本，直接成本和间接成本构成了工程实际成本。

2、不计入工程成本的期间费用：是指发生与具体的工程没有直接联系，不应计入工程成本，而应直接计入当期损益的各项费用，包括管理费用、财务费用和销售费用。 二．工程成本核算对象的确定） 工程成本核算对象，是施工企业在工程成本核算过程中，为归集和分配施工费用而确定的费用承担者，即施工费用的归属目标。 一般情况下，施工企业应以与建设单位所签订的有独立施工图预算的单项合同作为成本核算对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。

（1）如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件时，每项资产应分立单项合同处理：

1）每项资产均有独立的建造计划。

2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款。

3）每项资产的收入和成本可单独辨认。

如果不同时具备上述三个条件，则不可将建造合同进行分立，而应将其作为一个合同进行核算。

? （2）如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，无论对应单个客户还是几个客户，

在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：

1）该组合同按一揽子交易签订。2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润工程的组成部分。3）该组合同同时或依次履行。

如果不同时具备上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计核算。

（3）追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同。

1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的（一项或数项）资产存在重大差异。 2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。 三.工程成本核算的程序

是指施工企业及其所属各施工单位在进行工程成本核算时应采取的步骤和顺序。企业对施工过程中发生的各项施工费用，应按其用途和发生地点进行归集，对能够分清受益对象的费用，直接计入各受益对象，对不能分清受益对象的费用，要采用合理的方法分配计入各受益对象。

（1）设置的会计科目。 1）“工程施工”科目。本科目应设置“合同成本”、“合同毛利”明细科目进行明细核算。 “合同成本”明细科目核算的是各项工程施工合同发生的实际成本，一般包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用等，其中前四项直接成本可以在费用发生时直接计入有关的工程成本，间接费用发生时，可先在“工程施工——合同成本”科目下设置“间

接费用”明细科目进行核算，月终，再按一定的方法分配计入有关工程成本。 “工程成本——合同毛利”明细科目，核算的是各项施工合同确认的合同毛利。 2）“生产成本—— 辅助生产成本”科目。本科目属于成本类科目，用来核算企业所属的非独立核算的辅助生产部门为工程施工生产材料和提供劳务所发生的费用。 3）“机械作业”科目。本科目核算企业及其内部独立核算的施工单位、机械战和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械化施工和运输作业等所发生的各项费用。本科目按“承包工程”“机械出租”设置明细科目，并以施工或运输设备的种类作为成本核算对象设置明细账。

企业及其内部独立核算的施工单位，从外单位或本企业其他内部独立核算的机械站租入的施工机械而发生的机械租赁费，不通过本科目核算，在“工程施工”科目核算。 4）“工程结算”科目。本科目核算建造承包商根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。合同完工后，本科目与“工程施工”科目对冲结清，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。差额为合同毛利。

原材料等工程施工⑤应付职工薪酬等①工程施工——合同成本（间接费用）④生产成本——辅助生产成本②机械作业工程结算应付账款等银行存款③

图11-1 工程成本核算程序图

注：① 将本期发生的各生产费用归集计入各受益对象账户； ② 分配辅助生产费用；③ 分配机械作业费用； ④ 分配施工间接费用；⑤ 结转完工工程成本。 四、工程成本的核算

1．生产成本—— 辅助生产成本的核算 （1）辅助生产的概念。

辅助生产是指企业的辅助生产部门为工程施工服务而进行的产品生产和劳务供应等生产活动。

辅助生产部门是指为工程施工、机械作业、产品生产等活动生产产品或提供劳务，直接或间接服务的非独立核算的生产单位，如机修车间、供电站、供水站、运输队、蒸汽站等。 （2）辅助生产费用的归集和分配。

辅助生产费用是指企业的非独立核算的辅助生产部门在为工程施工、产品生产、机械作业、运输作业等提供产品生产或劳务供应活动而发生的各项费用。

该费用按其经济内容可以分为人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用等五个成本项目。辅助生产的成本核算对象，一般可以按产品生产或提供劳务的类别来确定。

1）辅助生产费用的归集

当辅助生产部门发生辅助生产费用时，按成本核算对象和成本项目，归集到“生产成本―辅助生产成本”科目的借方。

【例1】某企业有2个辅助生产部门，即供水车间和供电车间，供水车间本月领用燃料的计划成本为6 000元，应负担的材料成本差异为120元；供电车间本月领用燃料的计划成本为2 000元，应负担的材料成本差异为40元。根据有关原始凭证作会计分录如下：

【例2】分配本月辅助生产工人的工资，其中供水车间6 000元，供电车间5 000元，并按规定的比例提取职工福利费。

【例3】计提本月辅助生产部门的固定资产折旧，其中供水车间600元，供电车间500元。 【例4】以现金支付本月办公费等，其中供水车间2 440元，供电车间1 760元。

2）辅助生产费用的分配。对于辅助生产部门归集的辅助生产费用，月末按受益对象进行分配，分配的方法主要有直接分配法和一次交互分配法。 ① 直接分配法

直接分配法是指在不考虑各个辅助生产部门之间相互提供产品或劳务的前提下，将实际发生的辅助生产费用，直接在辅助生产部门之外的各个受益对象中进行分配的方法。其计算公式如下：

辅助生产产品或劳务的单位成本=该辅助生产实际费用/（提供产品或劳务量合计-其他辅助生产部门的耗用量）

某受益对象分配的辅助生产费用=辅助生产产品或劳务的单位成本×该收益对象实际耗用的劳务量 【例11-5】某施工企业有供水和供电两个辅助生产部门，本月供水车间发生的费用为16 000元，供电车间发生的费用为10 000元。两个辅助生产部门提供的劳务量见表11-2。

表11-2 辅助生产部门提供劳务数量表

收益对象

供水量/m 3

供电量/KW

供水车间 — 50 000

供电车间 20 000 —

工程施工-Ａ项目 50 000 60 000

机械作业 10 000 10 000

管理部门 20 000 10 000

合 计 100 000 130 000

16000 供水车间供水的实际单位成本?元/m3100000?20000

供电车间的实际单位成本=10 000/（130 000-50 000）=0.125元/KW

?0.20元/m3

根据上述资料及计算结果，编制辅助生产费用分配表见表11-3.

