第三方物流公司物流成本管理研究-以聚龙物流公司为例

摘 要

本文面向现代物流成本管理的研究，核心是物流成本的作业成本核算。文章从作业成本法的基本理论体系着手，通过与传统的成本分析方法相比，阐明应用作业成本法进行企业物流成本核算的可行性和在物流成本分析领域的优势所在。此外，详细阐述了物流成本的作业成本法核算过程和需要注意的关键问题。然后，对作业成本法的具体实际应用进行案例分析，解决聚龙物流公司物流成本核算问题，针对其中存在的问题，提出了相应的改进建议。

关键词：作业成本法；物流成本管理；物流成本；物流成本核算

I

Abstract

The paper oriented the research of the modern logistics cost management, the core is activity-based costing。The article start from the basic theoretical system,pointed out the feasibility of application in the logistics cost accounting and the advantages of the activity-based costing with regard to traditional cost analysis methods, and explained activity cost procedures in detail and the key issues which need to pay attention to.Then analysis an actual application specific case based on activity based costing, to solve the logistic cost problem for julong logistic company, gives suggestions for improvement..

Key Words: activity-based costing; logistics cost management; logistics cost; logistics cost accounting

II

目录

摘 要 ........................................................................................................................................... I Abstract ................................................................................................................................... II 目录 .......................................................................................................................................... III 绪论 ............................................................................................................................................ 1 1．现代物流成本管理的探讨 .................................................................................................. 2

1.1 物流成本的概述 .......................................................................................................... 2 1.2 物流成本管理的概述 .................................................................................................. 3 1.3物流成本管理研究现状和发展趋势 ........................................................................... 5 1.4当前物流成本管理研究存在的问题 ........................................................................... 6 2．作业成本法在物流成本管理应用中的探讨 ...................................................................... 9

2.1作业成本法中涉及的基本概念和原理 ....................................................................... 9 2.2传统的成本计算方法的不合理性 ............................................................................. 12 2.3作业成本法在现代物流成本管理中的作用 ............................................................. 15 2.4作业成本法在物流成本核算中的步骤 ..................................................................... 17 3．作业成本法在物流成本核算中的应用实例 .................................... 错误！未定义书签。

3.1聚龙物流公司应用ABC背景 ................................................... 错误！未定义书签。 3.2聚龙物流公司的ABC设计 ....................................................... 错误！未定义书签。 3.3聚龙物流公司作业成本分析 ..................................................... 错误！未定义书签。 3.4聚龙物流公司降低物流成本的建议 ......................................... 错误！未定义书签。 4．实施作业成本管理的建议 ................................................................ 错误！未定义书签。

4.1明确物流管理的目标 ................................................................. 错误！未定义书签。 4.2标准化和信息化技术的应用 ..................................................... 错误！未定义书签。 4.3现代物流成本管理是全员参与的过程 ..................................... 错误！未定义书签。 4.4其它建议 ..................................................................................... 错误！未定义书签。 结论 .......................................................................................................... 错误！未定义书签。 致谢 .......................................................................................................... 错误！未定义书签。 参考文献 .................................................................................................. 错误！未定义书签。

III

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绪论

“2010年，我国物流业增幅将会高于2009年。社会物流总额估计会有15％左右的增长，物流业增加值增长可达10％左右。”这是在2010中国物流发展报告会暨A级物流企业授牌大会上，中国物流学会会长何黎明所讲述的，他还表示“按照目前情况分析，国家油价进入上升通道，通胀预期增强，人力成本、土地资源成本继续升高，物流企业运营所需的各种要素价格呈上涨趋势。”

可见2010年物流成本上涨之势已经形成，我认为这既是挑战也是机遇，对于一个实力比较弱小、服务水平比较低的物流企业，利润有可能越来越薄，甚至亏损从而退出物流市场，但这对物流企业加速兼并重组，提升服务能力提出了更高的要求。因此如何降低物流成本，对于现代企业来说意义重大，物流成本管理已经成为企业管理研究的重要课题之一。

在这样的情形下，作业成本法正适应了现代经济环境的变化，它通过作业管理对所有作业进行动态反映。一方面，企业成本计算体系把资源的消耗和作业联系起来，进而把作业和产品联系起来，另一方面，它把企业内部一系列作业提供给顾客的价值和企业收入联系起来。而提供给顾客的最终价值的形成过程和通过作业成本计算所掌握的相应的资源消耗，又全部纳入贯彻始终的企业管理体系，以促进企业生产经营的各个环节协调一致，共同实现企业整体利润最大化。目前，作业成本法被认为是确定和控制物流成本最有前途的方法。

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1．现代物流成本管理的探讨

1.1 物流成本的概述

物流成本是指在企业物流活动中，产品在空间位移过程中和时间上所消耗的各种资源的活化劳动和物化劳动的货币表现总和。企业物流成本是企业在生产经营过程中，商品从原材料供应开始，经过生产加工，到产成品和销售，以及伴随着生产和消费过程所产生的废物回收利用等过程所发生的全部费用。具体地说，它是产品在实物运动过程中，包括包装、装卸、搬运、运输、储存、流通加工、物流信息等各个环节所支出的人力、物力、财力的总和。物流成本也可以说是物流在作业链中各个环节所有成本之和，是企业内部消耗掉的物流费用和企业向外部企业支付的物流费用。

