浅谈变动成本法与完全成本法的结合运用

浅谈变动成本法与完全成本法的结合运用

摘 要:变动成本核算法和完全成本核算法是企业成本核算的两种基本方法。与

传统的完全成本法相比，变动成本法可以更真实地反映产品的盈利情况，为企业的短期经营决策提供更加直观的信息，能够更好地落实“以销定产”的理念，符合当今市场经济发展需要。然而由于两种方法各有其优缺点，我们应当结合各自的特点，扬长避短，优势互补，使其作用发挥至最大，来满足不同利益相关者的需求。本文首先简单介绍了变动成本法与完全成本法的区别，就如何处理两者之间的关系引出结合制，其次对结合制的应用做了相应规划，详细阐述结合制下如何设置账户、核算成本、将变动成本转化为完全成本，并举例说明了其账务处理的可行性。

关键词:变动成本法；完全成本法；结合制运用；固定性制造费用；简算公式

目 录

1. 引言 ···························································································································· 1 1.1 研究的目的与意义 ······························································································· 1 1.2 变动成本法的国内外研究现状 ··········································································· 1 1.2.1 变动成本法的国外研究现状 ······································································· 1 1.2.2 变动成本法的国内研究现状 ······································································· 2 2. 变动成本法与完全成本法的比较 ············································································ 2 3. 如何处理变动成本法与完全成本法的关系 ···························································· 3 4. 变动成本法与完全成本法的结合运用 ···································································· 4 4.1 结合制运用的可行性分析 ··················································································· 4 4.2 结合制的优缺点 ··································································································· 5 4.3 基本账户设置 ······································································································· 5 4.4 成本核算分析 ······································································································· 5 4.5 基本账务处理 ······································································································· 6 4.6 如何将变动成本转化为完全成本 ······································································· 8 4.6.1 利用账户核算资料进行 ··············································································· 8 4.6.2 利用简算公式进行定期调整 ······································································· 9 4.7 结合制应用时的有关注意事项 ········································································· 10 结束语 ···························································································································· 10

1. 引言

1.1 研究的目的与意义

当今时代背景下，市场经济迅速发展，经济全球化不断加深，信息时代的要求愈加全面，使得企业间的竞争愈演愈烈，国际上的会计面临着严峻的考验，理论与实务方面都受到重大的影响，我国的会计在与国际接轨的同时也遭受了冲击，另我们不得不从另外一个角度去思索怎样才能更好地发挥会计的作用，将会计的作用不仅仅局限于编制对外财务报表方面，更要重视它的内部管理作用。

1936年美籍英国学者哈里斯在《成本会计学会会刊》中所发表的论文里提出了变动成本法的理论。这篇文章公开发表后，变动成本法的观念随即在西方国家得到了迅速传播。由于随着市场化不断深入，行业发展的要求以及企业自身管理的需要，传统的完全成本法越来越不能适应当前的需求，会计研究学者逐渐把研究的重心放在了变动成本法上，重新讨论该方法是否符合当前发展的趋势。之后变动成本法受到了西方国家的普遍重视。迄今为止西方很多国家仍然坚持使用变动成本法。而我国一直沿用的是国家统一制度下的规范化的完全成本法。然而两种方法各有其不足之处，变动成本法不能满足对外报送财务报表的需要，而且不利于长期决策；完全成本法核算过程较复杂，且不能反映企业的盈利能力，不利于加强产品成本控制的管理。于是就提出采用两者结合的方法，看其是否可行，并探讨结合制的应用有哪些优势及其局限性。

本文对变动成本法与完全成本法的结合运用，即结合制进行了初步探讨，通过本次研究，我们进一步了解结合制在会计实务中的重要性，使得企业管理者能够在对外和对内都同样兼顾到位，有利于企业管理者全面的运营管理。 1.2 变动成本法的国内外研究现状 1.2.1 变动成本法的国外研究现状