表11-3 辅助生产费用分配表（直接分配法） （单位：元） 辅助生产部门 辅助生产费用 分配数量 分配率 受益对象 工程施工-A项目 机械作业 管理费用 合计

根据“辅助生产费用分配表”，作会计分录如下： 借：工程施工—— 合同成本（A项目） 10 000 —— 机械作业 2 000 —— 管理费用 4 000

贷：生产成本—— 辅助生产成本——供水车间 16 000 借：工程施工—— 合同成本（A项目） 7 500 —— 机械作业 1 250 —— 管理费用 1 250

贷：生产成本—— 辅助生产成本——供电车间 10 000 采用直接分配法分配辅助生产费用，由于各辅助生产部门所发生的辅助生产费用只对辅助生产部门以外的受益对象进行分配，计算手续简便。但由于它没考虑各辅助生产部门之间相互提供劳务作业的情况，导致各辅助生产部门生产成本的计算不完整，辅助生产费用的分配结果准确程度较差。因此，直接分配法一般只适用于各辅助生产部门相互提供劳务、作业的数

供水车间

供电车间

金额 合计

16 000 10 000

80 000/m3 数量/m3 50 000

金额

80 000/KW

数量/KW

金额

10 000 60 000

7500 1 250

17 500

10 000 2 000 10 000 3 250

20 000 4 000 10 000 1 250 5 250

80 000 16 000 80 000 10 000 26 000

量不多以及不进行交互分配对辅助生产成本影响不大的情况。 ② 一次交互分配法

一次交互分配法是指将各辅助生产部门直接发生的生产费用，先在辅助生产部门之间根据相互提供劳务、作业的数量进行交互分配，然后将各辅助生产部门在交互分配前直接发生的辅助生产费用加上交互分配后转入的费用，减去交互分配后转出的费用，在辅助生产部门以外的各受益对象之间进行分配。其具体方法如下：

首先，根据各辅助生产部门直接发生的生产费用总额和提供劳务、作业总量（包括向其他辅助生产部门提供劳务、作业的数量）计算出其提供劳务、作业的实际单位成本。然后根据各辅助生产部门相互提供劳务、作业的数量和实际单位成本，计算出其应分配的其他辅助生产部门的生产费用。

其次再根据交互分配后各辅助生产部门的实际生产费用和为辅助生产部门以外的各受益对象提供劳务、作业的总量，计算出其提供劳务、作业的实际单位成本，并根据各受益对象实际耗用劳务、作业的数量，计算出其应分配的辅助生产费用。

一次交互分配法的计算公式

该辅助生产的实际费用 某辅助生产产品或劳务的单位成本?该辅助生产部门提供的劳务总量 某辅助生产部门分配额?辅助生产的单位成本?该辅助生产部门的耗用的产品或劳务量

对外分配的计算如下： 某辅助生产产品该辅助生产总费用?分配转入费用?分配转出费用? 或劳务的单位成本该部门为辅助生产部门以外提供的劳务数量

某受益对象分配?辅助生产的单位成本?该受益对象实际耗用的产品或劳务量

的辅助生产费用

根据上述分配表，作会计分录如下： 交互分配时： 16000元 水的单价?3100000m

?0.16元/m3供电车间应负担的水费=0.16元/m3×20 000m3 = 3 200元

10000元 电的单价??0.07692元/kW 130000kW

供水车间应负担的电费0.076 92元/kW×50 000kW=3 846元 借：生产成本—— 辅助生产成本—— 供水车间（电费）3 846 贷：生产成本—— 辅助生产成本—— 供电车间 3 846 借：生产成本—— 辅助生产成本—— 供电车间（水费）3 200 贷：生产成本—— 辅助生产成本—— 供水车间 3 200

对外分配时：

16000+3846-3200元/m3=0.208075元/m3 供水车间水的单价=100000-20000

10000+3200-3846元/kW=0.116925元/kW 供电车间电的单价=130000-50000

【例11-6】沿用【例11-5】的资料，采用一次交互分配法分配辅助生产费用，编制“辅助生产费用分配表”，见教材表11-4。

表11-4 辅助生产费用分配表（一次交互分配法）

表11-5 材料费分配表 （单位：元）

成本核算对象 材料类别

甲合同项目

乙合同项目

合计

计划成本 60 000 钢 材 成本差异（2%） 1 200 木 村

计划成本 成本差异（1%）

结 构

件

计划成本 成本差异（1%）

45 000

40 000 800 32 000

100 000 2 000 77 00 770 110 000 110

450 320 50 000 500

60 000 600

其他材料 计划成本 3 300 3 500 -35 6 800 -68 成本差异（-1%） -33 小 计 计划成本 成本差异 158 300 2 117 2 600 163 017 135 500 1 685 1 800 138 985 293 800 3 802 4 400 302 002 周转材料摊销 合计

据此表，作会计分录如下：

借：工程施工—— 甲工程—合同成本（材料费） 163 017 ——乙工程—合同成本（材料费） 138 985 贷：原材料——主要材料——钢材 100 000 ——主要材料——木材 77 000 ——主要材料——结构件 110 000 ——其他材料 6 800 材料成本差异——主要材料 3 802 周转材料—— 周转材料摊销 4 400

3.人工费的核算

人工费是指支付给直接从事工程施工的建安工人和在施工现场运料、配料等辅助工人的工资、工资性贴津、奖金、计提的职工福利费、发生的劳动保护费及社会保险费等。人工费核算的总原则是当人工费的受益对象明确，要直接计入各受益对象“人工费”成本项目；如果人工费的受益对象不明确，则需要通过一定的方法分配计入各受益对象“人工费”成本项目。

