《初级会计实务》笔记

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第二讲资产概念入库存现金本章教材的主要基本内容

资产的概述

库存现金

货币资金银行存款

其他货币资金

应收票据

应收账款

应收及预付账款预付账款

其他应收款

应收款项减值

交易性金融资产交易性金融资产的概念

交易性金融资产的账务处理

存货的内容

存货的概述存货成本的确定

发出存货的计价方法

原材料

包装物

存货委托加工物资

资产库存商品

存货清查

存货减值

长期股权投资的概述

长期股权投资长期股权投资成本法

长期股权投资权益法

长期股权投资减值

取得

固定资产折旧

后续支出

固定资产及投资性房地产处理、清查、减值

范围

投资性房地产取得

后续计量

处置

无形资产及其他资产

（一）资产的概念：资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有

或控制的，预期会给企业带来经济利益。

资产的特征：1、资产预期会给企业带来经济利益。

2、资产应为企业拥有或控制的资源。

3、资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

（二）资产的确认条件：1、与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

2、该资源的成本或价值能够可靠地计量。

按是否具有实物形态（有形资产、无形资产）

（二）资产的分类按来源不同（自有资产、租入资产）

按流动性不同（流动资产、非流动资产）

第一节货币资金

一、库存现金-----流动性最强的资产

1、库存现金管理的制度

（1）企业应当按照《库存现金管理暂行条例》规定的范围使用库存现金，

库存现金使用范围包括：

1)职工工资、津贴

2)个人劳务报酬；

3)根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等

的各种奖金；

注：以上均为支付给个人的支出

并在核定的范围和限额内进行

。同时收支的库存现金必须入账。

3)；

4)不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取库存现金；不准用单

位收入的现金以个人名义存入储蓄。

5)不得“公款私存”；不得私设“小金库”

2、库存现金的核算

3、库存现金清查及核算

企业应当按规定进行库存现金的清查，一般采用实地盘点法，对于清查的

结果应当编制库存现金盘点报告单。

清查中发现的有待查明原因的库存现金短缺或溢余，应通过“待处理财产

损溢”核算；

（1）“待处理财产损溢”科目核算内容：核算企业在清查财产过程中查明的各

种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。企业如有盘盈固定资产的，应作为前期差错记

入“以前年度损益调整”科目。

（2）现金清查的主要账务处理

1）现金短缺的会计处理 A：发现短缺时（审批前调账）借：待处理财产损

溢贷：库存现金

B：审批后，当查明原因后，分别情况处理：

借：其他应收款（由责任人赔偿的部分）（或）借：管理费用（无法

查明原因）贷：待处理财产损溢

2）现金溢余的会计处理：A：当企业发生库存现金短缺溢余的业务时，（审批

前调账）

借：库存现金贷：待处理财产损溢

B：审批后，当查明原因后，分别情况处理：

借：待处理财产损溢贷：其他应付款（应支付给有关人员或单位）（或）贷：

营业外收入（无法查明原因）

第三讲银行存款、应收账款及预付账款

第一节

（一）

（二）银行存款清查：

“银行存款日记账”应定期与银行转来的对账单核对相符，至少每月核对一次。

企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款

余额调节表”调节相符，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。银行存款

余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。

所谓未达账项是指由于企业与银行取得有关凭证的时间不同，而发生的一方

已经取得凭证登记入账，另一方由于未取得凭证尚未入账的款项。

未达账项具体包括以下四种情况：

1）企业己收，银行未收；2）企业己付，银行未付；3）银行己收，企

业未收；4）银行己付，企业未付。

“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，根据未达账项，编制银行存

款余额调节表。

记住：1、区分会计主体。 2、谁没做账调谁。 3、收款为+付款为-。

注意：银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余

额的原始凭证。

二、其他货币资金

资金”科目，借方登记增加，贷方登记减少，期末余额在借方，反映企业实际持

有的其他货币资金。办理银行本票、银行汇票、信用卡、信用证以及外埠存款时，

借记“其他货币资金”，贷记“银行存款”。支付款项时，借记相关科目，贷记“其

他货币资金”。

第二节应收及预付款项

一、应收票据

1、应收票据的概念：

支付确定金额给收款人或者持票人的票据。商业汇票的付款期限最长不超过6个

月。商业汇票的提示付款期限，自汇票到期日起10日。

商业汇票分类：商业汇票按承兑人的不同，分为

商业承兑汇票：收款人签发或付款人签发而由付款企业承兑

银行承况汇票：由银行承兑，企业申请使用该汇票

2、应收票据的核算：企业应当设置“应收票据”科目，核算应收票据取得、

票款收回等情况。

借方登记取得的应收票据的面值及计算的票据利息。贷方登记到期收

回或者到期前向银行贴现的应收票据的账面余额。期末余额在借方，反映

企业持有的商业汇票的账面金额。

1）取得应收票据

债务人以商业汇票抵偿前欠货款借：应收票据货：应收账款

销售货物取得商业汇票：借：应收票据货：主营业务收入

2）到期借：银行存款（债务人有钱）借：应收账款（债务人没钱）贷：应

收票据

3）转让（背书）借：原材料（材料采购、库存商品等）贷：应收票据

应交税费-应交增值税（进项税额）银行存款

（也可能在借方，差额款）

4）贴现票据借：银行存款（实收金额）贷：应收票据（账面余额）

财务费用（贴现息）

第 4 讲应收账款、预付账款、应收款项减值

二、应收账款

1、应收账款的含义及入账价值

应收账款是指企业因销售商品、产品、提供劳务等，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。

应收账款的入账价值包括销售货物或提供劳务的价款、增值税（代收款），以及代购货单位垫付的包装费、运杂费（若自己负担则为销售费用）等（代垫款）。

2．应收账款的核算

企业应设置"应收账款"科目，核算应收账款的增减变动及其结存情况。

不单独设置"预收账款"科目的企业，预收的账款也在"应收账款"科目核算。

1．销售产品或提供劳务未收款时：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）

2.代购货单位垫付的包装费、运杂费时：

借：应收账款（若自己负担则为销售费用）贷：银行存款

收回代垫费用时：借：银行存款

贷：应收账款

3．购买方偿付所欠货款

借：银行存款

贷：应收账款

4.如果购买方用应收票据偿付所欠货款借：应收票据

贷：应收账款

三、预付账款

预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。预付账款应当按实际付出的金额入账。

企业应当设置"预付账款"科目，核算预付账款的增减变动及结存情况。

预付款项情况不多的企业，可以不设置"预付账款"科目，而直接在"应付账款"科目核算

其会计处理流程：

1、预付账款时：

借：预付账款

贷：银行存款

2、收到货物时：

借：原材料（材料采购或库存商品等）应交税费－应交增值税（进项税额）贷：预付账款3、补付货款：

借：预付账款

贷：银行存款

4、收回多余款项时：借：银行存款

贷：预付

四、其他应收款

其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：

（1）应收的各种赔款、罚款。

（2）应收出租包装物租金

（3）存出保证金，如租入包装物暂付的押金。

（4）应向职工收取的各种垫付的款项。如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等。

（5）其他各种应收暂付的款项

【例题14】下列各项中，通过“其他应收款”科目核算的是( )。

A．应收的出租包装物租金B．预付的购货款C．应收的销货款D．收取的出租包装物押金

【答案】A 试题解析：预付的购货款通过“预付账款”科目核算；应收销货款通过“应收账款”科目核算；收取的出租包装物押金通过“其他应付款”科目核算。

第 5 讲计提坏账准备的会计处理

2．备抵法

备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计人当期费用，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，坏账损失计入同一期间的损益，体现了配比原则的要求，避免了企业明盈实亏；在报表上列示应收款项净额，使报表使用者能了解企业应收款项的可变现金

(二)计提坏账准备的会计处理

企业应当设置‘坏账准备”科目，核算应收款项的坏账准备计提、转销等情况。

借方登记①实际发生的坏账损失②冲减的坏账准备。

贷方登记①计提的坏账准备金额②已确认并转销的应收款项以后又收回的金额。

1、资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额：

借：资产减值损失----计提的坏账准备

贷：坏账准备

当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额（一般为期末应收款项账面余额*计提比例）-计提前"坏账准备"科目的贷方余额（或+计提前"坏账准备"科目的借方余额）

①差额大于0：提取坏账准备时：②差额小于0：冲减坏账准备时：

借：资产减值损失－计提的坏账准备借：坏账准备（差额）

贷：坏账准备（差额）贷：资产减值损失－计提的坏账准备

③若计提前"坏账准备"科目为借方余额，则补提借方余额，会计分录同①

2、对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，

借：坏账准备（注意不论坏账准备余额是否足够）

贷：应收账款（应收票据、预付账款、其他应收款）

3、已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额

已经确认的坏账又收回：

借：应收账款（应收票据、预付账款、其他应收款）

贷：坏账准备

同时：借：银行存款

贷：应收账款（应收票据、预付账款、其他应收款）对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记坏账准备。

教材【例1-18】----【例1-21】

（1）.2007年12月31日，甲公司对应收丙公司的账款情况进行测试。应收账款余额合计为1000000元，甲公司根据丙公司的资信情况确定按10％计提坏账准备。2007年12月31日的会计分录是：

借：资产减值损失－计提的坏账准备100000

贷：坏账准备100000

（2）.甲公司2008年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失30000元。确认坏账损失时，分录为：

借：坏账准备30000

贷：应收账款30000

（3）.甲公司2008年年末应收账款余额1200000元，经过减值测试，甲公司决定仍按10％计提坏账准备。

当期应提取的坏账准备＝当期按应收款项计算应提坏账准备金额-"坏账准备"科目的贷方余额＝1200000×10％－（100000-30000）＝50000 借：资产减值损失50000

贷：坏账准备50000

（4）.甲公司2009年4月20日收到2008年已经转销的坏账20000元已经存入银行

分录：

（1）借：应收账款20000 （2）借：银行存款20000 贷：坏账准备20000 贷：应收账款20000 【2008年多选】下列各项中，会引起应收账款账面价值发生变化的有（）。

A．计提坏账准备B．收回应收账款C．转销坏账准备D．收回已转销的坏账

答案：ABD试题解析：注某账户的账面价值=该账户本身的账面余额-该账户的备抵科目账面余额。坏账准备是应收账款的减项A会使坏账准备增加，减少应收账款账面价值B收回应收账款会导致其账面价值直接减少C为借坏账准备贷应收账款，坏账准备的借方本质上是应收账款的借方，一增一减，故不影响应收账款的账面价值D为借银行存款贷坏账准备，会导致应收账款账面价值减少。

【例题15】甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17％。2009年l2月1日，甲企业“应收账款”科目借方余额为500万元．“坏账准备”科目贷方余额为25万元，企业通过对应收款项的信用风险特征进行分析，确定计提坏账准备的比例为期末应收账款余额的5％。

12月份，甲企业发生如下经济业务：

(1)12月5日，向乙企业赊销商品一批，按商品价目表标明的价格计算的金额为l000万元(不含增值税)，由于是成批销售，甲企业给予乙企业10％的商业折扣。

(2)12月9日，一客户破产，根据清算程序，有应收账款40万元不能收回，确认为坏账。

(3)12月11日，收到乙企业的销货款500万元，存入银行。

(4)12月21日，收到2008年已转销为坏账的应收账款l0万元，存入银行。

(5)12月30日，向丙企业销售商品一批，增值税专用发票上注明的售价为l00万元，增值税税额为l7万元。甲企业为了及早收回货款而在合同中规定的现金折扣条件为2／10，1／20，n／30。假定现金折扣不考虑增值税。

要求：(1)逐笔编制甲企业上述业务的会计分录。

(2)计算甲企业本期应计提的坏账准备并编制会计分录。

(“应交税费”科目要求写出明细科目和专栏名称，答案中的金额单位用万元表示)

【答案】本题考核坏账准备的计算。

(1)①借：应收账款1053

贷：主营业务收入900

应交税费一应交增值税(销项税额)153 ②借：坏账准备40

贷：应收账款40

③借：银行存款500

贷：应收账款500 ④借：应收账款10

贷：坏账准备l0

借：银行存款l0

贷：应收账款10

⑤借：应收账款117

贷：主营业务收入l00

应交税费一应交增值税(销项税额)

(2)本期应计提坏账准备=(500+1053-40-500+117)X5％-(25-40+10)=56．5+5=61．5(万元)

借：资产减值损失61．5

贷：坏账准备61．5

第 6 讲第三节交易性金融资产

一、交易性金融资产的概述

1、含义：交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售（目的）而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

2、账户设置

为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”“公允价值变动损益”“投资收益”等科目。

（1）“交易性金融资产”――资产类科目

本科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值，包括企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

公允价值：按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。是会计计量的一种属性。

本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”（核算取得时的公允价值）、“公允价值变动”（期末公允价值变动）等进行明细核算。

借方登记①交易性金融资产的取得成本、②资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额；

贷方登记①资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，②企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。

期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

（2）公允价值变动损益――损益类科目

本科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。

借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额

贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（3）投资收益――损益类科目

本科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失

借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失

贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

二、交易性金融资产的核算

（一）企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产――成本（④按取得时的公允价值计量=差额）投资收益（③按发生的交易费用）

应收利息（②已到付息期但尚未领取的利息）

应收股利（②已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款（①实际支付的款项）

注意：

1.取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

2.取得交易性金融资产所支付价款中包含已宣告尚未发放的现金股利，计入“应收股利”。

取得交易性金融资产所支付价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，计入“应收利息”科目。

3.交易性金融资产的成本是取得时的公允价值

【例1-22】2009年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1000万元。另支付相关交易费用金额为2.5万元。甲公司的会计处理如下

