高财案例

高级财务会计课程设计

（2012年）

学 院 专 业 班 级 会计学院 财务管理学 10140911 10141515、10141513、 学 号 10084214、10141631 学生姓名 指导教师 完成日期 胡莎莎、董明宇、李欣如、徐泽华 侯金良 2012年9月17号

实训一 企业合并会计方法选择实训

负责:胡莎莎 董明宇 1.根据上述提供的资料，按照国际惯例分析渤海公司与黄海公司进行换股合并所采用的会计处理方法，并陈述判断依据。

答：渤海公司与黄海公司进行换股合并所采用的会计处理方法是权益结合法。 判断依据：若采用购买法，则渤海公司应编制的会计分录为： Dr：长期股权投资——黄海公司 4800000 (600000*8) Cr：股本 600000 资本公积4200000

若采用权益结合法，则渤海公司应编制的会计分录为：

Dr：长期股权投资——黄海公司 3330000 (3700000*90%) Cr：股本 600000

盈余公积540000 （600000*90%） 资本公积2190000

（1） 从p133附注九的长期股权投资（表四）中可以看出公司持有的长期股权投资除了黄

海公司外没有别的变动，其资产负债表中长期股权投资由期初的680000元到期末的4010000元，增加了3330000元，所以可以说明该合并是采用权益结合法。

（2） 从p133附注九的长期股权投资（表四）中可以看出公司持有的黄海公司长期股权投

资增加了3330000元，所以可以说明该合并是采用权益结合法。

（3） 从p129页母公司资产负债表、p138页合并资产负债表和p133附注九的渤海公司的

备查账（表六）中可以判断出公司合并资产负债表的流动资产、非流动资产是以账面价值而非公允价值入账的，所以可以说明该合并是采用权益结合法。

2.按照上述所给定的资料，对上述企业合并事项采用另一种会计处理方法进行会计处理，并编制2010年度的合并财务报表（资产负债表要求给出期初数及期末数）；

答：由于上述资料是采用权益结合法，所以另一种会计处理方法应采用购买法，则渤海公司应进行的会计处理为： （1）企业合并的账务处理

购买日渤海公司应编制的会计分录：

Dr：长期股权投资——黄海公司 4800000 (600000*8) Cr：股本 600000 资本公积4200000

（2）合并日合并资产负债表的编制

①.将渤海公司个别资产负债表以及黄海公司个别资产负债表所有项目数据录入到合并工作底稿。

②.按照购买日黄海公司各项可辨认资产、负债的公允价值对黄海公司个别资产负债表相关数据进行调整。

Dr：存货——甲材料100000 固定资产——乙设备200000

无形资产——丙专利300000 Cr：资本公积600000

③.将渤海公司个别资产负债各项目金额及子公司个别资产负债表个项目(经调整后)金额进行合计。

④.将渤海公司个别资产负债表上对黄海公司的长期股权投资与渤海公司享有黄海公司净资产的份额进行抵消，母公司长期股权投资与母公司享有子公司可辨认净资产公允价值的份额之间的差额作为商誉在合并资产负债表中列示。

合并抵消分录： Dr：股本500000

资本公积1600000（1000000+600000） 盈余公积600000 未分配利润1600000

商誉930000（4800000-（500000+1600000+600000+1600000）*90%） Cr：长期股权投资4800000 少数股东权益430000（（500000+1600000+600000+1600000）*10%）

⑤根据个别资产负债表各项目的合计数加减合并抵消数，计算出合并数，将工作底稿上的合并数抄录到正式的合并资产负债表上即形成了资产负债表。

3、分别指出不同企业合并会计处理方法（包括国际惯例和我国企业合并会计方法）对合并财务报表的影响。

（一）购买法和权益结合法

购买法和权益结合法的主要差异在：对并入的净资产是按账面价值入账，还是按公允价

值入账；是否要在账面上确认合并业务所产生的商誉；收益从何时起合并；合并前被合并方的留存收益要否合并；以及是否要对合并以前年度的财务报表加以重编。采用不同的会计方法对合并方财务报表产生了一定的、甚至是重大的影响。

在权益结合法下，由于合并后的企业视同一开始就存在，不论合并发生在哪一天，参与

合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业的损益中。企业有可能在年末为了考核或者美化业绩的需要，进行突击式的合并，将当年度经营业绩较好的企业利润拉进企业的报表中。此外，权益结合法以账面价值作为计量的基础，不需要对购入资产重估价值，在资产重估价值高于账面价值的情况下，企业可以在合并后处置事实已增值但账面没有反映的资产，获取经营收益或非经营收益。

