中国建立政府成本会计制度的思考

中国建立政府成本会计制度的思考

摘要

随着市场经济的发展，政府的职能也越来越广泛。政府作为管理社会公共活动，提供公共服务的主体，其活动兼具公共性和非营利性，基于公共管理理论来讲，政府应当披露财务状况，反映运行的成本，然而政府成本问题一直未受到应有的重视。特别是近几年来，政府的成本始终处于居高不下的情况，政府成本成为亟待解决的热门话题。随着改革的深入，预算会计已经不能满足政府管理公共事务，进行财政管理的需要。西方的一些国家也开始引入成本会计，越来越注重政府管理管理活动的结果导向和绩效评估问题，这一系列的问题推动着政府会计体系的改革，并收到了很好的效果。然而引入政府会计成本存在着政府成本会计的对象难以准确确定和计量等一些类问题，为了提高可行性，中国应在国外实践经验的基础上，引入适合中国国情的政府成本会计的一些设想和建议，设法构建多元化的政府成本会计体系。

关键词：成本；成本会计制度；绩效评估

I

On the establishment of government cost accounting system

in China Abstracts

With the development of market economy, the role of government is becoming more and more widely. The government as a social public activities, provides the main body of public service, its activities both public and nonprofit, based on the theory of public management, the government shall disclose financial situation, reflect the cost of running, but the government cost problem has not been under the attention it deserves. Especially in recent years, the government's cost is still high, the costs become a hot topic to be solved. With the deepening of the reform, budget accounting cannot have satisfied the government management of public affairs, to the needs of financial management. Some western countries began the introduction of cost accounting, more and more attention to the result of government administrative management activities guidance and performance evaluation problems, this a series of problems to promote the reform of the government accounting system, and has received the good effect. However, the introduction of government accounting cost there is a cost accounting object is difficult to accurately identify and measure and so on some kind of problem, in order to improve the feasibility, China should, on the basis of practical experience in a foreign country to introduce suitable for the situation of China government cost accounting of some ideas and Suggestions, trying to build a diversified government cost accounting system.

Keywords: Cost; Cost accounting System; Performance Evaluation

II

目 录

摘要 ..................................................................... I Abstracts ............................................................... II 一、引言 ................................................................. 1 二、国内外政府成本会计的研究与发展 ....................................... 1

（一）国外政府成本会计的研究和发展状况 ................................ 1 （二）国内政府成本会计的研究和发展状况 ................................ 2 三、引入政府成本会计面临的问题 ........................................... 2

（一）政府成本会计的对象以及资产与绩效的难以计量 ...................... 2 （二）会计制度环境与政府制度环境不匹配 ................................ 3 （三）政府在进行决策时往往更倾向于非经济因素 .......................... 3 （四）会计人员的素质以及会计软件落后 .................................. 3 四、 国内外政府成本会计的对比 ............................................ 4

（一）成本会计的制度 .................................................. 4 （二）政府的活动成本 .................................................. 4 五、引入政府成本会计的建议 ............................................... 5

（一）健全相应的法律法规和规章制度 .................................... 5 （二）确定计量标准，引入权责发生制 .................................... 5 （三）加强对会计人员素质的提升及软件开发 .............................. 6 总结 ..................................................................... 6 致谢语 ................................................................... 8 参考文献 ................................................................. 9

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一、引言

19世纪的制造业生产实践活动中，产生了企业成本会计的概念，随着社会生产力不断发展，成本核算已经成为对企业当期的经营业绩评价、纳税申报及对管理层的经营决策产生重要影响的因素之一。但是成本会计在政府组织等公共领域中的应用特别薄弱，所以在20世纪70年代，针对公共管理领域内出现的政府机构靡肿、管理效率低下、资源浪费等现象，西方国家先后掀起了“新公共管理”运动，政府成本会计应运而生。

政府成本会计是指运用各种专业的成本核算方法，按照规定的成本项目，通过费用的归集与分配，计算出政府或者政府人员提供公共物品和服务的总成本和单位成本，并进行相应的账务处理。