借：交易性金融资产－成本10000000

投资收益25000

贷：其他货币资金－存出投资款10025000

【2007单选】某企业购入W上市公司股票180万股，并划分为交易性金融资产，共支付款项2830万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利126万元。另外，支付相关交易费用4万元。该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。

A.2700

B.2704

C.2830

D.2834

答案：B

试题解析：已宣告但尚未发放的现金股利126万元应计入“应收股利”，相关交易费用应计入“投资收益”

借：交易性金融资产2704

应收股利126

投资收益 4

贷：银行存款2834

(二)交易性金融资产的现金股利和利息

1.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利

借：应收股利

贷：投资收益（投资后宣告）

2.交易性金融资产持有期间资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算利息。

借：应收利息

贷：投资收益

【例1-23】2008年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于2007年7月1日发行，面值为2500万元，票面利率为4％，债券利息按年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款2600万元（其中包含已经宣告发放的债券利息50万元），另支付交易费用30万元。2008年2月5日，甲公司收到该笔债券利息50万元。2009年2月10日，甲公司收到债券利息100万元。甲公司的会计处理如下：

（1）2008年1月8日，购入债券时：

借：交易性金融资产――成本25500000

投资收益300000

应收利息500000

贷：银行存款26300000

（2）2008年2月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：借：银行存款500000

贷：应收利息500000

（3）2008年12月31日，确认丙公司的债券利息收入

借：应收利息1000000

贷：投资收益1000000

2009年2月10日收到利息时：

借：银行存款1000000

贷：应收利息1000000

（三）交易性金融资产的期末计量

1、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额（升值）：

借：交易性金融资产－公允价值变动

贷：公允价值变动损益

2、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额（减值）：

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产－公允价值变动

【例1-24】接上题，假定2008年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为2580万元；2008年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为2560万元。甲公司的会计处理

（1）2008年6月30日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：借：交易性金融资产－公允价值变动300000

贷：公允价值变动损益300000

（2）2008年12月31日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额：

借：公允价值变动损益200000

贷：交易性金融资产－公允价值变动20000

第 7 讲第三节（二）、第四节（一）

第三节交易性金融资产

(四)交易性金融资产的处置

1、出售交易性金融资产

借：银行存款

贷：交易性金融资产－成本

借或贷：－公允价值变动

借或贷：投资收益（差额）

2、同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

所以：

交易性金融资产已经实现的投资收益包括：

（1）出售时确认的投资收益：交易性金融资产出售时的公允价值和取得时公允价值的差额。

（2）持有期间赚取的股利收入或利息收入

【例1-25】接上例，假定2009年1月15日，甲公司出售了所持有的丙公司的公司债券，售价为2565万元，则会计处理为：

借：银行存款25650000

贷：交易性金融资产－成本25500000

－公允价值变动100000（300000-200000）投资收益50000

同时：借：公允价值变动损益100000

贷：投资收益100000

本题出售交易性金融资产所实现的收益：

50000+100000=150000元，即出售时的公允价值25650000-25500000=150000元。

注意：

若上题中假定2008年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为2580万元；2008年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为2540万元。甲公司的会计处理

（1）2008年6月30日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：借：交易性金融资产－公允价值变动300000

贷：公允价值变动损益300000

（2）2008年12月31日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额：

借：公允价值变动损益400000

贷：交易性金融资产－公允价值变动400000

“交易性金融资产－公允价值变动”的余额是贷方100000元，2009年1份转让时的会计处理如下：

借：银行存款25650000

交易性金融资产－公允价值变动100000

贷：交易性金融资产－成本25500000

投资收益250000

同时：借：投资收益100000

贷：公允价值变动损益100000

改后最终投资收益的金额为250000-100000＝150000元

【2006年单选题】2007年1月1日，某企业以410万元从证券公司购入甲公司当日发行的两年期债券作为交易性金融资产，并支付相关税费1.5万元；该债券票面金额为400万元，每半年付息一次，年利率为4％；7月1日，企业收到利息8万元；8月20日，企业以405万元的价格出售该投资。假定不考虑其他相关税费，07年6月30日公允价值与账面价值一致。企业出售该投资确认的投资收益为（）万元。

A、-14.5

B、-5

C、-3

D、1.5

答案：B

试题解析：交易性金融资产购买时的入账价值为410万元（注意，支付的相关税费计入“投资收益”，因此企业出售该投资确认的投资收益为405-410= －5万元处置损益

【例题16】A公司2009年l2月10日购入8公司l5万股股票作为交易性金融资产，每股价格为6元。2009年12月31日该股票为每股7 元，2010年3月1日B公司宣告发放现金股利，3 月15日收到B公司分派的现金股利3万元。2010 年6月30日该股票的市价为每股6．5元，则A公司至2010年6月30日累计确认的投资收益为( ) 万元。

A、10．5

B、7．5

C、3

D、O

【答案】C

试题解析：A公司持有交易性金融资产期间获取的现金股利应确认为投资收益。资产负债表日按公允价值计价时产生的损益计入“公允价值变动损益”，而不计入“投资收益”。

【2008年计算题】

2007年3月至5月，甲上市公司发生的交易性金融资产业务如下：

（1）3月1日，向D证券公司划出投资款1000万元，款项已通过开户行转入D证券公司银行账户。

（2）3月2日，委托D证券公司购入A上市公司股票100万股，每股8元，另发生相关的交易费用2万元，并将该股票划分为交易性金融资产。

（3）3月31日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股7.70元。

（4）4月30日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股8.10元。

（5）5月10日，将所持有的该股票全部出售，所得价款825万元，已存入银行。假定不考虑相关税费。

要求：（1）逐笔编制甲上市公司上述业务的会计公录。

（2）计算甲公司处置损益、累计确认的投资收益

（会计科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）

答案：

（1）借：其他货币资金——存出投资款1000

贷：银行存款1000

（2）借：交易性金融资产——成本 800

投资收益 2

贷：其他货币资金——存出投资款802

（3）公允价值变动损失=800－100×7.7=30万元

借：公允价值变动损益30

贷：交易性金融资产——公允价值变动30

（4）公允价值变动收益=8.1×100－7.7×100=40万元

借：交易性金融资产——公允价值变动40

贷：公允价值变动损益40

（5）

借：银行存款825

贷：交易性金融资产——成本800

——公允价值变动10

投资收益15

借：公允价值变动损益10

贷：投资收益 10

处置损益=825-800=25万元

累计确认的投资收益=25-2=23万元

第四节存货

1.掌握存货成本的确定、发出存货的计价方法、存货清查

2.掌握原材料、库存商品、委托加工物资、周转材料的核算

一、存货概述

（一）存货概念

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中将耗用的材料和物料等，包括原材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资、委托代销商品等。

例如，在下列选项中，属于存货的有：（）

A、企业接受来料加工的代制品

B、存放于企业的代修品

C、包装物

D、为了购建固定资产而专门购入的材料

答案：ABC

试题解析：为购建固定资产而专门购入的材料属于工程物资，是长期资产，不属于流动资产，所以不属于存货；代制品和代修品视同企业的产品，属于本企业存货；有些题中还可能将用于贮存本企业产品的大型容器（如贮油罐）包含在包装物中，实际上这些资产是属于固定资产，价值小的一些用品也可以归为低值易耗品。

除此以外，委托代销商品是指企业委托其他单位销售的产品，也属于本企业的存货。

本部分内容考生特别注意：代制品、代修品、委托销售商品、工程物资。

（二）存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本

1.存货的采购成本：包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

其中，

（1）存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

（2）存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。

如果企业是一般纳税人，而销售方也是一般纳税人，开具的是增值税专用发票，增值税专用发票的价款包括两部分：价格和增值税。增值税应该记入“应交税金－应交增值税（进项税）”，而不是记入存货成本。

对于增值税小规模纳税人购进存货所支付的增值税不能抵扣，应计入存货的采购成本中。

第 8 讲第四节（二）

第四节存货

（3）其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运费（若题中给出抵扣率7%则实际成本93%）运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

注意：商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用。

①应当计入存货采购成本

②也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于

已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

③企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。（变化内容）

采购成本的构成当中，对考生而言重要程度依次为：采购费用、税金、价格。

2．存货的加工成本―――包括直接人工以及制造费用。 3．存货的其他成本

企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。实务中具体按以下原则确定：

(1)购入的存货，其成本就是存货的采购成本

(2)自制的存货，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。

(3)委托外单位加工完成的存货，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。

但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益： 1．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益（营业外支出）。

2．仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益（管理费用）。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。

3．不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本【例题17·单选题】A 企业为增值税一般纳税人，增值税税率为l7％。A 企业购入甲材料600公斤，每公斤含税单价为58．5元，发生运杂费2 000元，运输途中发生合理损耗l0公斤，入库前发生挑选整理费用200元。该批甲材料的入账价值为( )元。

A 、30 000

B 、32 200

C 、35 100

D 、37 300

【答案】B

试题解析：甲材料的入账价值=600 ×58．5÷(1+ 17％)+2 000+200=32 200(元)，若A 为小规模纳税人则答案为D32200+600*8.5

【例题18·单选题】某增值税一般纳税人本期购入一批商品，进货价格为l00万元，增值税进项税额为l7万元。所购商品到达后，实际验收数量为80吨，商品共短缺25％，其中合理损失5％，另20％的短缺尚待查明原因。该商品实际单位成本为每吨( )万元。 A 、1．17 B 、1．25 C 、1 D 、0．7 【答案】C

试题解析：商品的实际总成本=100—100×20％=80 (万元)，商品的单位成本=80÷80=1(万元／吨)。若为小规模纳税人则答案为A1+0.17 （三）存货发出的计价方法

日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。

在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。 1．个别计价法。亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

2．先进先出法。是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

【2008年单选】某企业采用先进先出法计算发出甲材料的成本，2007年2月1日，结存甲材料200公斤，每公斤实际成本100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本110元；2月15日发出甲材料400公斤。2月末，库存甲材料的实际成本为（）元。

A 、10 000

B 、10 500

C 、10 600

D 、11 000 答案：D

试题解析：原材料期末数量＝200+300-400＝100（公斤）小于最后一批购进材料的数量，所以期末材料均是2月10日购入的原材料，期末原材料的实际成本100×110＝11000（元） 3．月末一次加权平均法。

存货单位成本＝【月初库存存货的实际成本＋∑（本月个批进货的实际单位成本×本月个批进货的数量）】÷（月初库存存货数量＋本月各批进货数量之和）

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本

该法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。【2007年单选】某企业采用月末一次加权平均计算发出原材料的成本。20×7年2月1日，甲材料结存200公斤，每公斤实际成本为100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本为110元；2月25日发出甲材料400公斤。2月末，甲材料的库存余额为（）元。 A 、10000 B 、10500 C 、10600 D 、11000 答案：C

试题解析：先计算全月一次加权平均单价=[200×100+300×110]/[200+300]=106，再计算月末库存材料的数量200+300－400=100公斤，甲材料的库存余额=100×106=10600（元）。

第 9 讲第四节（三）移动加权平均法

4．移动加权平均法。存货单位成本

＝（原有库存存货实际成本＋本次进货实际成本）÷（原有库存存货数量＋本次进货数量）

本次发出存货的成本＝本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单价【例l —29】假设甲公司采用移动加权平均法核算企业存货，则D 商品本期收入、发出和结存情况如表1—5所示。从表中看出，存货的平均成本从期初的l0元变为期中的10．8元、13．36元，再变成期末的l4．016元。各平均成本计算如下：

5月5日购入存货后的平均单位成本==10．8(元) 5月16日购入存货后的平均单位成本==l3．36(元) 5月23日购入存货后的平均单位成本==14．016(元)

如表l —5所示，采用加权平均成本法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别为4897．36元和2102．4元。表

1—5D

商品购

销期细账(移动加权平均法) 余额单位：元

【例题19·单选题】某企业原材料按实际成本进行日常核算。2009年3月1日结存甲材料300公斤，每公斤实际成本为20元；3月15日购入甲材料280公斤，每公斤实际成本为25元；假设3月31日发出的是3月15日购进的甲材料200公斤。按个别计价法和先进先出法计算3月份发出甲材料的实际成本的差额为( )元。

A ．400

B ．500

C ．1000

D ．1400 【答案lC

试题解析：先进先出法下本期发出甲材料的成本=200×20=4000(元) 个别计价法下本期发出甲材料的成本=200×25=5000(元)因此两种方法下计算结果相比较其差额=5000-4000=1000(元)

原材料

二、原材料

实际成本法适用材料收发业务较少的企业；

计划成本法适用材料收发业务较多并且计划资料较为健全和准确的企业（一）实际成本法核算 1、账户设置

（1）“原材料”账户（入库后）：核算企业库存的各种原材料的实际成本。借方登记验收入库的原材料的实际成本，贷方登记发出的各种原料的实际成本。余额在借方，表示月末企业库存原材料的实际成本。（2）“在途物资”账户（入库前）：核算企业尚未验收入库的各种物资实际成本。该账户按供应单位和物资品种设置明细账户。

借方登记购入在途物资的实际成本；贷方登记验收入库的在途物资的实际成本。

期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。

（3）“应付账款”账户：核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。贷方登记尚未支付的款项；借方登记已经偿还的款项。余额一般在贷方，表示尚未支付的款项

