2011年CPA学习笔记 - 图文

2011年CPA学习笔记—会计

第一章

一，财务报告目标的内容 二，会计基本假设 总论

1.向财务报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等有关的会计信息。 2.反映企业管理层受托责任履行情况。 注意：财务报告不再是满足国家宏观经济管理的需要。 我国财务报告目标＝决策有用(首要出发点)＋受托责任 1.会计主体：界定了会计核算的空间范围 法律主体都是会计主体（法律规定法人必须进行会计核算），但会计主体不一定是法律主体（车间主任无法以车间名义向银行贷款）。会计主体，如独资企业、合伙企业、企业年金基金、企业证券投资基金、企业集团、企业独立核算的车间、分公司均等都不是法人，但可以是会计主体。 【选择题重要考点】 2.持续经营 3.会计分期 会计期间通常有四种口径：即年度、半年度、季度（1—3 4—6 7—9 10—12）和月度。按年度口径所编报表为年报，其他期间所对应的报表为中期报告。 4.货币计量 我国规定，企业会计核算以人民币为记账本位币，外商投资企业可以选用外币作为记账本位币进行核算，但应提供以人民币反映的报表，境外企业向国内报送报表时应折算为人民币反映。 【要点提示】记账本位币和报告货币的选用标准常用于正误甄别测试 补充：会计基础：权责发生制 权即收入，责即费用，收入和费用在发生时确认，不管款项是否收支。权责发生制是资产负债表和利润表的基础。现金流量表遵循收付实现制。权责发生制是折旧、递延、待摊、应收、应付、预收、预付等会计方法的基础。会计分期是权责发生制的前提。行政单位和非营利事业单位采收付实现制。 1.可靠性—重点： 以实际发生为依据，如实反映，保证信息真实可靠，内容完整。 还有一点是，包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏的（即水平很高的人给出的建议，得出的结论一般上是一致的） 可靠性＝如实反映＋完整性＋中立 历史成本计量体现可靠性要求。 2.相关性 相关性＝反馈价值＋预测价值 公允价值等计量属性体现相关性要求。 3.可理解性 清晰明了 4.可比性—重点（满足准则规定） 可比性＝横向可比＋纵向可比 横向可比：不同企业同一时期可比； 纵向可比：同一企业不同时期可比。 纵向可比是说，同一企业不同时期发生的交易事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。是不是说，任何情况下会计政策都不能改变了呢？只要改了就违背可比性了呢？ 有两种特殊情况，会计政策改变并不违背可比性：（1）会计法规要求变更会计政策；（2）变更可以提供更好的会计信息。 以下会计政策变更不违背可比性： ①发出存货计价方法按新准则由后进先出法改为先进先出； ②长期股权投资由于持股比例的变化，核算方法发生成本法与权益法的转换； ③投资性房地产由于公允价值使用条件成熟实现计量模式的变更； ④所得税的核算方法按新准则由应付税款法或纳税影响会计法改为资产负债表债务法。 5.实质重于形式—重点 1

三，会计信息质量要求

实质重于形式：实质是指经济实质，形式是指法律形式，即经济实质重于法律形式。 如：①金融资产与金融负债的终止确认； ②融资租赁的判断以及售后租回是否确认销售收入；③控制、共同控制和重大影响的判断；④对同一控制下的企业合并的判断；⑤销售商品收入的确认，以及售后回购、附有退货条件的销售、委托代销等特殊销售方式收入的确认；⑥关联方关系和关联方交易的判断； 8把企业集团作为会计主体并编制合并报表 ⑦非货币性资产交换区分商业实质。○6.重要性 重要性应从质和量两个角度来判断。 ①金融资产的交易费用一般应资本化，但交易性金融资产交易费用采用计入当期损益的简化处理方法；②商品流通企业的进货费用一般应计入商品成本，金额较小的也可直接计入销售费用；③企业一般应按单个存货项目计提存货跌价准备，但对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按照存货类别计提跌价准备；④固定资产和低值易耗品的划分，低值易耗品某些情况下可以采用一次摊销法，办公文具等物品采购时可以直接计入管理费用；⑤生产设备日常修理费计入管理费用而不是制造费用；⑥预收账款少的企业，可以不设置预收账款账户，收到预收款时计入应收账款账户的贷方；预付账款少的企业，可以不设置预付账款账户，支付预付款时计入应付账款账户的借方；⑦应收账款按名义金额入账，而可以不按未来现金流量现值计量；⑧季度财务报告和年度报告相比，只需披露重要内容，不要求面面俱到。 7.谨慎性—重点 不高估资产或者收益，低估负债或者费用 注意：不允许企业设置秘密准备；谨慎性就是要低估资产或收益、高估负债或费用。高估和低估均为歪曲事实。错！ 应用：①历史成本计量的资产发生减值，应计提减值准备，资产减值后价值得以回升的，减值转回一般受到严格限制；②固定资产加速折旧、无形资产加速摊销；③内部研发无形资产的研究支出费用化，无法区分研究支出与开发支出的统统费用化；④发出商品（存在经济利益流入风险、委托代销、附有退货条件等）不确认收入；⑤将或有事项“很可能”发生的义务确认为预计负债；确认或有事项产生的资产的可能性条件是“基本确定”，而确认预计负债的可能性条件只需要是“很可能”； ⑥借款费用资本化必须遵循严格的限制条件； ⑦融资租入固定资产按租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值二者中较低者确定入账价值； ⑧递延所得税资产的确认应以未来可以取得的应税所得为限。 8、及时性【就一个字——快】 四，会计要素特征及确认条件 确认＝入账＋入表。确认的前提是要符合要素的定义。 会计要素 特征 1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业 2.该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业 2.末来流出的经济利益能够可靠的计量 负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 确认条件 1.资产 1.资产应为企业拥有或者控制的资源---拥有或控制的 【能生 如，融资租赁—是 钱的钱】 2.资产预期会给企业带来经济利益， 筹建期间开办费，盘亏的资产，委托代销商品：否 3.资产是企业过去的交易或事项形成的---过去的 2.负债 1. 负债是企业承担的现时义务---不是潜在的 现时义务是法定义务或推定义务。推定义务（预计负债）属于现时义务。潜在义务（如可能承担连带赔偿的或有负债）不是现时义务，因此，或有负债不是负债。 2.负债的清偿期会导致经济利益流出企业 3.负债是同企业过去的交易或者事项形成的。 2