随着中国市场经济体制的发展，政府的职能范围也越来越广，花费的钱财越来越多，公共支出日益庞大，政府面临的赤字、债务等的压力越来越大。传统的政府会计难以反映政府的营运结果，难以满足政府绩效管理的需求。政府会计改革不断深入，政府会计体系也要与新时期的国家治理模式相适应。经过长期的艰难探索，中国国务院批准了《权责发生制政府综合财务报告制定改革方案》，这部方案规定了在2020年之前要完成建立具有我国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府财务报告制度的基本目标，并在此基础上，推进包括政府成本会计在内的有关改革任务。

二、国内外政府成本会计的研究与发展 （一）国外政府成本会计的研究和发展状况

从理论层面来看，对于政府成本问题的思考，最早可以追溯到英国政治思想家洛克，他认为，人们同意受制于政府是因为能够从中得到更多的收益，“人们联合成为国家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保护他们的财产”①。而早在20世纪30年代，国外会计界就已经开始讨论政府导入成本会计的问题，这种导入主要是基于成本会计扩大的管理职能。进入二十一世纪，由于公共管理的兴起，企业的成本会计方法逐渐受到政府的重视，有些学者如Mc Crindell、James Q（2007）、Otto B Martinson（2009）已认识到政府需要运用成本会计来衡量政府资源的使用情况并对政府业绩进行测量②。由于政府成本的核算要运用到财务会计的数据，一些学者如Peter Skaerbaek和Jens Aaris

①

GAO.Department Of Agriculture andthe Department Of Housing And UrbanDevelopment[R].Managerial Cost Accounting Practices，2014，（04） ②

John Richard Edwards. Professionalaccounting dimension[J].Account Publiclisting British central government bureaucracy: ThePolicy，2011，1:2-19.

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Thisted（2014）便提出了结合成本会计和财务会计的方法等。但是这些研究都只是局限于成本会计的某个方面，还未能形成体系。

对成本会计的研究，引起了一些国际组织和政府部门的注意，也开始把成本会计引入政府部门开始进行研究，开展实验，取得了一些成效。2009年，法国政府对政府财务会计制度进行了新的改革调整，重新制定和颁布了政府会计准则。这次的改革借鉴了政府成本会计中的一些基本概念和整体框架，为之后的政府成本会计体系的构建起到的促进作用。虽然美国政府是以收付实现制为基础的编制政府会计信息，但2012年开始政府部门已经开始实施成本会计。而且美国陆续颁布了相关的一些文件都要求建立管理成本会计的系统，联邦的主体要进行成本信息的归集，披露政府完全成本③。

从以上几个国家或地区成本会计发展状况可以看出，政府成本会计是政府为了控制成本、改进绩效的产物；成本会计和政府预算联系紧密，一个完善的政府预算需要一个完善的成本会计系统。

（二）国内政府成本会计的研究和发展状况

在中国，对于成本会计的研究还是一个需要填补的空白。中国的学者对于政府成本会计的研究比较晚，研究涉及的领域也比较浅，相关的研究文献比较少，且其研究深度大多停留在政府机构导入成本会计的必要性层面。

马文远在1997年最早提出了“政府成本随着国家的演变而消长”的结论，后面的学者又进行了相关的研究，可是这些研究没有从政府会计领域展开，只是分析政府高成本的原因以及如何控制政府成本的方法。直到2006年，“政府导入成本会计初探（王瑶）”文章出现，才为政府导入成本会计系统所面临的问题以及解决思路到了一个很好的启发作用④。中国政府成本会计制度的建立需要一段漫长的道路。

三、引入政府成本会计面临的问题

虽然理论上政府引入成本会计的概念对于政府管理有所帮助，但实际上，在执行过程中我国还面临着许多的现实问题。

（一）政府成本会计的对象以及资产与绩效的难以计量

政府成本会计的对象主要是提供公共产品或者公共服务，但是因为政府所涉及的领域都是多元化的，有政治学科，经济学科等；而且政府同时具有政治组织和经济组织的

③

邓九生.美国政府成本会计研究情况梳理与分析启示[J].管理论坛，2012，（06） ④

赵西卜.建立我国政府成本会计的几点思考[J].政府会计改革与发展，2016，（04）

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特征，其行为也相应的涉及政治，经济，社会等诸多方面，对政府成本会计进行对象界定的难度大大加深。与此同时，由于政府活动的公共性与非营利性，使得政府提供的大部分服务或者产品都是不收费的，只是为了履行它的职能，对于这种没有不以盈利为目的的行为，政府几乎没有动机去思考管理成本。