1）计件工资。计件工资一般都能分清受益对象，应直接进入各成本核算对象。 2）计时工资。根据用工记录能够明确收益对象的，将计时工资直接计入各成本对象的“人工费”成本项目，如不能明确各受益对象的，则根据用工记录以计时工日为标准分配进入各成本核算对象的“人工费”成本项目。计算公式如下：

日平均计时工资?建安工人计时工资总额 建安工人计时工日合计

某成本核算对象该成本核算对象实际日平均?? 应分配的计时工资耗用的计时工日数计时 工资

3）工资性津贴、奖金等其他工资。应比照计时工资的分配方法，按照用工记录，以实际用工数为标准，分配计入各成本核算对象的“人工费”成本项目，实际用工数是指建安工

人的计时工日与计件工日之和。

某成本核算对象该成本核算对象?日平均其他工资?

实际用工数 应分配的其他工资

建安工人其他工资总额日平均其他工资?建安工人的实际用工数4）职工福利费 5）劳动保护费 6）社会保险费

人工费的核算所依据的原始凭证主要有施工现场的考勤单、工程任务单、工资结算单、工资结算汇总表、工资分配表等。月末，根据工资结算汇总表编制工资分配表，将人工费计入各成本核算对象的“人工费”成本项目。

4）职工福利费 5）劳动保护费 6）社会保险费

人工费的核算所依据的原始凭证主要有施工现场的考勤单、工程任务单、工资结算单、工资结算汇总表、工资分配表等。月末，根据工资结算汇总表编制工资分配表，将人工费计入各成本核算对象的“人工费”成本项目。

工程成本核算对象

甲合同项目

乙合同项目

合 计

计时工日/个 2 000 1 500 3 500

计件工日/个 1 000 500 1 500

用工数/个 3 000 2 000 5 000

计件工资/元 30 000 20 000 50 000

日平均计时工资/（元/工日） 70 000/3 500=20

计时工资/元 40 000 30 000 70 000

日平均其他工资/（元/工日） 20 000/5 000=40

其他工资/元 12 000 8 000 20 000

工资合计/元

82 000 58 000 140 000

根据表11-6作会计分录如下：

借：工程施工——甲工程——合同成本（人工费）82 000

——乙工程——合同成本（人工费）58 000

贷：应付职工薪酬——应付工资 140 000 另外，企业应以工资分配表为依据，编制职工福利费计提表，计提职工福利费，见表11-7。

表11-7 职工福利费计提表 （单位：元） 工程成本核算对象 应付工资

甲合同项目

乙合同项目

合计

82 000 58 000 140 000

计提比例 14% 14% —

计提的职工福利费

11 480 8 120 19 600

根据表11-7作会计分录如下:

借：工程施工——甲工程——合同成本（人工费） 11 480

——乙工程——合同成本（人工费） 8 120

贷：应付职工薪酬——应付福利费 19 600 根据表11-6、表11-7及所作的会计分录，登记表11-14~表11-16. 企业在核算人工费时，要严格区别人员类别，对于从事专项工程的非工程施工人员，其工资一律不得计入工程成本。

4.机械使用的核算

机械使用费是指施工过程中使用自有施工机械和运输设备进行机械化施工和运输作业所发生的机械使用费、租用外单位施工机械和运输设备发生的机械租赁费、施工机械安装拆卸费和进出场费等。

1）自有机械使用费的核算 ① 自有机械使用费的归集。

使用自有施工机械和运输设备为承包工程进行机械作业施工和运输作业所发生的费用，应以机械设备的种类、单机或机组为核算对象设置机械作业明细账，同时按人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费、间接费用这五个成本项目设专栏分别归集，计入“机械作业—— 承包工程”科目的借方。

【例11-9】某施工企业第一项目部使用自有塔式起重机进行机械作业，本月发生的机械费用为27 040元，其中应付职工工资5 000元，计提的福利费700元，领用其他材料1 200元，领用机械配件2 340元，计提折旧14 600元，用银行存款支付其他费用3 200元，根据有关原始凭证编制会计分录如下：

借：机械作业——承包工程——塔吊 27 040

贷：应付职工薪酬——应付工资 5 000 应付职工薪酬——应付福利费 700

原材料——其他材料 1 200 原材料——机械配件 2 340 累计折旧 14 600 银行存款 3 200

根据上述会计分录登记机械作业明细账，见表11-8。

表11-8 机械作业明细账（塔式起重机） （单位：元） 年

凭证号

摘 要

借方发生额

贷方

余额

月 日 人工 材料费 费

折旧及其他

修理费 直接

费

间小计 接

费

5 000

略

略

分配工资 计提福利费 领用其他材料 计提折旧 支付修理费 领用机械配件 结转成本

5 000

5 000 5 700

700

700

1 200

1 200 6 900

14 600 14600 21 500

3 200 3 200

2 340

2 340 27 040

27 040

0

月 5

000 计 3

540

14 600 3 200 27040

【例11-10】某施工企业第一项目部使用自有的搅拌机进行机械作业，本月发生的机械费用为17 760元，其中应付工资4 000元，计提的福利费560元，领用其他材料800元，领用机械配件1 200元，计提折旧8 600元，用银行存款支付其他费用2 600元，根据有关原始凭证编制会计分录如下：

借：机械作业——承包工程——搅拌机 17 7600

贷：应付职工薪酬——应付工资 4 000 应付职工薪酬——应付福利费 560 原材料——其他材料 800 原材料——机械配件 1 200 累计折旧 8 600 银行存款 2 600

