作业成本法的基本原理

第一部分 作业成本法的基本原理 1． 1作业成本计算

作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。

根据这一原则，作业成本计算按如下两个步骤进行：

第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库；

作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。

作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。 由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。 第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。

产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。

成本计算程序如下图所示：

综上所述，作业成本法区别于传统成本计算法的主要特点是：

其一，以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本(如：产品成本、责任中心成本)的基石；

其二，注重间接计入费用的归集与分配，设置多样化作业成本库，并采用多样化成本动因作为成本分配标准，使成本归集明细化，从而提高成本的可归属性； 其三，关注成本发生的前因后果。

产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的间接费用也不同，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所有费用。因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。

作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本(如，间接费用)项目，进而将成本 追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。 1． 2作业管理

成本分配观的认识使成本计算的正确性得以提高，而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程分析观来进一步认识成本与作业的关系。过程分析观以业务为导向，从实物流动及其与数量化、非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。具体而言，

首先要确定实物的消耗量；其次是确定生产经营过程消耗了何种资源。耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态，就可以直接追踪资源耗用作业的全过程，从根源上对成本进行控制，支持生产经营过程的持续改善。过程分析观承认多层次作业，既强调在一个过程中作业的相对独立性，又强调作业的链接关系。在过程分析的基础上，作业管理得以实现。

作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业， 由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本： (1)作业消除

作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。 (2)作业选择

作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。 (3)作业减低

作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商Hardley—Davidson，就通过作业减低方式减少了75％的机器整备作业，从而降低了成本。 (4)作业分享

作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。

可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。如下图所示：成本分配观

成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。第二部分 作业成本法在决策与成本控制中的应用 2． 1作业成本法在决策中的应用

传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础。产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化的原因。但在高科技生产条件下，间接费用含量较高时，这种性态分析就掩盖了间接费用的可变性，无法准确反映成本变化的原因。作业成本法用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，

可将成本划分为短期变动成本、长期变动成本、固定成本三类。短期变动成本一般在短期内随产品产量的变动而变动，故仍以产量为基础(如：直接人工小时、机器小时、原材料耗用量等)来归属这些成本。长期变动成本往往随作业(如：生产批次、产品项目)的变动而变动，故以非产量基础(如：检验小时、定

购次数、整备次数)作为成本动因宋归属成本。作业成本法下的成本性态分析，拓宽了变动成本的范围，更大部分地明晰了投入与产出间的联系，是对传统成本性态分析的扩展。 成本性态分析是变动成本法的前提，本量利分析的基础，同时也是相关成本决策法的基石之一。作业成本法扩展了成本性态分析，因而对变动成本法、本量利分析以及相关成本决策法产生了一系列影响。 1．对变动成本法的影响

变动成本法以传统成本性态分析将成本划分为固定成本与变动成本为前提，将与产量变动无关的固定成本视作期间成本，将与产量成正比例变动的变动成本作为产品成本，其目的是适用于短期决策的需要。作业成本法下非产量基础变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，这动摇了变动成本法的基础。特别是适时制条件下，单元式制造使大量的制造费用(如：折旧、辅助生产)由间接成本变为直接成本；零库存意味着产品成本和期间成本趋于一致，这些对变动成本法造成了更大的冲击。

总之，在新的制造环境下变动成本法的重要性在日趋减弱，约翰·李认为变化的原因主要有两个：一是在总制造成本中，变动成本的比重越来越小，特别是那些技术先进的组织，变动成本的比重低于10％；二是把各项固定费用按期间归集处理，并不能为控制日益增长的固定成本提供良策。与此同时，作业成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作业成本法有可能实现成本会计发展史上的否定 之否定而取代变动成本法。 2．对本量利分析的影响

本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。传统的本量利模型为： R=PS-VS-F

R——税前利润 P——一销售单价 V——单位产量变动成本 S——产销量 F——固定成本

作业成本法下非产量基础成本动因的采用，放宽了原本量利分析的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产销量、单位变动成本、固定成本相关的模式，建立起税前利润与售价、产销量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系，扩展了本量利模型的使用范围。与作业成本法相适应的本量利模型为： R=PSI—VlSI—V2S2—??—VnSn—F R——税前利润 P——销售单价

V1——单位产量变动成本 S1 ·产销量

V2?Vn——单位作业成本 S2?Sn——作业量 F——固定成本

作业成本法下，单位产量变动成本更为准确，原假定随产量变动的成本可能被非产量基础变动成本更好的解释；固定成本的内容也发生了变化，一部分传统意义上的固定成本转化为非产量基础的长期变动成本；最突出的变化是增加了一系列单位作业成本和作业变量，利用本量利模型进行预测时需要考虑各作业量和产量的对应关系。 3．对相关成本决策法的补充

相关成本决策法是管理会计中一项重要的管理决策方法，它将同某项决策相关的成本与收入进行配比来作出决策。其主要特点是只考虑随决策而变动的成本，略去不受决策影响的成本。

传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本由于与作业成本动因相关而在决策中从非相关

成本变成相关成本，有助于提高相关成本决策的正确性、科学性。

传统决策的成本核算假设是决策引发成本。作业成本法引入作业中介，将成本核算假设发展为决策引发作业，作业引发成本，进而以成本动因为依据将成本与资源消耗作业联系起来，指明了影响成本动因的决策又如何影响着成本的发生。因此，在给定管理决策所影响的成本动因条件下，作业成本法有利于较准确地建立模式的“如果——怎样”分析，产生未来型信息。

传统决策法假设决策只对成本在短时间内发生影响，并且多项决策间相互独立互不影响。但现实中，企业总是面临多项决策，从长远看，一项决策对其他决策尤其是后续决策会产生影响，也就会对其成本产生影响。实际上，某些成本就单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言是变动的。作业成本法以作业为立足点，通过分析作业间的链接关系可更好地解释决策间的相互联系与影响，为分析、掌握长期战略决策最相关信息——长期变动成本创造条件。

综上所述，作业成本法动摇了原有决策方法的基础，扩展了许多原有决策方法与模式的用途。在实践中，作业成本法应用于生产决策、定价决策、长期投资决策，可以提供更具准确性、及时性、相关性的决策信息，可以提高决策模式和方法的有效性，从而帮助企业优化决策。