成本的概念是指为了实现特定的目标而付出的代价，包括资源或者货币价值。政府在提供公共产品和服务时，但并不是所有的资源或者价值都可以计量。如自然资中的林木资源，要对每一棵树所消耗的成本和产生的价值进行计量几乎是不可能的，不要说对其进行成本管理。同样的，绩效就是通过业绩和成本的配比来衡量的，可事上，并没有办法将业绩与成本进行直接配比。

（二）会计制度环境与政府制度环境不匹配

政府会计采用的是收付实现制，而成本会计则是以权责发生制为基础。采用收付 实现制的政府部门无法对成本进行完整的核算，这就造成了资源的浪费，降低了资金使 用效率。尽管西方的部分国家已经实行了权责发生制的改革，但对于我国来说，权责发生制引入政府成本会计是一项长期而且艰巨的任务，当前我国还不具备引入放入这些条件。

（三）政府在进行决策时往往更倾向于非经济因素

政府在决定是否提供某件公共产品或者某项公共服务时，多数时候都是先考虑政治因素，而没有从成本的角度出发去思考，这是因为政府的活动本身就是非盈利的政府有责任和义务去提供社会需要的物品，这就导致了政府可能忽视畸高⑤。例如，在战争时期，为了人民的安全和主权的完整，政府可以不计一切代价；又如，政府在提供教育，社会保障，公共安全等方面，也不是先从经济上看是否合理，而是以群众满意度为方向标。其实这的确也是一个很大的问题，毕竟对于政府来说，他们并不是追求经济收入的机构，他们的资金都是有上级财政部门拨下去的，而且一般都是有很好的预算在其中的，因此充足的资金也就是成为了他们在资金的使用上面对于成本的控制就没有那么大要求的主要原因⑥。如果说政府的资金有限而且还是一个以营利为目的的机构的话，我想成本的控制将必然会成为重中之重，否则的话成本太高必然导致营利过低。

（四）会计人员的素质以及会计软件落后

⑤

郭萌萌.我国政府成本会计问题研究[D].北京：北方工业大学研究所，2013 ⑥

邓九生.构建我国政府成本会计[J].会计改革，2014，（03）

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导入成本会计，一方面有利于政府管理事务，但同时也加大了政府管理事物的难度，对会计人员来说也是一项挑战。会计人员不仅要懂得把握工作的重心，还要能够及时调整。政府成本会计的流程相对来说是比较复杂的，包括归纳整理数据信息，进行成本计量和汇总，最后再以报告的形式对成本进行评估和解释，这一系列的工作对会计人员的专业素养都具有相当严格的要求，否则将难以胜任。

除了会计人员的素质之外再就是企业常用的会计软件，如今在软件的更新上是十分之快的，这都是科技不断发展的结果，因此在政府中所使用的会计软件很可能还是很久以前的软件，与当前最新的会计软件在功能上是有很大的差距的，因此对于会计业务的处理在速度上要慢得多，所承担的成本也就要多很多，对于政府而言也是很不利的⑦。

四、国内外政府成本会计的对比

（一）成本会计的制度

对于政府的成本会计的制度方面，法国是世界上第一个建立预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统“三足鼎立”的政府会计模式的国家。为推进预算改革，法国于2001年8月1日颁布了《财政法》，从2006 年预算开始采用一套全新的会计系统来记录预算活动。这项改革影响很大，它对年度财政法或中央政府预算的编制、审议和执行进行了重新确定，被认为具有重要意义⑧。《财政法》主要有两大目标，其中一个与政府成本会计密切相关，即以项目和目标为基础更好地管理公共支出。同时美国联邦预算主要以收付实现制为基础编制，但政府部门也已经开始实施成本会计。早在1995 年，美国发布了《联邦财务会计准则公告第4号——联邦政府管理成本会计概念和准则》，在制度上对于政府的成本会计有一定的约束了，但是相比之下我国政府成本会计的制度上几乎没有什么相关的制度来约束，即使是有其制度的强制力也不强，几乎与形同虚设，这也是我国政府的成本会计上存在问题的重要原因。