根据上述会计分录登记机械作业明细表，见表11-9

表11-9 机械作业明细表（搅拌机） （单位：元）

凭 借方发生额 证 摘

月 日 号 要 人工材料折旧其他间小计

费 费 及修直接接

理费 费 费 年

略 略 略 分配工资

4

000 560

4 000

贷方

余额

4 000 4 560 5 360 13 960

计提福利费 领用其他材料 计提折旧

560 800 8 600 2 600 1 200

800

8 600

支付修理费 领用机械配件 结转成本

2 600 16 560

1 200 17 760

17 0 760

月 计

4 560

2 000 8

600

2 600

17 760

② 自有机械使用费的分配

企业每月发生的自有机械使用费，应于月份终了，按一定的方法分配到各受益的成本核算对象的“机械使用费”成本项目。其中，大中型机械设备和运输设备，按台班分配法或作业量分配法分配机械作业费用，小型施工机械根据具体情况可以采用计划成本法或工料成本法进行分配。 台班分配法：是指按各工程成本核算对象实际使用施工机械的台班数和台班单位成本分配机械使用费的方法，该种方法一般情况下适用于按单机或机组为成本核算对象归集机械使用费的分配。

该种机械本月实际发生的费用总额 某 种机械的台班实际成本?该种机械本月实际工作的台班总数

某工程成本核算对象该工程成本核算对该种机械的 ?? 应分配的某种机械使用费象实际使用台班数台班实际成本

【例11-11】承【例11-9】，塔式起重机本月发生的机械使用费为27 040元，本月实际工作台班数为80个，其中甲工程使用45个台班，乙工程使用35个台班。分配方法如下： 塔吊的台班实际成本=27 040元/80台班=338元/台班

甲工程应分配的机械使用费=338元/台班×45台班=15 210元 乙工程应分配的机械使用费=338元/台班×35台班=11 830元 作业量分配法：是按照各成本核算对象使用施工机械所完成的工程量和施工机械单位工程量实际成本分配机械使用费的方法，该种方法适用于能够计算完成工程量的施工机械及运输设备。

该种机械实际发生的机械费用总额 某种机械的单位工程量实际成本?该种机械实际完成的工程量

某工程成本核算对象核算该种机械为该工程该种机械的单位??

应分配的某种机械使用费成本对象提供的工程工程量实际成本

【例11-12】承【例11-10】，搅拌机本月发生的机械使用费为17 760元，其中为甲工程提供的混凝土搅拌量为120 m3，为乙工程提供的混凝土搅拌量为80m3。分配方法如下: 搅拌机的单位工作量实际成本=17 760元/200m3=88.80元/m3 甲工程应分配的机械使用费=88.80元/m3×120m3=10 656元 乙工程应分配的 机械使用费=88.80元/m3×80m3=7 104元

在实际工作中，对自有机械使用费的分配是通过编制“自有机械使用费分配表”进行的，其格式见表11-10.

表11-10 自有机械使用费分配表 成本核算对象

塔吊（338元/台班） 台班数/个

金额/元

搅拌机（88.80元/m3） 工程量/m3

金额/元

机械使用费 总计/元 25 866 18 934

甲工程 乙工程

45 35

15 210 11 830

120 80

10 656 7 104

合计 80 27 040 200 17 760 44 800 根据表11-10作会计分录如下：

借：工程施工——甲工程——合同成本（机械使用费） 25 866

工程施工——乙工程——合同成本（机械使用费） 18 934

贷：机械作业——承包工程——塔式起重机 27 040 机械作业——承包工程——搅拌机 17 760

将机械使用费的分配结果登记表11-8、表11-9并登记表11-14～表11-6。

如果在施工过程中发生的自有机械使用费金额较小，且受益对象清楚，也可以直接计入各受益对象的“机械使用费”成本项目。

2）从外单位或本企业其他内部独立核算的机械站租入的施工机械

发生的机械租赁费直接计入各受益对象的“机械使用费”成本项目，如果几个成本核算对象共同负担租赁费，则应以实际使用的台班数或定额使用量为标准，分配计入各成本核算对象的“机械使用费”成本项目。

【例11-13】某项目部甲工程租用挖土机一台，该机械台班单价为600元/台班，本月共租用12个台班，以银行存款支付租赁费7 200。作会计分录如下： 借：工程施工——甲工程——合同成本（机械使用费） 72 000 贷：银行存款 72 000 根据上述会计分录，登记表11-14～表11-16。

3）企业在施工期间按规定支付的施工机械安装、拆卸和进出场费

如果数额较大，则应先通过“待摊费用”科目核算，然后按施工期摊销计入各成本核算对象的“机械使用费”成本项目，如果数额不大，可直接计入各成本核算对象的“机械使用费”成本项目。

5.其他直接费的核算

其他直接费是指施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入成本核算对象的费用，主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料二次搬运费、生产工具用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费用、冬雨季施工增加费、夜间施工增加费等。

凡是其他直接费发生时受益对象明确的，可直接计入各受益对象的“其他直接费”成本项目，凡不能明确受益对象，需要在几个受益对象之间分配的，可以根据具体情况采用生产工日法、工料机实际消耗法、预算成本法等分配计入各受益对象的“其他直接费”成本项目。

【例11-14】某项目部本月以现金支付甲工程定位复测费3 500元，乙工程的定位复测费2 400元。作会计分录如下：

借：工程施工—甲工程—合同成本（其他直接费） 3 500 —乙工程—合同成本（其他直接费） 2 400 贷：库存现金 5 900 【11-15】某项目部本月以银行存款支付材料检验费计2 845.08元。作会计分录如下： 借：工程施工——其他直接费 2 845.08

贷：银行存款 2 845.08

【11-16】某项目部本月以现金支付本月施工生产工具用具使用费2 242.40元。

借：工程施工——其他直接费 2 242.40

贷：库存现金 2 242.40

【例11-17】将本月发生的其他直接费按甲乙两个工程的工料机实际成本进行分配，编制其他直接费分配表，见表11-11.