（4）“预付账款”账户：核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项，借方登记预付的款项和补付的款项，贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单计入“原材料”等科目的金额及多付款项的金额，期末余额在借方，反映企业实际预付的款项，期末余额在贷方，则反映企业尚未预付的款项。（5）“应交税费”账户。企业在购货时应向供应单位支付增值税，属于进项税额，用以抵扣销项税额，与货款同时支付，在“应交税费”账户的借方登记。

2、会计核算

（1）收入材料的核算

①单到货未到

借：在途物资

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（或其他货币资金、应付票据等）

收到材料时：

借：原材料

贷：在途物资

②单货同到

借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

或贷：其他货币资金

或贷：应付票据

③货到单未到

如果发票账单月末仍然未到达，应按照暂估价记账，下月初再用红字冲回，收到发票账单后再按照实际金额记账。

暂估：借：原材料

贷：应付账款――暂估应付账款

下月初冲回：作相反分录

【例1-30】

甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500000元，增值税额85000元，另对方代垫包装费1000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已经验收入库。

分录：

借：原材料501000

应交税费—应交增值税（进项税额）85000

贷：银行存款586000

【例1-33】

甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已经收到，增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税额3400元。支付保险费1000元，材料尚未到达。

借：在途物资21000

应交税费—应交增值税（进项税额）3400

贷：银行存款24400

上述材料验收入库

借：原材料21000

贷：在途物资21000

【例1-36】

甲公司采用委托收款结算方式购入H材料一批，材料已经验收入库，月末发票账单尚未收到也无法准确确定其实际成本，暂估价值为30000元。

借：原材料30000

贷：应付账款－暂估应付账款30000

下月初作相反的分录予以冲回

借：应付账款——暂估应付账款30000

贷：原材料30000

下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

（2）发出材料的核算

发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中予以说明。其会计处理如下：借：生产成本（生产产品领料）

制造费用（车间一般耗用领料）

管理费用（行政管理部门领料）

销售费用（销售机构领料）

贷：原材料

第 10 讲第四节（四）

【06年计算题】

甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17％。原材料采用实际成本核算，原材料发出采用月末一次加权平均法计价。运输费不考虑增值税。

2006年4月，与A材料相关的资料如下：

（1）1日，“原材料—A材料”科目余额20000元（共2000公斤，其中含3月末验收入库但因发票账单未到而以2000元暂估入账的A材料200公斤）。

（2）5日，收到3月末以暂估价入库A材料的发票账单，货款1800元，增值税额306元，对方代垫运输费400元，全部款项已用转账支票付讫。

（3）8日，以汇兑结算方式购入A材料3000公斤，发票账单已收到，货款36000元，增值税额6120元，运输费用1000元。材料尚未到达，款项已由银行存款支付。

（4）11日，收到8日采购的A材料，验收时发现只有2950公斤。经检查，短缺的50公斤确定为运输途中的合理损耗，A材料验收入库。

（5）18日，持银行汇票80000元购入A材料5000公斤，增值税专用发票上注明的货款为49500元，增值税额为8415元，另支付运输费用2000元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。

（6）21日，基本生产车间自制A材料50公斤验收入库，总成本为600元。

（7）30日，根据“发料凭证汇总表”的记录，4月份基本生产车间为生产产品领用A材料6000公斤，车间管理部门领用A材料1000公斤，企业管理部门领用A材料1000公斤。

要求：

（1）计算甲企业4月份发出A材料的单位成本。

（2）根据上述资料，编制甲企业4月份与A材料有关的会计分录。

（“应交税费”科目要求写出明细科目和专栏名称，答案中的金额单位用元表示）

【答案】

（1）发出A材料的单位成本

＝（20000－2000＋2200＋37000＋51500＋600）/（2000＋2950＋5000＋50）＝109300/10000

＝10.93（元/公斤）

（2）

①借：原材料2000

贷：应付账款2000

②借：原材料2200

应交税费——应交增值税（进项税额）306

贷：银行存款2506

③借：在途物资37000

应交税费——应交增值税（进项税额）6120

贷：银行存款43120

④借：原材料37000

贷：在途物资37000

⑤借：原材料51500

应交税费——应交增值税（进项税额）8415

银行存款20085

贷：其他货币资金80000

⑥借：原材料600

贷：生产成本600

⑦借：生产成本65580

制造费用10930

管理费用10930

贷：原材料87440

试题解析：发出材料的单位成本为10.93元，则基本生产车间领用的材料为6000*10.93=65580元，应计入生产成本；车间管理部门领用的材料为1000*10.93=10930元，应计入制造费用；管理部门领用材料为1000*10.93=10930元，应计入管理费用。

（二）计划成本法核算

原材料按计划成本是指原材料的日常收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本进行的方法。

其特点是：收发凭证按材料的计划成本计价，原材料总分类账和明细分类账均按计划成本登记，原材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月份终了，通过分配材料成本差异，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。

1、账户设置

（1）“原材料”科目。本科目借方、贷方及余额均按照计划成本记账。

（2）“材料采购”科目。本科目借方登记①采购材料的实际成本②入库材料的节约差，贷方登记①入库材料的计划成本②入库材料的超支差；月末为借方余额，表示未入库材料（即在途物资）的实际成本。

（3）“材料成本差异”科目附加备抵账户。本科目反映已入库、出库材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记①入库材料超支差异②发出材料节约差异，贷方登记①入库材料节约差异②发出材料应负担的超支差异。期末如果是借方余额，表示库存材料的超支差异；如果是贷方余额，表示库存材料的节约差异（方向相同为加，方向相反为减）

2、会计处理

（1）购入原材料的会计处理

①采购过程与实际成本相同，只不过将实际成本的“在途物资”改为“材料采购”（单到货未到与单货同到均相同，必须通过“材料采购”）借：材料采购

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（应付账款、应付票据）

②入库：借：原材料（计划成本）

贷：材料采购（计划成本）

③结转差异：

注：有时题目会要求随时结转差异，因此做题时应看清题目，严格按题目要求做题。

超支差异会计分录：

借：材料成本差异（超支差异额）

贷：材料采购

节约差异会计分录

借：材料采购（节约差异额）

贷：材料成本差异

教材【例1-44】

甲公司购入L材料一批，专用发票上记载的货款为3000000元，增值税额510000元，发票账单已经收到，计划成本为3200000元，已经验收入库，全部款项以银行存款支付。编制的分录为：

采购：

借：材料采购3000000

应交税费——应交增值税（进项税额）510000

贷：银行存款3510000

入库：

借：原材料3200000

贷：材料采购3200000

结转差异，差异额＝3000000-3200000＝-200000

借：材料采购200000

贷：材料成本差异200000

教材【例1-45】

甲公司采用汇兑结算方式购入M1材料一批，专用发票上记载的货款为200000元，增值税税额34000元，发票账单已收到，计划成本180000元，材料尚未入库。

分录：

借：材料采购200000

应交税费——应交增值税（进项税额）34000

贷：银行存款234000

教材【例1-46】

甲公司采用商业承兑汇票支付方式购入M2材料一批，专用发票上记载货款为500000元，增值税额为85000元，发票账单已经收到，计划成本为520000元，材料已经验收入库。

采购：

借：材料采购500000

应交税费——应交增值税（进项税额）85000

贷：应付票据585000

入库：

借：原材料520000

贷：材料采购520000

结转差异，差异额＝500000-520000＝-20000元

借：材料采购20000

贷：材料成本差异20000

【例1-48】

若将上述34、35、36汇总到月末一次验收入库并结转差异，则有：

借：原材料――L材料3200000

――M2材料520000

贷：材料采购3720000

结转差异：

借：材料采购220000

贷：材料成本差异――L材料200000

――M2材料20000

第 11 讲第四节（五）

（2）发出材料计划成本的结转

①月末，根据领料单等编制“发料凭证汇总表”，编制下述分录

借：生产成本——基本生产成本

——辅助生产成本

制造费用

管理费用

销售费用等

贷：原材料（计划成本）

②结转发出材料应负担的成本差异。上述发出材料的计划成本应通过材料成本差异的结转，调整为实际成本。发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。

公式为：

材料成本差异率

= (月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异=材料成本差异账户借方-贷方=材料实际成本-计划成本=超支差-节约差)/ (月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本)

注：本月收入材料的计划成本不包括月末暂估增加，也不包括月末在途材料计划成本

发出材料应负担的材料成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

发出材料的实际成本＝发出材料的计划成本＋发出材料应负担的材料成本差异

＝发出材料的计划成本＋发出材料的计划成本×材料成本差异率

＝发出材料的计划成本×（1+材料成本差异率）

结存材料的实际成本＝结存材料的计划成本＋结存材料应负担的材料成本差异

会计分录：

（1）如果是超支差异：其会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本

——辅助生产成本

制造费用

管理费用

销售费用等

贷：材料成本差异

（2）如果是节约差异，编制相反的会计分录

【2009年单选】某企业对材料采用计划成本核算。2008年12月1日，结存材料的计划成本为400万元，材料成本差异贷方余额为6万元；本月入库材料的计划成本为2000万元，材料成本差异借方发生额为12万元；本月发出材料的计划成本为1600万元。该企业2008年12月31日结存材料的实际成本为（）万元。

A.798

B.800

C.802

D.1604

【答案】 C

试题解析：材料成本差异率＝（期初结存材料的材料成本差异+本期验收入库材料的材料成本差异）/（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）＝（－6+12）/（400+2000）＝0.25％；2008年12月31日结存材料的实际成本＝（400+2000－1600）×（1+0.25％）＝802（万元）。

试题点评：计划成本法是初级会计实务每年都会考到的知识点，在初级历年考试中必定会出一道题目。

三、包装物

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。

为了反映和监督包装物的增减变化及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料——包装物”科目进行核算。其核算内容包括：

1．生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物，按实际成本计入“生产成本”。

借：生产成本（包装物实际成本）

贷：周转材料－包装物

借或贷：材料成本差异（如果是节约差异就在借方）

2．随同商品出售而不单独计价的包装物，按实际成本计入“销售费用”。

借：销售费用（包装物实际成本）

贷：周转材料－包装物

借或贷：材料成本差异（如果节约此科目就在借方）

3．随同商品出售而单独计价的包装物，实际成本计入“其他业务成本”。

（1）确认销售收入

借：银行存款（应收账款等）

贷：其他业务收入

应交税费－应交增值税（销项税额）

（2）结转实际销售成本

借：其他业务成本（包装物实际成本）

贷：周转材料－包装物

借或贷：材料成本差异（如果节约此科目就在借方）

4．出租或出借给购买单位使用的包装物。

出借销售费用；出租其他业务成本（配比原则）

【2008年单选】下列各项中，不应计入销售费用的是（）。

A.已售商品预计保修费用

B.为推广新产品而发生的广告费用

C.随同商品出售且单独计价的包装物成本

D.随同商品出售而不单独计价的包装物成本

答案：C

试题解析：选项C应该计入到其他业务成本

第 12 讲第四节（六）

(二)低值易耗品

1、概念及特点：

低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。

企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。

2、摊销

低值易耗品的摊销方法有一次转摊法和分次摊销法。

（1）一次转销法。

在领用低值易耗品时，将其价值一次、全部计入有关资产成本或者当期损益的一种摊销方法，主要适用于价值较低或极易损坏的低值易耗品的摊销。

领用时：按其账面价值，借记“管理费用”“销售费用”“制造费用“等科目，贷记“周转材料——低值易耗品”

注：只要是生产车间领用低值易耗品，无论是产品耗用还是一般管理耗用，一律计制造费用

报废时：应按报废低值易耗品的残料价值，借记‘原材料”等科目，贷记“管理费用” “销售费用”“制造费用”。

（2）五五摊销法。

分次摊销法适用于可供多次反复使用的低值易耗品。

采用五五摊销法低值易耗品的会计处理：

①领用时:

实物流转：借：周转材料——低值易耗品——在用

贷：周转材料——低值易耗品——在库

领用时摊销低值易耗品价值的50%。

价值流转：借：管理费用（制造费用、销售费用）50%

贷：周转材料——低值易耗品——摊销

②报废时：

再摊销低值易耗品价值的50%

价值流转：借：管理费用（制造费用、销售费用）50%

贷：周转材料——低值易耗品——摊销

同时：实物流转：

借：周转材料——低值易耗品——摊销100%

贷：周转材料——低值易耗品——在用

同时：按报废低值易耗品的残料价值，

借：原材料

贷：管理费用/销售费用/制造费用

【例1-48】甲公司的基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为100000元，不符合固定资产定义，采用分次摊销法进行摊销。该专用工具的估计使用次数为2次。应作如下会计处理。

①领用时:

借:周转材料——低值易耗品——在用100000

贷:用转材料——低值易耗品——在库100000

领用时摊销低值易耗品价值一半

借：制造费用50000

贷：周转材料——低值易耗品——摊销50000

②报废时：

摊销低值易耗品另外一半价值：

借：制造费用50000

贷：周转材料——低值易耗品——摊销50000

同时：

借：周转材料——低值易耗品——摊销100000

贷：周转材料——低值易耗品——在用100000 五、委托加工物资

(一)委托加工物资的内容

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

企业委托外单位加工物资的成本包括：

1．加工中实际耗用物资的成本；

2．支付的加工费用及应负担的运杂费等；

3．支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税(指属于消费税应税范围的加工物资)等。

需要交纳消费税的委托加工物资，消费税处理取决于收回该物资的用途

（1）加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本；

（2）收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代交的消费税应先记入‘应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