2．2作业成本法对计划和执行会计的影响 责任会计、标准成本制度以及弹性预算是执行会计的重要组成部分。作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，追踪资源消耗作业的动态过程，从根源上对成本进行控制，影响了执行会计的上述组成部分。 1．对责任会计基础的更新

传统责任会计强调成本管理，按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务来制定责任预算，并据此对预算的执行情况进行计量和评价，强调责任中心成本、收入以及利润的绩效衡量，关注成本本身的降低。由于受职能和权限所限，传统责任会计忽视了许多可控间接费用的责任归属，突出表现在没有规范对分布在不同部门却又具有联系和同质性的费用的管理和控制上。此外，传统责任会计还可能以团体业绩掩盖员工个人业绩，不利于对从事不同作业的员工进行业绩考评。

作业成本法强调作业管理，重视成本发生的原因而不仅仅是成本本身。管理人员关注的问题有：作业是否必要?是否会增加产品或劳务的价值?作业能否改善?其核心是消除无附加价值的作业，提高附加价值作业的效率。作业成本法以同质作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系增强，可控成本的范围拓宽，从而将更多的费用纳入责任管理，规范了责、权、利之间的对应关系。此外，在评价指标上，作业成本法在保留有用财务指标的基础上，提供了许多非财务指标，如产品质量、市场占有率等，辅助管理人员从非财务角度进行业绩评价。

特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分若干个子中心，这样，各部门将不可避免地出现同质子中心，如部门的设备维护、质量控制等作业中心。这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息汇总而得到该部门责任中心的责任成本信息，又可汇总出同质作业的信息，按相同作业标准在不同部门间进行考核与评价。 2．对标准成本制度及弹性预算的发展

传统的预算制度和标准成本制度过分强调对耗费差异与效率差异的计量与控制，而且“费用库”过于浓缩，费用分配标准过于单一，可能引发不当行为。例如，采购人员为了追求有利的价格差异，可能购买质量较差的原料，或大量采购以获取数量折扣的利益，结果造成废料、生产返工的增加，或使原料堆积如山；又如，为了避免出现不利的材料数量差异，员工可能将不良品转入下一道工序，造成废品的产生及生产的中断；再如， 为了追求有利

的制造费用差异，员工可能减少机器的防护性维修费用，致使设备经常损坏引起生产中断。 作业成本法关注成本发生的前因后果，强调产品的顾客驱动，以是否增加顾客价值为标准，将作业区分为不增值作业及增值作业，将作业成本区分为不增值作业成本及增值作业成本。作业成本控制就是要强调事前、事中控制，消除不增值作业，提高增值作业的效率和效益，从而消除不增值作业成本。

作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用使标准成本控制深入到作业层次。增值作业成本及不增值作业成本的计算公式如下： 增值作业成本=作业标准消耗量X单位作业标准价格

不增值作业成本=(作业实际消耗量—作业标准消耗量)X单位作业标准价格

如前文所述，不增值作业包括不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业，不增值作业成本是由不增值作业引发的成本。因此，增值作业成本为作业标准消耗量与单位作业标准价格的乘积，代表标准成本；而不增值作业成本代表不利的作业成本差

异。不增值作业的标准成本为零，不必考虑价格差异，其作业量差异就是不增值作业成本；增值作业需要综合考虑价格差异与作业量差异，增值作业产生的不利成本差异是不增值作业成本。

相应地，弹性预算也应以作业的成本动因为基础进行编制。

综上所述，作业成本法在执行会计中的应用，将传统的以产品为中心的控制转化为以作业为中心的控制，改进了责任会计、标准成本制度以及弹性预算，提供有助于业绩计量和考核、预算制定的数据和信息，对企业加强成本控制与管理有重要意义。 2．3作业成本法融合的先进管理思想 1、作业管理

作业管理以顾客需求和顾客价值为着眼点，以消除遏制不增加顾客价值的作业为方向。其先进性在于：其一，适应企业面临的买方市场的新特点，树立“以顾客为中心”的管理思想，把及时满足不同顾客的特定需要放在首位；其二，改变传统成本管理只注重成本本身水平高低的状况，以资源的消耗是否对顾客发生价值增值作为评价成本管理水平的标准。 2、过程分析

过程分析认为，起始于企业供应商，经过企业内部的研究开发、产品设计、制造、销售和售后服务，最终为顾客提供产品的企业业务过程，是由一系列前后有序的作业构成的，企业就是将它们由此及彼、由内到外连接起来的一条作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，作业的产出又形成一定的价值，因而企业又是价值在作业链上各作业之间转移所形成的一条价值链。过程分析有利于找出企业业务活动中各个环节上的症结，提高业务活动各个环节的效率。

过程分析的先进性在于：其一，将管理的重点由产品成本的结果转向作业成本的形成原因。从作业成本计算原理可知，产品成本的高低不仅与其消耗的作业量的大小有关，还与每种作业上的资源占用量有关，作业量的减少并不能自动地减少该项作业所占用的资源(如没备、人员)。因此，降低产品成本、提高资源使用效率，不仅要提高生产过程中的各项作业完成的效率和质量，而且要提高生产过程之前资源配置的合理性，高度重视产前调研和产品开发设计管理。其二，使企业整体成为多个局部的动态有机结合，而不再是局部的简单总和，这有助于企业协调局部关系，实现整体最优化和持续改善，也有助于实现“业务的根本革新”。第三部分 作业成本法应用模式

作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的。一般来说，具备下列特征的企业将从作业成本法的采用中更多获益：其一，高额的间接计入费用；其二，产品种类繁多；其三，各产品需要的技术服务的程度不同；其四，各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵；其五，随时间推移作业变化很大，但会计系统变化较小；其六，有先进的计算机技术。作业

成本法与适时制生产系统配合使用，可实现技术、管理和经济的统一，发挥更大的作用。但是，作业成本法作为先进成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性，并不绝对为环境条件所限制。普通企业可以应用作业成本法的先进管理思想改善企业管理，还可根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段。

3．1作业成本系统的设计 1、框架设计

框架设计阶段的任务是明确作业成本系统的特征，为此必须解决以下几个问题：

(1)现有会计信息系统的特点如何，能否提供作业成本法所需的原始信息？若不能，是改进现有会计信息系统还是作业成本信息独成体系? (2)要求相对准确还是高度精确的成本信息?