表11-11 其他直接费分配表 （单位：元）

成本核算对象 甲工程 乙工程 合 计

工料机成本 289 563 224 039 513 602

分配率

分配金额

2 866.67 5087.48÷513602≈0.99% 2 220.81（调整）

5 087.48

根据上述计算结果作会计分录如下：

借：工程施工—甲工程—合同成本（其他直接费）2 866.67 工程施工—乙工程—合同成本（其他直接费）2 220.81 贷：工程施工—其他直接费 5087.48 根据上述会计分录，分别登记表11-14～11-16.

6.间接费用的核算

间接费用是指施工企业所属的直接组织生产活动的施工管理机构（如项目部）所发生的施工管理费。间接费用的内容包括施工单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、社会保险费、固定资产折旧及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。 1）间接费用的归集（借方归集，贷方分配）

间接费用是各施工单位为组织和管理施工生产所发生的共同性费用，在承建的工程项目不是唯一的时候，难以分清具体的受益对象，因此在费用发生时，应首先通过“工程施工—— 合同成本—— 间接费用”科目进行归集，月末采用合理的、科学的方法分配计入各成本核算对象的“间接费用”项目。该科目属于成本类科目，其借方登记实际发生的各项间接费用，贷方登记按受益对象分配结转的间接费用，本科目期末结转后无余额。

【例11-18】某公司所属的项目部发生间接费用的情况如下： ① 以银行存款支付办公费5 500.47元，作会计分录如下： 借：工程施工—合同成本—间接费用（办公费）5 500.47 贷：银行存款 5 500.47

② 以银行存款支付本工程的意外伤害保险费3 000元，作会计分录如下： 借：工程施工—合同成本—间接费用（意外伤害保险费）3 000 贷：银行存款 3 000

③ 根据工资分配表分配本月施工管理人员的工资13 000元，作会计分录如下： 借：工程施工—合同成本—间接费用（工资） 13 000

贷：应付职工薪酬——应付工资 13 000

④ 根据职工福利费计提表计提施工管理人员福利费1 820，作会计分录如下： 借：工程施工—合同成本—间接费用（职工福利费） 1 820 贷：应付职工薪酬——应付职工福利费 1 820

⑤ 计提本月行政管理部门使用的固定资产折旧1 600元，作会计分录如下： 借：工程施工—合同成本—间接费用（折旧费） 1 600 贷：累计折旧 1 600

⑥ 领用一次摊销的管理用的低值易耗品1 300元，作会计分录如下： 借：工程施工—合同成本—间接费用（工具用具使用费）1 300 贷：周转材料—低值易耗品—低值易耗品摊销 1 300

将上述各会计分录登记到间接成本明细账，见表11-12.

表11-12 工程施工—合同成本—间接费用明细账 （单位：元）

借方发生额 凭

证

月 日 工办公费折意物料小计

号 摘

资差旅费 旧外消耗 要

和及伤福修害利理保费 费 险

费 年

略 略 ① 支付办公差旅排污等费

② 分摊财产保险费

5

500.47

5 500.47

贷方

余额

5500.47

3 000

3 000 8500.47

13 ③ 分000 配管理人员工资 1 ④ 计820 提福利费 ⑤ 计提折旧 ⑥ 领用低值易耗品 22 分 配间接费用 13 000 21500.47 1 820 23320.47 1 600 1 600 24920.47 1300 1 300 26220.47 26220.47 0 14 5 月 820 500.47 计 1 3 1300 26220.47 600 000 26220.47

? 2）间接费用的分配

间接费用按照谁受益谁负担的原则进行分配，一般情况下，建筑工程发生的间接费用以直接费用为分配基础，安装工程因其人工费占的比重较大，所以发生的间接费用以人工费为分配基础。具体的分配方法如下：

按相关工程的人工费为标准进行分配，公式如下：

本月发生的间接费用 间接费用分配率?本月各受益对象（各工程）人工费之和

某受益对象应负 该受益对象本月 ?间接费用分配率 ? 实际发生的人工费 担的间接费用

② 按相关工程的直接费用为标准进行分配，公式如下：

本月发生的间接费用 间接费用分配率?本月各受益对象（各工程）直接费用之和

如果在一个项目中既有建筑工程又有安装工程，则先以人工费为分配基础，将间接费用在各类型工程或劳务之间进行分配，然后再在同一类型工程之间选择合理的分配基础进行间接费用的再分配。

【例11-19】某公司项目部本月发生的间接费用合计26 220.47元，以人工费为基础在甲乙两个工程之间进行分配。

表11-13 工程施工——间接费用分配表 （单位：元） 收益对象 甲工程 乙工程 合计 分配基础（直接费用） 295 929.67 228 659.81 524 589.48 分配率 分配额 26 220.47÷524 14 796.48 589.48≈5%（4.998%） 11 423.99（调整） 26 220.47 根据上表作如下会计分录：

借：工程施工—甲工程—合同成本（间接费用）14 796.48

—乙工程—合同成本（间接费用）11 423.99 贷：工程施工—合同成本—间接费用 26 220.47

将上述会计分录登记表11-14~表11-16

五．工程成本结算

（1）工程成本结算的内容和方式

工程成本结算是计算和确认工程预算成本、实际成本及成本节超额，为考核成本计划的执行情况提供依据。通过上面对成本项目归集的核算后，企业发生的各项施工费用已归集到“工程成本明细账”及“工程成本卡”中，期末，应进行工程成本结算，将所归集的施工费用在当期已完工程和未完施工之间进行分配，计算当期已完工程的实际成本，并与预算