对于随同加工费所支付的增值税，如果符合抵扣条件应计入“应交税费—应交增值税（进项税额）”，而不计入委托加工物资的成本。

【2008年单选】一般纳税人委托其他单位加工材料收回后直接对外销售的，其发生的下列支出中，不应计入委托加工材料成本的是（）。

A.发出材料的实际成本

B.支付给受托方的加工费

C.支付给受托方的增值税

D.受托方代收代缴的消费税

答案：C

（二）委托加工物资的核算

（1）发出物资的会计处理

发出物资时，根据发出物资的成本借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。如果采用计划成本核算，还应结转材料成本差异，贷记“材料成本差异”科目。

借：委托加工物资

贷：原材料

借或贷：材料成本差异（如果节约此科目就在借方）

（2）支付加工费用及运杂费等的会计处理

①支付加工费

借：委托加工物资

应交税费－应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

②支付运杂费时

借：委托加工物资

贷：银行存款

③消费税的处理

如果委托加工物资收回后用于继续加工，消费税可以抵扣

借：应交税费－应交消费税

贷：银行存款

如果委托加工物资收回后直接销售，消费税应计入委托加工物资的成本中借：委托加工物资

贷：银行存款

（3）加工物资入库的会计处理

借：周转材料或原材料等（计划成本）

贷：委托加工物资（实际成本）

借贷差额计入“材料成本差异”，超支计入借方，节约计入贷方

教材【1-58】

甲公司（商品流通企业）委托丁公司加工商品一批（属于应税消费品）100000件，有关经济业务如下：

（1）1月20日，发出材料一批，计划成本为6000000元，材料成本差异率为-3％。

（2）2月20日，支付商品加工费120000元，支付应当交纳的消费税660000元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲公司和丁公司是一般纳税人，适用增值税税率为17％。

（3）3月4日，用银行存款支付往返运杂费10000元

（4）3月5日，上述商品100000件（每件计划成本为65元）加工完毕，公司已办理验收入库手续。

要求：编制相关的会计分录（应交税费写出明细科目）

（1）发出委托加工物资时：

借：委托加工物资5820000

材料成本差异180000

贷：原材料6000000

（2）支付商品加工费时：

借：委托加工物资120000

应交税费－应交消费税660000

应交税费－应交增值税（进项税额）20400

贷：银行存款800400

（3）支付运杂费

借：委托加工物资10000

贷：银行存款 10000

（4）加工完毕验收入库

借：库存商品6500000

贷：委托加工物资5950000（5820000+120000+10000）

材料成本差异 550000（节约差）

【2009单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本210万元，支付加工费6万元、增值税1.02万元、消费税24万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为（）万元。

A.216

B.217.02

C.240

D.241.02

【答案】 A

试题解析：甲公司收回该半成品的入账价值＝210+6＝216（万元）。因为是增值税一般纳税人，因此增值税可以抵扣，不计入材料成本；由于收回后用于继续生产应税消费品，因此消费税也可以抵扣，不计入委托加工物资的成本。

六、库存商品

库存商品包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品。

注意：已完成销售手续，但购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。

【06年单选】下列各项，不会引起企业期末存货账面价值变动的是（）。

A．已发出商品但尚未确认销售收入

B．已确认销售收入但尚未发出商品

C．已收到材料但尚未收到发票账单

D．已收到发票账单并付款但尚未收到材料

答案：A

第 13 讲第四节（七）

六、库存商品

商品流通企业发出存货，通常还采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。

（1）毛利率法――――适用于商品批发企业

毛利率＝销售毛利/销售净额

销售净额＝销售收入－销售退回与折让

销售毛利＝销售净额×毛利率

销售成本＝销售净额－销售毛利=销售净额×（1-毛利率）

期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本

例题见教材【例1-61】

某商场2007年4月1日针织品存货1800万元，本月购进3000万元，本月销售收入3400万元，上季度该类商品毛利率为25％。本月已销商品和月末库存商品的成本是多少？

解答：

本月销售毛利＝3400×25％＝850元

本月销售成本＝3400-850＝2550元=3400（1-25%）

月末商品的成本＝1800+3000-2550＝2250元

（2）售价金额核算法―――适用商业零售业务的企业

进销差价率

＝(期初库存商品进销差价＋本期购入商品进销差价)/（期初库存商品售价＋本期购入商品售价）

本期已销商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入×进销差价率

本期销售商品的实际成本＝本期商品销售收入－本期已销商品应分摊的进销差价=本期商品销售收入×进价率

期末结存商品的实际成本

＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本－本期销售商品的实际成本

=（期初库存商品的售价＋本期购进商品的售价－本期销售商品的售价）×进价率

其中：进价率

＝(期初库存商品进价＋本期购入商品进价)/（期初库存商品售价＋本期购入商品售价）

例题见教材【例1-62】

某商场2007年7月初库存商品的进价成本为100万元，售价总额为110万元，本月购进该商品的进价成本为75万元，售价总额为90万元，本月销售收入为120万元。计算本月销售商品的实际成本和期末结存存货的实际成本。

解答：商品进销差价率＝【（110-100）＋（90-75）】÷（110+90）×100％＝12.5％

已销商品应分摊的进销差价＝120×12.5％＝15万元进价率=87.5%

本月销售商品的实际成本＝120-15＝105万元=120×87.5%

期末结存商品的实际成本＝100+75-105＝70万元=80×87.5%

【例题20·单选题】甲商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。2009年5月初库存商品进价成本总额300万元，售价总额460万元；本月购进商品进价成本总额400万元，售价总额540万元；本月销售商品售价总额800万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为( )万元。

A、460

B、560

C、700

D、800

【答案】B

试题解析：商品进价率=(300+400)／(460+540)：70％；

销售商品应该结转的实际成本=800×70％=560(万元)。

七、存货清查

1.存货清查核算的内容

存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面资料核对，从而确定存货实存数与账面数是否相符的一种专门方法。

企业清查的各种存货的损溢，应于期末结账前处理完毕。

2.存货清查的核算

（1）存货盘盈的会计处理

报经批准前调账：

借：原材料（库存商品等）

贷：待处理财产损溢

报经批准后，冲减“管理费用”

借：待处理财产损溢

贷：管理费用

（2）存货盘亏及毁损的会计处理

报经批准前调账：

借：待处理财产损溢

贷：原材料（或库存商品）

应交税费---应交增值税（进项税转出）

报经批准后：

①对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；

②对于应由保险公司和过失人支付的赔款，记入“其他应收款”科目；

③扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出”科目。

【03年单选】企业对于已记入“待处理财产损溢”科目的存货盘亏及毁损事项进行会计处理时，应计入管理费用的是( )。

A、管理不善造成的存货净损失

B、自然灾害造成的存货净损失

C、应由保险公司赔偿的存货损失

D、应由过失人赔偿的存货损失

答案：A

【例题21·单选题】某企业因火灾毁损一批材料，该批材料价值l6 000元，进项税额为2 720元。收到各种赔款l 500元，残料入库200元。报经批准后，应计入“营业外支出”账户的金额为( )元。

A、17 020

B、18 620

C、14 300

D、14 400

【答案】A

试题解析：应计入“营业外支出”账户的金额= 16 000+2 720—1 500—200=17 020(元)

八、存货减值

(一)存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

其中，成本是指期末存货的实际成本

可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

计提跌价准备时：

借：资产减值损失－计提的存货跌价准备

贷：存货跌价准备

转回已提的存货跌价准备时：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失－计提的存货跌价准备

第 14 讲第五节（一）

【例1-67】

2007年12月31日，甲公司×材料的账面金额为100000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80000元，由此应计提的存货跌价准备为20000元，会计处理是：

借：资产减值损失－计提的存货跌价准备20000

贷：存货跌价准备20000

假设2008年6月30日，×材料的账面金额为100000元，由于市场价格上升，使得该材料的预计可变现净值为95000元，应转回的跌价准备20000-（100000-95000）＝15000元

借：存货跌价准备15000

贷：资产减值损失－计提的存货跌价准备15000

【07单选题】某企业20×7年3月31日，乙存货的实际成本为100万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为20万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计用该存货生产的产成品售价110万元。假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为0，20×7年3月31日应计提的存货跌价准备为（）万元。

A、－10

B、0

C、10

D、12

答案：D

试题解析：乙存货的可变现净值=110－20－2=88，成本高于可变现净值，所以要计提跌价准备100-88=12（万元）

若乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为2万元，则答案为C12-2

第五节长期股权投资

本节是重点内容，新准则《长期股权投资》变化比较大，但初级职称考试对这部分的要求不是很高。

一、长期股权投资概述

（一）长期股权投资的概念

长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投

资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

1．母公司对子公司的投资，即控制的情况下：有权决定一个企业的财务和经营政策，一般股权比例在50％以上。

2．合营企业，即共同控制：按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。

比如：A、B各投资50％设立C公司，即产生共同控制C公司。

3．联营企业，即重大影响：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

比如：A、B、C分别按3：3：4的比例投资设立D企业，即产生对D企业的重大影响。一般股权比例在20％－50％之间。

4．在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资：即无控制、无共同控制且无重大影响

比如：A对B的投资只达到B企业权益性资本的10％，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量，也反应在长期股权投资里面。如果是有报价、公允价值能计量，就属于金融工具了。

（二）长期股权投资的核算方法

长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。

1.成本法适用的范围（注意变化的部分）

（1）企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（与旧准则不同）

（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资

2.权益法适用的范围

（1）共同控制

（2）重大影响

两种方法的比较：

成本法注重的是初始投资成本，受资企业的其他变动,投资企业一般不做调整。

权益法注重受资企业的所有者权益，只要受资企业的所有者权益变动了，投资企业也随之进行调整。

二、长期股权投资的核算

为了核算企业的长期股权投资，企业应当设置“长期股权投资”、“投资收益”等科目

(一)长期股权投资初始投资成本的确定

非企业合并形式以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

注意：

1.企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本（交易性金融资产计投资收益）。

2.企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本（同交易性金融资产）。

(二)长期股权投资的核算方法

长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。

1．成本法

（1）取得长期股权投资时

借：长期股权投资（③初始投资成本）

应收股利（②已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

贷：银行存款（①实际支付的价款、税费等）

【例题22】A企业在10年2月15日购买B企业的股票，每股购买价格为5.1元，购买了100万股，又支付了3万元的税费。初始投资成本＝5.1*1000000＋30000＝5130000元借：长期股权投资－B企业5130000 贷：银行存款5130000若B企业已在10年1月15日宣告分派股利，每股0.1元，以2月28日股东名册为准。0.1元股利是B企业09年赚取的收益，所以B企业将这部分股利加入到A企业的购买价格里。0.1元的股利A企业不能作为初始投资成本，应作为应收股利处理。

初始投资成本＝（5.1-0.1）*1000000+30000＝5030000元

借：长期股权投资－B企业5030000 应收股利100000

贷：银行存款5130000。

（2）被投资单位宣告发放现金股利或利润(教材新变化)

投资企业所确认的应收股利=被投资单位宣告分配的现金股利总数×投资企业持股比例

借：应收股利

贷：投资收益

【例题23】A企业10年1月1日向B企业投资，10年2月15日购买B企业股票100万股，10年12月31日B企业宣告净利润10万元（A企业不做账务处理），11年1月15日宣告分派0.1元/股的股利，11年宣告分派的股利是10年赚取的收益，应确认为投资收益。

借：应收股利100000

贷：投资收益100000

（3）企业收到现金股利或利润

借：银行存款

贷：应收股利

（4）计提长期股权投资减值

长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。

借：资产减值损失——计提长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资减值准备

（5）处置长期股权投资时，

借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资

应收股利（尚未领取的现金股利或利润）

投资收益（也可能在借方）

【例1-71】甲公司将其作为长期投资持有的远海股份有限公司15000股，以每股10元的价格卖出，支付相关税费1000元，取得价款149000元，款项已由银行收妥。该长期股权投资账面价值为140000元，假定没有计提减值准备，编制甲公司转让该长期股权投资的会计分录

借：银行存款149000

贷：长期股权投资140000

投资收益9000

第 15 讲第五节（二）

2．权益法

权益法下，长期股权投资账户下开设“成本”“损益调整”和“其他损益变动”三个明细账户。

（1）取得长期股权投资时：

要比较“初始投资成本”与“应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额”的大小。谁大按谁确认长期股权投资的成本。

其中：

“应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额”

＝投资日被投资单位的所有者权益公允价值金额×持股比例

①：“初始投资成本”大于“应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额”，不调整已经确认的初始投资成本。分录为：

借：长期股权投资——成本（初始投资成本）

应收股利

贷：银行存款

②: “初始投资成本”小于“应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额”要增加长期股权投资，两者的差额计入“营业外收入”。

借：长期股权投资——成本（投资方应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）

应收股利

贷：银行存款

营业外收入

【例题24】A向B企业投资，B企业的可辨认资产公允价值为1000万元，A 占有表决权股份的30％。

（1）A如果投资了300万元

借：长期股权投资300

贷：银行存款300

（2）A如果投资了350万元

借：长期股权投资350

贷：银行存款350

（大于所占的份额，入账价就是初始投资成本）

（3）A如果投资了250万元

借：长期股权投资300（投资方应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1000*30%）

贷：银行存款250

贷：营业外收入50（计入当期损益的利得）

(2)持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净亏损

实现净利润：根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以“长期股权投资”的账面价值减记至零为限。

长期股权投资的账面价值是“成本”“损益调整”“其他权益变动”三个明细的合计。

【例题25·单选题】A公司2008年初按投资份额出资180万元对B公司进行长期股权投资，占B 公司股权比例的40％。当年B公司亏损l00万元；2009年B公司亏损400万元；2010年B公司实现净利润30万元。2010年A公司计入投资收益的金额为( )万元。