（二）政府的活动成本

对于政府日常活动的成本，在新西兰如今已经将定价服务的概念扩展到政府的全部活动，不管是政府部门间的出售、转移，还是对一般公众的普遍免费，对所有的产出都估计成本，这些对公众普遍免费的成本代表了政府为产品与服务的生产支付给相关部门

⑦

郝东洋.服务国家治理的政府成本会计：功能特征、概念框架与实现途径[J].治理现代化，2016，（05） ⑧

谢莉莉.政府成本会计的国际经验及其对我国的启示[J].世界之窗，2013，（03）

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或代理机构的价格。而在我国由于政府机构的特殊性，并不是以盈利为机构的最终目的，所以说在成本的控制方面没有得到相应的重视，因此不管是在日常的部门间的出售或转移几乎都将成本忽略掉了。其实很多国家都是这样的，政府机构的财源都是来自于上级的拨下来的，而且资金相对是比较充裕的，所以这也是造成政府成本会计缺失的一大关键因素。

五、引入政府成本会计的建议

成本会计的导入，有利于提高政府绩效管理水平，制控政府的成本，减少公共资源的浪费，改善政府的绩效评价。但是政府成本会计的引入是一个系统的过程，涉及很多方面，因此需要从技术、制度等慢慢方面改进，为其成功地引入打下坚实基础。

（一）健全相应的法律法规和规章制度

我国当前处于攻坚克难的改革转型期，在法律法规等方面还很不完善，落实相应的法律法规，完善法治环境是顺利运行政府成本会计的重要保障⑨。一方面可以有效制止不法分子利用法律的漏洞钻空子，另一方面也可以对政府成本会计行为进行约束，起到规范的作用。

在政府会计改革的过程中，必须要明确政府成本会计的范围，对象，再制定相应的流程，确保政府成本会计制度科学规范，合理合法，然后有针对性的制定成本会计制度。政府成本会计制度应大致包括：

（1）明确政府成本会计的核算目标。 （2）明确政府成本会计的对象。 （3）确定政府成本会计的核算原则。 （4）确定成本费用的分配方式。 （5）编制会计报告，披露成本信息等。

（二）确定计量标准，引入权责发生制

要进行准确的成本核算，既要重视政府相关的财务成本的原始记录，还要加强对成本核算原始数据的管理，为政府成本核算奠定良好的基础。对于每一笔的费用支出，都要正确并及时的确认，然后及时入账，以保证成本核算的准确性⑩。对于政府活动中某

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翁玉良.浅谈构建政府成本会计存在问题及发展策略[J].财税统计，2013，（11） 姜宏青.多元化政府成本会计信息系统构建研究[J].会计研究，2016，（03）

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些难以准确计量的成本的部分，如上文提到的自然资源，应针对这一类特殊的事物制定一套特别的的衡量标准，以满足这方面的需要，拓宽政府成本会计的核算领域，提升管理水平。

权责发生制是成本会计的核算基础，要想顺利的进行成本会计核算，不仅要有良好的法治氛围，还要引入权责发生制。权责发生制是以减少支付和提高绩效为出发点进行会计核算的一种制度，在这种制度下所形成的会计信息将更有利于决策。收付实现制的账务处理比权责发生制简单，只侧重关注主体通过运营获取现金的能力，对各期成本费用的确定不够准确；而权责发生制则类似于对主体的生产经营情况做了个详细的总结，更有利于政府进行公共财政管理，提高政府的公开透明度，进行成本控制。

（三）加强对会计人员素质的提升及软件开发

会计人员是确保政府成本会计核算工作顺利完成的重要保障之一。首先要加强对其进行素质教育，时刻保持着爱岗敬业的赤忱热情。以党中央提出的“廉洁政府”为目标，增强工作人员廉洁自律的意识11。在政府的运行过程中，要尽量使资源的消耗量达到最小，降低成本，在既定的资源下，为公众提供更多更好的公务产品和服务。同时，专业技能的培训也同样重要。应定期组织财务人员对这些工作人员进行专门的成本会计教育培训，提升专业技能，这样才能让工作人员得到“可持续发展”。

