论税收的公平与效率原则及税制设计

税收公平与效率

改革研究

论税收的公平与效率原则及税制设计

王

宇

（长安大学经济与管理学院博士，西安+!$$.%）

摘要：税收是市场经济下政府组织财政收入的主要手段，一国税制设计应在满足财政收入前提下，尽量满足税

收的公平与效率原则。税制设计如何在这二者之间取舍，经常引起经济学家和政策制定者的争议。发达国家关于最优所得税制的理论应该对我们有所借鉴。

关键词：税收公平；税收效率；税制设计；信息不对称中图分类号：’(!#&%#

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一、税收公平原则

如何征税对纳税人才是公平的，首先应该界定公平的涵义。一般而言，公平是与价值判断相联系的社会伦理道德范畴，是国家想要达到的社会目标之一，对公平的追求是以承认现有社会分配“不合适”为前提的。按要素分配是市场经济下的分配原则，要素的价格即是该要素获得的报酬，而要素的价格是要素市场供给和需求共同作用的结果。在这种分配原则下，要素所有者在初始禀赋上的差异必然导致分配结果上的差异，因而市场经济下不可避免的存在着公平与效率的矛盾，通过国家的再分配对国民收入的初次分配进行调整是协调这一矛盾的主要方式。

税收作为国家再分配的基本工具，自然应该体现国家追求社会公平的意图。体现税制设计公平原则的“纳税能力说”正是这一意图的表现。“纳税能力说”指就某一确定的财政总收入，每个纳税者应按他的纳税能力纳税，拥有相同能力的人必须缴纳相同的税收，而具有较高能力的人则必须缴纳更多，前者称之为横向公平，后者则称之为纵向公平。无论是横向公平还是纵向公平，都要求有一种对纳税能力进行衡量的数量标准。理想的标准应能反映每个人在所有可供选择的机会中得到的全部福利，包括消费、财富的占有和对闲暇的享受，但这种全面的衡量标准不太现实，因为纳税能力高低是纳税者私有的信息，或者说征税者与纳税者在纳税能力高低方面存在着信息的不对称。征税者只能通过观察纳税人的行动来大致地确定其能力高低，在实践中，收入水平是一种次佳但又可用的标准，因而成为“纳税能力说”中最适用的纳税依据，个人所得税是最能反映“纳税能力说”的典型税种。但收入作为衡量纳税能力的次佳标准产生了一个问题：纳税人收入水平的高低不仅取决于他的纳税能力，而且取决于其工作的努力程度，而纳税人是否努力工作，则又取决于其税后收入水平。假定其税前收入不变，此时，政府税率的高低将影响纳税人工作的努力。如果税率过高，纳税人宁愿多休闲而少工作。此时，个人所得税在公平原则与效率原则上出现了后文所说的矛盾，税制设计特别是边际税率的确定变得重要。

税收的公平原则不仅体现在“纳税能力说”中，同时还体现在“受益原则”中。即每个纳税人根据其从公共劳务中得到的受益而相应纳税，谁受益，谁纳税。在该原则下，公平的税制依支出结构的不同而不同。“受益说”仅适用于缴纳的税收直接对应着某项公共品服务，其应用的范围如对汽油课税等很窄的领域。在市场经济下，税收往往并不直接对应某项公共品，人们缴纳税收的多寡也并不必然与其享受到的公共品成比例，这正是税收三性“无偿性”所隐含的意义：无偿性并非意味着人们纳税是无偿的，从广义上来讲，人们向政府缴纳了税收，同时享受了政府提供的公共产品如国防、司法、教育等服务，因而，税收是人们享受政府提供公共产品的代价。从这个意义上说，纳税并非是无

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偿的。然则税收三性中“无偿性”主要是区别于其他财政收入形式如收费而言的，即政府提供的大部分公共产品具有纯公共晶特征，为这种公共品筹资更多是量能纳税的。“受益说”不能处置这一类的公共品筹资，也无法实现社会公平所要求的再分配目的。

二、税收效率原则

税收的效率体现在三个方面：征税的行政管理费用应尽量节约；对纳税人的从属费用不应毫无必要地增加；最后，税收的“超额负担”必须尽可能的小。由此，税收的效率体现在如何设计税制以降低这三种成本之和。

行政费用：对税收金额的确定与征收需要行政人员与相应设备，这一活动形成了一个重要的公共劳务部门即税务部门。有效率的税务部门应该以最低的成本取得某一确定的税收收入。这里，行政费用既受制于该行政部门工作效率的高低，还受到该国税制结构的影响，如对个人所得税征收的费用高于其他流转税的费用，而人头税的费用最低。