A、12

B、10

C、8

D、0

【答案】D

试题解析：2008年A公司应享有的投资收益：-100 X40％=-40(万元)，2009年A公司应享有

的投资收益：-400×40％=-160(万元)，应确认入账的投资损失金额以长期股权投资的账面价值减至零为限：180-40-160=-20(万元)，尚有20万元投资损失未确认入账在备查薄登记。2010年应享有的投资收益：30×40％=12(万元)，尚不够弥补2009年确认的损失20万元。因此，2010年A 公司计入投资收益的金额为0。

（3）被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

（4）在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，

企业按持股比例计算应享有的份额借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积或：

借：资本公积——其他资本公积

贷：长期股权投资——其他权益变动（5）处置长期股权投资时，借：银行存款

长期股权投资减值准备贷：长期股权投资－成本借或贷：－损益调整

借或贷：－其他权益变动

贷：应收股利（尚未领取的现金股利或利润）借或贷：投资收益（也可能在借方）

同时还应将原记入“资本公积”的相关金额转入“投资收益”，分录为：借或贷：资本公积――其他资本公积（未实现盈亏）贷或借：投资收益（已实现盈亏）教材例题：【例1-72】--【例1-75】

甲公司2007年1月20日购买东方股份有限公司发行的股票5000000股准备长期持有，占东方股份有限公司股份的30％。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生有关税费500000元，款项已由银行存款支付，2006年12月31日，东方股份有限公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）100000000元。

2007年东方股份有限公司实现净利润10000000元。甲公司按照持股比例确认投资收益3000000元。

2007年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了4000000元。甲公司按照持股比例确认相应的资本公积1200000元 2008年5月15日，东方股份有限公司已宣告发放现金股利，每10股派3元，甲公司分派到1500000元。2008年6月15日，甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利。

2009年1月20日，甲公司出售所持东方股份有限公司的股票5000000股，每股出售价格为10元，款项已经收回。根据上述资料，回答下列要求

（1）编制甲公司2007年1月20日购入东方股份有限公司股票的会计分录（2）编制甲公司2007年12月31日确认投资收益的会计分录（3）编制甲公司2007年确认资本公积的会计分录

（4）编制甲公司2008年5月15日及6月15日的会计分录

（5）编制甲公司2009年1月20日转让东方股份有限公司股票的会计分录答案：

（1）购入时：

长期股权投资的初始投资成本＝5000000×6＋500000＝30500000元

应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝100000000×30％＝30000000

分录是：

借：长期股权投资——成本 30500000 贷：银行存款 30500000

（2）2007年12月31日确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整 3000000 贷：投资收益 3000000

（3）2007年12月31日确认资本公积

借：长期股权投资——其他权益变动 1200000 贷：资本公积——其他资本公积 1200000 （4）2008年5月15日借：应收股利 1500000

贷：长期股权投资——损益调整 150**** ****年6月15日

借：银行存款 1500000 贷：应收股利 1500000 （5）2009年1月20日转让时

长期股权投资－成本 30500000元长期股权投资－损益调整 3000000－1500000＝1500000元

长期股权投资－其他权益变动 1200000元分录为：

借：银行存款 50000000

贷：长期股权投资－成本 30500000 －损益调整 1500000

－其他权益变动 1200000 投资收益 16800000 同时：

借：资本公积－其他资本公积 1200000 贷：投资收益 1200000

第 16 讲第五节（三）、第六节（一）第五节长期股权投资

三、长期股权投资减值

(一)长期股权投资减值金额的确定

1．企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资

企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

2．企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有价、公允价值不能可靠计量的长期股权，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。 (二)长期股权投资减值的会计处理

企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。

借：资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备

注意：长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（防止随意调节利润）

【2008年多选题】下列各项中，能引起权益法核算的长期股权投资账面价值发生变动的有（）。

A 、被投资单位实现净利润

B 、被投资单位宣告发放股票股利

C 、被投资单位宣告发放现金股利

D 、被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动答案：ACD

【例题26·多选题】下列各项中，投资企业不应确认为当期投资收益的有（）。

A 、采用成本法核算时被投资单位接受的非现金资产捐赠

B 、采用权益法核算时被投资方所有者权益中资本公积总额发生变动

C 、采用成本法核算时持有期间被投资单位宣告发放的现金股利

D 、收到包含在长期股权投资购买价款中的尚未领取的现金股利答案：ABD

试题解析解析：采用成本法核算时被投资单位接受的非现金资产捐赠，投资企业不进行账务处理；采用权益法核算时被投资方所有者权益中资本公积总额发生变动，投资企业应该确认资本公积；收到包含在长期股权投资购买价款中的尚未领取的现金股利，应冲减应收股利。

【2009·单选题】下列各项中，应当确认为投资损益的是（）。 A 、长期股权投资减值损失 B 、长期股权投资处置净损益

C 、期末交易性金融资产公允价值变动的金额

D 、支付与取得长期股权投资直接相关的费用答案：B

试题解析解析：选项A 计入资产减值损失，处理是：借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备选项B 计入投资收益，处理是：

借：银行存款长期股权投资减值准备投资收益（借方差额）贷：长期股权投资投资收益（贷方差额）选项C 计入公允价值变动损益科目，处理是：借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益或相反分录。选项D 计入长期股权投资成本，处理是：借：长期股权投资贷：银行存款

第六节固定资产及投资性房地产

本节是非常基础的内容，是初级考试中的重点。一、固定资产

（一）固定资产的概述 1.概念与特征

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：

(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（不是为了销售）； (2)使用寿命超过一个会计年度。新准则中对金额不加以限定了 2.固定资产确认：

固定资产在同时满足以下两个条件时，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

在实务中，判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业，主要依据与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移给了企业。

融资租入固定资产，企业（承租人）虽然不拥有该固定资产的所有权，但企业能够控制该固定资产所包含的经济利益，与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已经转移到了企业。

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量 3.固定资产的分类

（1）按经济用途分类，分为经营用固定资产和非经营用固定资产。

经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产，如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。

非经营用固定资产，是指不直接服务于生产、经营过程的各种固定资产，如职工宿舍、食堂、浴室、理发室等使用的房屋、设备和其他固定资产等。

（2）按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，分为生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产（指在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产）、不需用固定资产、未使用固定资产、土地、融资租入固定资产七大类。

注：由于企业的经营性质不同，经营规模各异，对固定资产的分类不可能完全一致，但实际工作中，企业大多采用综合分类的方法作为编制固定资产目录，进行固定资产核算的依据。

4.固定资产的核算－账户设置

（1）.“固定资产”科目核算企业所有固定资产的原价。借方登记企业增加的固定资产的原价。贷方登记企业减少的固定资产的原价。期末借方余额反映固定资产的原价。

（2）.“累计折旧”科目是“固定资产”的调整科目，核算企业固定资产的累计折旧数额。

贷方登记企业计提的固定资产折旧。

借方登记处置固定资产转出的累计折旧。

期末贷方余额反映企业固定资产折旧的累计数。

（3）.“在建工程”科目核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。借方登记企业各项在建工程的实际支出。贷方登记完工工程转出的实际支出。

期末借方余额，反映尚未完工的工程实际成本。（4）.“工程物资”科目核算企业为在建工程而准备的各种物资的实际成本。借方登记购入工程物资的实际成本。贷方登记领出工程物资的实际成本。

期末借方余额反映企业库存工程物资的实际成本。

（5）.“固定资产清理”科目核算企业因出售、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产价值及其在清理过程中所发生的清理税费和清理收入等。

借方登记转出的固定资产账面价值，清理过程中支付的相关税费及其他费用。

贷方登记清理固定资产的变价收入和应由保险公司或过失人承担的损失等。期末借方余额反映企业尚未清理完毕固定资产清理净损失，期末贷方余额反映企业尚未清理完毕固定资产清理净收益。

第 17 讲第六节（二）

此外，还要设置“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”“工程物资减值准备”等科目

（二）、取得固定资产的核算（外购、建造） 1.外购固定资产

企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。具体账务处理如下：

（1）、企业购入不需要安装的固定资产借：固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款

自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税费一应交增值税（进项税额）”科目。

（2）.购入需要安装的固定资产。是指企业购置的需要经过安装以后才能交付使用的固定资产。先通过‘在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由‘在建工程”科目转入“固定资产”科目。（1）购入时：借：在建工程

应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款（2）支付安装费：借：在建工程贷：银行存款

（3）设备达到预定使用状态借：固定资产贷：在建工程

（3）一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按公允价值的比例对总成本进行分配。

某项固定资产的成本＝（该项固定资产的公允价值/多项固定资产公允价值合计）×总成本分录：

借：固定资产－×× －×× 贷：银行存款

【例l 一78】甲公司向乙公司一次购进了三台不同型号且具有不同生产能力的设备A 、B 、c ，共支付款项l00000000元，增值税税额17000000元。包装费750000元，全部以银行存款转账支付；假定设备A 、B 、C 均满足固定资产的定义及确认条件，公允价值分别为45000000元、38500000元和l6500000元；不考虑其他相关税费，甲公司为增值税一般纳税人。甲公司应作如下会计处理： (1)确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费，即： 100000000+750000=100750000(元) (2)确定设备A 、B 、C 的价值分配比例： A 设备应分配的固定资产价值比例

B 设备应分配的固定资产价值比例

C 设备应分配的固定资产价值比例 (3)确定A 、B 、C 设备各自的成本：

A 设备的成本=100750000×45％=45337500(元)

B 设备的成本=100750000×38．5％=38788750(元)

C 设备的成本=100750000×16．5％=16623750(元) (4)甲公司应编制如下会计处理：

借：固定资产——A 设备 45337500 ——B 设备 38788750 ——C 设备 l6623750

应交税费——应交增值税(进项税额) 17000000 贷：银行存款 117750000

2.建造固定资产

企业自建固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的入账价值。转入"固定资产"科目。

企业自建固定资产，应区分自营和出包两种方式进行相应的会计处理。（1）自营工程（重点掌握）

1）购入工程物资时，如果是专门购买为建造固定资产使用的材料，应记入“工程物资”，它不是存货。借：工程物资贷：银行存款

2）领用工程物资时：借：在建工程贷：工程物资

3）在建工程领用本企业原材料时：借：在建工程贷：原材料

4）在建工程领用本企业生产的商品时，比如此产品的售价是10万元，成本是8万元，税率为17％，借：在建工程 9.7 贷：库存商品 8

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7

在建工程领用本企业生产的商品，应视同销售，按照商品的计税价格计算增值税销项税。

5）自营工程发生的其他费用（如支付职工工资、借款利息等），借记“在建工程”科目，

6）自营工程完工交付使用时，按实际发生的全部支出

借：固定资产

贷：在建工程

自建固定资产应先通过"在建工程"科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从"在建工程"科目

【例题27·多选题】在采用自营方式建造办公楼的情况下，下列项目中应计入办公楼成本的有( )。

A、企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用

B、工程领用本企业自产产品涉及的增值税销项税额

C、生产车间为工程提供的水、电等费用

D、工程项目耗用的工程物资

【答案】BCD

试题解析：企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用应计入管理费用。

【例题28·单选题】某企业自行建造管理用房屋一间，购入所需的各种物资100000元，支付增值税l7000元(假定增值税不可以抵扣)，全部用于建造工程。另外还领用本企业所生产的产品一批，实际成本2000元，售价2500元，支付工程人员工资20000元，提取工程人员的福利费2800元，支付其他费用3755元。该企业适用的增值税税率为17％，则该房屋的实际造价为( )。

A、145980元

B、145895元

C、145555元D．143095元

【答案】A

试题解析：自行建造的固定资产的成本为建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，房屋属于不动产，产生的增值税不得抵扣，要计入资产的成本。房屋的实际造价=100000+17000+2000+2500×l7％+20000+2800+3755=145980(元)。

（2）.出包工程

出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包建造商，由建造商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造商的工程价款作作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。具体会计处理如下：

企业按合同约定建造商支付预付款或进度款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；

工程完工补付工程价款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目，

工程完工交付使用时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例l—80】某企业将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款600000元，工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，补付工程款400000元，工程完工并达到预定可使用状态。

（1）按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款

借：在建工程600000

贷：银行存款600000

（2）补付工程款时：

借：在建工程400000

贷：银行存款400000

（3）工程完工并达到预定可使用状态

借：固定资产1000000

贷：在建工程1000000固定资产折旧

（三）固定资产折旧

固定资产折旧的概述

（1）.影响折旧的因素

第一，固定资产原价

第二，固定资产的净残值

第三，固定资产减值准备

第四，固定资产的使用年限。

在确定固定资产使用年限时，主要应当考虑下列因素：

1）该资产的预计生产能力或实物产量；

2）该资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；

3）该资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；

4）有关资产使用的法律或者类似的限制。

【2007年多选】下列各项,影响固定资产折旧的因素有（）。

A、预计净残值

B、原价

C、已计提的减值准备

D、使用寿命

答案：ABCD

第 18 讲第六节（三）

固定资产折旧

（2）.计提折旧的范围

1）空间范围：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

第一，已提足折旧仍继续使用的固定资产；

第二，按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

2）时间范围：企业在具体计提折旧时，一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。（即以月初固定资产原价为依据，记住月初是指上月末）

【例题29】1月末企业固定资产账面原值为900 000元，2月份报废设备220 000元，一条新建的生产线投入使用，入账原值为350 000元，企业采用年限平均法计提折旧，2月计算应提折旧的固定资产原值是（）。