在购买法下，支付对价资产的公允价值和账面价值的差额计入当期损益，购买企业可通

过调节资产的公允价值来调节利润。利用公允价值，购买企业还可以压低购入资产的重估价值，比如低估被购买企业的资产、高估其负债，再在合并后通过处置这些资产和负债获取利

润。并且合并价差作为商誉入账，按照新的资产减值会计准则，商誉不需要摊销，只要求定期进行减值测试，这样，企业也不会面临合并后商誉摊销的压力。利用合并利润表不包含被购买企业合并前损益的特点，被购买企业可在合并前通过计提巨额存货跌价准备或坏账准备等手段报出巨额亏损，合并后再予以转回，或者提前确认费用、推迟确认收入，从而提升合并后企业的业绩。 项目 合并对合并当年的影响 购买法 权益结合法 由于被合并方的留存收益纳入主并企业，提高了合并方当年的收益 资产按低于公允价值的账面价值计价，费用低，利润相对高 产生利得 负债和所有者权益 流动负债: 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收账款 应付职工薪酬 应交税费 应付利息 应付股利 其他应付款 一年内到期的非流动负债 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 专项应付款 预计负债 权益结合法 3460000 719000 1224000 531000 286000 6220000 6200000 650000 购买法 3460000 719000 1224000 531000 286000 6220000 6200000 650000 合并对以后年度的影响 资产按高于账面价值的公允价值计价，费用高，利润相对低 不产生利得 合并后出售资产 资产 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付账款 应收利息 应收股利 其他应收款 存货 一年内到期的非流动资产 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期应收款 长期股权投资 投资性房产 固定资产 权益结合法 2510000 100000 5500000 780000 600000 4700000 14190000 680000 12500000 购买法 2510000 100000 5500000 780000 600000 4800000 14290000 680000 12700000 在建工程 工程物资 固定资产清理 生产性生物资产 油气资产 无形资产 开发支出 商誉 长期待摊费用 递延所得税资产 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 1750000 750000 15680000 29870000 1750000 1050000 930000 17110000 31400000 递延所得税负债 其他非流动负债 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 减：库存股 盈余公积 未分配利润 归属于母公司所有者权益合计 少数股东权益 股东权益合计 13070000 6100000 3250000 3040000 4040000 16430000 370000 16800000 6850000 13070000 6100000 6700000 2500000 2600000 17900000 430000 18330000 31400000 非流动负债合计 6850000 外币报表折算差额 负债和股东权益合计 29870000 （二）同一控制和非同一控制

同一控制下的企业合并中，在合并日合并方取得了被合并方的控制权，成为被合并方的

母公司，合并方应在合并日编制合并财务报表。但其与非同一控制下的企业合并编制的合并日合并财务报表存在较大的差异，具体表现在一下几个方面：

① 同一控制在的企业合并，在合并日需要编制所有的合并财务报表，即合并资产负债表、

合并利润表以及合并现金流量表；而非同一控制下的企业合并，合并日只需要编制合并资产负债表。

② 同一控制下的企业合并，合并日合并资产负债表被合并方的各项资产、负债，应当按

其账面价值计量；非同一控制下的企业合并合并日资产负债表中被并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量，且要确认商誉。

③ 同一控制下的企业合并，合并日合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至

合并日所发生的收入、费用和利润。 项目 一、营业总收入 其中：营业收入 利息收入 同一控制下 21300000 21300000 非同一控制下 18000000 18000000

二、营业总成本 其中：营业成本 利息支出 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 投资收益（损失以“-”号填列） 其中：对联营企业和合营企业的投资收益 汇兑收益（损失以“-”号填列） 三、营业利润（亏损以“-”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 四、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 减：所得税费用 五、净利润（亏损以“-”号填列） 期初未分配利润 期末未分配利润

19300000 12500000 600000 2800000 2900000 500000 100000 2100000 300000 1800000 400000 1400000 2900000 5640000 11000000 500000 2600000 2600000 400000 820000 1720000 200000 1520000 200000 1320000 2100000 4040000 加：公允价值变动损益（损失以“-”号填列） 5-、阐述目前我国企业合并会计处理方法存在的问题及建议。

答：我国的会计准则规定采用两种方法进行企业合并核算：把企业合并分为同一控制和非同一控制两种情况，前者采用类似权益结合法，后者采用购买法。新会计准则对于同一控制下的企业合并采用类似权益结合法，以账面价值作为会计处理的基础，不适用公允价值，而只是在非同一控制情况下进行的企业合并才允许采用公允价值。 (一)允许采用两种方法处理企业合并会计必然会产生以下问题：

①对于同一控制和非同一控制下的企业合并采用不同的会计处理方法进一步削弱了财务报表的可比性。

②允许运用一种以上方法处理企业合并，在不同方法产生截然不同结果的情况下，可能会促使企业为达到特定的会计结果而调整交易。

(二)同时，我国企业合并会计处理方法还存在着别的问题，比如：

① 企业合并的概念不明确。我国《公司法》和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》

中说明了企业合并的几种方式，但并没有对企业合并的概念给出明确的定义。《企业会计准则-企业合并》虽然给出了“企业合并”的概念，但那只是会计上的概念，是针对“报告主体”而言，并非法律意义上的概念。