从属费用：即纳税人的奉行征纳费用，指私人部门按税制的要求纳税所付出的费用。降低该费用的方法是尽可能简化税制，使纳税人易于理解并执行。

超额负担：税收的超额负担是指税收将会干预经济决策，并扭曲原有有效率的选择，从而对社会福利带来损失。因此，有效率的税制应使超额负担尽可能的小。避免这一代价的最简单的方法是采取课征人头税的方式来获取全部财政收入，让每个人缴纳相同的税收，这样做会避免所有的额外负担。然而，从公平的角度，这是无法接受的。如果要使税收与纳税能力联系起来，它就必须与收入、消费或财富等经济指标相结合。因此，公平的税收必须以经济活动作为基础，而这不可避免地会干预经济决策，从而引起超额负担。现实中，按照课税对象的不同，税收一般可以分为商品税与所得税，商品税就支出征税，所得税就收入征税。由于商品税直接涉及到商品交易的价格，从而会扭曲市场价格损害市场效率。在这点上，所得税则因不涉及价格从而不存在这种超额负担被认为优于商品税，但正如上面所说，在不完全信息下，以收入为课税基础的所得税的超额负担表现在税收同样扭曲了纳税人的工作决策，使高能力者选择工作更少时间。

三、税收公平与效率的关系

税制设计的公平与效率原则之所以会引起取舍和争议，正是因为税收公平与效率原则之间存在着矛盾，这种矛盾既体现在由于现实中的信息不对!"理论导刊

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称，税收公平与效率难以兼顾，也体现在具体的税种上。

!&信息不对称下所得税公平与效率的矛盾所得税因为最能体现量能纳税原则被认为是公平的税种，同时因其不会扭曲市场价格也不存在商品税的超额负担问题，由此所得税被认为是兼具公平与效率的优质税种。但是莫里斯教授!’(!年发表在《经济研究评论》的“最优所得税理论探讨”证明，在不完全信息下，所得税同样存在公平与效率的矛盾，因而政府的税制设计对于兼顾效率和公平非常重要。按照前面关于税收公平的探讨，我们知道，满足公平的税收应该体现量能纳税原则，即能力高的人缴纳更多的税收，而能力低的人则更少缴税或免税。如果政府对纳税人的能力有完全的了解，就可以根据能力对不同的人征收不同的税，这样既保证了社会公平也不损害效率。但在现实中，政府对纳税人能力的大小是不清楚的，或者说，在纳税能力方面，政府处于信息劣势而纳税人处于信息优势。在能力不可观察时，只能选择能够大概反映能力的收入水平征税。但如果对高收入的人征高税，有能力的人就会假装能力很低，使政府征不到税，从而政府通过再分配调节收入的初衷难以实现。莫里斯教授关于最优所得税制的研究表明，不完全信息下政府实现最大税收的政策是规定最高收入的边际税率为零。考虑到政府能够通过转移支付将支出用于有利于穷人的项目，这种税制对低收入者也是有利的。因而，在不完全信息下，公平与效率的兼顾不能仅从税收的量能纳税单方面考察，而应该结合财政支出进行评价：政府通过最优税制设计诱使高能力者选择有效率的工作时间，并据此获得最大的财政收入，而增加的财政收入对于穷人来说也是有好处的。

#&税收公平与效率在具体税种上的矛盾

上面我们假定政府以所得税获取全部财政收入，以及在此假定下，效率表现为税收政策应尽可能不扭曲当事人的工作努力决策，由此我们探讨不完全信息下税收公平与效率的矛盾。然而正像我们在税收效率中所表述的，税收效率不仅表现为所得税所产生的超额负担，而且还涉及到行政费用、从属费用，税收效率应表现为这三者总和尽可能的低。在此产生的税收公平和效率的难题是，税收公平与效率在具体税种上可能是矛盾的。通过前面的考察我们发现，累进所得税制对纳税人工作努力的负激励使其同样存在超额负担的效率问题，并因此与公平目标产生矛盾，如果说最优税制设计为解决这一矛盾提供了一条思路的话，那么所得税因高额

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的征收费用和从属费用所产生的效率问题往往使发展中国家望而生畏，从这个意义上说，所得税同样存在公平与效率的矛盾。对于商品税而言，虽然其征收和从属费用可能小于所得税，但其对市场价格的扭曲所产生的超额负担是显而易见的，从另一方面，商品税所具有的累退性从税收公平方面是难以让人满意的。在此值得一提的是增值税作为商品税中的独特税种，其“中性”特征作为区别于其他商品税的最大的优势被认为是克服了商品税的超额负担问题，但从公平的角度，这种高效率的税种同样也未能避免商品税所共有的缺憾———累退性。由此我们看到，在具体的税种上，公平与效率往往难以两全。