A、900000元

B、680000元

C、1250000元

D、1030000元

答案：A

试题解析：当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产下月开

始停止计提折旧。

【例题30】下列各项目不计提折旧（）

A、已提足折旧的固定资产

B、土地

C、大修理停用的固定资产

D、季节性停用的固定资产

E、融资租入的固定资产

F、经营租出的固定资产

G、经营租入的固定资产

答案：ABG

注意：

1）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

2）已达到预定可适用状态尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

3）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

3.固定资产的折旧方法（1）.年限平均法

平均年限法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。其计算公式如下：

(2).工作量法

工作量法是指根据实际工作量计提折旧额的一种方法，其基本计算公式为：单位工作量折旧额＝【固定资产原值×（1-预计净残值率）】÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量× 每单位工作量折旧额

(3).双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产残值(最后2年考虑)的情况下，根据每期期初固定资产账面净值（固定资产账面余额减累计折旧）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

计算公式为：

年折旧率＝2÷预计折旧年限×100% 月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产账面净值×月折旧率

实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，一般应在固定资产折旧年限到期

前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。

【例l-83】某企业一项固定资产的原价为l 000 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4 000元。按双倍余额递减法计提折旧，每年的折旧额计算如下：

年折旧率=×l00％=40％

第1年应提的折旧额=1 000 000 ×40％=400 000(元)

第2年应提的折旧额=(1 000 000—400 000)×40％=240 000(元) 第3年应提的折旧额=(600 000—240 000)×40％=144 000(元) 从第4年起改用年限平均法(直线法)计提折旧：第4年、第5年的年折旧额==l06 000(元)

每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。

【07年单选】某企业于20×6年12月31日购入一项固定资产，其原价为200万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0.8万元，采用双倍余额递减法计提折旧。20×7年度该项固定资产应计提的年折旧额为（）万元。 A 、39.84 B 、66.4 C 、79.68 D 、80 答案：D

试题解析：200×2/5=80（万元） (4).年数总和法

年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表预计使用寿命的逐年数字总和。年折旧率

第 19 讲第六节（四）固定资产的折旧方法

【例l —84】承【例l —83】，若采用年数总和法，计算的各年折旧额如表l-8听示。

表1—8金额单位：元

【例题31·单选题】某项固定资产的原值为200000元，预计净残值为2000元，预计使用年限为5年。则在年数总和法下第四年的折旧额为( )元。 A 、26400 B 、52800 C 、40000 D 、39600 【答案】A

试题解析：年数总和法下，第四年的折旧率=(5-3)／(5+4+3+2+1)=2／15；折旧额=(200000-2000)×2／15=26400(元)。

【例题32·判断题】按双倍余额递减法计提的折旧额在任何时期都大于按年限平均法计提的折旧额。( ) 【答案】×

试题解析：在计提折旧的初期，双倍余额递减法计提的折旧大于按年限平均

法计提的折旧；在计提折旧的后期，双倍余额递减法计提的折旧小于按年限平均法计提的折旧。

4.固定资产折旧的会计处理企业计提固定资产折旧时

借：制造费用（基本生产车间使用的固定资产计提折旧）

管理费用（管理部门固定资产计提的折旧以及未使用固定资产计提的折旧）

销售费用（销售部门使用的固定资产计提的折旧）

在建工程（自行建造固定资产过程中使用的固定资产计提的折旧）

其他业务成本（经营出租固定资产计提的折旧）

应付职工薪酬（企业拥有的无偿提供职工使用的固定资产计提的折旧）

贷：累计折旧

【例l —86】乙公司2007年6月份固定资产计提折旧情况如下：一车间厂房计提折旧3800000元．机器设备计提折旧4500000元：管理部门房屋建筑物计提折旧

6500000元，运输工具计提折旧2400000元；销售部门房屋建筑物计提折旧3200000元，运输工具计提折旧2630000元当月新购置机器设备一台，价值为5400000元．预计使用寿命为10年，该企业同类设备计提折旧采用年限平均法。本例中，新购置的机器设备本月不计提折旧。本月计提的折旧费用中，车间使用的固定资产计提的折旧费用计入制造费用，管理部门使用的固定资产计提的折旧费用计入管理费用，销售部门使用的固定资产计提的折旧费用计入销售费用。乙公司应编制如下会计分录：

借：制造费用——一车间 8300000 管理费用 8900000 销售费用 5830000 贷：累计折旧 23030000

(四)、固定资产的后续支出 1固定资产后续支出的概念

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。注意：

（1）固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；

（2）不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

2.后续支出的会计处理 (1)、资本化后续支出，

1）转销固定资产的账面原值、已提累计折旧借：在建工程累计折旧

固定资产减值准备贷：固定资产 2）发生后续支出借：在建工程贷：银行存款等

3）达到预定使用状态交付使用借：固定资产贷：在建工程

【例l-87】甲航空公司2000年l2月购入一架飞机总计花费8000万元(含发动机)，发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算，2009年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价为700万元，另需支付安装费用5．1万元．假定飞机的年折旧率为3％，不考虑预计净残值和相关税费的影响，甲公司应编制如下会计分录：

(1)2009年初飞机的累计折旧金额=80000000×3％×8=19200000(元)，将固定资产转入在建工程：

借：在建工程 60800000 累计折旧 l9200000 贷：固定资产 80000000 (2)安装新发动机：

借：在建工程 7051000 贷：工程物资 7000000 银行存款 51000

(3)2009年初老发动机的账面价值=5000000-5000000×3％×8=3800000(元)，终止确认老发动机的账面价值：借：营业外支出 3800000 贷：在建工程

3800000

(4)发动机安装完毕，投入使用，固定资产的入账价值

=60800000+70510130-3800000=64051000(元)：

借：固定资产64051000

贷：在建工程64051000

(2)、费用化后续支出：

1）企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记‘管理费用”科目，贷记‘“银行存款”等科目；

2）企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记‘销售费用”科目，贷记‘银行存款”等科目。

【例1－88】2007年6月1日，甲公司对现有一台生产机器设备进行日常修理，修理过程中发生的材料费100000元，应支付的维修人员工资为20000元。

借：管理费用120000

贷：原材料100000

应付职工薪酬20000

【例2－89】2007年8月1日，乙公司对其现有的一台管理部门使用的设备进行修理，修理过程中发生支付维修人员工资为5000元。

借：管理费用5000

贷：应付职工薪酬5000

【2006年判断】企业对固定资产进行更新改造时，应当将该固定资产账面价值转入在建工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。（）答案：√

(五)、固定资产的处置

固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。具体包括以下几个环节：

1．固定资产转入清理。

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2．发生的清理税费等。

借：固定资产清理

贷：银行存款应交税费

3．收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，

借：银行存款（或原材料）

贷：固定资产清理

4．保险赔偿等的处理。

借：其他应收款

贷：固定资产清理

5．清理净损益的处理。

清理净损益＝固定资产清理贷方发生额－固定资清理借方发生额

（1）固定资产清理后的净收益

借：固定资产清理

贷：营业外收入—非流动资产处置利得

（2）固定资产清理后的净损失

借：营业外支出——非常损失或处置非流动资产损失

贷：固定资产清理

第 20 讲第六节（五）

【06年单选】某企业出售一幢办公楼，该办公楼账面原价370万元，累计折旧115万元，未计提减值准备。出售取得价款360万元，发生清理费用10万元，支付营业税18万元。假定不考虑其他相关税费。企业出售该幢办公楼确认的净收益为（）万元。

A、10

B、77

C、95

D、105

答案B

试题解析：企业出售该幢办公楼确认的净收益=360-【（370-115）+10+18】=77万元

具体的会计处理为：

借：固定资产清理255

累计折旧115

贷：固定资产370

借：固定资产清理10

贷：银行存款10

借：银行存款360

贷：固定资产清理360

借：固定资产清理18

贷：应交税费——应交营业税18

借：固定资产清理77

贷：营业外收入――非流动资产处置利得77

【例1-90】甲公司出售一座建筑物，原价为2000000元，已计提折旧1000000元，未计提减值准备，实际出售价格为1200000元，已通过银行收回价款。编制甲公司处置固定资产相关的会计分录：

（1）将出售固定资产转入清理时：

借：固定资产清理1000000

累计折旧1000000

贷：固定资产2000000

（2）收回出售固定资产的价款时：

借：银行存款1200000

贷：固定资产清理1200000

（3计算应纳营业税（1200000×5％＝60000元）

借：固定资产清理60000

贷：应交税费－应交营业税60000

（4）固定资产清理净损益=1200000－（1000000+60000）＝140000元

借：固定资产清理140000

贷：营业外收入――非流动资产处置利得140000

【例1-92】丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价4000000元，已计提折旧1000000元，未计提减值准备。其残料估计价值50000元，残料已办理入库，发生清理费用20000元，以现金支付。经保险公司核定应赔偿损失1500000元，尚未收到赔款。丙公司的会计处理如下：

（1）将报废固定资产转入清理时：

借：固定资产清理3000000

累计折旧1000000

贷：固定资产4000000

（2）残料入库时：

借：原材料50000

贷：固定资产清理50000

（3）支付清理费用时：

借：固定资产清理20000

贷：库存现金20000

（4）确定应由保险公司的赔偿

借：其他应收款1500000

贷：固定资产清理1500000

（5）结转毁损固定资产发生的净损失

固定资产净损益＝（50000+1500000）－（3000000+20000）＝－1470000元，即净损失是1470000元。

借：营业外支出――非常损失1470000

贷：固定资产清理1470000

(六)、固定资产的清查

企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点

1、盘盈固定资产

企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。

其主要账务处理。

（1）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；

企业调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。

（2）由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。

（3）经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；

本科目如为借方余额做相反的会计分录。

针对固定资产盘盈的会计处理如下：

（1）盘盈固定资产时：

借：固定资产

贷：以前年度损益调整

盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

①如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；

②如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。

（2）确定应交纳的所得税时

借：以前年度损益调整

贷：应交税费－应交所得税

（3）结转为留存收益

借：以前年度损益调整

贷：盈余公积－法定盈余公积

利润分配－未分配利润

【例1－93】

丁公司在财产清查过程中，发现一台未入账的设备，按同类或类似商品市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额未30000元（假定与其计税基础不存在差异）。根据规定，该盘盈固定资产作为前期差错处理。假定丁公司适用的所得税税率为33％，按净利润的10％计提法定盈余公积。丁公司的有关会计处理如下

（1）盘盈固定资产时：

借：固定资产30000

贷：以前年度损益调整30000

（2）确定应交纳的所得税时

借：以前年度损益调整9900（30000×33％）

贷：应交税费－应交所得税9900

（3）结转为留存收益

借：以前年度损益调整20100（30000-9900）

贷：盈余公积－法定盈余公积2010

利润分配－未分配利润18090

2、盘亏固定资产

（1）报批前：

借：待处理财产损溢

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

（2）报批后：

借：其他应收款

营业外支出——盘亏损失

贷：待处理财产损溢

【例1－94】乙公司进行财产清查时发现短缺一台笔记本电脑，原价是10000元，已计提折旧7000元。乙公司的会计处理如下：

（1）盘亏固定资产时：

借：待处理财产损溢3000

累计折旧7000

贷：固定资产10000

（2）报经批准转销时：

借：营业外支出——盘亏损失3000

贷：待处理财产损溢3000

(七)、固定资产减值

1.固定资产减值金额的确定

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

2.固定资产减值的会计处理

企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记‘资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。

固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、投资性房地产

(一)投资性房地产概述

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

1．投资性房地产的范围

(1)已出租的土地使用权

已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

【例l—96】甲公司与乙公司签署了土地使用权经营租赁协议，甲公司以年租金l00万元租赁使用乙公司拥有的l0万平方米土地使用权，租期5年。自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。

(2)持有并准备增值后转让的土地使用权

按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。

【例l—97】丙公司为实施企业环保战略，决定将其电镀车间搬迁至郊区，原在市区的电镀车间厂房占用的土地使用权停止自用。公司管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。市区的这部分土地使用权属于丙公司的投资性房地产。

(3)已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

【例l一98】甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，租期l0年。l年后，甲企业又将该办公楼转租给丙公司，以赚取租金差价，租期5年。

在本例中，对于甲企业而言，因其不拥有该栋楼的产权，因此也不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。

2．不属于投资性房地产的范围

下列项目不属于投资性房地产：

(1)自用房地产

(2)作为存货的房地产

在实务中，需要根据具体情况判断是否属于投资性房地产的项目：(1)一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以将该部分确认为投资性房地产，不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。(2)企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。(3)关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。

(4)企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。若将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

第 21 讲第六节（六）、第七节（一）

【例题33·单选题】下列各项中，属于投资性房地产的有( )。

A、房地产开发企业开发的准备出售的房屋

B、房地产开发企业拥有的已出租建筑物

C、企业持有的准备建造房屋的土地使用权

D、企业持有并准备增值后转让的建筑物

【答案】B

试题解析：选项A，房地产开发企业开发的准备出售的房屋，属于企业的存货；选项c，企业持有的准备建造房屋的土地使用权属于无形资产；选项D，企业持有并准备增值后转让的建筑物不属于投资性房地产。若选项D将“建筑物”改为“土地使用权”，则就属于投资性房地产。

【例题34·判断题】企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，属于企业的投资性房地产。( )

【答案】×

试题解析：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，企业计划出租但尚未出租的土地使用权，不属于企业的投资性房地产，仍应按无形资产核算。

(二)投资性房地产的取得

与其他资产项目一样，某个项目在符合投资性房地产定义的前提下，满足下列两项条件的，才能确认为投资性房地产：(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量。以下分别外购与自行建造两种情况说明：

1．外购的投资性房地产

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。取得时借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。