(3)初始设计复杂化还是初始设计简易化，应用过程中逐渐完善? 2．作业成本系统的设计

作业成本系统的设计需要企业内部各方面的协同努力，因此在设计开发作业成本系统之前，必须使企业组织内部对作业成本系统有相当程度的理解和认同，明确作业成本系统的两个基本目的：(1)计算成本；(2)为日常成本控制和企业的持续改进提供信息支持。可以说，作业成本系统的设计是成本分配观和过程分析观的综合。此后，作业成本系统的设计可以按以下五个步骤进行：

第一步，分析和确定生产经营过程消耗的资源

分析生产经营过程消耗的资源可以从账目和预算科目入手，根据企业的业务特点将账目和预算科目进行组合或分解，从而将消耗的资源重新分类。 第二步，作业的认定与整合

由于企业的原有部门往往已将同类或相关的作业归并在一起，作业的认定可以从组织框图开始，细分并描述原有各部门所包含的作业。这——阶段中一种有用的方法是询问部门经理或车间主任使用每个部门工作人员的目的。当所有工作人员的工作时间被充分分析后，可以肯定列示的作业是完整无缺了。在作业认定的同时，可以发现并消除一些不增值作业。 作业认定完成后，根据管理上的要求，打破部门界限，对同质的作业进行作业整合。整合时应注意的问题有：

(1)作业整合应粗细得当，以保证成本控制和各种作业成本信息的分类组合，如：按产品、按顾客的组合；

(2)整合在一起的作业不但要有同质性，而且要属于同一层次；

(3)关注作业在成本上的重要性，将重要的作业单独列示，次要的作业合并列示。 第三步，作业链的描述 根据过程分析观，企业的生产经营活动就是一系列作业由此及彼，由内及外推移而形成的作业链。作业链的描述可以以业务为导向，跟踪资源耗费向已认定作业的转移，描述作业与作业以及作业与产品的联系，如下图所示： 作业链描述旨在明确作业间的链接关系，，着眼于成本发生的前因后果，为成本控制和作业链重新构建服务。作业链的描述过程中会发生作业链中断现象，这往往是由不增值作业造成的，如图中的作业H就是不增值作业，尽可能避免或消除不增值作业是改进管理的方向。作业链的描述过程也是现有作业链的修正过程。作业链的描述重在为作业管理服务，同时它也在一定程度上为作业成本计算提供了辅助性思路。 第四步，成本动因的选择

成本动因的选择分为两个层次，一是根据作业对资源的消耗，选择资源动因；二是根据产品对作业的消耗，选择作业动因。作业链的描述为成本动因的选择提供了依据和思路。

确定成本动因时应注意的问题是：

(1)与作业对资源、产品对作业的实际消耗密切相关；

(2)尽可能在保证上述相关性的前提下，选择易于计量或有现成计量记录的成本动因； (3)有助于控制成本和激励业绩的改进；

第五步，设置作业成本库，建立作业成本计算的两阶段分配体系

设置作业成本库要考虑作业链所描述的企业生产经营过程的特点，并特别注重作业成本库的同质性，注重对成本动因的选择，否则会导致成本分配的扭曲。这一步骤的工作要以成本效益原则为指导。

企业设计并推行作业成本法时，应注意以下三点：

1．认识作业成本法的本质与现行成本计算、管理方法的差异，设计作业成本系统从企业自身的特点和独特需要出发。 2．认识到作业成本法也存在局限性，主要是作业的确认和成本动因的选择并不总是客观的和可验证的，因此它不是能满足所有成本信息需要的面面俱到的系统。 3．作业成本系统设计完成后，仍需进行有效的监督与管理，并在实施中不断改进完善，否则将前功尽弃。

3． 2作业成本法的灵活应用

1、应用作业管理思想。企业应适应买方市场的环境特点，深入开展增值性分析、因果联系分析，关注增值性及成本与产品服务、顾客的因果联系，以高质量、低成本、适销对路的产品保证企业的生存和持续发展。

2．应用过程分析思想。企业应着眼于成本发生的前因后果与整体最优化，一方面重视产品开发和设计的管理，关注新产品的开发，不断改进产品设计和工艺设计，使资源配置更为合理、有效；另一方面关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。 3．传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本。根据这一结论，对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价格弹性也很低的产品，企业可以适当提高售价，赚取高额利润；对那些产量高、复杂程度低、市场竞争激烈的产品，企业可以适当降低售价，扩大市场占有率，赚取较高利润。

4．企业参照市场、行业、竞争对手等相关信息发现传统成本法提供的产品成本信息不够准确，影响到企业决策的正确性时，可以部分地采用作业成本法重新计算产品成本。 例如，企业产量较高的某类产品的定价如果出乎意料地高于市场价格或竞争对手的同类产品价格，则有可能是传统成本计算高估了产量高、复杂程度低的产品成本。

又如，两类产品的工艺复杂程度相差很大，但会计资料却显示二者的产品成本相近，这也可能是传统成本计算低估了工艺复杂、产量低的产品成本；高估了工艺简单、产量高的产品成本所致。

5．企业可根据导致成本发生的不同作业，采用多个分配标准分配间接成本，提供相对准确的成本信息，而不再局限于直接人I或机器工时标准。

6．对于相对重要或者管理难度大的部门，企业可以局部使用作业成本法，立足于作业层次进行管理，充分利用非财务信息，结合财务信息进行业绩评价与考核。

7．受环境变化影响较大的企业，可以对其生产经营过程进行经常性的作业分析和过程分析，进行作业链、价值链管理，在变化的环境中实现局部或整体的优化组合。 第四部分 作业成本法实例

ART公司生产三种电子产品，分别是产品X、产品Y、产品Z。产品X是三种产品中工艺最简单的一种，公司每年销售10000件；产品Y工艺相对复杂一些，公司每年销售20000件，在三种产品中销量最大；产品Z工艺最复杂，公司每年销售4000件。公司设有一个生

产车间，主要工序包括零部件排序准备、自动插件、手工插件、压焊、技术冲洗及烘干、质量检测和包装。原材料和零部件均外购。ART公司一直采用传统成本计算法计算产品成本。 4． 1传统成本计算法

1、公司有关的成本资料如下： 产品X 产品Y 产品Z 合计 产量（件） 10000 20000 4000

直接材料（元） 500000 1800000 80000 2380000 直接人工（元） 580000 1600000 160000 2360000 制造费用（元） 3894000