税收公平与效率的矛盾要求政府必须重视税制的具体设计及税种的选择。现时，国际上一般认为，在复合税制的基础上按照各类税种在财政收入中所占的比重大小，各国的税制体系可分为两大模式：一种是以所得税为主体的税制模式，另一种是以商品及劳务税为主体的税制模式。实行第一种模式的大多是经济发达国家，其特点是人均国内生产总值高，具有征收所得税的基础。据有关资料，世界上以所得税为主要税种的国家有’$多个，包括美、加、英、日等国。第二种模式主要为发展中国家所采用。世界上!$$多个发展中国家，人均国民生产总值低于’$$美元的低收入国家占#(’，这些国家人均可支配的收入极少，因而没有征收所得税的基础，财政收入主要靠货物税、关税甚至古老的农业税。由此可见，税制设计和税种选择首先应依据于一国经济发展水平及相应的产业结构，整体而言，所得税在公平和效率方面虽然优于商品税，但并非所有的国家都适宜采用，对于发展中国家而言，一则较低的人均收入水平限制了所得税的税基，二则所得税高昂的征管和从属费用相对于发展过国家较低的所得税税基也得不偿失，结果很可能是政府根本不足以筹措到足额的税收来应付必要的开支。由此，讨论税收的公平与效率必须基于现实的经济发展水平，税收的功能首先是组织财政收入，因而应在满足财政收入的基础上才谈得上公平与效率的问题。最优所得税制的设计其实就是针对以所得税为基础的发达国家如何更好地兼顾公平与效率的问题，而以商品税为主体税种的发展中国家则更应倾向于如何加强商品税的横向公平及税收“中性”，并逐渐过渡到以所得税为主体税种的税制体系。为此，增值税在横向公平及“中性”方面的优势成为世界银行向发展中国家推荐的优质税种。

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四、税收公平与效率原则对我国税制改革的启示我国)%税制改革的背景是承包制下两个财政比例的持续下降，另一个大的背景是中国的改革正决心朝着市场经济迈进。这两个背景注定改革的首要目的是提高两个财政比例，并强化市场经济下税收在组织财政收入和调节经济方面的功能。在此基础上，)%税制改革确立了以增值税和消费税为*两税+主体税种的复合税体系。今天看来，)%税改革的最大意义首先在于打破了承包制下政府与企业不规范的分配关系，第一次明确了税收作为组织财政收入的主体地位，这与市场经济的内在要求是一致的。其次，考虑到我国作为发展中国家的国情，不管是在经济发展水平，还是法律、制度和管理水平方面，都不可能支持以所得税为主体的税制体系。首先较低的经济发展水平限制了税基，由于个人的剩余收益很少，即使政府的起征点很低，也难于保证足够的财政收入。其次，政府对居民收入信息的不完全有可能使本来就程序复杂、计算繁琐的所得税征管费用和从属费用大大提高。再次广大的纳税人纳税意识淡薄，自我申报难以进行。考虑到以上客观因素，以所得税为主体的税制并不适应我国当时的国情，实行宽税基、低税率的以商品税为主体的税制体系是比较现实的选择，这不仅是因为流转税，特别是增值税在组织财政收入方面功能更强，而且其征税行政费用和奉行费用也更低。增值税所体现的“中性”则可以较好地克服商品税的超额负担问题。)%税制改革过去!$余年，实践证明其在增加财政收入方面效果显著，税收收入年年捷报频传，年平均增长在!$$$亿以上，#$$’年税收总额首次突破#万亿。然而，十年来，伴随居民收入水平的不断上升以及收入分配差距的不断扩大，所得税在调节纵向公平方面的优势使人们对其期盼甚殷，逐渐强化所得税在组织财政收入及调节收入分配不公的作用被提到议事日程，此时，发达国家关于最优所得税制的理论应该对我们有所借鉴：在不完全信息下，过高的边际税率可能带来效率与公平的矛盾，公平不单要从收入考虑，同时也要结合有助于穷人的财政支出项目予以考察。参考文献：

,!-张维迎&詹姆斯 莫里斯教授与信息经济学,.-&现代经济学前沿专题，第三集，商务印书馆，#$$$&

,#-,英-西蒙 詹姆斯，,英-克里斯托弗 诺布斯，罗小林译&税收经济学,/-&中国财政经济出版社，#$$#&

*责任编辑：秦玉珍+

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