② 企业合并会计处理方法没有明确的定义。无论从我国现阶段的规范化文件（包括即将

于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则—企业合并》和《企业会计准则—长期股权投资》），还是从合并会计处理实务中，均未对“购买法”和“权益结合法”这两种企业合并会计处理方法做出明确定义，只是对操作方法作了规定。

③ 缺乏不同合并方式下适用不同的会计处理方法的规定，或者说没有对“购买法”和

“权益结合法”适用条件的约束。

④ 缺乏对有关企业合并会计处理方法的普遍规范。目前，我国只对吸收合并方式的两种

情况即被兼并方保留法人资格和丧失法人资格作了会计处理规定，但没有有关企业合并会计处理方法方面的统一的规范性文件，诸如能普遍实施的《企业会计准则—企业合并》。

⑤ 不同的法规之间的规定不统一。在《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中规定采

用的“购买法”，与在《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则—投资》中规定的采用“购买法”的处理办法不一样。

⑥ 我国现行法规规定以及实务操作同国际准则不一致。我国现行法规规定的会计处理方

法比较接近于购买法，而实际操作中却大多数采用权益结合法。国际准则只规定了购买法，取消了权益结合法，而且，同样的购买法与国际惯例也不一致。 (三)建议：

1. 在《企业合并》准则第一章总则中,应该补充一条描述企业合并的会计方法,即购买

法和权益结合法,并对这两个述语进行严格的解释。虽然国际趋势是购买法,考虑到我国的国情,我国现阶段企业并的会计方法可以采用购买法和权益结合法,但对采用权益结合法应该进行严格的限制,应规定一系列的限制条件,防止企业运用种种手段,变购买法为权益结合法,人为地调整利润。

2. 在购买法下少数股权所拥有的可辨认资产或负债的计量应采用公允价值计量。这样

处理一方面符合国际会计惯例,避免了子公司资产的双重计价,对多数股东和少数

股东一视同仁的做法,有助于更好地实现决策有用的会计目标;同时也使《企业合并》准则和《合并财务报表》准则之间相互协调。

3. 根据负商誉形成的原因,采用不同的会计处理方法。负商誉从产生的原因上看,有多

种可能,对于高估已确认的资产尤其是非货币性资产(如固定资产、无形资产等) 的价值而形成的负商誉,应当在这些资产结转到成本时确认为收益,或在非货币资产的折旧或摊销期内确认为收益;对于低估已确认负债的价值而形成的负商誉,应当在负债清偿当期确认为收益;对于来自预期损失的补偿而形成的负商誉,应当在预期损失实际发生时,将负商誉结转到收益账户;对于来自廉价的购买等而形成的负商誉,则应当在购买的当期就确认当期收益等等。这种根据负商誉形成的不同原因采用不同的处理方法,才符合实质重于形式原则。

实训二 我国合并财务报表编制实务

负责：李欣如 徐泽华

任务一：确定合并范围，并陈述理由

? 任务二：编制合并抵消分录

? 任务三：编制合并资产负债表/利润表、所有者权益变动表

一、合并范围：

B公司、C公司、D公司

确定合并范围最重要的标准是控制权标准，判断控制权标准可以从数量标准和质量标准两方面来衡量。

从数量标准来看，控制权标准对应的持股比例为大于50%，即当投资企业拥有超过被投资企业单位50%的股权时，被投资的子公司应纳入合并财务报表的合并范围。

（1）A公司对B公司的持有的股份为480万，占B公司总股份的60%，所以B公司应纳入A公司合并财务报表的合并范围。

（2）A公司在C公司持有的股份为40万，占C公司总股份的80%，所以C公司应纳入A公司合并财务报表的合并范围。

（3）从投资企业与被投资企业的持股关系来分析，有直接持股、间接持股、直接与间接相结合的持股方式。在这三种方式中直接持股比例可直接获取，后两种情况下，持股比例需要加以计算。加法原则下，母公司在子公司的被投资单位中所简接拥有的股权份额，即是子公司在其被投资单位中所直接拥有的份额。B公司在D公司的总股份中拥有70万，占D公司总股份数的70%，所以按照加法原则，A公司在D公司的控股比例为70%，故D公司应纳入A公司的合并财务报表的合并范围。 二、合并抵消分录 A销售给B

毛利率=（5200-3000）/5200=42.31% 借：未分配利润——年初 211550

贷：营业成本 211550 借：营业收入 2000000 贷：营业成本 1830760 存货 169240 借：应付账款 1000000 贷：应收账款 1000000