年直接人工工时（小时） 30000 80000 8000 118000

2、在传统成本计算法下，ART公司以直接人工工时为基础分配制造费用如下： 产品X 产品Y 产品Z 合计

年直接人工工时 30000 80000 8000 118000 分配率 3894000/118000＝33

制造费用 990000 2640000 264000 3894000

3、采用传统成本法计算的产品成本资料如下表所示： 产品X 产品Y 产品Z

直接材料 500000 1800000 80000 直接人工 580000 1600000 160000 制造费用 990000 2640000 264000 合计 2070000 6040000 504000 产量（件） 10000 20000 4000 单位产品成本 207 302 126

4． 2公司的定价策略及产品销售方面的困境 1、公司的定价策略

公司采用成本加成定价法作为定价策略，按照产品成本的125％设定目标售价，如下表所示： 产品X 产品Y 产品Z

产品成本 207.00 302.00 126.00

目标售价（产品成本×125％） 258.75 377.50 157.50 实际售价 258.75 328.00 250.00 2、产品销售方面的困境

近几年，公司在产品销售方面出现了一些问题。产品X按照目标售价正常出售。但来自外国公司的竞争迫使公司将产品Y的实际售价降低到328元，远远低于目标售价377.5元。产品Z的售价定于157.5元时，公司收到的订单的数量非常多，超过其生产能力，因此公司将产品Z的售价提高到250元。即使在250元这一价格下，公司收到订单依然很多，其他公司在产品Z的市场上无力与公司竞争。上述情况表明，产品X的销售及盈利状况正常，产品Z是一种高盈利低产量的优势产品，而产品Y是公司的主要产品，年销售量最高，但现在却面临困境，因此产品Y成为公司管理人员关注的焦点。在分析过程中，管理人员对传统成本计算法提供的成本资料的正确性产生了怀疑。他们决定使用作业成本计算法重新计算产品成本。

4． 3作业成本计算法 1．管理人员经过分析，认定了公司发生的主要作业并将其划分为几个同质作业成本库，然后将间接费用归集到各作业成本库中。归集的结果如下表所示： 制造费用 金额（元）

装配 1212600 材料采购 200000 物料处理 600000 起动准备 3000 质量控制 421000 产品包装 250000 工程处理 700000 管理 507400 合计 3894000

2、管理人员认定各作业成本库的成本动因并计算单位作业成本如下： 成本动因：

制造费用 成本动因 作业量 产品X 产品Y 产品Z 合计

装配 机器小时（小时） 10000 25000 8000 43000 材料采购 定单数量（张） 1200 4800 14000 20000 物料处理 材料移动（次数） 700 3000 6300 10000 起动准备 准备次数（次数） 1000 4000 10000 15000 质量控制 检验小时（小时） 4000 8000 8000 20000 产品包装 包装次数（次） 400 3000 6600 10000

工程处理 工程处理时间（小时） 10000 18000 12000 40000 管理 直接人工（小时） 30000 80000 8000 118000 单位作业成本：

制造费用 成本动因 年制造费用 年作业量 单位作业成本 装配 机器小时（小时） 1212600 43000 28.2 材料采购 定单数量（张） 200000 20000 10 物料处理 材料移动（次数） 600000 10000 60 起动准备 准备次数（次数） 3000 15000 0.2

质量控制 检验小时（小时） 421000 20000 21.05 产品包装 包装次数（次） 250000 10000 25

工程处理 工程处理时间（小时） 700000 40000 17.5 管理 直接人工（小时） 507400 118000 4.3

3、将作业成本库的制造费用按单位作业成本分摊到各产品 单位作业成本 X产品 Y产品 Z产品

作业量 作业成本（元） 作业量 作业成本（元） 作业量 作业成本（元） 装配 28.2 10000 282000 25000 705000 8000 225600 材料采购 10 1200 12000 4800 48000 14000 140000 物料处理 60 700 42000 3000 180000 6300 378000 起动准备 0.2 1000 200 4000 800 10000 2000

质量控制 21.05 4000 84200 8000 168400 8000 168400 产品包装 25 400 10000 3000 75000 6600 165000

工程处理 17.5 10000 175000 18000 315000 12000 210000 管理 4.3 30000 129000 80000 344000 8000 34400 合计 － － 734400 － 1836200 － 1323400

4、经过重新计算，管理人员得到的产品成本资料如下：

产品X 产品Y 产品Z

直接材料 500000 1800000 80000 直接人工 580000 1600000 160000 装配 282000 705000 225600 材料采购 12000 48000 140000 物料处理 42000 180000 378000 起动准备 200 800 2000

质量控制 84200 168400 168400 产品包装 10000 75000 165000 工程处理 175000 315000 210000 管理 129000 344000 34400

合计（元） 1814400 5236200 1563400 产量 10000 20000 4000

单位产品成本（元） 181.44 261.81 390.85 4． 4问题的解决

采用作业成本计算法取得的产品成本资料令人吃惊。产品X和产品Y在作业成本法下的产品成本都远远低于传统成本计算法下的产品成本。这为公司目前在产品Y方面遇到的困境提供了很好的解释。如下表，根据作业成本法计算的产品成本，产品Y的目标售价应是327.26元，公司原定377.5元的目标售价显然是不合理的。公司现有的328元的实际售价与目标售价基本吻合。产品X的实际售价258.75元高于重新确定的目标售价229.30元，是一种高盈利的产品。产品Z在传统成本法下的产品成本显然低估了，公司制定的目标售价过低，导致实际售价250元低于作业成本计算得到的产品成本390.85元。如果售价不能提高或产品成本不能降低，公司应考虑放弃生产产品Z。 单位：元

产品X 产品Y 产品Z

产品成本（传统成本计算法） 209.00 302.00 126.00 产品成本（作业成本计算法） 181.44 261.81 390.85

目标售价（传统成本计算法下产品成本×125％） 258.75 377.50 157.50 目标售价（作业成本计算法下产品成本×125％） 226.80 327.26 488.56 实际售价 258.75 328.00 250.00

ART公司的管理人员利用作业成本计算法取得较传统成本计算法更为准确的产品信息，对公司的定价策略进行了及时调整，并进一步利用作业成本计算法提供的相对准确的信息对公司的其他决策进行分析调整。 4．5自制或外购决策