3.所有者权益 所有者权益=净资产=资产-负债 所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。来源： 1.所有者投入的资本，包括超过部分的资本溢价或股本溢价。实收资本＋（资本公积）资本溢价 2.直接计入所有者权益的利得和损失（一般指资本公积-其他资本公积）： 是指不应当计入当期损益，会导致所有者权益发生增减变动的，与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得和损失。 利得，损失都是非日常活动所形成的， 2. 留存收益等：包括盈余公积和末分配利润利得和损失直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积） 所有者权益（2）先计入利润表（营业外收入、营业外支出、投资收益等），再影响所有者权益 金额取决于资产和负债的计量。 补：利得与损失：利得是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的……经济利益流入。损失是指由企业非日常活动形成的……经济利益流出。总之，利得和损失是指非日常活动形成的，资本溢价不是利得。 1、直接计入所有者权益的利得和损失，包括：（1）权益法下被投资方其他权益变动；（2）权益结算的股份支付；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）可供出售金融资产公允价值变动、汇兑差额及重分类。直接计入所有者权益，具体是指计入“资本公积——其他资本公积”科目。 2、不直接计入所有者权益的利得和损失，即直接计入利润的利得与损失，具体是指营业外收入和营业外支出。（1）营业外收入主要包括：①非流动资产处置利得；②非货币性资产交换利得；③债务重组利得； ④捐赠利得；⑤盘盈利得； ⑥政府补助。⑦权益法取得长期股权投资利得；⑧罚没利得；⑨无法支付的应付账款。 （2）营业外支出主要包括：①非流动资产处置损失；②非货币性资产交换损失；③债务重组损失；④公益性捐赠支出；⑤盘亏损失；⑥非常损失。⑦预计负债损失；⑧罚款支出。 4.收入 1是在日常活动中形成的。--区别于利得 1.与收入相关的经济利益很可能流入企业。 2.最终会导致所有者权益的增加 2.经济利益流入企业的结果会导致企业资产3.会导致经济利益的流入，不包括所有者投入的资本。 的增加或者负债的减少。（负债减少一般是是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增指预收账款的减少） 加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 3.经济利益的流入额能够可靠地计量。 1.在日常活动中发生的。--区别于损失 1.与费用有相关的经济利益很可能流出企业。 2.会导致所有者权益的减少， 2.经济利益流出企业的结果会导致资产的减3.与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 少或负债的增加。（负债增加，像预提费用） 是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减3.经济利益的流出额能够可靠计量。 少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总出。 利润是在企业在一定会计期间的经营成果。 利润包括收入减去费用后的净额（营业利润）、直接计入当期利润的利得与损失（营业外收入和营业外支出） 利润金额取决于，收入，费用，利得，损失 利润＝收入－费用＋直接计入当期利润的利得（营业外收入）－直接计入当期利润的损失（营业外支出） 5.费用 6.利润 五，会计要素计量1. 历史成本：资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。（主要计量属性） 适用范围：应收款项、持有至到期投资、存货、长期股权投资（成本法）、固定资产、无形资产、投资3