借：应收账款——坏账准备 20000 贷：资产减值损失 20000 借：应收账款——坏账准备 30000 贷：未分配利润——年初 30000

A销售给C

毛利率=（5200-3000）/5200=42.31% 借：营业收入 800000 贷：营业成本 546140

存货 253860 借：应付账款 200000 贷：应收账款 200000 借：资产减值损失 2500

贷：应收账款——坏账准备 2500 借：未分配利润——年初 169240 贷：营业成本 169240 借：存货跌价准备 10000

贷：未分配利润——年初 10000 借：应收账款——坏账准备 12500 贷：未分配利润——年初 12500 借：存货跌价准备 10000 贷：资产减值损失 10000

A销售给D

毛利率=（5200-3000）/5200=42.31% 借：营业收入 400000 贷：营业成本 315380 存货 84620 借：应付账款 200000 贷：应收账款 200000 借：应付票据 100000 贷：应收票据 100000

借：应收账款——坏账准备 5000 贷：资产减值损失 5000 借：未分配利润——年初 42310 贷：营业成本 42310 借：应收账款——坏账准备 5000 贷：未分配利润——年初 5000

C销售B

毛利率=（330-150）/330=54.55% 借：未分配利润——年初 54550 贷：营业成本 54550 借：营业收入 400000 贷：营业成本 318175 存货 81825 借：应付账款 100000 贷：应收账款 100000

借：应收账款——坏账准备 5000 贷：资产减值损失 5000

D销售B

毛利率=（100-75）/100=25%

借： 未分配利润——年初 50000 贷：营业成本 50000 借：营业收入 300000 贷：营业成本 225000 存货 75000 借：应付账款 100000 贷：应收账款 100000

借：应收账款——坏账准备 5000 贷：资产减值损失 5000

A公司与B公司的调整分录和抵消分录 母公司的调整分录：

借：长期股权投资 1350000

贷：未分配利润—年初 1350000 借：未分配利润—年初 180000 贷：长期股权投资 180000 借：长期股权投资 1170000 贷：投资收益 1170000 借：投资收益 900000

贷：长期股权投资 900000 子公司的调整分录：

借：固定资产 1000000 贷：资本公积 1000000 借：未分配利润—年初 50000

贷：固定资产—累计折旧 50000 借：管理费用 50000

贷：固定资产—累计折旧 50000 权益性投资收益抵消分录：

借：股本 8000000

资本公积 1500000 盈余公积 1800000 未分配利润—年末 2150000 商誉 1200000 贷：长期股权投资 9270000 少数股东权益 5380000 借：投资收益 1170000

少数股东收益 780000

未分配利润—年初 2000000 贷：未分配利润—年末 2150000 提取盈余公积 300000 向所有者分配股利 1500000 A公司与C公司的调整分录和抵消分录 母公司的调整分录：

借：长期股权投资 640000 贷：投资收益 640000 权益性投资收益抵消分录： 借：股本 500000

资本公积 1000000 盈余公积 600000 未分配利润—年末 1600000 贷：长期股权投资 2960000 少数股东权益 740000 借：投资收益 640000

少数股东收益 160000 未分配利润—年初 800000 贷：未分配利润—年末 1600000 B公司与D公司的调整分录和抵消分录 母公司的调整分录： 借：投资收益 71400

贷：长期股权投资 71400 子公司的调整分录： 借：固定资产 20000 贷：资本公积 20000 借：管理费用 2000

贷：固定资产—累计折旧 2000 权益性投资收益抵消分录：

借：股本 1000000

资本公积 70000 盈余公积 150000 未分配利润—年末 98000 商誉 106000 贷：长期股权投资 1028600 少数股东权益 395400

借：未分配利润—年初 200000 贷：未分配利润—年末 98000 投资收益 71400

少数股东收益 30600

表1-1 合并资产负责表

编制单位：A公司 2010年12月31日 单位：元 资产 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收利息 应收股利 其他应收款 存货 一年内到期的非流动资产 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期应收款 长期股权投资 投资性房产 固定资产 在建工程 工程物资 固定资产清理 生产性生物资产 油气资产 无形资产 开发支出 商誉 长期待摊费用 递延所得税资产 其他非流动资产 非流动资产合计 期末余额 年初余额（略） 负债和所有者权益 期末余额 （或股东权益） 流动负债: 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付利息 应付股利 其他应付款 一年内到期的非流动负债 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款 专项应付款 预计负债 递延所得税负债 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计 股东权益： 股本 资本公积 减：库存股 盈余公积 未分配利润 外币报表折算差额 归属于母公司所有者权益合计 少数股东权益 年初余额（略） 300000 4600000 690000 800000 9680000 400000 550000 12892387 11660000 655000 7624000 2231000 24000 706000 29612387 23200000 3200000 17520000 4200000 43336000 13860000 17520000 40720000 5450000 30500000 2000000 2492000 7000000 15458707 72538000 54958707 6471680 资产总计 股东权益合计 负债和股东权益合计 61430387 102150387 102150387