成本比较，计算成本节约或超支额。

已完工程是指已经完成了预算定额规定的全部工序内容，在本企业不需要再进行施工的分部分项工程。

未完施工是指已经投入人工、材料等进行施工，但尚未完成预算定额所规定的全部工序内容，不能办理工程价款结算的分部分项工程。

工程成本的结算方式包括按月结算、分段结算和竣工后一次结算。前两种结算方式也称为非竣工结算方式。

（2）已完工程成本的计算与结转

1）竣工后一次结算成本的方式计算已完工程的实际成本。

对于工期短、造价低的工程，其成本结算应采用竣工后一次结算的办法，即在工程竣工前，施工企业“工程成本明细卡”上所归集的施工费用，均为该未完工程的实际成本。工程竣工后，施工企业“工程成本明细卡”上归集的从开工起至竣工止累计的施工费用总额，即为竣工工程的实际成本。其计算公式如下：

竣工工程的实际成本=月初未完工程成本+本月施工生产费用 2）实行非竣工结算成本的方式计算已完工程的实际成本 按月结算、分段结算均属于非竣工结算工程成本的方式。 在期末，企业可用下式来计算当期已完工程成本。

本期已完工程成本=期初未完工程成本 +本期发生的施工生产费用?期末未完工程成本 期末未完工程成本的计算方法 ① 估量法。

估量法是根据施工盘点确定的未完施工实物量，按其完工程度折合为相当于已完工程的实物量（也叫约当产量），然后乘以该分部分项工程的预算单价，即得出该未完工程的成本。其计算公式如下：

该分部分项工程 月末未完施工预算成本?期末未完施工数量?估计完工程度?的预算单价

【例11-20】假设某公司承建的乙工程实行按月结算工程价款，月末对工程进行盘点，确定内墙抹灰工程有未完施工1 000m2，估计其完工程度相当于已完工程量的70%，该分部分项工程的预算单价为20元/m2。根据完工程度，计算期末未完工程成本如下： 期末未完工程的预算成本=20元/m2×1 000 m2×70%=14 000元 期末未完工程成本的计算方法 ② 估价法。

估价法是先确定分部分项工程内各个工序耗用的直接费占整个预算单价的比重，用以计算出每个工序的单价，然后乘以未完施工各工序的完成量，来确定未完施工的预算成本。 其计算公式如下：

分部分项工程该工序耗用的直接费

某工序的单价?? 的预算单价占预算单价的百分比 期末未完施工预算成本?（未完工程中某工序完成量?该工序单价）

【例11-21】假设内墙抹灰工程的预算单价为20元/m2，该分部分项工程可划分为三道工序，三道工序所占的比重分别为40%、30%、30%，期末有1 000m2的内墙抹灰工程只完成了第一、第二道工序。试计算期末未完工工程成本。 第一道工序的单价=20元/m2×40%=8元/m2

?

第二道工序的单价=20元/m2×30%=6元/m2 第三道工序的单价=20元/m2×30%=6元/m2

期末未完施工的预算成本=8元/m2×1 000 m2+6元/m2×1 000 m2=14 000元

注意：如果当期未完工程占全部工程量的比重不大，而且各期未完工程数量比较均衡，企业可以将上述预算成本作为当期未完工程的实际成本。否则，应该将未完工程的预算成本调整为未完工程的实际成本。调整的方法如下： 该工程本期期初未该工程本期发? 某工程本期未完完工程的实际成本生的施工费用该工程期末未完??

该工程期末未完该工程本期已完工程的预算成本工程实际成本 ?工程的预算成本工程预算成本

已完工程实际成本的计算，一般通过编制“已完工程成本计算表”进行，见教材213页表

11-17。 工程项目

期初未完工程成本 408 261.51

本期工程实际成本 310 535.49

期末未完工成本 本期已完工成本

甲工程项目 718 797

乙工程项目 240 094.46 240 094.46

合 计 408 261.51 550 626.95 240 094.46 718 797

③ 已完工程实际成本结转的核算

对于尚未竣工的工程，其实际成本计算出来以后，只用于同工程预算成本、计划成本的比较，以确定成本节约或超支额，考核成本计划的执行情况，因其尚未竣工，所以不予结转成本，应仍保留在“工程施工”账户内，以便反映整个工程从开工起至竣工止累计发生的实际成本，待工程竣工后再予以全部结转，即“工程施工”账目的借方余额与“工程结算”账户的贷方余额对冲。

【例11-22】假设甲工程实行的是竣工后一次结算的方法，本月末止工程全部完工，则甲工程的成本明细卡上的施工费用总额即为甲工程的完工成本，所作的会计分录如下： 借：工程结算 718 797

贷：工程施工—— 合同成本 718 797 将上述会计分录登记表11-14---表11-16。

六.竣工成本决算

（1）竣工成本决算的内容及编制方法。

竣工成本决算是指施工企业承建的合同项目竣工以后，本着“工完账清”的原则，在取得竣工单位工程的验收签证后，及时编制竣工决算表，确定已竣工工程的预算成本和实

际成本，作为全面考核竣工工程成本节超情况的主要依据。竣工成本决算工作一般包括以下几方面的内容：

1）竣工工程按成本项目分别反映的预算成本、实际成本、成本降低额和降低率。具体编制方法如下：

① 预算成本各项目应根据预算部门提供的已竣工单位工程的预算总成本和分项预算成本数填列。

② 实际成本各项目应根据已竣工单位工程 “工程成本卡”中自开工起至竣工止各成本项目的累计数填列。

③ 工程成本降低额各项目应根据工程预算成本减去实际成本后的差额填列。相减后的结果为正数，即为降低额；反之，则为超支额，以“-”号表示。

④ 工程成本降低率各项目应根据工程成本降低额占工程预算成本的比率计算，以百分数表示。如为超支率，则应以“-”号表示。

2）竣工工程耗用人工、材料、机械的预算用量、实际用量及其节约或超支额、节约或超支率。其具体的填列方法如下：预算用量应根据预算部门提供的有关资料汇总填列，实际用量应根据各施工班组提供的“用工台账”“用料台账”和“使用机械台账”等资料汇总后填列，节约或超支量以及节约或超支率应根据预算用量和实际用量计算填列。