据有关资料考证，变动成本法的雏形出现在19世纪30年代英国的一家曼彻斯特工厂，当然此时没有建立一个系统的知识体系，因而很少有人问津，并没有引起高度的重视。后来，会计学者们经过长期研究，深化了对变动成本法的认识，有了一定的理论成果。早在1876年，法国的斯特劳斯·别尔格就宣布过直接成本法（变动成本法）的初步设想。之后美国、英国等西方国家相继提出了关于变动成本的概念理论，并将其逐步完善。自哈里斯的文章公开发表后，直接成本法的观念才得以迅速传播开来。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美，至今很多

欧美国家的大部分企业都在使用变动成本法计算产品成本。 1.2.2 变动成本法的国内研究现状

在中国，自古沿用的就是完全成本法，它是国家以法律条文形式确立下来的统一计算模式，具有法律约束力。改革开放之前，我国对于变动成本法没有很好的概念，理路和实践方面远远逊于西方国家。在上个世纪七十年代末，我国引入了变动成本法，经过财政部的批准，首先在部分地区和城市的部分国有大型企业进行初步试验,但是效果不是很显著。与传统的完全成本法相比，变动成本法可以更真实地反映产品的盈利情况，为企业的短期经营决策提供更加直观的信息材料，能够更好地落实“以销定产”的理念。但是变动成本法也有其自身的缺点，为了能够更好的照顾到各方面的利益，企业有必要考虑是否可以将两者结合运用，扬长避短，优势互补，使两者的作用发挥到最大。有学者提出有条件的企业可采用变动成本法进行日常核算，用以满足企业内部的管理要求；编制期末报表时,再采用一定的方法将其调整为完全成本法下的成本和利润。 2. 变动成本法与完全成本法的比较

变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中以成本性态分析为依据，产品的内容只包括变动性生产成本，而将固定性制造费用和非生产成本作为期间成本的构成内容，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。这种方法将固定性制造费用计入期间成本，作为损益表中的一个扣除项目予以扣除。完全成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中以产品成本的经济用途分类为依据，将成本分为生产成本和非生产成本,产品成本中包括全部的生产成本,期间成本中只包括全部非生产成本，,并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。这种方法将固定性制造费用作为产品生产的一部分成本计入在内，需要根据本期的销货情况进行分析。

两者的不同点主要体现在：

(1)划分的前提依据不同。变动成本法要求以成本性态分析为依据，将全部成本划分成变动成本和固定成本，其中将制造费用分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。而完全成本法将全部成本以其经济用途为依据，将全部成本划分为生产成本和非生产成本。

(2)产品成本和期间成本的构成内容不同。在变动成本的计算模式下，产品成本只包括生产经营过程中所耗用的直接材料、直接人工以及变动性制造费用，将固定性制造费用和非生产成本计入期间成本，作为当期收入的扣除项目抵减。而

在完全成本法的计算模式下，产品成本包括直接材料、直接人工和全部制造费用，只将非生产成本作为期间成本的构成内容处理，对制造费用不作划分。

(3)销货成本及存货成本的内容不同。当本期销货量和期末存货量都不等于零时，本期发生的产品成本最终都要表现为本期销货成本和期末存货成本两种。在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期损益表，不会转化成销货成本或者存货成本。在完全成本法下固定性制造费用计入当期产品成本，所以如果期末存货存在的话，那么本期发生的固定性制造费用则需要在本期的销货和期末的存货之间进行分配，从而导致一部分固定性制造费用会被销货吸收，以成本的形式计入当期利润表得到补偿，而另一部分固定性制造费用，则会随着期末存货成本被递延到下期。

(4)编制利润表的损益确定程序不同，导致所用的公式不同。在变动成本法下，利润表是按照贡献式损益确定程序编制的，其中的计算为：营业收入-变动生产成本=贡献边际；贡献边际-期间成本=营业利润。在完全成本法下，利润表是按照传统式损益确定程序编制的。其中的计算为：营业收入-营业成本=营业毛利；营业毛利-营业费用=营业利润。

(5)计算的税前利润可能不同。在两种成本方法下，由于产品成本包含的内容不同，因而在生产量与销售量有差别时，利润表上反映的营业利润就可能不同。然而这种差异性只是可能性，并不存在必然性。