由于物流成本的消减具有乘法效应，因此物流成本的研究对企业利润的增加具有显著的作用。现在假设物流成本占销售额的10%，某企业一个月的销售额为500万元，物流成本则为50万。若是物流成本降低5万，销售金额将增加50万。若要达到同样的目标，在减少产品成本和营销费用这方面是比较困难的，但只要实行合适企业的物流成本管理，寻求有效的方法，就可以降低物流成本。可见物流成本的下降对企业经济利益有着巨大影响，会产生极大的经济效益。

那么哪些因素会对物流成本产生重大影响呢？以下几个影响因素我们依次来看一下：

1、竞争性因素

企业所处的市场环境充满了竞争，企业之间的竞争除了产品的价格、性能、质量以外，从某种意义上来讲，优质的客户服务是决定竞争成败的关键，客户的服务水平又直接决定物流成本的高低，因此物流成本在很大程度上是由于日趋激烈的竞争而不断发生变化的，它具体有以下几个影响因素。 （1）订货周期

企业物流系统的高效必然可以缩短企业的订货周期，减少客户的库存，从而降低客户的库存成本，提高企业的客户服务水平，以提高企业的竞争优势。 （2）库存水平

存货的成本提高，可以减少缺货成本，即缺货成本与存货成本成反比。库存水平过低，会导致缺货成本增加；但库存水平过高，虽然会降低缺货成本，但是存货成本会显著增加。因此，合理的库存应保持在使总成本最小的水平上。 （3）运输

不同的运输工具，运输能力大小均不等，成本高低亦不同。运输工具的选择，一方

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面取决于所运货物的体积、重量以及其价值大小，另一方面又取决于企业对某种物品的需求程度以及工艺要求。选择运输工具要同时兼顾既保证生产与销售的需要，又要力求物流成本最低两个方面。企业采用更快捷的运输方式，虽然会增加运输成本，却可以缩短运输时间，降低库存成本，提高企业的快速反应能力。 2、产品因素

产品的特性不同也会直接影响物流成本，主要因素有： （1）产品价值

一般来讲，产品的价值越大，对其所需使用的运输工具要求越高，仓储和库存成本也随着产品价值的增加而增加。高价值意味着存货中的高成本，以及包装成本的增加。 （2）产品密度

产品密度越大，相同运输单位所装的货物越多，运输成本就越低。同理，仓库中一定空间领域存放的货物也越多，库存成本就会降低。 （3）易损性

物品的易损性对物流成本的影响是显而易见的，易损性的产品对物流各环节如运输、包装、仓储等都提出了更高的要求。高质量的产品同时也减少了因次品、废品等回收、退货而发生的各种物流成本。 （4）特殊搬运

有些物品对搬运提出了特殊的要求。如对长大物品的搬运，需要特殊的装载工具；有些物品在搬运过程中需要加热或制冷等，这些都会增加物流成本。 3、空间因素

空间因素是指物流系统中企业制造中心或仓库相对于目标市场或供货点的位置关系。进货方向决定了企业货物运输距离的远近，同时也影响着运输工具的选择、进货批量等各个方面。若企业距离目标市场太远，则必然会增加运输及包装等成本；若在目标市场建立或租用仓库，也会增加库存成本，因此空间因素对物流成本的影响很大。 4、其他因素

除上述因素外，影响企业物流成本的因素还包括企业管理成本开支大小、资金利用率、货物的保管制度、物流管理合理化程度、企业的物流决策、企业外部市场环境的变化等诸多方面的因素。

1.2 物流成本管理的概述

物流成本管理就是通过成本去管理物流，管理的对象是物流而不是成本，物流成本管理可以说是以成本为手段的物流管理方法。物流成本构成涉及到企业各方面的成本，物流成本占企业生产经营总成本的很大部分，因此，加强物流管理的关键在于加强物流

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成本管理。成本能作为物流管理手段的原因有两个：一是成本能够真实地反映物流活动的实态；二是成本可以成为评价所有活动的共同标尺。就第一点而言，一旦用成本去掌握物流活动，物流活动方法上的差别就会以成本差别的形式明显地表现出来。 物流成本管理的内容同财务成本管理的内容是一致的，也包括预测、决策、预算、控制、核算、分析等几个部分。

物流成本预测是根据有关物流成本的数据和企业具体的发展情况，运用一定的技术方法，对未来的成本水平及其变动趋势做出比较科学的估计。成本预测是成本决策、预算、控制的基础工作，可以提高物流成本管理的科学性和预见性。在物流成本管理的许多环节上都需要成本预测这个工具，如仓储环节的库存预测、流通环节的加工预测、运输环节的货物周转量预测等。

物流成本决策是在物流成本预测的基础上，结合其他相关资料，运用一定的科学方法，从若干个方案中选择一个满意的方案的过程。从物流整个流程来说，有配送中心新建、改建、扩建的决策；装卸搬运设备、设施购置的决策；流通加工合理下料的决策等。进行成本决策、确定目标成本是编制成本预算的前提，也是实现成本的事前控制，提高经济效益的重要途径。