最近，公司生产产品X使用一种主要零部件SFA的价格上涨到每件10．6元，这种零件每年需要10000件。由于公司有多余的生产能力且无其他用途，只需再租用一台设备即可制造这种零件，设备的年租金为40000元。管理人员对零件自制或外购进行了决策分析。 1．根据传统成本计算法提供的信息，这种零件的预计制造成本如下： 单位零件成本 成本总额 直接材料 0.6 直接人工 2.4 变动制造费用 3.6 共耗固定成本 30000

传统方法下自制与外购分析：

自制差别成本

直接材料 （10000×0.6） 6000 直接人工 （10000×2.4） 24000 变动制造费用 （10000×2.6） 26000 专属固定成本 40000 合计 96000 外购差别成本

购买成本 （10000×10.6） 106000 自制零件节约的成本 10000

上述成本项目中，共耗固定成本是非相关成本，在分析中不予考虑。分析结果显示，自制差别成本为96000元，小于外购差别成本106000元，自制零件可节约10000元，管理人员应选择自制零件SFA。

2、经过作业成本计算，管理人员发现有一部分共耗固定成本可以归属到这种零件，其预计制造成本如下所示：

成本动因 单位作业成本 作业量 直接材料 产量（件） 0.60 10000 直接人工 产量（件） 2.40 10000 装配 机器小时（小时） 28.22 800 材料采购 定单数量（张） 10.00 600 物料处理 材料移动（次数） 60.00 120 起动准备 准备次数（次数） 0.20 200 质量控制 检验小时（小时） 21.05 100 产品包装 包装次数（次） 25.00 20 作业成本法下自制与外购分析： 自制差别成本

直接材料 （10000×0.6） 6000 直接人工 （10000×2.4） 24000 装配 （800×28.2） 22560 材料采购 （600×10） 6000 物料处理 （120×60） 7200 起动准备 （500×0.20） 100 质量控制 （200×21.05） 4210 产品包装 （150×25） 3750 专属固定成本 40000 合计 113820

外购差别成本 （10000×10.6） 106000 外购零件节约的成本 7820

利用作业成本法提供的信息进行分析后，管理人员的结论是选择外购零件SFA。因为自制差别成本113820元，大于外购差别成本106000元，外购零件可节约7820元。作业成本法提供了相对准确的信息，使管理人员避免了不当的决策。 4．6运用本量利模型预测目标产销量

公司管理人员多年来一直使用本量利模型预测企业达到目标利润的产销量。 1、传统方法下，产品X的相关信息及管理人员的预测如下： 单位产销量变动成本（元） 固定成本（元）

直接材料 50 直接人工 60

变动制造费用 56.4

固定制造费用 400000 单价（元） 金额（元） 售价 258.75 目标利润 708200

预测企业达到目标利润的产销量为： 708200+400000 X＝ ＝12000（件） 258.75-（50+60+56.4）

2、作业成本法下，产品X的相关信息及管理人员的预测如下： 成本动因 单位作业成本（元） 作业量 固定成本（元） 直接材料 产量（件） 50 直接人工 产量（件） 60

装配 机器小时（小时） 28.2 10000 材料采购 定单数量（张） 10 1200 物料处理 材料移动（次数） 60 700 起动准备 准备次数（次数） 0.2 1000 质量控制 检验小时（小时） 21.05 4000 产品包装 包装次数（次） 25 400

工程处理 工程处理时间（小时） 17.5 10000 管理 － 129000 单位（元） 金额（元） 售价 258.75 目标利润 708200

预测企业达到目标利润的产销量为：

738200+28.2 *10000+10 *1200+60 *700+0.2 * 1000+ 21.05* 4000+25*400+17.5*10000

X＝

258.75—（50十60） ＝8831(件)

作业成本法下达到目标利润的预测产销量为8831件，明显与传统本量利模型预测的结果12000件不同。 4．7弹性预算

1、传统方法下的弹性预算 编制弹性预算的方法是：对于直接材料和直接人工，以预算期内多种可能完成的产量为基础，分别乘以单位产品预计的直接材料成本、直接人工成本，得到基于不同生产水平的预算数。对于制造费用，根据有关分析，以机器工时为基础得到预算数。计算公式是： 弹性预算＝单位产品变动成本X业务量+固定制造费用预算总额 以下是产品X的弹性预算：

项目 成本动因 变动费用 固定费用（元） 业务量及其成本

单位产品变动成本（元） 业务量 成本（元） 业务量 成本（元） 直接材料 产量 50 10000 500000 15000 750000 直接人工 产量 60 10000 600000 15000 900000

变动制造费用 机器工时 56.4 9500 535800 19000 1071600 固定制造费用预算总额 400000 400000 400000 合计 2035800 3121600

产量为100000件时， 以弹性预算为标准的绩效报告如下： 产品X：

项目 实际成本（元） 预算成本（元） 预算差异（元） 直接材料 500000 500000 － 直接人工 580000 600000 20000 F

变动制造费用 564000 535800 28200 U 固定制造费用 426000 400000 26000 U 合计 2070000 2035800 34200 U 2、作业成本法下的弹性预算

作业成本法下，对于直接材料和直接人工的预算仍然以产量为基础，与传统成本法没有区别。但制造费用的预算不再以单一的机器工时为基础，而是以多个成本动因为基础，使制造费用的预算明细化。计算公式是：

弹性预算二单位作业成本X作业量+固定费用预算总额 作业成本法下产品X的弹性预算如下：

项目 成本动因 变动费用 固定费用（元） 业务量及其成本

单位产品变动成本（元） 业务量 成本（元） 业务量 成本（元） 直接材料 产量 50 10000 500000 15000 750000 直接人工 产量 60 10000 600000 15000 900000 装配 机器小时 28.2 9500 267900 14250 401850 材料采购 定单数量 10 1000 10000 2000 20000 材料处理 材料移动 60 800 48000 1600 96000 起动准备 准备次数 0.2 1000 200 2000 400

质量控制 检验小时 21.05 3500 73675 7000 147350 产品包装 包装次数 25 500 12500 1000 25000

工程处理 工程处理时间 17.5 11000 192500 22000 385000 管理 － 130000 130000 130000 合计 1834775 2855600