表1-2 合并利润表

编制单位：A公司 2010年度 单位：元 项目 一、营业总收入 其中：营业收入 利息收入 二、营业总成本 其中：营业成本 利息支出 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动损益（损失以“-”填列） 投资收益（损失以“-”填列） 其中：对联营企业和合营企业的投资收益 汇兑损益（损失以“-”填列） 三、营业利润（亏损以“-”填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损益 四、利润总额（亏损以“-”填列） 减：所得税费用 五、净利润（净亏损以“-”填列） 归属于母公司所用者的净利润 少数股东损益 六、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 本年数 67400000 67400000 0 36493041 0 2250000 3300000 5250000 1204000 1340603 230000 900000 700000 0 18692356 550000 600000 100000 18642356 7000000 11642356 10762676 879680 上年数（略） 表1-3 合并所有者权益变动表

编制单位：A公司 2010年度 单位：元

本年金额 归属于母公司所有者权益 减项 目 股本 资本公积 ：库存股份 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 三、本年增减变动（减少以“-”号填列） （一）净利润 （二）直接计入所有者权益的利得和损失 1．可供出售金融资产公允价值变动净额 2．权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 3．与计入所有者权益项目相关的所得税影响 30500000 30500000 0 2000000 5500000 盈余公积 一般风险准备 10696031 10696031 4762672 10762676 6192000 6192000 279680 879680 54888031 54888031 6542356 11642356 未分配利润 其他 少数股东权益 所有者权益合计 上年金额（略） 归属于母公司所有者权益 减一未分配利润 少数股其东他 权益 所有者权益合计 资：盈般股本库余风本 公存公险积 股积 准份 备 2000000 5500000 0 1500000

4．其他 10762676 879680 11642356 上述（一）和（二）小计 （三）所有者投入或减少资本 1．所有者投入资本 2．股份支付计入所有者权益的金额 3．其他 （四）利润分配 1．提取盈余公积 2．对所有者（或股东）的分配 3．其他 （五）所有者权益内部结转 1．资本公积转增资本（或股本） 2．盈余公积转增资本（或股本） 3．盈余公积弥补亏损 4．其他 四、本年年末余额 30500000 1500000 (1500000) (4500000) (600000) 0 (5100000) 15458707 6471680 61430387 2000000 7000000

实训三 破产会计实训 负责:董明宇 胡莎莎

（一）按照我国相关规定完成以下账务处理

1.替破产企业会计部门办理有关账务处理工作，并编制科目余额表。相关账务处理： (1).无法收回的应收账款3000元 . 借：坏账准备 3000 贷：应收账款 3000

(2).存货中材料短少8000元，原因待查 借：待处理财产损益 8000 贷：原材料 8000

(3).固定资产中一台设备已经报废，原值100000元，已提折旧90000元 借：固定资产清理 10000

累积折旧 90000 贷：固定资产 100000 借：营业外支出 10000

贷：固定资产清理 10000

(4).无法支付的应付账款6000元 借：应付账款 6000 贷：营业外收入 6000 (5).结转营业外收支

借：营业外收入6000

利润分配4000

贷：营业外支出 10000 科目余额表： 资产类账户 现金 银行存款 短期投资 应收账款 坏账准备 其他应收款 原材料 低值易耗品 产成品 待摊费用 长期投资 固定资产 累积折旧 在建工程 无形资产 长期待摊费用 待处理财产损益 期末数 1380 99000 55000 684000 435 9023 1592150 12000 1200129 5000 35900 1380000 290313 476320 439922 21444 8000 负债及所有者权益 短期借款 应付票据 应付账款 其他应付款 应付工资 应交税金 应付利润 其他应交款 预提费用 长期借款 实收资本 盈余公积 利润分配 期末数 341000 10000 151212 8342 18709 193763.85 65302.81 2496 61002 5530000 767146 23768.64 -1444222.3 资产合计 5728520 负债及所有者权益合计 5728520 2.替清算组将有关科目余额转入新账，编制新的科目余额表，并编制清算开始日的清算资产负债表，清算财产表。

A.新的科目余额表 资产类账户 现金 银行存款 应收款 材料 产成品 投资 固定资产 在建工程 无形资产 资产合计 期末数 1380 99000 693023 1604150 1200129 90900 1089687 476320 439922 5694511 负债及所有者权益 借款 应付票据 其他应付款 应付工资 应交税金 应付利润 其他应交款 清算损益 负债及所有者权益合计 期末数 5871000 10000 159554 18709 193763.85 65302.81 2496 -626314.66 5694511

（清算损益=767146+23768.64-1444222.3-5000-8000+61002+435-21444= -626314.66）

B.清算日的资产负债表 资产 账面金额 预计可实现净值 550000 550000 1380 99000 693023 1604150 1200129 90900 539687 476320 439922 5144511 5694511 债务及 清算净损益 有担保的债务 借款－E 合计： 普通债务： 借款 应付票据 其他应付款 应付工资 应交税金 应付利润 其他应交款 合计 债务合计 清算净损益 债务清算净损益总计 账面金额 确认数 用作担保的资产 固定资产 合计： 普通资产： 现金 银行存款 应收款 材料 产成品 投资 固定资产 在建工程 无形资产 合计 资产总计 400000 400000 5471000 10000 159554 18709 193763.85 65302.81 2496 5920825.66 6320825.66 -626314.66 5694511 清算日的清算财产表