互联网的快速反战，给各行各业带去了许多便利的途径，会计核算软件便是其中之一。会计核算软件在会计核算中有着举足轻重的地位，并且在会计行业得到了广泛的应用。一款好的会计核算软件，不仅可以减少失误，节省大量的人力物力成本；还可以简化政府成本会计的核算，使数据更加准确，更便于政府的财务管理。政府部门可以考虑自行研发或者购买会计核算软件来进行政府成本会计的核算。

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总结

随着社会的发展，对政府管理事务的绩效评价越来越受到重视，政府成本会计的研究在此时就显得极其重要。政府成本会计以政府公共管理活动为核算对象，公允的成本信息有利于政府进行决策，引入成本会计不仅可以缓解长期的资源浪费的现状，还能提高政府的治理能力和治理效率，对于建设“廉洁型政府”、“服务型政府”也具有现实意

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刘用栓.浅析政府成本会计五大作用[J].研讨与争鸣，2013，（03） 12

王名翔.我国行政单位成本会计构建问题研究[D].苏州：苏州大学研究所，2015

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义13。政府成本会计制度是未来我国进行政府会计制度改革的重要内容，在推进政府会计体系的建设过程中，可以借鉴西方发达国家的经验教训，再结合自身的国情，充分认清其他国家治理现代化进程中所扮演的角色，把提升国家治理能力和效率作为出发点，在处理好政府预算会计和政府财务会计制度的基础上，构建完整的政府成本会计制度。在构建政府成本会计的过程中，不可避免的会遇到许多问题，可能是制度的不匹配，也可能是理论上存在的缺陷，还有可能是在实践中发现的不合理，甚至可能是体系本身就无法适应主体，这些都需要在实践中慢慢摸索，才能最终建立并完善政府成本会计制度。

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王友国.我国政府成本会计改革探讨[J].财会月刊，2014，（15）

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致谢语

在本次论文从选题到搜集材料，从写初稿到反复修改的这段期间，可谓是历经了彷徨，聒噪和喜悦。如今，随着这篇论文的逐渐完成，那些复杂的心情也烟消云散了。我非常感谢我的导师胡志勇老师，为人特别热情，总是能在闲谈中就告诉了我很多为人处事的道理，还会鼓励我。从选题指导到论文框架的整体布局，从哪些方面入手准备及重点对那些方面进行阐述，都给予了我详细的指导，一直到后面的反复修改、润色，胡志勇老师始终认真负责的给予了我深刻而细致的指导，帮助我不断完善论文的不足之处。真的特别感谢胡志勇老师，同时也要感谢在大学期间所有的授课老师，你们不仅用丰厚的学识和严谨的教学态度让我学到了很多专业知识，更重要是的从你们那里学到了一种对学识的永无止境的追求精神，我相信这种精神会一直陪伴着我。最后诚恳的请老师对我的论文提出批评指正，使我及时完善论文的不足之处。

最后，我再次向百忙之中抽空对本文进行审阅的各位老师表示衷心的感谢！

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参考文献

[1]赵西卜.建立我国政府成本会计的几点思考[J].政府会计改革与发展，2016，（04）

[2]邓九生.美国政府成本会计研究情况梳理与分析启示[J].管理论坛，2012，（06） [3]郭萌萌.我国政府成本会计问题研究[D].北京：北方工业大学研究所，2013 [4]邓九生.构建我国政府成本会计[J].会计改革，2014，（03）

[5]郝东洋.服务国家治理的政府成本会计：功能特征、概念框架与实现途径[J].治理现代化，2016，（05）

[6]谢莉莉.政府成本会计的国际经验及其对我国的启示[J].世界之窗，2013，（03） [7]翁玉良.浅谈构建政府成本会计存在问题及发展策略[J].财税统计，2013，（11） [8]姜宏青.多元化政府成本会计信息系统构建研究[J].会计研究，2016，（03） [9]刘用栓.浅析政府成本会计五大作用[J].研讨与争鸣，2013，（03） [10]王名翔.我国行政单位成本会计构建问题研究[D].苏州：苏州大学研究所，2015

[11]王友国.我国政府成本会计改革探讨[J].财会月刊，2014，（15）

[12]GAO.Department Of Agriculture andthe Department Of Housing And Urban Development[R].Managerial Cost Accounting Practices，2014，（04） [13]John Richard Edwards. Professionalaccounting dimension[J].Account Publiclisting British central government bureaucracy: ThePolicy，2011，1:2-19.

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