作业成本法下的弹性预算金额与传统法下的弹性预算金额有很大的差异，预算金额不同意味着评价标准不同，直接影响业绩评价和成本控制。

产量为100000件时，以弹性预算为标准的绩效报告如下： 产品X

项目 实际成本（元） 预算成本（元） 预算差异（元） 直接材料 500000 500000 － 直接人工 580000 600000 20000 F 装配 282000 267900 14100 U 材料采购 12000 10000 2000 U 材料处理 42000 48000 6000 F 起动准备 200 200 －

质量控制 84200 73675 10525 U 产品包装 10000 12500 2500 F 工程处理 175000 192500 17500 F 管理 129000 130000 1000 F 合计 1814400 1834775 20375 F

在作业成本法下，产品X的预算差异为有利差异，而在传统方法下，产品X的预算差异

为不利差异，与作业成本法下的评价结果大相径庭。值得注意的是，虽然整体的预算差异为有利差异，但装配、材料采购、质量控制三项作业却存在不利的预算差异，提示管理人员对这三项作业进行深入分析。作业成本法提供了相对准确的信息，使业绩评价更加客观、公正、明细，为公司加强成本控制和改善生产经营提供了更好的基础。作业成本管理（ABCM）是基于作业成本法（ABC）的新型集中化管理方法。它通过作业成本计量，开展成本链分析，指导企业有效执行作业，降低成本，提高效率。作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。许多国际性的大型制造和ＩＴ企业如惠普公司都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。 图1 作业成本管理要素体系图2 作业成本管理八大实施步骤实施作业成本管理的基础是建立作业成本核算模型。而作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素，本期讲座就重点介绍作业成本管理中的核算要素及实施的主要方法。四大核算要素体系作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因（见图1）。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。资源作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用，或可以理解为每一笔费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。作业作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。它是作业成本管理的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业：(1) 单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等；(2) 批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等；(3) 产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等；(4) 支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。成本对象成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。成本动因成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所好用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。（１）交易性成本动因 计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以家电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数量无关。（２）延续性成本动因 反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例如，工艺流

程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合适。（３）精确性成本动因 直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下，则可能需要采用精确性成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。八大实施步骤企业在开展作业成本管理的过程中，必须结合自身实际情况分步骤实施。但不同企业的应用也有相当多的共性因素，我们将之归纳为作业成本管理的八大实施步骤，参见图2。在实施生产作业成本管理的过程中，注重在这八个步骤的基础上创新和灵活应用，是实现ABCM成功的关键。作业调研：了解企业运作过程、收集作业信息作业调研目标是详细了解企业的经营和作业过程，理清企业的成本流动次序和导致成本发生的因素，了解各个部门对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。作业认定：掌握作业流程并分解归并作业往往分散在企业的组织结构中，随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而不同，认定作业可采用几种方法：一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并起来；另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门的作业，再加以汇总；最后一个办法是召集全体员工开会，由员工或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总，这种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰。成本归集：汇集和分析相关成本和成本动因各类的资源成本在发生时，已由传统会计进行了记录，反映在应付工资、应付账款、存货等日记账中，在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配，例如将材料成本归集到消耗材料的加工作业中，也可以通过分析某一职能或某一员工的工作时间在不同作业上的分配来估计该职能部门的成本或该员工的工资如何分配到不同的作业上。而后，根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。建立成本库：按照同质的成本动因将相关的成本入库一旦选定作业成本动因后，就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。每个成本库可以归集然人工、直接材料、机器设备折旧、管理性费用等。如设备调整人员的工资、福利，调整所用的物料、工具的损耗等。有几个成本动因，就建立几个成本库。建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。设计模型：建立作业成本核算模型在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系，作业到产品的分配关系建立。应用软件：选择/开发作业成本实施工具系统作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。运行分析：作业成本运行和结果分析在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。对作业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等。持续改进：开展相关改进工作以实现增值作业对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，如考核组织和员工，重塑企业生产经营流程，消除不增值作业，提高增值作业运行效率等等。美国管理会计学会90年代以来，一直调查了解美国企业中实施作业成本管理的情况，数据表明，实施和采纳作业成本管理的企业从90年代初期的11%(1991年)，中期上升到49%（1996年），目前评定并采用作业成本管理的企业比例已超过70%。这些企业将作业成本管理用于战略决策和作业分析等方面，取得了明显的成效。对于中国企业来讲，在了解和掌握作业成本管理的知识技能之后，利用其提高管理效率、控制成本、精简作业的未来也会是十分光明的。论物流活动的作业分析与

管理

2003-10-30 8:57:00

来自： 南海论坛 / 作者: 华中科技大学管理学院 杨敏 摘 要：企业乃至供应链的物流系统是由一系列物流作业组成的。随着物流管理越来越受到重视，物流作业管理也成为现代物流管理的重要组成部分。作业成本法为物流作业管理提供了有效的成本核算工具，企业利用作业成本法所得到的信息，在作业分析的基础上，对物流作业流程进行改善，实行有效的作业管理，从而实现物流总成本最低和作业流程最优的目标。关键词：物流作业 作业分析 作业管理商品价值是在一系列的作业活动（包括采购、制造、加工、配送、销售等）中形成的。企业通过连续的作业活动为消费者创造和提供价值，同时实现自身的价值增值。同样，贯穿供应链的所有物流作业也形成了一条联系链上所有企业的作业链，并且对该供应链的价值增值过程产生重要影响。因此，供应链物流管理是以流程为基础的价值增值过程的管理。企业要实现物流作业链的整体最优，就必须站在供应链的角度对物流作业环节进行作业分析和管理。作业成本法为企业物流成本的核算提供了重要的成本信息，同时也为企业的物流管理引入了作业管理的观念，通过对产品、价值（作业）链、作业和资源的分析，为改善企业的物流管理提供了重要的非财务信息，有效地促进了物流管理的发展。一、物流作业管理系统的流程企业的作业管理系统就是在作业成本法的管理基础上，根据不同的物流作业活动来控制成本，进行业务分析，从而改善作业流程，最终目标是实现物流成本的最低以及作业流程的最优。其具体流程如图1所示：