2．自行建造的投资性房地产

企业自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。建造完工后，应按照确定的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”等科目。

(三)投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常采用成本模式计量，满

足特定条件时可以采用公允价值模式汁量．但是，同一企业只能采用一种模式对所有投

资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

1．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

比较简单，和无形资产、固定资产相同。

（1）.确定入账价值后，期末进行摊销：

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计摊销（土地使用权）

贷：投资性房地产累计折旧（房屋建筑物）

（2）.出租的房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入，摊销的成本计入其他业务成本。

（3）.期末应判断投资性房地产的可收回金额，看其是否减值，减值时：借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

注意：计提减值准备后，不允许转回。

【例l—99】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金6万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为900万元，此时办公楼的账面价值为l 000万元，以前未计提减值准备。甲公司应编制如下会计分录：

(1)计提折旧：

每月计提的折旧=1 200÷20÷12=5(万元)

借：其他业务成本50 000

贷：投资性房地产累计折旧50 000

(2)确认租金：

借：银行存款(或其他应收款) 60 000

贷：其他业务收入60 000

(3)计提减值准备：

借：资产减值损失l 000 000

贷：投资性房地产减值准备l 000 000

2．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

（1）期末投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，企业应当以资产负债表日的公允价值为基础，调整其账面价值。

（2）资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的账务处理。

（3）取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

【例l—100】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×8年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年l0月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为1 000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为l 200万元。甲企业采用公允价值计量模式。甲公司应编制如下会计分录：

(1)20 ×8年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

借：投资性房地产——成本l0 000 000

贷：开发成本l0 000 000

(2)20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

借：投资性房地产——公允价值变动 2 000 000

贷：公允价值变动损益 2 000 000

3．投资性房地产后续计量模式的变更

（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

（2）允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

（3）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

(四)投资性房地产的处置

1．采用成本模式计量的投资性房地产的处置

（1）. 处置收入作为其他业务收入：

借：银行存款

贷：其他业务收入

（2）处置成本是投资性房地产的账面价值：

借：其他业务成本

投资性房地产累计摊销

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

（3）其他业务收入减其他业务成本即为处置收益。

【例l—101】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计

量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为l5 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为l4 000万元，已计提折旧l 000 万元。假定不考虑税费等因素。甲公司应编制如下会计分录：

(1)收取处置收入：

借：银行存款l50 000 000

贷：其他业务收入l50 000 000

(2)结转处置成本：

借：其他业务成本l30 000 000

投资性房地产累计折旧l0 000 000

贷：投资性房地产——写字楼140 000 000

2．采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

（1）应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；

（2）结转成本：按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。

（3）处置时原累计公允价值变动应一并结转增加或冲减其它业务成本，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。

【例l—102】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用公允价值模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为l5 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为12 000万元，公允价值变动为借方余额l 000万元。假定不考虑营业税等税费。甲公司应编制如下会计分录：

(1)收取处置收入：

借：银行存款l50 000 000

贷：其他业务收入l50 000 000

(2)结转处置成本：

借：其他业务成本l30 000 000

贷：投资性房地产——××写字楼(成本)120 000 000

——××写字楼(公允价值变动)10 000 000

(3)结转投资性房地产累计公允价值变动：

借：公允价值变动损益l0 000 000

贷：其他业务成本l0 000 000

【例题35·单选题】企业处置一项以公允价值模式计量的投资性房地产，实际收到的金额为l00 万元，投资性房地产的账面余额为80万元，其中成本为70万元，公允价值变动为l0万元。假设不考虑相关税费，处置该项投资性房地产的净收益为()万元。

A、30

B、20

C、40

D、10

【答案】A

处置该项投资性房地产的损益=100-(80-10)=30(万元)

借：银行存款l00

贷：其他业务收入l00

借：其他业务成本80

贷：投资性房地产一成本70

一公允价值变动l0

将“公允价值变动损益”科目的金额转入其他业务成本：

借：公允价值变动损益l0

贷：其他业务成本l0

(这笔分录借贷双方都是损益类科目，不影响处置当期的损益)

若题目改为：处置该项投资性房地产影响当期净收益为()万元，则答案为

处置当期的损益=100-80=20(万元)

第 22 讲第七节（二）

第七节无形资产及其他资产

注意：2006年新颁布的《会计准则----无形资产》，与原来的无形资产准则规定有比较大的区别，变化比较多，可能会出现计算题。

一、无形资产

(一)无形资产概念和特征

1．无形资产的定义

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。相对于其他资产，无形资产具有三个主要特征：

(1)不具有实物形态。

(2)具有可辨认性。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本节规范。

(3)属于非货币性长期资产。

2．无形资产的确认条件

无形资产同时满足以下条件时才能予以确认：

(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业

(2)该无形资产的成本能够可靠地计量

高科技人才的知识难以准确或合理辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。

(二)无形资产的内容

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。其中注意：

1、专利权

一般而言，只有从外单位购入的专利或者自行开发并按法律程序申请取得的专利，才能作为无形资产管理和核算。

2、商标权

如果是自己创造的商标，花费不大，是否将其资本化并不重要。为了简化就不作为无形资产，直接将花费的费用记入当期损益。如果商标权是买来的，一次性花费的支出比较大，就要确认为企业的无形资产（重要性原则）。广告费一般不作为商标权的成本，而是在发生时直接计入当期损益。

3、土地使用权。无偿获拨的土地使用权，不作为无形资产。如果是花费代价而取得的，作为无形资产。

4、非专利技术。企业自己研究开发的非专利技术，在研究阶段，不是很可能带来经济利益的流入，所以不予以资本化，记入当期损益。研究成功进入了开发阶段，开发阶段的支出就记入无形资产的成本内。买来的非专利技术，作为无形资产入账。

5、著作权。

6、特许权。

(二)无形资产的核算

为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置“无形资产”“累计摊销”“研发支出”等科目。企业无形资产发生减值的，还应当设置‘无形资产减值准备”科目进行核算。

1．无形资产的取得

无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。取得的方式不同，其会计处理也有所差别。

(1)外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

借：无形资产

贷：银行存款

(2)自行研究开发的无形资产。

企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性有计划的调查；

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。

①企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

借：研发支出－费用化支出

贷：银行存款等

②企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（三）无形资产产生经济利益的方式。

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

借：研发支出－资本化支出

贷：原材料（银行存款、应付职工薪酬等科目）

③期（月）末，应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目

借:管理费用

贷:研发支出----费用化支出

④研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按本科目（资本化支出）的余额，

借：无形资产

贷：研发支出－资本化支出

“研发支出”科目期末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

【例1-104】甲公司自行研究、开发一项技术，截止2007年12月31日，发生研发支出合计2000000元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2008年1月1日开始进入开发阶段。2008年发生研发支出300000元，假定符合规定的开发支出资本化的条件。2008年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出的一项非专利技术。编制相关会计分录

（1）2007年发生的研发支出

借：研发支出－费用化支出2000000

贷：银行存款2000000

（2）2007年12月31日，发生的研发支出转入费用

借：管理费用2000000

贷：研发支出－费用化支出2000000

（3）2008年，发生开发支出并满足资本化确认条件

借：研发支出－资本化支出300000

贷：银行存款等300000

（4）2008年6月30日，该技术研发完成并形成无形资产

借：无形资产300000

贷：研发支出－资本化支出300000

【例题36·单选题】某企业自行研究开发一项新专利，发生各种研究费用2万元，可资本化的开发费用3万元。开发成功后申请专利权时，发生律师费及注册费等2万元，另发生广告费3万元。该项专利权的入账价值为( )万元。

A、5

B、8

C、7

D、10

【答案】A

试题解析：研究费用最终应计入管理费用，广告费应计入销售费用。因此，该项专利权的入账价值为5(3+2)万元。

2．无形资产的摊销（准则变化）

(1)变化一：无形资产的摊销范围(如非专利技术)。

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为0，对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用(即其达到预定用途)当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

（2）变化二：无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。

企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益

的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

（3）变化三：无形资产新增备抵账户（累计摊销）新增备抵账户--累计摊销,与累计折旧是一样的。

①企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用，

借：管理费用

贷：累计摊销

②出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本，

借：其他业务成本

贷：累计摊销

③某无形资产包含的济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本，

借：制造费用

贷：累计摊销

【例1-106】2007年1月1日，甲公司将其自行开发完成的非专利技术出租

给丁公司，该非专利技术成本为3600000元，双方约定的租赁期为10年，计算

甲公司每月摊销的无形资产及编制摊销会计分录

每月摊销数＝3600000÷10÷12＝30000元

摊销会计分录：

借：其他业务成本30000

贷：累计摊销30000

【例题37·判断题】无形资产均应进行摊销，且摊销时，应该冲减无形资产

的成本。()

【答案】×

试题解析：根据会计准则的规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。无

形资产摊销时，不能冲减无形资产的成本，应该将摊销的金额计入“累计摊销”科

目中

第 23 讲第七节（三）、第二章第一节（一）

3．无形资产的处置

企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额记入营业外收入或营业外支出。无形资产的账面价值是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。

借：银行存款

无形资产减值准备

累计摊销

贷：无形资产

应交税费－应交营业税

营业外收入（也可能在借方记“营业外支出”）

【例1-107】甲公司将其购买的一专利权转让给乙公司，该专利权的成本为600000元，已摊销220000元，应交税费25000元，实际取得的转让价款500000元，款项已存入银行。甲公司的会计处理是：

借：银行存款500000

累计摊销 220000

贷：无形资产 600000

应交税费－应交营业税 25000

营业外收入 95000

【例题38·单选题】甲公司出售所拥有的无形资产一项，取得收入300万元，营业税税率5％。该无形资产取得时实际成本为400万元，已摊销120万元，已计提减值准备55万元。甲公司出售该项无形资产应计入当期损益的金额为( )万元

A、-l00

B、-20

C、300

D、60

【答案】D

多智网校试题解析：出售该项无形资产应计入当期损益的金额=300×(1-5％)-(400-120-55)=60(万元)

4、无形资产减值

（1）无形资产减值金额的确定

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（2）无形资产减值的会计处理

借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备

贷：无形资产减值准备

无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（应收款项、存货减值损益，在以后会计期间可以转回；长期股权投资、固定资产、无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回）

【2008年多选】下列资产减值准备中，在符合相关条件时可以转回的有（）。

A、坏账准备

B、存货跌价准备

C、无形资产减值准备

D、固定资产减值准备答案：AB

【07年计算题】甲上市公司自行研究开发一项专利技术，与该项专利技术有关的资料如下：

（1）20×7年1月，该项研发活动进入开发阶段，以银行存款支付的开发费用280万元，其中满足资本化条件的为150万元。20×7年7月1日，开发活动结束，并按法律程序申请取得专利权，供企业行政管理部门使用。

（2）该项专利权法律规定有效期为5年，采用直线法摊销。

（3）20×7年12月1日，将该项专利权转让，实际取得价款为160万元，应交营业税8万元，款项已存入银行。

要求：

（1）编制甲上市公司发生开发支出的会计分录。

（2）编制甲上市公司转销费用化开发支出的会计分录。

（3）编制甲上市公司形成专利权的会计分录。

（4）计算甲上市公司20×7年7月专利权摊销金额并编制会计分录。

（5）编制甲上市公司转让专利权的会计分录。

（会计分录涉及的科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）参考答案：

（１）借：研发支出――费用化支出１３０

――资本化支出１５０

贷：银行存款２８０

（２）借：管理费用１３０

贷：研发支出――费用化支出１３０（３）借：无形资产１５０

贷：研发支出――资本化支出１５０（４）7月份的摊销额＝150÷5÷12＝2.5 借：管理费用 2.5 贷：累计摊销 2.5

（５）注意对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用 (即其达到预定用途)当月起开始摊销，处置当月不再摊销。所以转让无形资产时，该无形资产已经摊销了5个月

借：银行存款 160 累计摊销 12.5 贷：无形资产 150

应交税费――应交营业税 8 营业外收入 14.5 二、其他资产

长期待摊费用是指企业已经发生但应又本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等

【例1-109】2007年4月1日，丙公司对其以经营租赁方式租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出：领用生产用材料500000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税为85000元；辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180000元；有关人员工资等职工薪酬435000元。2007年12月1日，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用，并按租赁期10年开始进行摊销。假定不考虑其他因素，编制丙公司相关的会计分录：（1）装修领用原材料

借：长期待摊费用 585000 贷：原材料 500000

应交税费－应交增值税（进项税转出） 85000 （2）辅助生产车间为装修工程提供劳务时：借：长期待摊费用 180000

贷：生产成本－辅助生产成本 180000 （3）确认工程人员职工薪酬时：借：长期待摊费用 435000 贷：应付职工薪酬 435000

（4）2007年摊销的装修支出＝（585000+180000+435000）÷10÷12＝10000元

借：管理费用 10000 贷：长期待摊费用 10000 本章主要考点小结

根据考试大纲和近年考题，本章的主要考点包括：现金清查结果的处理；银行存款余额调节表的编制；其他货币资金核算的内容；交易性金融资产取得、取得现金股利或利息、期末计量、处置的核算；应收账款的核算；其他应收款核算的内容；应收款项减值的核算；存货成本的确定；发出存货的计价方法；原材料按实际成本和计划成本的核算；包装物的核算；委托加工物资成本的确定及其核算；库存商品的核算；商品流通企业库存商品的毛利率法和售价金额核算法；存货清查结果的处理；存货减值的核算；长期股权投资核算方法的确定；长期股权投资成本法的核算；长期股权投资权益法的核算；长期股权投资减值的核算；取得固定资产价值的确定及其核算；折旧的计提范围及其影响因素；折旧的计算；固定资产后续支出的核算；固定资产处置的核算；固定资产清查的处理；投资性房地产的范围；投资性房地产后续计量的方法；投资性房地产成本模式后续计量的处理原则；无形资产取得、摊销和处置的核算。

第二章负债

第一部分考情分析

1.负债相对于资产要简单，但是比较杂乱，在对负债进行核算的过程中往往离不开资产、收入这些会计要素。所以在考查负债的相关知识时，一方面单独以客观题的形式考查；另一方面结合资产、收入等知识以计算题或综合题的形式考查，但在这种情况下，负债基本上处于配角的角色。从历年试题分布看，2007年考查了应付职工薪酬的综合题，使得本章所占分数大幅增加。考生在学习本章内容时，应特别注意应交税费、应付职工薪酬、长期借款等知识点，特别是这些知识点与资产、

收入等的结合。 2.

