投资性房地产会计处理若干问题探讨

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投资性房地产会计处理若干问题探讨

作者：徐月丽

来源：《财会通讯》2010年第08期

一、投资性房地产后续计量模式的转换

会计准则规定，投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。如果房地产市场比较成熟、能满足采用公允价值模式条件，企业可以将投资性房地产从成本计量变更为公允价值计量。会计准则规定，成本模式转换为公允价值模式，应当按计量模式变更时公允价值与帐面价值的差额调整期初留存收益。如：某企业将一幢办公楼对外出租，原采用成本模式进行后续计量。后来，该投资性房地产由于满足了采用公允价值模式条件，该企业决定采用公允价值模式对该办公楼进行后续计量。假定转换时该投资性房地产的公允价值大于其原帐面价值。按会计准则规定，转换时，应作如下会计处理：借记：“投资性房地产—一成本”和“投资性房地产累计折旧”，贷记：“投资性房地产、利润分配——未分配利润、盈余公积”等科目。

上述处理比较繁琐，笔者认为，可以将转换时该投资性房地产的公允价值大于其原账面价值的差额直接计人“公允价值变动损益”科目。原因是：一方面与投资性房地产转换的会计处理相一致；另一方面差额计入“公允价值变动损益”最终一样会形成盈余公积和未分配利润。如果企业在年末时将投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式，那么按上述会计准则的做法，企业将少交一笔税金。

二、公允价值计量模式下投资性房地产转换的会计处理

按会计准则规定，在公允价值计量模式下，投资性房地产转换为自用房地产时，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(“公允价值变动损益”科目)，而当非投资性房地产转换为投资性房地产时，公允价值小于原账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目，公允价值大于原账面价值的差额计入“资本公积”科目，“资本公积”要等该项投资性房地产处置时再转作当期损益。这种处理可能是基于谨慎性原则，但是实际上当非投资性房地产转换为投资性房地产时，实际转换业务已经发生了，差额已经客观存在了，只是公允价值大于原账面价值的差额是计入转换当期的损益，还是计人该投资性房地产处置期的损益的问题。所以笔者认为，此处将转换的投资性房地产的公允价值大于原账面价值的差额在转换时可直接计入当期损益。 三、投资性房地产处置的会计处理

投资性房地产与作为生产经营场所和对外销售的房地产在用途、状态、持有目的等方面是有区别的，会计准则将这类房地产单独列作一类“投资性房地产”是很有必要的，但是从业务性质及资产特性等方面分析，投资性房地产和自用的房地产等也有相同之处，所以在会计处理上，投资性房地产与固定资产、无形资产等资产是比较接近的，这一点在已经体现会计科目的设置上，但是在投资性房地产的处置业务处理时，与固定资产、无形资产有差异。

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会计准则规定，固定资产、无形资产在出售时，出售净收益计入“营业外收入”，净损失计入“营业外支出”，这样处理的理由是，固定资产、无形资产的出售属于企业的非日常活动。对于投资性房地产出售的会计处理。会计准则作如下规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目。按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目；处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收人，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。笔者认为，这样规定，似有不妥。

首先，房地产出租是属于一种经常性行为，所以其租金计入“其他业务收入”账户，其折旧、摊销额计入“其他业务成本”账户是合理的，但是出售原用于出租的房地产，也作为企业经常性行为，收入记入“其他业务收入”不太恰当，而且在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况很少，所以将投资性房地产的出售收入记人“营业外收入”比较合理，与出售固定资产、无形资产等也是一致的。

[例1]某公司的一幢办公楼用于出租，确认为是投资性房地产，采用成本模式计量。租期满后，以20000万元的价格出售给承租方。该办公楼的成本为16000万元，已提折旧1000万元。假设不考虑相关税费，则作如下会计处理： 借：银行存款 20000 投资性房地产累计折旧 1000 贷：投资性房地产 16000 营业外收入 5000

其次，投资性房地产的报废、毁损是和出售的会计处理规定是一样的，这更不合理。会计准则中对资产的报废、毁损其净损益都看作是企业的利得或损失，如存货、固定资产、无形资产等，是记入“营业外收入”和“营业外支出”核算的，投资性房地产的核算也应如此核算较为合理、妥当。笔者认为对投资性房地产发生毁损、报废等业务可以有两种方式进行会计处理。一种是可以参照无形资产的会计处理。

[例2]某公司一幢用于出租的办公楼报废，原按成本模式计量。其成本为30000万元，已提折旧28800万元，支付清理费用10000元。其会计处理为： 借：投资性房地产累计折旧 28800 营业外支出 1201 贷：投资性房地产 30000

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