资产 用作担保的资产 固定资产 合计 普通资产： 现金 银行存款 应收款 材料 产成品 投资 固定资产 在建工程 无形资产 合计 资产总计 期初账面金额 550000 550000 1380 99000 693023 1604150 1200129 90900 539687 476320 439922 5144511 5694511 预计可变现金额 本期变动额 期末账面余额 3.替清算组编制相关会计分录

A.清算组接管后的进一步清查

(1).固定资产中有一原值600000元，已提折旧50000元的房屋已向E银行的长期借款提供了担保。

(2)四达公司行使抵销权：

借：应付账款-四达公司 20000 贷：应收账款-四达公司 20000

(3)存货短缺8000元，保险公司赔偿6000元，保管员赔偿2000元： 借：其他应收款-保险公司 6000 -保管员 2000

贷：清算损益 8000

(4)(5): 其他应收款=150000-（9023-2000-4000）=146977 借：其他应收款 146977 贷：清算损益 146977 (6).不作处理

(7)借：清算损益 50000 贷：低值易耗品 5000 固定资产 45000 B.财产处置

9月16日至9月30日： (1)借：银行存款 804000 清算损益 24000 贷：应收账款 664000 其他应收款 164000 (2)借：银行存款 65000

贷：投资-短期投资 55000

清算损益 10000

(3)借：银行存款 1415700 清算损益 389150 贷：材料 1599150 应交税费-应交增值税（销项）205700 借：银行存款 152100 清算损益 1070129

贷：产成品 1200129

应交税费-应交增值税（销项）22100 (4)借：银行存款 1006000 清算损益 38687

贷：固定资产 1044687 (5).借：银行存款 450000 清算损益 26320 贷：在建工程 476320

10月1日至10月15日： (1).借：银行存款 80000 清算损益 59922

贷：无形资产-专利权 139922 (2).借：银行存款 30000 清算损益 5900

贷：投资-长期投资 35900 (3).借：银行存款 380000

贷：无形资产-土地使用权 300000 土地转让收益 80000

借：土地转让收益 80000 清算损益 140000 贷：银行存款 220000 (4).借：清算费用-工资 10000 贷：银行存款 10000

(5). 借：清算费用-水电费 230000 -广告费 25000 -会议费 32000 -公证费 10000 -其他费用 300000 贷：银行存款 597000

4.替清算组编制清算结束日资产负债表和债务清偿表 （1）现金，银行存款的余额

=804000+65000+1415700+152100+1006000+450000+80000+30000+380000-220000-10000-597000+99000+1380=3656180元

（2）应交税金=193763.85 +(205700+22100)=421563.85元

（3）用于偿还普通债务剩余的现金及银行存款余额＝3656180-（借款-E 400000+应付工资18709+应交税金421563.85+其他应交款2496）＝2813411.15元

（4）其他普通债务需偿还的金额＝（借款——A.B.C.D.F） 5471000+（其他应付款）159554+（应收票据）10000+（应付利润）65302.81=5705856.81 （5）偿还百分比＝2813411.15/5705856.81＝49.31%

A.债务清偿表

债务项目 有担保债务 借款-E 小计 普通债务 应付工资 应交税金 其他应交款 其他普通债务 借款－A －B －C －D －F 其他应付款 应付票据 应付利润 小计 合计 账面 金额 400000 400000 18709 421563.9 2496 120000 121000 100000 2000000 3130000 159554 10000 65302.81 6148626 6548626 确认 金额 偿还 比例 实际需偿还金额 400000 400000 18709 421563.9 2496 59172 59665.1 49310 986200 1543403 78676.08 4931 32200.82 本期偿还金额 400000 400000 18709 2496 59172 59665.1 49310 986200 1543403 累计偿还金额 400000 400000 18709 2496 59172 59665.1 49310 986200 1543403 尚未偿还金额 0 0 0 0 0 60828 61334.9 50690 1013800 1586597 80877.92 5069 33101.99 2892299 2892299 400000 100% 400000 100% 100% 100% 100% 49.31% 49.31% 49.31% 49.31% 49.31% 49.31% 49.31% 49.31% 421563.9 421563.9 78676.08 78676.08 4931 3256327 3656327 4931 32200.82 32200.82

（二）阐述目前我国破产会计存在的问题及建议 存在的问题：

1、将部分会计要素与法律概念混淆 如果将会计学直接引入破产财产、破产债权等法律概念，简单地使用法律概念会导致会计要素涵义的不规范。例如将破产清算企业会计主体的“破产债务”认定为“破产债权”，显然是站在法院或债权人的角度来看待债权与债务关系的，其结果不仅违背会计主体假设，而且很容易导致与破产清算企业本身的债权债务相混淆，反映和监督的内容不完整。 2、受持续经营会计理论的严重束缚