(6)提供信息所面对的对象不同。完全成本法将间接成本结转分配到各种产品中，能够反映产品的生产过程中发生的全部资金耗费，确定产品的实际成本和损益情况，满足对外提供报表的需要。为满足管理者面向未来决策，强化企业内部管理、成本控制的要求才产生了变动成本法。 3. 如何处理变动成本法与完全成本法的关系

虽然变动成本法与完全成本法之间有很多不同之处，但二者并不是互相排斥的,也不可能互相取代,而应该互相结合,互相补充,在两者的结合中扬长避短，充分发挥各自的优势。会计界关注的热点问题也是如何处理两者在实际中应用问题。流派中的观点大致可以分为以下三种：

（1）单轨制。即在成本计算时，无论是从日常组织核算还是期末编制财务报表，仅仅采用变动成本法，尽可能使变动成本法的作用得到最大的发挥。但是我国目前的成本核算系统不允许单纯使用变动成本法，这样会影响利润和所得税额计算标准的一致性，与我国的传统方法相抵触。

（2）双轨制。即在成本计算时设立两套账簿，分别以变动成本法和完全成本法为基础，建立两个平行的成本核算体系，二者互不影响，分别来满足各方面利益相关者的需求。但是这样建立账套不仅导致平时的工作量加大很多，浪费较多的人力、财力、物力等资源，同时也不便于企业经营管理人员的管理。这种方法在实践中会导致会计人员的工作量加大很多，人力资源成本过高，因此不具备应用的可能性和可行性。

（3）结合制。即条件允许的企业可以采用变动成本法进行日常核算，用以满足企业内部的经营管理要求；在此基础上，到编制期末报表时,再采用一定的方法将其中的有关项目调整为完全成本法下的利润和成本，来满足对外报送财务报表的要求。这种方法能够有效地兼顾财务信息的对内和对外需求，既可以将变动成本法的优点发挥出来，也照顾到我国现行的会计制度和成本计算模式。两种成本方法对具体成本项目的处理大体一致，只是对固定性制造费用的处理区别对待。这些都为两种方法的结合使用提供了条件和可能，需要管理决策时就采用变动成本法计算，对外报送时就简单转化为完全成本法的信息就可以了，而不需要劳民伤财地进行两种成本计算方法的平行核算。 4. 变动成本法与完全成本法的结合运用

上述讨论中对变动成本法与完全成本法进行了简要的分析，我们可以看出作为两种平行核算的体系，变动成本法和完全成本法分别反映的是企业内部、外部信息使用者的要求。如果两套账簿同时进行，对于企业而言，无疑是比较繁杂和浪费的，这将大大增加会计人员的日常工作量、企业的财务成本，同时也违反了成本-收益原则。所以结合制的出现就带来了执行方面的改进，使得成本核算相对简便易行。

4.1 结合制运用的可行性分析

就我国目前的情况来看，在现行的会计制度体系下，成本项目包括了直接材料、直接人工和制造费用三个部分，成本核算还是采用完全成本法，这就要求企业根据企业自身的特点和国家的相关制度规定，将生产费用按照其与产量之间的关系，分为变动成本和固定成本，特别是对制造费用的分解。可以说变动成本法在我国没有得到发展，这样体现不出变动成本法的自身优势。由于变动成本法与完全成本法的优缺点是相比较而言的，而且两者在实际应用过程中都有各自的局限性，无法全面照顾企业的各方需求。然而两种方法的作用都很重要，且他们的作用相互之间不可替代，那么应该两者兼顾，合理的解决方案就是将两者资源整

合，结合运用，即采用结合制，也就是说在日常普通核算过程中，以变动成本法为基础计算，在期末用简算公式调整为完全成本法下的信息。这样就可以及时地满足会计信息各方面使用者的要求，既能照顾到企业管理者的内部管理需要，又不影响外部使用者对企业财务状况、经营成果以及现金流量等情况的理解。 4.2 结合制的优缺点