物流成本预算是根据物流成本决策所确定的方案、预算期的物流任务、降低物流成本的要求以及有关资料，通过一定的程序，运用一定的方法，以货币形式规定预算期物流各环节耗费水平和成本水平，并提出保证成本预算顺利实现所采取的措施。通过物流成本预算管理，可以在降低物流各环节方面给企业提出明确的目标，推动企业加强物流成本管理责任制，增强企业的物流成本意识，控制物流环节费用，挖掘降低物流成本的潜力，保证企业降低物流成本目标的实现。

物流成本控制是根据计划目标，对物流成本形成和发生过程以及影响物流成本各种因素和条件加以主动的影响，以保证实现物流成本预算完成的一种行为。物流成本控制包括事前控制、事中控制和事后控制。物流成本事前控制是整个物流成本控制中最重要的环节，它直接影响以后各物流作业流程成本的高低。通过成本控制，可以及时发现存在的问题，采取纠正措施，保证物流成本目标的完成和实现。

物流成本核算是根据企业确定的成本计算对象，采用相适应的成本计算方法，按规定的成本项目，通过一系列物流费用汇集与分配，从而计算出各物流活动成本计算对象的实际总成本和单位成本。通过物流成本计算，可以如实地反映物流的实际耗费，同时，也是对各种物流费用的实际支出的控制过程。

物流成本分析是在物流成本核算及其他有关资料的基础上，运用一定的方法，揭示物流成本水平变动的原因，进一步查明影响物流成本变动的各种因素。通过物流成本分析，可以提出积极的建议，采取有效措施，合理地控制物流成本。

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1.3物流成本管理研究现状和发展趋势

物流活动的每一个环节都会产生相应的成本，目前，物流的权威定义来源于美国物流管理协会。该协会认为：物流是供应链流程的一部分，是为了满足客户需求而对商品、服务及相关信息从原产地到消费地的高效率、高效益的正向和反向流动及储存进行的计划、实施与控制过程。美国物流管理协会采用1997年日本《物流成本计算统一标准》中的按功能划分方式来划分物流成本，分为仓储作业成本、存货成本、运输成本、管理成本四类。1、仓储作业成本包括装卸成本、检货成本、物流加工成本、补货成本、进货入库成本和验收成本。2、存货成本包括库存占压资金的利息，把库存占压资金的利息加入物流成本，这是现代物流与传统物流费用计算的最大区别，它把降低物流成本与加快资金周转统一起来。3、运输成本包括公路、铁路运输和其他运输费用及货主费用，货主费用包括运输部门运作和装卸费用，这部分成本在物流成本管理中占较大比例。4、物流管理成本也称为物流管理费用，包括订单处理成本和采购处理成本等物流管理部门发生的一切管理费用。在美国是按照美国的历史情况由专家确定一个固定比例，乘以仓储作业成本、存货成本和运输成本的总和得出来的。作业成本法在物流领域的应用受到广泛关注，但大多数是从物流成本核算角度进行的探讨，认为基于作业的分析可以找到物流系统中存在的一些缺陷和漏洞，从而重组物流过程，减少物流成本、提高服务水平。

随着时代的发展，在全球制造和全球经济一体化浪潮下，企业竞争不再是简单的个

体竞争，而是参与到供应链中，以供应链的方式进行竞争。供应链是指生产及流通过程中，涉及将产品或服务提供给最终用户的上游与下游企业所形成的网络结构。现代物流作为供应链的一部分，在当代供应链竞争环境下，其物流成本管理己超越传统成本管理范畴，明显呈现出信息化、系统化和战略化的趋势[4]。 1、信息化趋势

现代企业对物流成本的管理，不应该仅仅将关注的目光放在物品实体运动所产生的成本本身，还必须要对伴随物流运动始终的信息系统所产生的成本进行有效的管理。从物流流程的角度来看，企业可以被看作是由资金流、信息流、商流及物流所构成的综合体。随着网络的兴起，企业的资金流、信息流、商流都可以通过网络的传递来完成，唯有企业的物流必须通过实物的有效组织进行流动。企业交易的最终完成，也必须依赖于物流的有效流动，由此凸现出物流在企业中的重要性。然而，这并不说明企业的物流与信息流是完全割裂的，物流运动的方向、方式等也必须根据信息系统的导向来完成。根据国外的研究表明，高效率的物流信息系统应用于企业的物流成本管理，可以发挥如下的作用：

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（1）可以防止库存量的不足或过多，从而有效降低库存成本；

（2）可以迅速地提供关于销售和库存的信息，从而能对市场和销售环节进行及时调整；

（3）可以简化订单的处理流程，缩短订单处理时间，降低订单处理成本； （4）通过计算机进行配送管理，能够提高配送的效率，降低配送的成本。 2、系统化趋势

企业的物流系统一般由产品的运输、配送、仓储、包装、装卸、流通加工、情报信息等若干个相互联系的业务子系统构成。物流成本管理系统化是在系统思想的指导下，运用系统工程的方法，对物流系统进行整体设计，力求达到以最佳的结构、最优的协调与最小的总成本来组织各项物流活动，以满足企业的物流战略。根据效益背反理论，由于物流各子系统间的成本存在此消彼长的关系，因此物流子系统成本的降低并不一定能够降低物流系统的总成本。只有通过协调物流子系统间的运作、引入新的物流管理思想、选用更有效率的物流设备等方式，来降低系统的总成本，这才是长远可行的成本管理措施。