属性 性房地产（成本模式） 2.重置成本，现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量（主要用于对盘盈资产进行计量） 3.可变现净值：售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用及相关税费 （主要用于存货的期末计量） 4.现值：全称为预计未来现金流量现值。适用范围：资产减值准则中可收回金额的确定（长期股权投资、固定资产、无形资产、成本模式计量的投资性房地产、商誉、在建工程、工程物资）、长期债券投资（持有至到期投资、可供出售债券）和未担保余值的减值测试、融资租入资产入账价值的确定、分期付款购入资产入账价值的确定、分期收款出售资产销售收入的确定。 5.公允价值：公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。三个关键词：①公平；②熟悉情况；③自愿。 适用范围：交易性金融资产（交易性金融负债）、可供出售金融资产、衍生工具、现金结算的股份支付、投资性房地产（公允价值模式）、长期股权投资（权益法）、非货币性资产交换、债务重组、资产减值准则中可收回金额的确定。 公允价值的确定公允价值的三个级次：（1）市场价格；（2）参照价格；（3）估值技术。 注：减值准则中公允价值的确定：（1）合同价格；（2）市场价格；（3）最佳信息。 活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（一）市场内交易的对象具有同质性；（二）可随时找到自愿交易的买方和卖方； （三）市场价格信息是公开的。 注意：五种计量属性中一般应采用历史成本计量；其他计量属性必须确保可靠性。第一种是常用的，是反应过去的，2-5是现实的，一般要有足够的证明才可使用。历史成本和公允价值的主要区别在于后续计量，在历史成本计量属性下，取得资产时也是按取得时的公允价值计量。 六，财务报告=财务报表+其他应当在财务报中披露的相关信息和资料 报表财务报表=报表+附注（四表一附注） 构成 报表=资产负债表+利润表+现金流量表+所有者权益（股东权益）变动表 第二章 金融资产

1.概念： 金融资产主要包括库存现金，应收账款，应收票据，货款，其他应收款，应收利息，债权投资，股权投资，基金投资，衍生金融资产等。注意：长期股权投资也属于金融资产，但核算不在本章规范。 2.分类 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 不不不 得得得重重 重分分分 类类类 持有至到可供出售贷款和 金融资产 期投资 应收款重分类是有条件的 项 4

名称 初始计量 后续计量 计量属性 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的公允价值，交易公允价值，公允价值变公允价值 金融资产 费用计当期损益 动计当期损益 2.持有至到期投资 3.贷款和应收款项 4.可供出售金融资产 公允价值，交易费用计入初始入账金额， 摊余成本 历史成本 历史成本 公允价值，公允变动计公允价值 所有者权益，变动大的计减值损失。 注意： 1.以上四类不得互相重分类，（2）和（4）在特定情况下可以重分类。2.金融资产的分类一经确定，不得随意改变，不能今天确定这个，明天确定那个。具体属于哪一类由企业管理当局定，主要财务人员可参与。3.交易费用是指可直接归属于购买，发行或处置金融工具新增的外部费用。包括支付给代理机构，咨询公司，券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价，折价，融资费用，内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。差旅费不属于交易费用 名称 概述 1.取得目的，近期内出售，赚取差价，核算时，均通过（交必须有公允的 易性金融资产） 2.短期获利方式对该组合进行管理 3.属于衍生工具 【考点】 1.以公允价值计量且交易性金融资产 其变动计入当期损益的金融资产 直接指定为以公允价值计量且其1.消除不一致 变动计入当期损益的金融资产 2.正式书面文件已载明 2.持有至到期投资 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 1.到期日固定，回收金额固定或可确定。（债券是，股票不是），如：在活跃市场上有公开报价的国债，企业债券，金融债券等，可以划分持有至到期投资。） 2.有明确意图持有至到期【表明没有企图：期限不确定；有变化就出售；发行方低价清偿；投资方有权赎回】 注意：发行方有权赎回的债务工具仍然可以划为此类。 3.有能力持有至到期，有足够的财务资源。【表明没有能力：财务限制；法律限制】 4.到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响： 相对于在出售或重分类前的总额较大（惯例为5%），则企业在处置或重分类后应立即将期剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类来可供出售金融资产。如果持续了二个完整的会计年度，还末出售，可再转为持有至到期投资。 例外情况：1. 距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； （3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，予以出售。 在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。特征：1.回收金额固定或可确定 2.无活跃市场，这是贷款和应收款项与持有至到期投资的主要区别 通常情况下，应当在活跃市场上有报价的，像债券投资，股票投资，基金投资。 3.贷款和应收款项 4.可供出售金融资产 5