简单地套用持续经营会计要素的构建思路，将资产、负债会计要素照搬下来，忽略了企业破产清算业务活动的特征对破产清算会计要素的影响，也抹煞了持续经营与非持续经营条件下资产、负债等要素的本质区别。

3、相关会计要素的定义不准确

其代表性的观点为将破产清算条件下的会计要素分为资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出、清算损益六项。该观点虽然注意到了与持续经营条件下的会计要素之间的衔接与区别，有较大的创新，但没有对此作进一步的研究，从而导致对相关会计要素未能准确定义。

4、清偿顺序与其他法规不协调

我国有关破产清偿的法规政策之间存在着明显的不协调、不一致,各种债权之间的补偿顺序既不严格也不统一,使得执行中很难规范化操作。严格说,支付破产企业职工工资、劳动保险费用与安置破产企业职工是两个不同的概念,有着不同的内涵,安置破产企业职工的伸缩性很强,安置费用也远远超过清欠工资和劳保费。事实上,大多数破产企业在安置职工后已所剩无几,很难清缴欠税,更谈不上清偿银行债权。

5、没有区分破产清算条件下会计对象的变化对会计要素的影响

破产清算条件下的企业资金运动具有非循环性、一次性和不能增值等新的特点。破产清算条件下会计对象的变化，必然引起会计要素的变化,会计核算也由动态变为静态。

建议：

1、需要设置清算资产、清算负债、 清算净损益会计要素，正确地区分财务会计，使破产会 计更具相关性和合理性

2、有关破产清算财务信息的披露问题。清算组应分别于清算开始时、清算期间、清算终结时编制并报送有关的会计报表。对报表编制时间的规定应有助于清算组更好地掌握破产企业的清算进程，使清算工作更加条理化、合理化，这样才能提高财务信息的利用价值，缩短清算时间，减少不必要的损失和浪费。

3、提高破产会计人员的整体素质。在破产会计信息监控中，相关人员的综合素质是保证破产会计信息质量的重要条件。任何人员都应具备诚实、勤勉、公正、敬业等素质并掌握相关知识，破产会计，包括债务人会计、债权人会计和清算会计,要具备有关专门破产清算财务报告设计的知识各司其职。

实训四

负责：李欣如 徐泽华

1、你是如何看待王伟华所提问题的紧迫性的？

与国际会计处理方法趋同是中国会计改革的必然趋势，经济全球化趋势正深入发展，科学进步突飞猛进，生产要素优化组合，产业转移加快进行，各国相互依存度日益加深，全球经济已经成为一个有机互动的整体。面对全球资本市场每天数兆资金的流动，各国的投资者们希望注册会计师能够按照统一的标准提供服务，以便能够作出正确的决策，降低信息不充分和不可靠而产生的交易成本和风险。

一是有利于世界经济的融合。随着经济全球化和资本跨国流动，资本、商品和服务在世界范围内的流动空前活跃，遵守国际通行的经济规则日益成为各国经济交往的基础。实现审计准则的国际趋同，可以增强投资者对财务信息的信心，改善经济环境，加快经济融合。

二是有利于实现资源的有效配置。在某种程度上，信息对资源配置起着重要的导向性作用。真正的趋同将使投资者更容易比较不同的投资机会，而无论这些投资机会在地理上相距多么遥远。投资者们将推动会计体系的趋同，使之更透明。资本总会流向那些欢迎他的地方，总会留在那些能够善待他的地方。

三是有利于保持经济的安全和稳定。高质量的审计准则，可以提高信息的可靠性，在推动经济发展和保持金融稳定方面发挥着重要作用。历史经验和现实教训告诉我们，落后的审计准则和实务不仅制约会计业的发展，更为严重的是对经济运行秩序造成危害。从1997年爆发的亚洲金融危机，到近年来一系列重大财务舞弊事件，向我们警示了国家或地区准则与国际准则差距的巨大危害。实现审计准则的国际趋同，可以有效维护经济的安全和稳定。

2、认为外币报表跑折算应解决的问题是什么？对外币报表折算损益的不同处理其实质落在何处？

从技术操作层面上看，外币报表折算需要解决两个问题，一是用什么汇率，二是外币报表折算所致的差异如何处理。

资产负债表是静态报表，因此应该选用时点性质的汇率（如历史汇率、现行汇率）进行折算。收益表是动态报表，因此应该选用时期性质的汇率进行折算。所谓的时期性质的汇率实际上是不存在的，鉴于收益表各项目数据实际上是不同时点发生的收入或费用的总和，所以以平均汇率（加权平均的或简单平均的历史汇率）来代表一段时期的汇率水平应该是不错的选择。 对报表折算差额的处理，或者计入资产负债表，或者计入损益表。在计入资产负债表时，它一般作为所有者权益的调整项目单独列出 在计入损益表时，它一般列做税前利润的调整项目。