3）竣工工程的简要分析与说明。一般可列示预算总造价、单位工程量造价、单位工程量预算成本、单位工程量实际成本等，应根据有关资料分析计算填列。

2）竣工成本决算的格式。

表11-18 竣工成本决算 年 月 日 发包单位：××建设单位

工程名称： 建筑面积： 工程结构： 工程造价： 开工日期： 竣工日期： 成本项目 预算成本 实际成本 降低额 降低率（%） 简要分析说明 人工费 材料费 机械使用费 其他直接费 间接费用 合计

表11-19 工、料、机用量比较分析表

项 目 单 位 预实际算用量 用量 节（+）超（-） 节超率(%) 一、人工 二、材料 1.钢材 2.木材 3.水泥 4.红砖 5.碎石 6.结构件 三、机械 1.起重机 2.搅拌机 3.挖掘机

工 日 t m3 t 千块 t 套 台 班 m3 台 班 第二节 建造合同收入的核算

一、 建造合同的概述及特征

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中,所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。 成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。 建造合同的特征主要有： （1）先有买方（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定。 （2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的甚至长达数年。

（3）所建造的资产体积庞大，造价高。 （4）建造合同一般为不可取消的合同。

二、建造合同的分立与合并（略）见教材Ｐ204页即可 三、合同收入与合同成本 1.合同收入的组成

合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。 （1）合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。 合同变更款、索赔款、奖励收入 2.合同成本的组成

建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。 【提示】

（1）因订立合同而发生的费用

建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

2）零星收益

与合同有关的零星收益,是指在合同执行过程中取得的,但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。

3）不计入合同成本的各项费用

下列各项费用属于期间费用,应在发生时计入当期损益,不计入建造合同成本：①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；②船舶等制造企业的销售费用；③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的借款费用（财务费用）。 四、合同收入和费用的确认与计量

在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。 1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： （1）合同总收入能够可靠地计量；

（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： （1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：

当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入 当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用

当期确认的毛利＝(合同总收入－合同预计总成本)×完工进度－以前期间累计已确认毛利

其中，完工进度是指累计完工进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法： （1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例； （2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例； （3）实际测定的完工进度。

在采用方法（1）的情况下，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。但是,根据分包工程进度支付的分包工程进度款,应构成累计实际发生的合同成本。

【例题16·单选题】某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1 000万元。第一年年末，该建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。第一年的完工进度为（ ）。

A．61.22% B．68% C．60% D．69.39%

.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计

在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。 需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

如果建造合同的预计总成本超过合同总收入,则形成合同预计损失,应提取损失准备,并确认为当期费用。合同完工时,将已提取的损失准备冲减合同费用。

【例题17·单选题】20×6年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自20×6年5月开工，预计20×8年3月完工。甲公司20×6年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元；至20×7年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，20×7年年末预计合同总成本为850万元。20×7年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为( )。（2007年考题）

A.0 B.10万元 C.40万元 D.50万元

建造合同核算流程图如下图所示：

（1）登记发生的合同成本；（2）登记已结算的合同价款；（3）登记实际收到的合同价款；（4）确认收入和费用；（5）确认合同预计损失；（6）工程完工。

【例11-30】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2 500 000元，到20×8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3 000 000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。建造该工程的其他有关资料如表11-2所示。 项目 累计实际发生成本 20×7年 800 000 20×8年 2 100 000 900 000 1 100 000 900 000 20×9年 2 950 000 — 900 000 1 300 000 预计完成合同尚需发生成1 700 000 本 结算合同价款 实际收到价款 1 000 000 800 000

该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）： （1）20×7年账务处理如下： 登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 800 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 800 000 登记已结算的合同价款：

借：应收账款 1 000 000

贷：工程结算 1 000 000 登记实际收到的合同价款：

借：银行存款 800 000

贷：应收账款 800 000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×7年的完工进度=800 000÷（800 000+1 700 000）×100%=32% 20×7年确认的合同收入=2 700 000×32%=864 000（元）

20×7年确认的合同费用=（800 000+1 700 000）×32%=800 000（元） 20×7年确认的合同毛利=864 000-800 000=64 000（元） 借：主营业务成本 800 000 工程施工——合同毛利 64 000

贷：主营业务收入 864 000

（2）20×8年的账务处理如下： 登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 1 300 000

贷：原材料、应付职工薪副、机械作业等 1 300 000 登记结算的合同价款：

借：应收账款 1 100 000

贷：工程结算 1 100 000 登记实际收到的合同价款：

借：银行存款 900 000

贷：应收账款 900 000 确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×8年的完工进度=2 100 000÷（2 100 000+900 000）×100%=70% 20×8年确认的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000（元）

20×8年确认的合同费用=（2 100 000+900 000）×70%-800 000=1 300 000（元）

20×8年确认的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000（元）

20×8年确认的合同预计损失=（2 100 000+900 000-2 700 000）×（1-70%）=90 000（元） 注：在20×8年底，由于该合同预计总成本（3 000 000元）大于合同总收入（2 700 000元），预计发生损失总额为300 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210 000（64 000-274 000）元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90 000元确认为当期费用。

借：主营业务成本 1 300 000

贷：主营业务收入 1 026 000 工程施工——合同毛利 274 000

借：资产减值损失 90 000

贷：存货跌价准备 90 000

（3）20×9年的账务处理如下： 登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 850 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 850 000 登记结算的合同价款：

借：应收账款 900 000

贷：工程结算 900 000 登记实际收到的合同价款：

借：银行存款 1 300 000

贷：应收账款 1 300 000 确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×9年确认的合同收入=（2 700 000+300 000）-（864 000+1 026 000）=1 110 000（元） 20×9年确认的合同费用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000（元）