1.交易性金融资产的会计处理 初始计量 后续计量 相关交易资产负债表日按公允价值计量，公费用计入允价值变动计入当期损益（公允价当期损益值变动损益） （投资收益） 处置 减值 1.处置时，售价与账面价值的因为以公允价值计量，所以不需差额计入投资收益 2.将持有计提减值。 交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益 注意：选择题是看清时点 1.出售时收益,售价与账面价值的差额，+公允价值变动的转销额，不含交易费用2.从购入时至出售：含 利息收入，售价-账面价值+利息收入-交易费用3.当年利润表中的收益：是投资收益的余额。 发生减值是，将账面价值减记至末来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。 2.持有至到期投资 公允价用实际利率法，按摊余成本计量， 处置时，售价与账面价值的差值+交易1.分期利息摊余成本=期初+实际额计入投资收益。注意：不是费用，利息-收入 账面余额。 （指一2.到期一次还本付息摊余成本=期级科初+实际利息 目），交3.持有期间出售，注意要调整期初易费用摊余成本。 在（持有4.要扣除已发生的减值。 至到期摊余成本=期初+实际-收入-减值 投资-利转换时，公允价值与账面价值的差息调整额记入资本公积，（注意，转换时科目核的金额） 算。 减值准备转回： 账面价值恢复，减值准备转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）。注意：转回的账面价值不应起过转之前的摊余成本。 3.贷公允价值采用实际利率法，按摊余成本计量 处置时，售价与账面价值的差同持有至到期投资 款和和交易费额计入当期损益。 应收用之和 款项 4.可公允价值资产负债表日按公允价值计量，公处置时，售价与账面价值差额供出和交易费允正常的变动计所有者权益，不正计投资收益。将期间产生的资售金用之和 常的记减值（一般为20%） 本公积转投资收益 融资注意：摊余成本不等账面价值，因产 为有不属于减值部份。即公允变动 部份。核算时看清账面价值与摊余 成本。 转换 按公允价值计量，公允与账面价值 差额计资本公积。 发生减值时，将账面价值减记至末来现金流量现值，注意：原记入资本公积的余额应转为0，计入当期损益（资产减值损失） 减值准备转回： 1．债务的减值转回，记当期损益（冲减资产减值损失） 2．权益的减值转回，不能通过损益转回，公允价值上升计入资本公积。 注意：以上四类，已宣告但尚末发放的现金股利或已到付息期但尚末领取的利息，应确认应收项目。 6

交易性金融资产 初始 后续 2.持有期间宣告股利或计息 借：应收股利 应收利息 贷：投资收益 借：银行存款 贷：应收股利（应收利息） 3.期末计价 （1）公允价值＞账面余额 借：交易性金融资产——公允价值变补：【常见测试指标有： 动 ①交易性金融资产出售贷：公允价值变动损益 时投资收益额的计算； （2）公允价值＜账面余额 ②交易性金融资产在持借：公允价值变动损益 有期间所实现的投资收益额贷：交易性金融资产——公允价值计算。】 变动 处置 4出售 减值 因为以公允价值计量，所以不需计提减值。 持环节主要有三个： 1.取得投资时2.期末：（1）计息；（2）减值3.处置时（1）有到期收回；（2）出售；（3）重分类。 至到1、取得： 期投资 （3）转换： 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 贷：持有至到期投资 资本公积-其他资本公积（借或贷） 贷款和应收款项 1．发放贷款： 借：贷款——本金 （本金+交易费） *——利息调整（差额） 贷：吸收存款/存放中央银行款项

测试指标：①入账成本②持有期间投资收益③出售时损益额④某时点账面价值 4．确认减值后，2笔分录： （1）按实际利率法以每期初的摊余成本为基础确认利息收入： 借：贷款损失准备 贷：利息收入 （期初摊余×实利） 【注】此时应将“合同本金×合同i”7

7．抵债资产 （1）收到抵债资产： 借：抵债资产 （公允价） *营业外支出 贷款损失准备 （损失－已冲） 贷：贷款——已减值 本金－减值 ，站银行角度 来学习 （实付额） 计算确定的应收利息进行表外登2．确认贷款利息： 记，不需要确认。 借：应收利息 （本金×合（2）减值后，实际收到利息： 同i） 借：吸收存款 （票利） 贷：利息收入 （摊余×实 贷：贷款——已减值 利） 实际利息收入＝摊余×实利 *贷款——利息调整 贷款的摊余成本＝摊－收现＋【注】合同利率与实际利率差实际利息－减值损失 异较小的，也可以采用合同利5．确实无法收回的贷款，按管理权限率计算确定利息收入。 报经批准后作为呆账予以转销： 收到贷款利息： 借：贷款损失准备 借：吸收存款 （票 贷：贷款——已减值 利） 同时，按管理权限报经批准后转 贷：应收利息 销表外登记的应收未收利息，减少表3．确认减值损失： 外“应收未收利息”科目金额。 把贷款本金、利息调整以6．已确认并转销的贷款以后又收回及应收未收利息全部转入的： “贷款——已减值”： 借：贷款——已减值 （原转销 借：资产减值损失 的已减值贷款余额） 贷：贷款损失准 贷：贷款损失准备 备 借：吸收存款 (实收 同时，贷款减值后，额) 贷款下设所有的明细账都 贷：贷款——已减值 需要转入“贷款——已减 *资产减值损失（差额） 值”。 期末的摊余成本=期初摊余成本＋当 借：贷款——已减值 期投资收益（利息收入）－现金的流 贷：贷款——本金 入－已收回的本金－已发生的减值损 *——利息失。 调整 贷款的减值：未来的现金流量低 应收利息 于计提减值准备前的摊余成本，差额（未收利息） 要确认贷款损失准备。 应收款项略 应交税费 （2）抵债资产租金： 借：存放中央银行款项 贷：其他业务收入 抵债资产跌价准备＝原值－现价 借：资产减值损失 （原价－现价） 贷：抵债资产跌价准备 （3）确认发生的维修费用： 借：其他业务成本 贷：存放中央银行款项等 （8）确认抵债资产处理： 借：存放中央银行款项 (实收) 抵债资产跌价准备 *营业外支出 贷：抵债资产 （原价） 应交税费 8