本章的主要变化体现在以下几个方面：第一，增加了’负债的定义、确认和分类；第二，增值税的内容按照修订后的增值税法进行了修改；第三，增加了长期应付款的核算。

第二部分本章精讲

负债的定义、确认条件及分类 (一)负债的定义

负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下特征： 1．负债是企业承担的现时义务；

2．负债的清偿预期会导致经济利益流出企业； 3．负债是由过去的交易或事项形成的。 (二)负债的分类

负债一般按其偿还速度或偿还时间长短划分为流动负债和长期负债两类。流动负债主要包括短期借款、应付票据、应付账款、应付利息、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利、其他应付款等。长期负债包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

【例题l·判断题】负债是指企业过去的交易或事项形成的、会导致经济利益流出企业的义务。( ) 【答案】×

多智网校试题解析：负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

【例题2·判断题】某企业与中国银行达成了5 个月后借入1 000万元的借款意向书，形成该企业的一项负债。( ) 【答案】×

多智网校试题解析：企业只是与银行达成借款意向书，不属于过去的交易或者事项，不形成企业的负债。

第一节流动负债

流动负债主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款和一年内到期的非流动负债等。一、短期借款

短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年)的各种借款。

企业应通过‘短期借款”科目，核算短期借款的取得及偿还情况。本科目可按借款种类、贷款人和币种进行明细核算。短期借款的核算如下：

1、企业从银行或其他金融机构取得短期借款时借：银行存款贷：短期借款

2、企业应当在资产负债表日按照计提短期借款利息（一般采用月末预提的方式）

借：财务费用贷：应付利息

3、实际支付利息时，根据已预提的利息（一般于每季末支付利息）借：应付利息财务费用贷：银行存款

4、企业短期借款到期偿还本金时借：短期借款贷：银行存款【例题3·判断题】企业的短期借款利息应在实际支付时计入当期财务费用。( ) 【答案】×

多智网校试题解析：实际支付利息时，已经预提的利息通过“应付利息”科目核算，当期应计利息，计入“财务费用”科目核算。第 24 讲第二章第一节（二）

应付票据、账款

二、应付票据

应付票据是指企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。通常而言，商业汇票的付款期限不超过6个月，所以在会计实务中，一般均按照开出、承兑的应付票据的面值入账。

企业应设置"应付票据"科目核算应付票据的发生、偿付等情况。其会计处理流程如下：

①.开出、承兑商业汇票

借：材料采购（库存商品、原材料、在途物资等）应交税费－应交增值税（进项税额）贷：应付票据

②支付银行承兑汇票手续费借：财务费用贷：银行存款 ③偿付应付票据

借：应付票据

贷：银行存款

④转销应付票据

借：应付票据

贷：应付账款（到期无力支付的商业承兑汇票）

贷：短期借款（到期无力支付的银行承兑汇票）

【例题4·单选题】下列有关应付票据处理的表述中，不正确的是( )。

A、企业开出并承兑商业汇票时，应按其票面金额贷记“应付票据”

B、应付票据到期支付时，按账面余额结转

C、企业支付的银行承兑手续费，计入当期“财务费用”

D、企业到期无力支付的银行承兑汇票，应按账面余额转入“应付账款”

【答案】D

三、应付账款

应付账款是指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等经营活动应支付的款项。

应付账款一般应在与所购买物资的所有权相关的主要风险和报酬已经转移，或者所购买的劳务已经接受时确认。

企业应通过‘应付账款”科目，核算应付账款的发生、偿还、转销等情况。本科目一般按债权人设置明细科目。

会计核算如下：

（1）企业发生应付账款时，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；

（2）开出商业汇票抵付应付账款的款项时：

借：应付账款

贷：应付票据

（3）冲销无法支付的应付账款时：

借：应付账款

贷：营业外收入

（4）应付账款附有现金折扣的，应按照扣除现金折扣前的应付款总额入账，因在折扣期内付款而获得的现金折扣，应在偿付应付账款时冲减财务费用借：应付账款

贷：银行存款

财务费用

例题见教材【2-3】【2-6】

乙百货商场于20×7年4月2日，从A公司购入一批家电产品并已验收入库。增值税专用发票上列明，该批家电的价款为100万元，增值税为17万元。按照购货协议的规定，乙百货商场如在15天内付清货款，将获得1％的现金折扣（假定计算现金折扣时需要考虑增值税）。乙百货公司于20×7年4月10日，按照扣除现金折扣后的金额，用银行存款付清了所欠A公司的货款

要求：

（1）编制乙百货商场4月2日购入家电产品的会计分录

（2）编制乙百货商场4月10日付款的会计分录

答案：

（1）4月2日购货时：

借：库存商品1000000

应交税费－应交增值税（进项税额）170000

贷：应付账款－A公司1170000

（2）付款时，由于在15天内付款，应享受的现金折扣＝1170000×1％＝11700元

实际支付的款项＝1170000-11700＝1158300元

借：应付账款1170000

贷：银行存款1158300

财务费用11700

预收账款、应付职工薪酬

四．预收账款

预收账款是指企业按照合同规定向购货单位预收的款项。与应付账款不同，预收账款所形成的负债不是以货币偿付，而是以货物偿付。

企业应通过‘预收账款”科目，核算预收账款的取得、偿付等情况。

注意：预收账款情况不多的，也可不设‘预收账款”科目，将预收的款项直接记入‘应收账款”科目的贷方。

其会计处理如下：

（1）企业向购货单位预收货款时：

借：银行存款

贷：预收账款

（2）将货物交给购货方时，

借：预收账款

贷：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

（3）购货单位补付的货款

借：银行存款

贷：预收账款

（4）向购货单位退回其多付的款项时：

借：预收账款

贷：银行存款

例题教材【2-18】

D公司为增值税一般纳税人。20×7年6月3日，D公司与甲企业签订供货合同，向其出售一批设备，货款金额共计100000元，应交纳的增值税17000元。根据购货合同规定，甲企业在购货合同签订一周内，应当向D公司预付货款60000元，剩余货款在交货后付清。20×7年6月8日，D公司收到甲企业交来的预付账款60000元并存入银行，6月18日D公司将货物发到甲企业并开出增值税发票，甲企业验收合格后付清了剩余货款。编制D公司的相关会计分录。

（1）6月8日收到预付款

借：银行存款60000

贷：预收账款60000

（2）6月18日D公司发货后：

借：预收账款117000

贷：主营业务收入100000

应交税费－应交增值税（销项税额）17000

（3）收到补付款

借：银行存款57000

贷：预收账款57000

若上述业务D公司没有设置“预收账款”账户，则应通过“应收账款”账户核算，将上题中的“预收账款”改为“应收账款”即可。

五、应付职工薪酬（重点）

（一）应付职工薪酬核算的内容

应付职工薪酬是指企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗、养老、失业、工伤、生育等社会保险费，住房公积金，工会经费，职工教育经费，非货币性福利、辞退福利、其他职工薪酬等因职工提供服务而产生的义务。

注意：

1.“职工”比较宽泛，包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工范畴。

2.非货币性福利包括企业以自产产品或其他有形资产发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用和为职工无偿提供医疗保健服务等。

3.辞退福利：因解除与职工的劳动关系给予的补偿，即企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。

【07年判断】企业为职工缴纳的基本养老保险金、补充养老保险费，以及为职工购买的商业养老保险，均属于企业提供的职工薪酬。（）

答案：对

第 25 讲第二章第一节（三）

应付职工薪酬的核算

(二)应付职工薪酬的核算

企业应当通过‘应付职工薪酬”科目，核算应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。该科目应该按照“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积

金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”等职工薪酬项目设置明细

科目。

外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。

1.货币性职工薪酬（确认和发放）

（1）根据职工提供服务的受益对象，确认应付职工薪酬

借：生产成本（生产工人的职工薪酬）

制造费用（车间管理人员的职工薪酬）

管理费用（行政管理部门人员、福利人员的职工薪酬）

销售费用（销售人员的职工薪酬）

在建工程（在建工程负担的职工薪酬）

研发支出（研发支出负担的职工薪酬）

贷：应付职工薪酬

外商投资企业按规定提取的职工奖励及福利基金：

借：利润分配－提取的职工奖励及福利基金

贷：应付职工薪酬

计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应按照国家规定的标准计提。国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

例题见教材【1-20】

丙企业下设一所职工食堂，每月根据在岗职工数量及岗位分布情况、相关历史经验数据等计算需要补贴食堂的金额，从而确定企业每期因职工食堂而需要承担的福利费金额。20×7年11月，企业在岗职工共计100人，其中管理部门20人，生产车间80人，企业的历史经验数据表明，对每个职工企业每月需补贴食堂120元，编制丙企业计提补贴的会计分录：

解答：

借：生产成本9600

管理费用2400

贷：应付职工薪酬－职工福利12000

例题见教材【2-21】

根据国家规定的计提标准计算，甲企业本月应向社会保险经办机构缴纳职工基本养老保险费共计64680元，其中，应计入基本生产车间生产成本的金额为44800元，应计入制造费用的金额为9800元，应计入管理费用的金额为10080元。编制甲企业计提基本养老保险的会计分录

解答：

借：生产成本44800

制造费用9800

管理费用10080

贷：应付职工薪酬－社会保险费64680

（2）发放职工薪酬时：

借：应付职工薪酬

贷：银行存款（或库存现金）

其他应收款（核算代扣、代垫的房租、医药费、水电费等）

应交税费－应交个人所得税

例题见教材【2-24】

A企业根据“工资结算汇总表”结算本月应付职工工资总额462000元，代扣职工房租40000元，企业代垫职工家属医药费2000元，实发工资420000元。编制A 企业提取现金、发放工资、代扣款项的会计分录

（1）按照实际发放工资数提取现金

借：库存现金420000

贷：银行存款420000

（2）实际发放工资

借：应付职工薪酬420000

贷：库存现金420000

（3）代扣款项

借：应付职工薪酬42000

贷：其他应收款－职工房租40000

－代垫医药费2000

例题见教材【2-25】

20×7年9月，甲企业以现金支付职工张某生活困难补助800元，分录是：

借：应付职工薪酬－职工福利800

贷：库存现金800

例题见教材【2-26】

20×7年10月，丙企业以现金支付12000元补贴给食堂，分录是：

借：应付职工薪酬－职工福利12000

贷：库存现金12000

例题见教材【2-27】

B企业以银行存款缴纳参加职工医疗保险的医疗保险费40000元，B企业的会计分录是：

借：应付职工薪酬－社会保险费40000

贷：银行存款40000

2.非货币性职工薪酬

①企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工：

A:根据受益对象，按照产品的公允价值（价税合计）确认应付职工薪酬：

借：管理费用（生产成本、制造费用等科目）

贷：应付职工薪酬

B：确认产品收入时：

借：应付职工薪酬

贷：主营业务收入

应交税费－应交增值税（销项税额）

C：结转产品的成本

借：主营业务成本

贷：库存商品

教材例题【2-22】【2-28】

B公司为小家电生产企业，共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。20×7年2月，B公司以其生产的每台成本为900元的电暖器作为春节福利发放给公司每名职工。该型号的电暖器市场售价为每台1000元，B公司适用的增值税税率为17％，编制B公司发给职工电暖器的相关会计分录。

（1）每台电暖器的价税合计＝1000＋1000×17％＝1170元

借：管理费用35100（30台×1170）

生产成本198900（170台×1170）

贷：应付职工薪酬234000（200台×1170）

（2）确认产品收入时：

借：应付职工薪酬234000

贷：主营业务收入200000（200台×1000）

应交税费－应交增值税（销项税）34000

（3）结转产品的成本

借：主营业务成本180000（200台×900）

贷：库存商品180000

②将企业拥有或租赁固定资产等资产无偿提供给职工使用：

A：应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，分录为：

借：管理费用/生产成本/制造费用

贷：应付职工薪酬－非货币性福利

B：同时：

借：应付职工薪酬－非货币性福利

贷：累计折旧（自有固定资产）

贷：银行存款/库存现金/其它应付款（租赁固定资产）

难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬

教材例题【2-23】【2-29】

C公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。C公司总部共有部门经理以上职工20名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为200平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套8000元。编制相关会计分录

（1）计提汽车的折旧时：

借：管理费用20000

贷：应付职工薪酬－非货币性福利20000

借：应付职工薪酬－非货币性福利20000

贷：累计折旧20000

（2）租赁房屋确认薪酬及支付租金时：

借：管理费用40000

贷：应付职工薪酬－非货币性福利40000

借：应付职工薪酬－非货币性福利40000

贷：银行存款40000

【例题5·单选题】企业在无形资产研究阶段发生的职工薪酬，最终应当计入( )。

A、无形资产的成本