3、战略化趋势

物流成本管理的另一发展趋势，便是将物流成本的管理与企业的竞争战略联系起来，使企业的物流活动满足企业竞争战略的要求。现代企业的物流成本管理早已超越了传统意义上对物流成本的控制或节约的范畴，它还应从企业采用的具体竞争战略出发，通过对企业价值链的分析，在保证企业市场策略的基础上，将不产生价值的物流环节尽量缩减，从而为客户创造真正的价值。

1.4当前物流成本管理研究存在的问题

目前的研究成果一般是基于作业成本法与传统成本计算方法的比较，并结合物流企业的特点，对作业成本法在物流企业中应用的必要性和可行性进行了探讨，认为使用作业成本法可以更准确地核算物流成本，并对应用作业成本法在配送中心的成本进行核算、分析，可以明确配送中心各项作业所消耗的成本，从而为配送中心的成本核算以及成本控制提供了依据然后按照作业成本的方式进行成本预算，找出成本高的原因，并出了其降低成本的原因。但是总的来看国内物流成本研究的不足主要在于:第一，对物流成本的构成认识不清，目前我国企业现行的财务会计制度中，成本费用无法分离.物流总成本都无法计算。第二，物流成本的计算与控制由各企业分散进行，缺乏统一的统计口径，缺乏相应的权威统计数据。全国甚至各个行业都没有有关物流成本的统计数据。第三，各个企业显性成本和隐性成本各自内涵的确认不统一，区分的依据不统一。由于

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计算口径不同，相同行业或类型相似的企业之间的物流成本水平无法比较，这对于评估企业物流绩效，促进企业的物流合理化也是很不利的。第四，现阶段企业对其物流成本的核算还没有形成一整套完善的系统，只是分散在各个账户中分散核算，并且核算思路不清晰、制度不完善。从企业的具体情况和经济管理的需要来看，现阶段对企业物流成本的核算是急需改进的。正是由于第三方物流成本核算制度与配套的会计制度的缺失才导致了在物流成本核算、管理以及会计信息等诸多问题。

1.第三方物流成本制度的缺失导致物流成本核算不准以及物流管理的混乱

传统的成本制度与方法根本无法准确核算与管理以作业为中心的第三方物流的成本，而第三方物流成本是影响供需双方选择这一物流模式的关键因素，也是影响客户满意度的主因:因此第三方物流成本过高、物流成本核算不准以及物流管理的混乱已经严重制约了第三方物流的发展。

2.与物流成本核算制度配套的会计制度的缺失导致了物流成本会计信息的 严重失真与严重失缺

首先是，我国企业现行的财务会计制度没有单独的科目来核算物流成本。这使得许多第三方物流企业仅将向外部的运输企业支付的运输费用和向外部仓库支付的仓储费用作为企业的物流成本。这种计算方式使得大量的物流成本不为人所知，如:企业内与物流活动相关的人员费、设备折旧费等。根据一些发达国家研究成果，实际发生的物流成本常常是会计记录的5倍以上。企业连自己的物流总成本都无法说清。这种情况下，无论采用什么先进的物流管理模式和技术，都不可能真正实现第三方物流企业的物流系统的合理化。

其次是，物流成本的计算与控制由各企业分散进行，缺乏相应的权威统计数据。我国的第三方物流企业是根据自己对物流成本的理解来进行计算与控制的，缺乏统一的统计口径，全国甚至各个行业都没有有关物流成本的统计数据。目前一些发达国家可以根据自己的统计数据，计算出其物流成本占GDP的比重;而我国却做不到这一点，只有一些由世界银行等国际组织估算出来的数字。据麦肯锡公司和摩根斯坦利公司的报告估计，我国物流总成本占国民生产总值的比重中为30%，其实也仅仅是估计值。由于我国现有会计制度的不完善以及缺失导致物流成本的严重失真，制度层面(制度原因)己是其主因。

此外，由于缺乏统一的物流成本核算方法引发了企业物流成本计算标准的不同与计

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算口径不同。由于计算标准的不同，我国各行业的平均物流成本水平也无法计算出来;同时由于计算口径不同，相同行业或类型相似的企业之间的物流成本水平无法比较，这对于评估企业物流绩效，促进企业的物流合理化也是很不利的。企业微观成本的不准直接导致了行业宏观成本的不准，从而导致企业的微观物流成本管理与行业的宏观物流成本管理都失效。

作业成本法为物流成本估算提供了新的思路。它把企业视作为了最终满足客户需要而设计的“一系列作业”的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链。每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给客户。

作业成本计算通过对作业进行因果分析，揭示了作业的特性，提供了详细的作业信息，区分出增值作业与非增值作业。同时，通过作业成本计算所提供的信息，分析产品成本中哪些费用是必须的，能为最终产品增加价值；哪些是不必要的，不能为最终产品增加价值。作业成本计算提供的所有信息，为实施合理的成本控制指明了方向，并说明了企业应采取何种措施。

基于作业的分析可以找到物流系统中存在的一些缺陷和漏洞，从而重组物流过程，减少物流成本、提高服务水平。依据作业成本法提供的信息，我们可以探讨成本驱动、消除非增值业务，还可以应用于产品设计中。产品设计包括业务分析，设计的调整，这都必须考虑到顾客的需求。例如通过准时化生产系统（JIT），取消不必要的操作。 准时化生产（JIT)是一个基于高度信息化和生产自动化的生产管理系统。它的目标是消除所有不必要的操作；为了实现 “零库存” ，尽可能生产和销售；实施全面质量管理，以实现“零缺陷” ；用生命周期来衡量整个业务链的效率，以将非增值的时间减少为零。