可供出售金融资产 1、取得时 （2）期末计息、计价或减值 ②重分类 可供出售债券的摊余成本，不借：可供出售金融资产（重包含公允价值变动。即摊余成分类日公允价值） 本≠账面价值 贷：持有至到期投资 ②期末计价 资本公积-其他资本公a、公允价值＞账面余额，即积（借或贷） 涨价，则 借：可供出售金融资产——公补：减值准备的具体分录 允价值变动 1.资产负债表日减值 贷：资本公积——其他资本借：资产减值损失 公积 贷：资本公积-其他资本公积（转b、公允价值＜账面余额，即销） 取得时分两种情况 跌价（正常波动），则 可供出售金融资产-公允价值变股票投资 借：资本公积——其他资动 借：可供出售金融资产-成本（公允+本公积 2.减值损失转回 交易费用） 贷：可供出售金融资 A,债务 应收股利 产——公允价值变动 借：可供出售金融资产-公允价贷：银行存款等 3、减值 值变动 债券投资 贷：资产减值损失 借：可供出售金融资产-成本（面值） B，权益 应收利息 借：可供出售金融资产-公允价可供出售金融资产-利息调整（借或贷） 值变动 贷：银行存款 贷：资本公积-其他资本公积 提示：因为债券变动小，股票变动大，所以股票不从利润中转。 9

金融资产转移 1．金融资产转移的转出方是否对转入方实施控制：如果能够实施控制，不存在终止确认问题，如母公司将金融资产转让给子公司，由于母子公司是控制关系，因此不能做为金融资产转移处理； 金融资产转移 2．金融资产整体转移和部分转移。如为整体转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于整项金融资产；如为部分转移，则只需将金融资产终止确认判断条件运用于发生转移的部分金融资产。金融资产部分转移，包括下列3种情形： 1.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。2.将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。3.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。 符合终止确认条件的情况 1）企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的——应当终止确认该金融资产。2）企业已将金融资产所有权上几乎定义 所有的风险和报酬转移给了转入方——应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。 金融资产转移后，但仍保留了所有权上几下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产： ①不附任何追索权方式出售金融资产（如应收债权出售）。 判断 ②附回购协议的金融资产出售，但回购价为回购时该金融资产的公允价值（按市场行情回购，即出售不以回购为条件，属于公允交易）。 ③附重大价外看跌期权的金融资产出售（类似售后回购协议，但需回购的可能性极小）。 乎所有的风险和报酬的，不应终止确认。情形有： ①附追索权方式出售金融资产，如票据贴现。 ②附回购协议的金融资产出售，且回购价为固定价格或原售价加合理回报。 ③附重大价内看跌期权的金融资产出售（回购的可能性很大）。 ④补偿信用损失的信贷资产转移。 ⑤附总回报互换协议的金融资产出售。 （1）金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算： 金融资产整体转移损益＝（借+，贷－）因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（－累计损失）－所转移金融资产的账面价值 计量 原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。 （2）金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将10

不符合终止确认条件的情况 金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。 企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。 该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。 【提示】 如果用商业承兑汇票贴现，风险和报酬没有转移，不得终止确认。

终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。 不附追索权 借：银行存款 （实收额） 财务费用 （贴现息） 其他应收款 （退回款额） 账务处理 值变动） *营业外支出 贷：应收票据 （面值） 坏账准备 资本公积—其他资本公积（转移可供出售公允价如果用银行承兑汇票贴现，风险和报酬已经转移，终止确认。 附追索权作为一项短期借款，实际利率法摊销确认为利息费用。 借：银行存款 （实收额） 短期借款——利息调整（贴现息） 贷：短期借款——成本（面值） *营业外收入//投资收益 【例9】同书2——16 （1）20×4年6月4日出售应收债权： 借：银行存款 263 250 营业外支出 64 350 其他应收款 23 400 贷：应收账款 351 000 出售债权的账面价值为：351 000－23 400＝327 600（元） （2）20×4年8月3日收到退回的商品： 借：主营业务收入 20 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400 贷：其他应收款 23 400 借：库存商品 13 000 贷：主营业务成本 13 000 情形一：退回更多。假设8月3日实际退回商品价款46 800元，则： 收到时：借：主营业务收入 40 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 6 800 贷：其他应收款 23 400 银行存款（支付给银行） 23 400 债权售价，是在考虑了估计的销售退回（或销售折让、现金折扣）的基础上确定的，因此，与后来实际退回的金额不相等时，应与银行再次结算（多退少补）。 情形二：退回更少。假设8月3日实际退回商品价款11 700元，则： 借：主营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 银行存款（银行补付甲公司） 11 700 贷：其他应收款 23 400 假设合同约定附有追索权，其他不变。 属于不符合终止确认条件的情形。 （1）20×4年6月4日出售应收债权： 借：银行存款 263 250 贷：短期借款 263 250 （2）20×4年8月3日收到退回的商品价款23 400元： 借：主营业务收入 20 000 11