我们可以将历史汇率、现行汇率或平均汇率以及报表折算差异作损益处理或作业主权益调整

处理看做外币报表折算方法的方法要素。 折算损益的不同处理 ：

在浮动汇率制度下，对资产负债项目采用不同的汇率进行折逄会导致折算损益。折算

损益的处理通常有三种方法：一是全部计入当期损益，列入收益表，不予递延；二是采取递延的方式，部分计入当期损益，部分计入以后有关会计期间的损益；三是作为业主权益的调整额，在资产负债表中单独予以列示，不计入当期或以后各期损益。

折算损益的处理与折算目标有直接关系，折算目标不同，折算损益的处理就不一样。例如：现行汇率法，其折算目标之一，就是要保持子公司财务报表中的各种财务比率和关系，这就决定它要背离会计中全面收益的原则，将折算损益列入合并资产负债表，予以递延。否则，如果贯彻全面收益原则，将其计入当期损益，势必打破子公司外币报表中原财务比率。而时间性法，其折算目标在于保持子公司财务报表中各项目的计量属性，因而它就应该或可能遵循全面收益的原则，将折算损益计入当期损益。有一种观点认为，不论哪种折算模式，折算损益既可计入当期损益又可递延。根据上面的分析，这种观点是不正确的，折算损益的处理并不是任意的，而是由折算目标所决定的。

3、阐述我国外币报表具体折算方法及及该方法存在的问题及建议。

现行汇率法：根据我国《企业会计准则第19号——外币折算》，我国企业将境外经营的财务报表并入本企业报表时，应当按照以下规定进行折算：

（1）资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率；

（2）所有者权益项目（未分配利润除外），采用发生时的即期汇率； （3）收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或近似汇率；

（4）按照上述折算产生的折算差额，在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示；其中属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目。

问题：现行汇率法最主要的指责是此法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险之下,且遭受汇率风险的程度相同,这显然与事实不符。其次,现行汇率法把子公司当作独立自主经营的海外实体,对子公司的资产和负债项目按子公司所在国的效用来计量,因而体现的是实体理论,与编制合并报表时广泛采用的母公司理论相违背。因此,如果以按现行汇率法折算的子公司报表为基础编制合并报表,就是两种不同的观念的拼凑,其结果没有任何意义。

时态法：相比而言,时态法更适合我国国情。因为中国目前仍属资本稀缺国,在今后相当长的时间内,国内公司对外投资的规模和数量不会在总资本中占很大比重,并且这些公司的国外子公司的经营活动大都限于销售母公司的产品、汇回货款等活动,相当于母公司在国外的延伸,因此适用时态法。因此,笔者建议我国的跨国公司在折算外币报表时把时态法作为单一的报表折算方法

从理论上分析，时态法在概念依据的明确性上是优于现行汇率法的。在时态法下，汇率的选择以外币交易发生时不同项目的计量属性为依据，它保证了外币报表折算与外币交易折算在方法上的一致性，都遵循了时态原则。然而，时态法却面临着来自实务界的批评——不少跨国公司抱怨时态法将使跨国的报告收益比单纯从事国内经营活动的公司显得更加多变。为了解决这一难题，会计理论界将现行汇率法推上了历史舞台。

时态法应是当前我国企业外币报表折算方法的现实选择，理由是：

1.根据“母公司观点”，如果国外子公司是母公司经营的有机组成部分，则外币报表折算采用时态法，这正符合我国目前的公司结构状况。目前，我国跨国公司主要以国有大型企业为主，这些跨国公司国外子公司的经济活动大都是销售母公司的出口商品、汇回货款等，其实质是属于母公司延伸业务的经营活动，其本身很少存在独立的经济业务，所以这时并不要求注重考核子公司自身的经营业绩，选用时态法可以适应我国跨国公司编制合并报表的目的。

2.在当前复杂的世界经济形势下，我国经济一直保持稳定增长的势头。结合我国目前的具体经济环境来分析，2002年，我国国民生产总值继续保持8％的增长幅度，人民币汇率变化幅度很小。因此，对于我国跨国公司来讲，采用时态法对海外子公司进行外币报表折算，并不会产生公司集团的报告损益与其真实经营成果严重背离的现象，也会避免产生使用多种方法而导致外币报表缺乏真实、有用性的不良后果。

3.我国人民币币值比较稳定，可以说汇率变动对企业收益的影响是很小的，而此时更应引起关注的应该是会计信息的充分披露问题。因此，笔者认为在当前的经济形势下，只要在合并利润及利润分配表上，将时态法下的折算差额与公司的经营利润分开列示，则会消除时态法的不足之处，并能够符合收益的总括观念，进而能够为报表使用者提供更加真实、可靠的信息。

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