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2．作业成本法在物流成本管理应用中的探讨

2.1作业成本法中涉及的基本概念和原理

2.1.1作业成本法基本概念

作业成本法涉及的基本概念有：资源(Resources)、作业(Activity)、作业中心(Activity Centre)、成本对象(Cost Objects)，资源动因(Resources Driver)、成本动因(Cost Driver)、作业成本池(Activity Cost Pool)和成本要素(Cost Element)[6]。 1、资源

在作业成本法下，资源实质上是指为支持作业的的成本、费用来源，是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，资源可以分为货币资源、材料资源、人力资源和厂房设备资源。 2、作业、作业中心

作业是指企业基于一定目的，消耗一定资源的特定范围内的工作，是形成产品、服 务的必然组成部分。作业有两个特点：一是作业必须量化，以便作为成本的基本计算对象；二是作业贯穿于企业经营的全过程，作业的定义根据管理需要可粗可细。 作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息，以及作业执行情况的信息。

例如，在一个客户服务部门，作业可能是数以百计的，但主要可以分为处理顾客订单、解决产品问题以及提供顾客报告的三个作业中心。那么，与处理顾客订单相关的作业可以分为接收订单、订单录入、订单确认、制订计划等作业，这都可以相应的归入处理顾客订单作业中心。 3、成本对象

成本对象是成本(费用)计量和分配的最终对象，它可以是产品、服务、顾客等。根据不同的成本对象进行成本归集和分配，将获得不同的结果，为决策、分析提供不同的依据。

4、资源动因、资源动因分配率

资源动因是指资源被各项作业消耗的方式和原因，它反映了作业对资源的消耗情况，是把资源库价值分配到各作业成本库的依据。

在将各项资源动因分配至作业成本时，必须先确定资源动因分配率，再确定各项作业所消耗的资源，具体计算如下：

资源动因分配率=某项资源耗费/该项资源耗费的动因量

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某项作业应分配的资源耗费=该项作业所耗费的资源动因量*资源动因分配率 某项资源耗费=耗费该项资源的作业成本之和 5、成本动因

成本动因是指作业成本被各种产品或劳务即最终成本计算对象消耗的方式和原因，它是将作业成本库中的成本分配到成本计算对象中去的标准。

成本动因选择应考虑两个因素：一是成本动因与实际作业消耗之间的相关性，二是成本动因的计量性及计量成本的合理性。

在将各项成本动因分配至作业成本时，需先确定成本动因分配率，再确定各项作业所消耗的资源，具体计算如下：

成本动因分配率=某作业中心所发生的作业成本/该作业中心可提供的成本动因量 某项成本计算应分配的某项作业成本=该成本计算对象好用该项作业的成本动因*成本动因分配率

某作业中心的作业成本=各有关成本计算对象分配的各项作业成本之和 6、成本要素、作业成本池

作业成本池，也叫做作业成本库。分配到作业的每一种资源就成为该作业成本池的一个成本要素。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和。

成本要素、作业成本池的关系表现为：一项作业消耗的各项资源成为各类成本要素，一项作业的成本要素的集合组成该项作业的作业成本池。 2.1.1 作业成本法的基本原理

作业成本法应用于物流成本核算的理论基础是以”产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的产生，作业导致成本的产生”为指导思想。作业成本法把核算深入到作业层次，以作业为成本计算对象。首先依据资源动因将资源的成本追踪到作业，形成作业成本，再依据作业动因将作业的成本追踪到产品，最终形成产品的成本。因此，应用作业成本法核算企业物流成本并进行管理的基本思路如图2.2所示。

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图2.2 作业成本法原理示意图

作业成本法为作业、经营过程、产品、服务、客户提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的方法，通过对作业及作业成本的确认、计量、最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联的作业活动的追踪分析，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业连，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终提高企业的竞争力和盈利能力。 2.1.3 作业成本法的成本计算步骤

物流作业成本计算是以作业成本法为指导，将物流间接成本和辅助资源更准确地分配到物流作业、运作过程、产品、服务以及顾客中的一种成本计算方法。物流作业成本法的计算步骤可用图2.3表示：

（1）分析和确定资源，建立资源库

（2）分析和确定主要物流作业，建立作业成本库 （3）确定资源动因，分配资源耗费到作业成本库 （4）确定成本动因，分配作业成本倒成本计算对象 （5）计算各成本对象物流总成本

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图2.3作业成本法的计算步骤

2.2传统的成本计算方法的不合理性

传统的成本计算是货主把物流成本以单一的尺度，即 “计算出平均每个产品的物流成本”应用于结算报告、绩效评估或决策分析，因此，以“平均每个产品的物流成本”作为基准，结果是个数增加则物流成本就随之增加；而如果个数相同的话，即使其他条件不同，物流成本也不会增加。这样物流成本的高低由产品个数来决定，在很大程度上是不尽合理的。