应交税费——应交增值税（销项税额）3 400 贷：应收账款 23 400 （3）情形一：假设20×4年10月31日银行收到价款 借：短期借款 263 250 营业外支出 64 350 贷：应收账款 327 600（351 000－23 400） （3）情形二：假设20×4年10月31日银行没收到价款 借：短期借款 263 250 贷：银行存款 263 250 【例10】应收票据 我国的应收票据即指商业汇票，出票后由承兑人按票据期限约定日期承兑付款，属于远期票据，期限不超过6个月。包括银行承兑汇票和商业承兑汇票；分为带息和不带息。不带息汇票的到期值＝面值，带息汇票的到期值＝面值＋利息。 持票人可以将没有到期的商业票据卖给银行，以便提前取得现款，这叫贴现。贴现也属于金融资产转移，区分附追索权与否两种情况，会计处理比照应收债权出售（比照【例9】）。 甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。 甲企业的账务处理如下： （1）销售实现时： 借：应收票据 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000 （2）3个月后，票据到期收回款项234 000元： 借：银行存款 234 000 贷：应收票据 234 000 （3）如果甲企业向银行贴现，且银行拥有追索权，则该票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下： 借：银行存款 231 660 贷：短期借款 231 660 【例11】改编：假设销售日是6月1日，票据利率为12%，甲企业要求编制半年报。假设7月20日贴现，贴现所得231 660元，银行没有追索权。其他资料不变。 （1）6月1日的账务处理即教材销售实现时。 （2）6月30日计息 借：应收票据 2 340 贷：财务费用 2 340（234 000×12%×1/12） （3）7月20日贴现 借：银行存款 231 660 财务费用 4 680 贷：应收票据 236 340 继续涉入1.继续涉入的判断：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。 2.继续涉入的计量企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保而收取的费用）之和确认继续涉入形成的负债。

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第三章 存 货

一，存货的定义： 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。【以备出售、以备消耗】 “存货”包括8个项目：①在途物资（材料采购）； ②原材料（材料成本差异）；③周转材料（低值易耗品和包装物）；④生产成本（在产品）；⑤库存商品；⑥发出商品；⑦委托代销商品；⑧委托加工物资。受托代销商品是存货 注：为建造固定资产而持有的物质不是存货；来料加工的代制品和代修品，在代制代修完成入库后，视为存货；来料加工中之来料不是存货；委托代销产品对代销方而言不是存货。 二，存货的确认： 1．与该存货有关的经济利益很可能流入企业（对存货是否有所有权是经济利益是否很可能流入企业的判断标志） 2．该存货的成本能够可靠地计量。备注：同资产类 三，存货的计量 存货的初始计量 1.外购一、工业企业：购买价款+相关税（进口关税、消费税、资源税、不得抵扣的增值税）+相关费存货成（运输费的93﹪、装卸费、保险费、包装费）+其他（合理损耗、入库前挑选整理费） 本 注：不构成采购成本（1）增值税（2）采购人员的差旅费（管理费用）（3）入库后的仓储费（管理费用）（4）包装物押金（5）印花税、土地使用税、车船税、房产税都计入管理费用。 二、商品流通企业：发生的采购费用，应当计入存货采购成本，也可先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。已售商品的进货费用，计当然损益（主营业务成本），末售商品的进货费用，记入存货成本，对于进货费用金额少的，可直接计当期损益（销售费用）。 （1）采购时 收到发票时： 借：在途物资 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 ①倘若以商业汇票结算，则贷记“应付票据”科目；②倘若是赊购，则贷记“应付账款”科目；③倘若是预订的货物，则贷记“预付账款”科目。 （2）入库时 收到仓库转来的外购收料凭证时： ①对于已收到发票的收料凭证 借：原材料 贷：在途物资 13