20×9年确认的合同毛利=1 110 000-850 000=260 000（元）

借：主营业务成本 850 000 工程施工——合同毛利 260 000

贷：主营业务收入 1 110 000

20×9年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲： 借：存货跌价准备 90 000

贷：主营业务成本 90 000 借：工程结算 3 000 000

贷：工程施工——合同成本 2 950 000

——合同毛利 50 000

【例11-31】某建筑公司与客户签订了一项总金额为120万元的建造合同。第一年实际发生工程成本50万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。

本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：

借：主营业务成本 500 000 贷：主营业务收入 500 000

如果该公司当年与客户只办理价款结算30万元，其余款项可能收不回来。这种情况下，该公司只能将30万元确认为当年的收入，50万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：

借：主营业务成本 500 000 贷：主营业务收入 300 000 工程施工——合同毛利 200 000

假设使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。

【例11-32】沿用【例11-31】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：

第二年合同完工进度＝（50+30）÷（50+30+20）×100%＝80% 第二年确认的合同收入＝120×80%-30＝66（万元）

第二年确认的合同成本=（50+30+20）×80%-50=30（万元）

第二年确认的合同毛利=66-30=36（万元） 账务处理如下：

借：主营业务成本 300 000 工程施工——合同毛利 360 000

贷：主营业务收入 660 000

【例11-33】某建筑公司签订了一项总金额为120万元的固定造价合同，最初预计总成本为100万元。第一年实际发生成本70万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本55万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下账务处理：

第一年合同完工进度=70÷（70+55）×100%=56% 第一年确认的合同收入=120×56%=67.2（万元）

第一年确认的合同费用=（70+55）×56%=70（万元） 第一年确认的合同毛利=67.2-70=-2.8（万元）

第一年预计的合同损失=[（70+55）-120]×（1-56%）=2.2（万元） 其账务处理如下：

借：主营业务成本 700 000

贷：主营业务收入 672 000 工程施工——合同毛利 28 000 借：资产减值损失 22 000 贷：存货跌价准备 22 000

【例题18·多选题】20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项建造合同。合同约定：甲公司为乙公司建设一条高速公路，合同总价款80 000万元；工期为2年。与上述建造合同相关的资料如下：

（1）工程于20×7年1月10日开工建设，预计总成本68 000万元。至20×7年12月31日，工程实际发生成本45 000万元，由于材料价格上涨等因素预计还将发生工程成本45 000万元；工程结算合同价款40 000万元，实际收到价款36 000万元。

（2）20×7年10月6日，经商议，乙公司书面同意追加合同价款2 000万元。

（3）20×8年9月6日，工程完工并交付乙公司使用。至工程完工日，累计实际发生成本89 000万元；累计工程结算合同价款82 000万元，累计实际收到价款80 000万元。

（4）20×8年11月12日，收到乙公司支付的合同奖励款400万元。同日，出售剩余物资产生收益250万元。

假定建造合同的结果能够可靠估计，甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定其完工进度。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）。

（1）下列各项关于甲公司上述建造合同会计处理的表述中，正确的有( )。 A.追加的合同价款计入合同收入 B.收到的合同奖励款计入合同收入

C.出售剩余物资产生的收益冲减合同成本

D.工程施工大于工程结算的金额作为存货项目列示

E.预计总成本超过总收入部分减去已确认合同损失后的金额确认为当期合同损失

（2）下列各项关于甲公司20×7年度和20×8年度利润表列示的表述中，正确的有 ( )。 A.20×7年度营业收入41 000万元 B.20×7年度营业成本45 000万元 C.20×8年度营业收入41 400万元 D.20×8年度营业成本43 750万元 E.20×7年度资产减值损失4 000万元

五、房地产建造协议收入的确认

企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同准则确认收入；房地产购买方影响房地产设计能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入准则中商品销售收入的原则确认收入。

【例题19·多选题】关于收入确认，下列说法中正确的有( )。

A.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认

B.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本不可能收回的，不确认合同收入

C.企业建造房地产，房地产购买方能够在建造过程中决定主要结构变动的，企业应当遵循建造合同准则确认收入

D.企业建造房地产，房地产购买方影响房地产设计能力有限的，企业应当遵循收入准则中商品销售收入的原则确认收入

E.企业建造房地产，无论房地产购买方是否能够在建造过程中决定主要结构变动企业均应当遵循建造合同准则确认收入 六、ＢＯＴ业务建造合同的核算 1.与BOT业务相关收入的确认

（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：

①合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。

（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保

持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。

5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供或获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

【例题10·单选题】乙污水处理厂是由甲环保工程有限公司（以下简称甲公司）投资实施的“BOT”项目。于2008 年开始建设，2010 年底完工，2011年1月开始通水运行。该厂总规模为月处理污水120 万吨。该厂建设总投资3 600 万元，包括：43.28 亩土地，5.4 公里截污管网和污水处理厂厂内设施。乙污水处理厂工程由甲公司投资、设计、建设和经营，特许经营期为25 年。经营期间，当地政府按处理每立方米污水付给0.80 元运营费，特许经营期满后，该污水厂将无偿地移交给政府。

2008年12月31日，甲公司实际发生合同费用1080万元，预计完成该项目还将发生成本2 520万元；2009年实际发生合同费用1 260万元，预计完成该项目还将发生成本1 260万元；2010底项目完工，实际发生合同成本3 600万元。

2011年乙污水处理厂每月实际平均处理污水100万吨，每月发生成本费用20万元（不包括特许权摊销费用）。

假定建设期间按实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关税费。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题。

（1）关于BOT业务，下列说法中错误的是（ ）。

A. 建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用

B. 基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入

C. 建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理

D. BOT业务所建造基础设施应作为项目公司的固定资产

（2）甲公司2008年该项目应确认的合同收入为（ ）万元。 A.1 080 B.0 C.3 600 D.1 200

（3）甲公司2009年12月31日该项目的完工百分比为（ ）。 A.35% B.65% C.50% D.30% （4）甲公司2011年该项目应确认的利润总额为（ ）万元。 A. 816 B.720 C. 576 D. 768

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