例：设定客户A、B、C分别订购了相同的商品200个，但是每个客户的交货次数、每次的订货数量都是不同的，具体数据见表2.1~2.3，分别计算每个客户的成本。

表2.1客户订货情况

订货总数 订货次数 订货数/次 客户A 200 20 10 客户B 200 8 25 表2.2不同作业活动数量

客户C 200 10 20 散装数量 整箱数量 搬运次数 200 0 20 40 8 8 表2.3不同作业活动的单价

0 10 10 散装配货单价 整装配货单价 搬运配货单价

20元 40元 50元

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最后，计算出不同作业活动的成本，计算结果见下表2.4：

表2.4不同作业活动的成本

散装 整箱 搬运 合计成本 客户A 4000 0 1000 5000 客户B 800 320 400 1520 客户C 0 400 500 900 结论：即使销售金额相同，由于订货条件不同，其成本也是大相径庭的。由此可以证明，传统的成本计算方法，将物流成本的高低由产品个数来决定，在很大程度上是不尽合理的。

表3.2企业应用作业成本法的SWOT分析

Strength（优势） Weakness（弱点） 作业成本计算为企业提供了更准确的作业成本法实施的初期投入较高，让许成本信息 多企业却步 作业成本法是依据因果关系分配资源作业成本法的实施，对企业领导和员工流动的过程，为企业做出正确的决策提素质提出要求 供了科学依据 作业成本法对于现代企业来说已经不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本管理工具。 Opportunity（机会） 提高了企业整体的竞争能力 Threat（威胁） 作业成本法的实施，使市场竞争更加激烈 给整个物流行业带来了希望与活力，通对现代社会信息化发展提出了巨大挑过作业成本法，有效地管理和控制物流战 成本，从而为社会获取最大效益。 1、Strength（优势） （1）作业成本计算为企业提供了更准确的成本信息。

作业成本法以“作业”为中心，将企业的整个供应链按不同的作业类别进行划分和成本归集。它识别了成本发生的成本动因，并依据成本动因将成本分配到成本对象。

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成本动因的多样化使成本分配更加科学。作业成本法通过设置多样化的成本库和采用多种成本动因，使间接费用按产品对象化，从而使成本的可归属性大大提高，因而所得的产品成本能比较准确地反映消耗资源的真实性[10]。

（2）作业成本法是依据因果关系分配资源流动的过程，为企业做出正确的决策提供了科学依据。

实施作业成本的企业首先根据市场信息和客户需求决定生产计划，接着分配这些产品需要的作业及其数量，然后考虑完成这写作业需要哪些资源；其次，根据资源动因将资源成本分配到作业，再根据作业动因将作业成本追踪到最终产品，从而为管理者提供了比较准确的成本信息，为其做出正确的决策提供了科学依据。

（3）作业成本法对于现代企业来说已经不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本管理工具。

作业成本法通过对作业进行因果分析，揭示了作业特性，提供了详细的作业信息。由此，企业管理者可以分析产品成本中哪些费用是必须的，能为最终产品增加价值；哪些是不必要的，不能为企业增加价甚至是影响企业效益的。可见，作业成本计算提供的信息，能为企业实施合理的成本控制指明了方向，并且说明了企业应采取何种措施。 2、Weakness（弱点）

（1）作业成本法实施的初期投入较高，让许多企业却步

要实施作业成本法，必需事先要进行系统的设计、安装、调试、培训等，需要花费较大的初期投入，还面临终止原系统使用的机会成本。从长期来看，虽然采用作业成本法符合成本-效益原则，但它更多的是体现长期的收益，且未来的收益也具有很大的不确定性，也没有一个客观的计量依据，对企业而言更多的是从企业的长期发展去考虑。从近期来讲，可能不会立即给企业带来较多的收益，不符合成本-效益原则。这高昂的初期成本就使企业实施的动力不足，特别是从企业管理层来讲，更多的是考虑在任期内完成其受托责任，至于技术革新相对来讲处于次要地位，要他花费很大的成本而不产生明显的短期收益来支持应用作业成本法可能让管理当局考虑再三。 （2）作业成本法的实施，对企业领导和员工素质提出要求

作业成本法的实施取决于领导主动支持的程度、是否投入足够的资源、与企业竞争战略的联系程度、是否能组织企业内所有员工投入一定的时间去参加培训等。作业成本法涉及到主要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择以及各作业成本的分配与计算，牵扯到企业的方方面面。在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。所以，作业成本法在应用时必须取得单位领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。但是，就我国大部分企业的现状，单位领导对作业成本法知之不多，更谈不上认可与支持，只有在部分大企业里才有可能实施；对企业员工而言，整体学历和学识水平不高，对作业成本法知之甚少。

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3、Opportunity（机会）

在作业成本法下，成本核算深入到作业层次，通过开展作业分析，可以寻求降低成本的可靠依据和企业优化作业组合的途径，采用日趋合理的物流服务流程，降低总资源费用。从而增加了企业的成本竞争优势，提高了企业整体的竞争能力。同时，作业成本法给整个物流行业带来了希望与活力，通过新的成本管理方法，来有效地管理和控制物流成本，从而为社会获取最大效益。 4、Threat（威胁）

作业成本法的实施，不仅使市场竞争更加激烈，而且对现代社会信息化发展提出了巨大挑战。信息系统的改进通常先于采用作业成本法和达到作业成本法的使用水平，高水平的信息技术对大多数企业来说是作业成本法达到使用阶段的重要条件。实施作业成本法应具有先进的信息管理系统，应具有良好的由供应系统、制造系统和销售系统等合成的集成系统，能够获得长期的销售量、成本和绩效等方面的数据，以及所有这些数据的实时更新。但我国许多企业的信息化水平都不高，严重影响作业成本法的实施。