结合制的优点主要表现在：1.在平时的成本计算过程中，我们可以根据变动成本法下得到的信息，随时进行成本的内控、绩效考核、价值评估等管理活动；2.如需转化成完全成本法下的信息，可以在账户之间进行调整，操作简单，不会影响及时编制财务报表；3.在为企业节约成本的同时，还能带给管理者更多的财务信息，相对而言，比较经济、实用。

结合制的缺点主要表现在：1.日常核算时，会存在一些临时账户，需要根据企业自身的需要设置；2.期末出报表时，需要根据账户之间的关系进行调整，调整时要求会计人员的业务素质较高。 4.3 基本账户设置

结合两种成本计算法之间的区别和内在联系，企业管理者可以更便捷地获取相关数据资料，为企业内部经营管理服务。在日常核算过程中，以成本性态分析为前提依据，变动成本法将生产成本划分为变动成本和固定成本两种，其他项目的账务处理与完全成本法一样。

为了能够很方便地得到两种方法下的成本核算资料 ,企业应该设置基本账户如下：“基本生产成本”、“辅助生产成本——变动性制造费用”、“辅助生产成本——固定性制造费用”、“制造费用——变动性制费用”、“制造费用——固定性制造费用”、“产成品——变动性生产成本”、“产成品——固定性生产成本”等。对于期间成本的账户设置，同样应分为两种，如：“销售费用——变动性销售费用”、“销售费用——固定性销售费用”、“管理费用——变动性管理费用”、“管理费用——固定性管理费用”、“财务费用——变动性财务费用”、“财务费用——固定性财务费用”①等。还应设置一些临时性账户，如：“在产品存货调整”、“主营业务成本调整”、 “库存商品存货调整”等，这些账户记录的是相关的固定性制造费用，其中借方表示本期增加额，贷方表示本期减少额，期末余额显示在借方。 4.4 成本核算分析

当期初在产品转为库存商品或期初库存商品转为销售商品的时候，它们负担

①

高樱．变动成本法与完全成本法的结合运用[J]．经济师，2010，(2)：156-157．

的固定性制造费用，也就是反映在“在产品存货调整”账户或“库存商品存货调整”账户中的期初余额，会发生相应的结转。当期初在产品转化为库存商品时，应当把“在产品存货调整”账户中借方的期初余额转到 “库存商品存货调整” 账户中；当期初库存商品转化为本期销售商品时，应当把“库存商品存货调整”账户中借方的期初余额转到“主营业务成本调整”账户中。

在变动成本法下，固定性制造费用被划分到期间成本中，作为收益的扣除项目予以抵减，不存在分配的问题。但是在完全成本法下，固定制造费用要根据与企业产品生产产量的关系，将库存商品中在产品、产成品的销货部分和存货部分进行分配，相应的分配金额应从“制造费用——固定制造费用”账户的贷方分别转入“在产品存货调整”、“主营业务成本调整”、 “库存商品存货调整”账户的借方。

期末对外编制资产负债表时，需要根据账户核算资料把变动成本下的信息调整为符合规定的完全成本下的信息。那就是，在产品存货的完全成本=“在产品”账户期末余额 +“在产品存货调整”账户期末余额；期末库存商品的完全成本=“库存商品”账户期末余额 +“库存商品存货调整”账户期末余额；销售产品的完全成本=“主营业务成本”账户借方发生额 +“主营业务成本调整”账户借方发生额。

期末对外编制利润表时，将本期发生的销售成本、固定性制造费用、变动性销售费用、固定性销售费用、变动性管理费用、固定性管理费用、变动性财务费用、固定性财务费用等，一律转到“本年利润”科目的借方；将销售收入转入“本年利润”科目的贷方，得出本期的营业利润，再由“本年利润”账户转到“利润分配——未分配利润”账户中。 4.5 基本账务处理

【案例】 A企业生产一种甲产品 20000 件 ,并设有辅助生产车间 ,2010年10月发生下列成本费用 ,按照上述要求的账户设置编制会计分录。

（1）.领用原材料 4500000 元 ,其中生产甲产品用 4000000 元 ,基本生产车间用 200000 元 ， 辅助生产车间用 10000 元，行政管理部门用 200000元。