二、物流作业分析的主要内容1.从传统的财务信息中提取物流作业信息对企业的物流活动进行作业管理，首先必须善于从普通的财务信息中提取出物流作业信息，从而确认企业所从事的物流作业，并且评价这些作业对企业的价值。下面以传统成本核算方法中的资产负债表为例，描述如何采集物流作业的基本信息（见表1）。针对表1中提到的主要因素，逐一分析如下：①现金及应收账款。这类流动资产对企业经营的灵活性影响很大。例如，缩短订货周期（从顾客发出订单开始到收到货物为止的全部时间），货款就能尽快回笼。同样，订货的完成率对企业资产的灵活性也有较大的影响。比如，如果发货出现了错误，除非问题得到彻底解决，否则顾客是不会付款的。而订货周期、订货完成率以及发货的准确性这些信息都与企业物流作业的效率密切相关。

②存货。据统计，企业通常有50%的流动资产是以存货的形式表现的，包括原材料、零部件、外购件等。企业的存货政策，如制定的安全存货量、订货周期、存货地点等都将对总的存货量产生影响，最终体现在存货成本上。③固定资产。企业设计一个物流系统，涉及到许多固定资产，如工厂、仓库等，它们都将消耗一定的资源。同时，在物料的储存、运输以及加工过程中，也需要占用大量的机器设备，这部分资产在固定资产总额中也占有很大的比例。④流动负债。即一定时期内必须以现金偿还的商业负债。从物流的角度来看，对这部分影响最大的是购买原材料、零部件等的应付款项，属于采购部门和生产部门共同控制的领域。使用传统的经济订货批量模型，因为不能反映生产或销售领域的实际需要，往往会导致过多的存货，从而造成较大的物流成本费用。随着管理技术的发展，当今不少企业，尤其是国际知名企业，大都运用MRP、DRP等先进的资源配置技术，来解决供应与需求的匹配问题。⑤ 长期负债和所有者权益。当今企业越来越致力于核心业务的发展，有可能缺乏足够的实力拥有全部物流活动所需要的设施与设备，因而企业对第三方物流的利用越来越多。可见，企业在物流方面的决策将在很大程度上影响企业经营所需的资金，企业负债与所有者权益之间的比例可以作为企业的财务杠杆影响企业的权益报酬率。2.利用物流作业成本法的核算结果进行效益分析（1）产品效益分析物流成本是企业乃至整个供应链总成本的重要组成部分，并且由于“物流冰山说”的普遍接受，大家都在寻找“第三利润源泉”，因而物流成本越来越受到管理者的重视。进行产品效益分析，首先要计算出相关的产品成本，作业成本

法为核算总成本中的物流作业成本提供了很好的工具。使用作业成本法能使企业乃至供应链更好地追踪物流成本，将资源消耗归集给相应的物流作业活动，然后将该项作业成本分配给消耗该项作业的产品上去，从而将总的物流成本分配给相应的产品。除此之外，当企业发生经营变化时，如推出新产品，或运输方式改变等，都将使企业的物流成本发生很大变化，利用作业成本法就能很快找出变化的物流作业活动，并且核算出相应的作业成本。因此，物流作业成本法将有助于管理者进行产品效益分析。（2）客户效益分析企业所有的作业中，只有得到客户认可的部分才能实现价值增值，才是应该保留的作业。对于一项物流作业来说，它的下一道工序即是该物流作业的客户，因而只有对下一道工序有价值的物流作业，才能称之为增值的物流作业。把物流作业看成是商品，对其进行客户效益分析。研究显示，通常公司只有三分之一的客户是盈利的，即能带给企业增值价值；三分之一的客户保持盈亏平衡；还有三分之一则是亏损的，即为这部分客户服务的作业环节所消耗的资源多于能够获得的价值增值。利用作业成本法对物流作业的成本进行核算，获得相应的成本信息，可以帮助决策者决定对于特定的客户所应该提供的服务水平。因此，物流作业环节的操作者都应该既明了该项物流作业所消耗的资源及成本，同时又清楚客户的要求和客户所能带给企业的效益。3.运用价值工程方法进行相关物流作业分析传统企业长期以来对物流管理不够重视，因而现有的物流作业环节中存在大量不合理或不增值的作业，如何对物流作业进行作业分析以判断其能否带来价值增值已成为当务之急。在这里，引入价值工程方法进行分析。价值公式：V = F / C式中，V表示某项物流作业的价值；F表示该项物流作业的功能；C表示该项物流作业所消耗的成本费用。利用该公式，分五种情况对具有增值作用的物流作业进行分析：①F上升，C下降。这是最优的情况，说明该项物流作业在通常情况下都能产生价值增值。在对企业乃至整个供应链的物流作业进行改善的时候，这类物流作业应该是作业改善的中心环节，也是通过作业改善获利最大的环节。②F不变，C下降。这是一种次优的情况，在功能不变的情形下，物流作业的成本有所下降，原因有可能是供应链企业间加强了合作，减少了企业间物流的重复作业，即减少了物流资源的浪费；也可能是提高了物流作业的熟练程度，即由于效率的提高导致作业成本费用的降低。③F上升，C不变。在这种情况下，消耗同样多的企业资源，可以获得更高的价值。这通常是由于供应链企业间相关物流作业的整合所致。例如，利用配送中心对运往某个特定零售商且来源不同的货物进行整合运输,由于减少了空载率和装卸次数，必然也降低了成本。④F上升，C上升，并且功能的增加比率高于成本的上升比率。对于这种情况，必须对功能增加和成本上升进行详细分析，以得出相关的上升比率。通常这种作业是物流作业优化的主要对象，通过有效的成本-效益分析做出作业环节的增减决策。⑤F下降，C下降，并且功能的下降比率低于成本的下降比率。对于这种情况，也要进行详细分析，以得出功能下降和成本减少的相应比率。通常符合这种情况的物流作业是作业效率逐渐降低，亟须进一步改善或是消除的作业环节。应该指出，物流作业成本所包含的各项目是不能分割开来分析的，它们之间存在着互相联系、互相制约的关系。物流成本中某一组成项目的波动将会引起其它组成项目的变化，进而导致物流总成本的变化。举例来说，若招揽物流的业务费用（即物流组织费用）偏低，不能使物流作业规模化和连续化，将会使有关物流设施利用率降低，相应增加其它物流成本，从而使物流总成本升高；若物流的规模化和连续化已达最佳，仍大幅增加物流组织费用，无疑会使费用总体效益降低，造成物流总成本不必要的上升；此外，物流结点成本、物流流动成本及途中意外损耗等成本之间也同样存在相互联系、相互制约的关系。因此，对于物流作业的研究不能停留在单个作业的基础上，而是应该具有全局观点，从整体上把握物流作业的价值增值过程和成本费用情况。三、物流作业管理的优化实施通过物流作业成本核算和物流作业分析，获得了大量物流作业的相关信息，就可利用这些信息进一步对物流作业流程进行优化管理。从企业物流作业管理的角度出发，通常采用以下四种方式以实现作业链整体最优和总成本最低：1.作业消除（Activity