2.3作业成本法在现代物流成本管理中的作用

1、拓展了传统的成本管理范围，体现了价值管理思想。

传统的成本管理以产品为核心，就成本论成本，所提供的成本信息能够为企业的外部报表服务，却不能进行有效的内部控制。成本管理新模式着眼于形成产品的过程中发生的作业成本，是伴随着作业管理（activity-based management，ABM）的过程分析、作业分析及动因分析进行的，是一种过程性成本管理。其结果不仅能够向管理者提供成本信息，而且能够提供有关的生产过程信息，能够帮助管理者进行有效地生产管理决策。现代成本管理模式与价值工程、工业工程、生产管理的有机结合，实现了成本的经济性与技术性的统一。另外，还将管理扩大到“价值管理” 。其依据不仅包括成本信息，还包括作业质量、效率、时间等信息，不仅关心成本发生，更关心成本为何发生，从考察作业的价值着手，对作业进行全面的控制管理。从这个意义上讲，现代成本管理模式不是单纯意义上的“成本管理” ，而是“价值管理” 。 2、提供更详细、更准确的成本信息、改进企业的相关决策。

作业成本计算识别成本动因，依据成本动因分配成本，丰富了制造费用的分配基础，使产品成本信息更加真实，对产品定价决策也产生了重大影响。传统的成本计算往往使产量高的产品成本偏大，而使产量低的产品成本偏小，依此做出的产品定价同产品的实际成本有较大的偏差。依据作业成本计算提供的更准确的成本信息，使企业具有相对竞争优势，在竞争中处于主动地位，可以策略地选择合适的实际，针对合适的产品进行产品价格调整，以获取更大的利润。此外，更准确的成本信息使企业的其他决策，例如购置/租入决策、产品组合决策、产品资源耗用分配决策、投资决策等都有极大的改进。

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3、促使企业树立新的企业观。

新的企业观把企业看成是一个“作业集合体” 。企业中包含着许许多多作业，这些作业按照生产过程有机地结合在一起，为实现企业目标完成一定的任务。新的企业观将企业浓缩为“作业组合”模型，高度透视了企业的生产行为。若干作业按照因果关系组成作业链，各个作业链之间互相平行、互相交错，形成一个立体的作业体。资源随着作业链，有一个作业转移到另一个作业。每一项作业是企业原料、人力、设备、信息、技术等资源的集合体。资源在转移过程中不断地增值，最终形成产品。作业时企业的单元，作业管理以“作业”为核心，进行过程分析、动因分析以及作业分析。以实现顾客价值为标准，识别增值作业、低增值作业和非增值作业。采取措施，改善低增值作业；消除或减少非增值作业；对于增值作业，则努力减少资源消耗，提高作业质量。

表2.5企业观念的比较

管理职能 顾客需求 传统的观念 根据目标管理 新的企业观 重视顾客，创造不断改进的氛围 对顾客需求的理解片面、理解顾客的需求，并使内、外部模糊 顾客需求满意 改进观念 容忍一定的出错行为，认为满足顾客需求的同时不断改进 为随后的纠错行为是正常的 员工 按职能划分、受管理的支员工组成工作组、员工功能集成配 化 目标 以短期目标为重点，采取注重短期目标与长期目标的权衡 行动缺乏长期眼光 管理者职能 计划、控制、组织、分配、参与沟通，促进彼此的信任 执行

三、应用成本改善模式降低物流成本

现代作业成本计算方法（ABC）应用于物流成本计算和作业成本管理（ABM）以及物流作业分析与控制，是更科学、更深入的物流成本改善技术。

物流成本改善即通过规模经济效益和学习效益，扩大经营规模，提高劳动效率，降低单位成本。成本改善机会的重要性是[9]：

1、确定不同的作业。确认哪些是增值业务，哪些是非增值业务。从而消除非增值业务。

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2、分析重要的作业。为了节省时间，应选择在企业价值链中最重要的作业，即所选的作业应具有较大的成本改善机会。

3、与其他企业的最佳作业进行比较。有价值的作业并不意味着高效率和最好的质量。因此，学习其他企业的战略思想，在管理中运用“杠杆原理”是非常必要的。 4、分析作业之间的关系。在价值链相邻节点上，客户和企业的运作是为了一个共同的目标。连接操作之间的关系必须重新建立，满足缩短运作时间和减少重复操作的要求。

四、应用成本维持模式降低物流成本

物流成本维持即从日常物流作业中消除不必要的物流浪费，提高作业环节效率。物流成本维持可采用以下措施： 1、库存成本方面的措施主要有：

（1）维持合理库存量；（2）提高保管效率；（3）防止偷盗、毁损 2、运输成本方面的措施主要有：

（1）通过商物分流，缩短运输距离；（2）减少运输次数；（3）提高车辆装载率；（4）选择最佳运输方式；（5）开展集运、直运、共同运输等 3、包装成本方面的措施主要有：