借:基本生产成本——甲产品 4000000 辅助生产成本——变动性制造费用 100000 制造费用——变动性制造费用 200000 管理费用——变动性管理费用 200000 贷:原材料 4500000

（2）.本月支付的工资薪酬 3000000 元 ,其中生产工人工资为2500000元 ,基本生产车间管理人员工资 200000 元,辅助生产车间人员工资 50000 元,行政管理部门人员工资 250000 元。

借:基本生产成本——甲产品 2500000 辅助生产成本——固定性制造费用 50000 制造费用——固定性制造费用 200000 管理费用——固定性管理费用 250000 贷:应付职工薪酬——工资 3000000 （3）.本月计提固定资产的折旧费 1500000 元 ,其中基本产车间800000 元,辅助生产车间 300000 元,行政管理部门 400000 元。

借:制造费用——固定性制造费用 800000 辅助生产成本——固定性制造费用 300000 管理费用——固定性管理费用 400000 贷:累计折旧 1500000 （4）.本月用银行存款支付固定资产的修理费用800000 元 ,其中基本生产车间 400000 元,辅助产车间100000 元,行政管理部门 300000 元 (固定资产的修理费作为变动性费用处理)。

借:制造费用——变动性制造费用 400000 辅助生产成本——变动性制造费用 100000 管理费用——变动性管理费用 300000 贷:银行存款 800000 （5）.当月发生广告费用 400000 元，企业均用银行存款支付。

借:销售费用——固定性销售费用 400000 贷:银行存款 400000 （6）.月末企业分配结转辅助生产成本(分别分配结转变动性费用和固定性费用)。

借:制造费用——固定性制造费用 200000 制造费用——变动性制造费用 100000 管理费用——固定性管理费用 150000

——变动性管理费用 100000

贷:辅助生产成本——固定性制造费用 350000

——变动性制造费用 200000

(7).月末将制造费用结转分配计入“基本生产成本”账户。

借:基本生产成本——甲产品 1900000 贷:制造费用——固定性制造费用 1200000

——变动性制造费用 700000

（8）.假设本月生产的甲产品全部完工，结转本月完工产品成本。 借:产成品——甲产品 8400000 贷:基本生产成本——甲产品 8400000 在使用变动成本法的过程中 ,由于产品生产成本不包括固定性制造费用 ,所以产品生产成本=4000000 + 2500000 +700000=7200000(元)

（9）.假设A企业本月生产的甲产品 20000件已经全部销售,而且没有产成品的期初余额,产品单价为 1000 元。

借：银行存款 20000000 贷：主营业务收入 20000000 借：主营业务成本 8400000 贷：库存商品——甲产品 8400000 则采用完全成本法和变动成本法核算的当期营业利润如表1所示:

由表1可以看出，在产销平衡并且存货没有期初余额的情况下，变动成本法的当期营业利润为9,700,000元，与完全成本法下计算的当期营业利润相等。如果存在期末存货的话，则完全成本法下的固定性制造费用中的一部分将会随着期末存货被递延到下期，这样计算出的当期利润就会比变动成本法下计算的要多。然而变动成本法更能体现企业的生产经营能力，能够直观反映出企业的成本去处，有利于在平时更好地控制成本费用，不会到期末损益表编制后才知道本月的成本消耗，体现了管理会计中及时性的要求，便于企业管理者更好地进行成本的预测、决策以及分析等管理活动，有极强的可操作性。在产品生产多样化时还可以利用两种方法的比较，选择出最优产品生产方案，可以大大节约不必要的耗费。 4.6 如何将变动成本转化为完全成本 4.6.1 利用账户核算资料进行

利用账户核算资料将变动成本转化成完全成本，就用到上面账户设置中的“主营业务成本调整”、“在产品存货调整”、“库存商品存货调整”账户。其中，产品的销售成本是主营业务成本账户的借方发生额与主营业务成本调整账户的借方发

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