②对于未收到发票的收料凭证 收到货物，但未收到发票的，暂不作会计分录；倘若到了月末，仍未收到发票，则按暂估价入账。 月末暂估入库的处理 月末按暂估价入账： 借：原材料 贷：应付账款——暂估应付账款 下月初，用红字做同样的会计分录。 等收到发票账单时，再按正常程序入账。 注：以上均以原材料为例；若采购包装物、低值易耗品，则将以上分录中的“原材料”科目换成“周转材料”科目即可。 2.加工取得存货成本 一、 自己加工：直接材料+直接人工（生产工人职工薪酬）+制造费用（生产部门，如生产部分管理人员的薪酬、折旧费、办公费、机物料消耗、劳动保护费） 注：产品设计费一般计入当期损益。但若能直接认定，就可以记入成本。 二、 委托加工：3一定，2个不一定；3:材料实际成本+加工费+运杂费 2：？消费税—收回加工，无；收回销售，有。 增值税—一般，无；小规模，有。 3.其他4.投资者投入方式 按投资合同或投资协议价来入账，但合同或协议价不公允时按公允价值 方式取5.非货币性交易方式换入的（见下面） 债务重组、企业合并（略） 得存货1.换入存货的入账成本＝换出资产公允价值+增值税的销项税额+支付的补成本 价（或－收到的补价）－换入存货对应的进项税额； 公允价值2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费； 计量模式3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分下 配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。 账面价值1.换入存货的入账成本＝换出资产账面价值＋价内税＋价外税+支付的补价计量模式（或－收到的补价）－换入存货对应的进项税； 下 2.不确认交易损益； 14

3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。 6.盘盈的： 按重置成本作为入账成本 7.通过劳务：劳务人员的直接人工和其他直接费用，及归属于该期间的间接费用。 注意，以下几种要记入当期损益，不记存货成本： 1，非正常消耗的直接材料，直接人工和制造费用，即,非常原因造成的所有资产的净损失都记营业外支出，包括固定资产，无形资产。 2.仓储费用，不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的费用，如酒厂发生的仓储费用，应记入成本。库存品的，应记管理费用。 3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出. 4.【2011年新】企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关产品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则处理。 存货的发出计量 一，计量方法： 先进先出法，移动加权平均法，月末一次加权平均法或者个别计价，取消了后进先出法。 方法 假设前提 掌握具体计算过程 假设先购进的先进先出法 按先进先出的假定流转顺序来选择发出计价及期末结存存货的计价 先发出 实物流转与价逐一辨认发出存货和期末存货所属的购进、生产批别，分别按其购进、个别计价法 值流转一致 生产时确定的单位成本，计算发出存货和期末存货成本 月末一次加权平均法 略 移动加权平均法 二、存货发出的会计处理 借：生产成本（直接材料成本） 制造费用（间接材料成本） 销售费用（销售环节消耗） 管理费用（行政环节消耗） 委托加工物资（发出加工材料） 贷：原材料 材料成本差异 借：在建工程（不包括生产经营用动产） 贷：原材料 应交税费-----应交增值税（进项税额转出） 等同于销售商品，只不过属于“其他业务”范畴，应采用“其他业务收入”和“其他业务成本” 借：生产成本 15

存货单位成本＝（月初存货实际成本＋本月进货实际成本）÷（月初存货数量＋本月进货数量） 本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本 月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本 存货单位成本＝（原有存货实际成本＋本次进货实际成本）÷（原有存货数量＋本次进货数量） 本次发出存货成本＝本次发货数量×本次发货前存货单位成本 月末库存存货成本＝月末库存存货数量×月末存货单位成本 用于生产经营 原材料 用于基建部门 出售原材料 包装生产领用

物 贷：周转材料——包装物 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：周转材料——包装物 借：销售费用 贷：周转材料——包装物 出租 出借 ①收押金 借：银行存款 贷：其他应付款 ②退押金 借：其他应付款 出租、出借押金的会计处理 贷：银行存款 ③没收押金，视为销售材料。 借：其他应付款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） ④有关的消费税计入“营业税金及附加” 出租、出借包装物不能使用报借：原材料 废时有残值 贷：其他业务成本（出租包装物） 随同产品出售不单独计借：销售费用 价 贷：周转材料——包装物 借：银行存款 出售 贷：其他业务收入 随同产品出售单独计价 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：其他业务成本 贷：周转材料——包装物 低值易耗品 借：制造费用 管理费用 贷：低值易耗品 补充：周转材料成本的摊销方法 分为：一次转销法、分次摊销法。（分次摊销法主要讲解五五摊销法） 一次转销法，是指周转材料在领用时将其账面价值一次计入当期费用。 五五摊销法，是指周转材料在领用时先摊销其成本的一半，待报废时再摊销另一半。 采用五五摊销法，周转材料应设置“在库”、“在用”、“摊销”等三个明细科目。 【例4】2008年7月1日，中天公司出借一批包装箱给客户使用。包装箱账面价值40 000元，采用五五摊销法摊销。2008年8月20日，收回该批包装箱，残料估价2 000元作为原材料入库。 （1）2008年7月1日领用包装物 借：周转材料——在用 40 000 贷：周转材料——在库 40 000 借：销售费用 20 000 贷：周转材料——摊销 20 000 （2）2008年8月20日包装物报废 16