（1）使用价格便宜的包装材料；（2）包装作业机械化、标准化；（3）回收利用旧包装

4、装卸成本方面的措施主要有：

（1）减少装卸次数；（2）装卸作业灵活化、省力化；（3）利用信息引导系统

2.4作业成本法在物流成本核算中的步骤

首先，分析和确定资源，建立资源库。物流资源表明了物流作业所消耗的成本源泉。

如包装这一项作业，要消耗一定的包装材料、包装人员的劳动，也会对包装机器造成一定程度的磨损，这些材料、人员劳动、机器等就是这个作业顺利进行的资源[2]。在成本核算中，物流资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用以及生产过程以外的成本（如广告费用）。

当一项资源只服务于一种作业时，分配成本到作业就比较简单；当一项资源服务于多个作业时，就必须通过资源动因来把资源的消耗恰当地分配给相应的作业。而且在分析和确定资源时，有时候需要把一些会计账目和预算科目结合起来组成一个资源库，在成本核算的同时，进行预算的控制。

其次，需要分析和确定公司物流系统中涉及的各项作业。由于作业是工作的各个单位，公司作业类型和数量会随着生产产品不同而不同。因为物流作业是一个使投入转换为产出的活动，它是一些紧密联系的业务集合，因此，依据物流资源动因将资源分配给

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作业后就形成各个物流作业成本库。

在分析和确定作业的过程中，应该将服务和作业的各个环节分开，作为计算作业成本和评价作业效果的基础，这个过程把组织的活动分解成一个个易理解的基本作业。作业不一定正好与组织的传统职能部门一致，有时候，作业时跨部门的，有时候一个部门就完成多项作业。

由于物流企业的作业有大有小，在确认作业时必须对作业进行必要的分解和整合。我们在分解和整合的过程中，以“高内聚、低耦合”为原则。“高内聚”是指一项作业里的基本操作都是与完成作业相关的，如果一个作业中包含了不相关的操作，就应该把它分解出去。“低耦合”指的是各项作业之间相对独立，一项作业的完成不需要另一项作业的协助，当然，如果两项作业有前后继起的关系除外。

另外，需要确定物流成本对象。成本对象是作业成本分配的归属，一般的成本对象有：产品、服务、批次、客户、销售渠道、销售地域等。

在分析了物流过程后，物流公司的作业成本常依据作业动因在三个层次分配给成本对象：单位水平层、批量层及产品维持层。由于不同层次上的作业成本随着不同因素的变化而变化，如单位水平上的作业成本与生产和销售的数量成正比（如装卸、运输），而批量层上的作业成本取决于批数（如报关申报、订单处理），产品维持层上的作业成本就与客户、销售渠道、销售地域直接相关。

我们继续分析资源动因，建立作业成本库。由于继续作业决定着资源的耗用量，资源动因便是分配资源耗费给各个作业形成作业成本库的依据，它在资源的耗费和作业成本库间建立起一个因果关系。资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源成本分配到作业。

在会计计算上，建立一个作业成本库，记录分配给各个作业的资源数量以及金额，为下一步分析作业动因、分配成本对象做准备。

在分配成本对象过程中，物流作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系。例如，问题最多的产品会产生最多顾客服务的电话，故按照电话数的多少（此处的作业动因）把解决顾客问题的作业成本分配到相应的产品中去。它是将物流作业成本库中的成本分配到成本对象的依据，在作业成本库和成本对象间建立起了因果关系。

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作业后就形成各个物流作业成本库。

在分析和确定作业的过程中，应该将服务和作业的各个环节分开，作为计算作业成本和评价作业效果的基础，这个过程把组织的活动分解成一个个易理解的基本作业。作业不一定正好与组织的传统职能部门一致，有时候，作业时跨部门的，有时候一个部门就完成多项作业。

由于物流企业的作业有大有小，在确认作业时必须对作业进行必要的分解和整合。我们在分解和整合的过程中，以“高内聚、低耦合”为原则。“高内聚”是指一项作业里的基本操作都是与完成作业相关的，如果一个作业中包含了不相关的操作，就应该把它分解出去。“低耦合”指的是各项作业之间相对独立，一项作业的完成不需要另一项作业的协助，当然，如果两项作业有前后继起的关系除外。

另外，需要确定物流成本对象。成本对象是作业成本分配的归属，一般的成本对象有：产品、服务、批次、客户、销售渠道、销售地域等。

在分析了物流过程后，物流公司的作业成本常依据作业动因在三个层次分配给成本对象：单位水平层、批量层及产品维持层。由于不同层次上的作业成本随着不同因素的变化而变化，如单位水平上的作业成本与生产和销售的数量成正比（如装卸、运输），而批量层上的作业成本取决于批数（如报关申报、订单处理），产品维持层上的作业成本就与客户、销售渠道、销售地域直接相关。

我们继续分析资源动因，建立作业成本库。由于继续作业决定着资源的耗用量，资源动因便是分配资源耗费给各个作业形成作业成本库的依据，它在资源的耗费和作业成本库间建立起一个因果关系。资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源成本分配到作业。

在会计计算上，建立一个作业成本库，记录分配给各个作业的资源数量以及金额，为下一步分析作业动因、分配成本对象做准备。

在分配成本对象过程中，物流作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系。例如，问题最多的产品会产生最多顾客服务的电话，故按照电话数的多少（此处的作业动因）把解决顾客问题的作业成本分配到相应的产品中去。它是将物流作业成本库中的成本分配到成本对象的依据，在作业成本库和成本对象间建立起了因果关系。

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