Elimination）即消除无附加价值的物流作业。首先，企业必须确认不能实现价值增值的作业，进而才有可能采取有效措施予以消除。例如，厂商为确保产品是用优质的原料生产，常对购入的原料进行检验，这就导致对产品进行拆箱和装箱的重复物流作业。如果企业选择高质量原料的供应商，即可消除检验作业，从而减低成本。2.作业选择(Activity Selection)从多个不同的作业（链）中选择最佳的作业（链）。不同的物流策略通常会产生不同的物流作业，例如不同的产品分销策略，会产生不同的分销作业，而作业必然产生成本。因此，每项产品不同的分销策略将会引发不同的物流成本。在其它条件不变的情况下，应优先选择物流成本最低的分销策略。3.作业减少（Activity Reduction）以改善已有物流作业的方式来降低企业物流活动所耗用的时间和资源。例如，改善产品的包装作业，通过整合包装降低装卸次数及其成本。4.作业分享（Activity Sharing）利用规模经济提高相应物流作业的效率，也就是提高作业的投入产出比，以降低作业动因分配率和分摊到产品中去的物流成本。例如，通过对多个零售店的共同配送，提高货车的重载率，就可减少单位产品的运输成本，进而降低总物流成本。四、总结物流管理系统强调低成本、高质量和快速响应。企业利用作业成本法测算与物流活动相关的费用，使得物流成本明晰化。然后，在作业成本法的基础上，应用作业管理思想来进行物流管理，深入开展企业作业的增值性分析和因果关系分析。同时，关注作业增值性与作业成本，以及产品服务和顾客需求之间的因果联系，以高质量、低成本的物流活动来保证企业物流的高效和通畅。

物流管理的目標主要包括：快速回應、最小變異、最低庫存、整合運輸、產品質量以及生命周期支持等。

快速回應──關係到能否及時滿足客戶的服務需求的能力。信息技術提高了在盡可能的最短時間內完成物流作業，並盡快交付所需存貨的能力。快速回應的能力，把物流作業的重點從根據預測和對存貨儲備的預期，轉移到從裝運到裝運方式對客戶需求作出迅速回應上來。 最小變異──就是盡可能控制任何破壞物流系統表現的、意想不到的事件。這些事件包括客戶收到訂貨的時間被延遲、製造中發生意想不到的損壞、貨物交付到不正確的地點等。傳統解決變異的方法是建立安全儲備存貨或使用高成本的溢價運輸。信息技術的使用使積極的物流控制成為可能。

最低庫存──目標是減少資產負擔和提高相關的周轉速度。存貨可用性的高周轉率意味著分佈在存貨上的資產得到了有效的利用。因此保存最低庫存就是要把存貨減少到與客戶服務目標相一致的最低水平。

整合運輸──最重要的物流成本之一是運輸。一般運輸規模越大及需要運輸的距離越長，每個單位的運輸成本就越低。這就需要有創新的計劃，把小批量的裝運聚集成集中的、具有較大批量的整合運輸。

產品質量──由於物流作業必須在任何時間、跨越廣闊的地域進行，對產品質量的要求被強化，因為絕大多數物流作業是在監督者的視野之外進行的。由於不正確的裝運或運輸中的損壞導致重做客戶訂貨所花的費用，遠比第一次就正確履行所花的費用多。因此，物流是發展和維持全面管理不斷改善的主要部分。

產品生命周期支持──某些對產品生命周期嚴格需求的行業，回收已流向客戶的過期存貨時構成物流作業成本的重要部分。如果不仔細審視逆向的物流需求，就無法制訂良好物流策略。因而，產品生命周期支持也是設計的重要目標之一。資料來源：摘錄於澳門生產力暨技術轉移中心發表的生產力論壇，由現代管理研究中心整理。

物流管理的难点,在于产生物流需求的部门与管理物流的部门不统一.换句话说,产生物流需求的部门是企业的生产,采购,销售等部门,管理这些部门所需的物流的部门是相对独立于这些部门的物流部门.

产生物流的部门,也就是物流的发生源,是物流部门本省所不能控制的,这既是物流管理的难点,也是它的特点.物流部门的效率很大程度上受致于物流需求产生的方式.也就是说,物流发生源缺乏有效管理,就一定导致物流管理部门管理的低效率. 比如说,生产部门如果一味地为了提高生产效率,而大量生产单一产品,导致大量库存.保管这些库存就需要有相适应的仓储设施,就要产生仓储费,也就是物流成本.物流部门就不可能通过控制缩减仓储面积来减少仓储费用.因为生产量已经预先确定.物流部门所能做到的就是提高仓储效率. 再比如,销售部门与顾客之间达成协议,每天傍晚收货,次日发货,或者接受零货运送,物流部门就只有遵照执行.如果可以延长交货期,或者整箱发货,就可以减少物流成本.但是,销售部门决定了物流服务的要求,物流部门只有遵守执行.物流部门只有在确保当前的服务水平的基础上提高作业效率,降低成本.

通过以上对物流成本管理的特点分析,可以知道,在使用物流成本数据库改进物流效率时,首先必须分清出物流成本产生的原因.也就是物流成本是由什么样的活动所产生的. 比如,仓储成本可以分为仓储量引起的成本和仓储效率有关的成本,也可以分为物流水平所要求的物流成本和物流作业效率相关的成本. 这样分清出成本责任,在需要削减成本时,就可以有的放矢,提出对于整个公司各个部门的具体的物流成本削减方案. 物流作业成本法,简称物流ABC就是为了适应这种物流管理需要而产生的,它将物流作业设定成响应的各个活动,计算每个活动的单位价格,再乘以一定时期内这一活动所处理的量.物流ABC可以有效地划分成本的责任归属和成本的使用目的.

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