借：销售费用 20 000 贷：周转材料——摊销 20 000 借：周转材料——摊销 40 000 贷：周转材料——在用 40 000 借：原材料 2 000 贷：销售费用 2 000 （三）计划成本法 计划成本法，是指存货的日常购入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异。 设置“材料采购”科目核算在途物资的实际成本，该科目的金额总是实际成本。 “原材料”科目无论何时都是计划成本。 计划成本＝实际数量×计划单价 “材料成本差异”科目 “材料成本差异”是资产类科目。它与“原材料”科目一样，都是用以核算原材料的会计科目，其内容也可直接理解为原材料。借方发生额即超支额，用正数表示；贷方发生额即节约额，用负数表示。 材料成本差异＝实际成本－计划成本 实际成本＝计划成本＋材料成本差异 期末结存原材料的实际成本＝“原材料”科目期末余额＋“材料成本差异”科目的期末余额 注：若“材料成本差异”科目的期末余额在贷方，则用负数表示。 计划成本法与实际成本法的区别 （1）科目不同 材料采购——在途物资 （2）原材料的入账价值不同 计划成本法下原材料的入账价值： 计划成本＝实际数量×计划单价 实际成本法下原材料的入账价值： 实际成本＝采购成本≠实际数量×实际单价 二，成本的结转 对已售的存货计提了存货跌价准备的，应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或春他业务成本，实际上是按已售产品的账面价值结转。 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本（或其他业务成本） 存货的期末计量 一，计量原则 资产负债表日，存货按成本与可变现净值熟低计量。 成本大于可变现净值的，按可变现净值计，应提存货跌价准备，计入当期损益， 成本小于可变现的净值，按成本计。 二，可变现净值特征 可变现净值=估计售价--至完工时将要发生的成本--估计的销售费用以及相关税费 1．前提是在进行日常活动 2．可变现净值是预计末来现金流量，不是存货的售价或合同价 3．A，直接用于出售的，不存在加工的可变现净值=估计售价-估计的销售费和相关税费 B，需要经过加工的材料存货的可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工时将要发生的成本-销售费用和相关税费 注意：确定存货可变现净值，应以取得的确凿证据为基础。 17

三，计量的方法 一，估计1．有合同的，合同数量内按合同价，超过合同数量的按一般市场价 售价的2．无合同的，按一般市场价 确定 二，材料1．若材料直接出售的 存货的材料按成本可变现净值塾低计量，可变现净值=材料估计售价-材料出售估计的销售费用期末计和相关税金 量 2．若材料用于生产产成的 A，产品没有发生减值，材料按成本计量 B，产品发生减值，材料按成本与可变现净值塾低计量 材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-产品出售估计的销售费用和相当税金 注意：不可用材料的估计售价 三，计提存货跌价准备的方法 （一）发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备： 1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； 3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本； 4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 存在下列情况之一的，应全额提取减值准备： 1.已霉烂变质的存货； 2.已过期且无转让价值的存货； 3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 （二）会计分录 （1）计提存货跌价准备时： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 （2）反冲时：反之即可 （三）一般是按单个计提，对于数量多，单价低的可以按类别计提 注意：如果同一类存货，一部分有合同价，别一部份无合同价，应分别确定可变现净值，并对相应的成本作比较，再分别确定是否计提存货跌价准备，不能加在一起，要分别核算。 【要点提示】存货的期末减值计提是每年的必考内容，所涉题型以单选题为主，主要从跌价准备的计提额角度进行测试。 四，存货（一） 结转 跌价准1. 单项比较法前提下，直接对应结转 备的结2.分类比较法前提下，加权计算后结转。具体计算如下： 转与转 当期应结转的跌价准备=（期初总的跌价准备额÷期初总的存货账面余额）×当期回 转出存货的账面余额 3.结转跌价准备的会计处理 （1）如果是销售出去的，应随同存货一并结转，分录如下： 18

借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 （2）如果在债务重组和非货币性交易方式下结转存货，其对应的跌价准备应同时结转，但不冲 （二）转回 1．在每个资产负债表日，企业都应重新确定存货的可变现净值。 2．在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备， 转回的条件是，以前减记的存货价值影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。 3．应在原计提的金额内转回。即存货跌价准备的余额冲为0为限。 五，存货属于非正常原因造成的净损失计入营业外支出 盘亏或属于计量收发差错和管理不善等原因造成的净损失计入管理费用。 毁损的盘盈 盘亏 处理 当时 处理时 当时 处理时 借：存货 借：待处理借：待处理财产损益 借：管理费用（正 贷：待处理财产损财产损益 贷：存货 常损耗） 益——待处理流动资 贷：管 应交税费——应 其他应收款产损益 理费用 交增值税（进项税额转出） （保险赔款或责任 注：只有管理不善造人赔款） 成的存货盘亏才作进项税 营业外支出额转出。 ——非常损失 贷：待处理财产损益 【要点提示】对现金、存货和固定资产的盘亏应进行对比分析掌握，侧重于盘盈盘亏的损益归属方向。 第四章 长期股权投资 长期股权投资的 范围 容 1、 对子公司投资：投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资。 母子公司关系：①二者之间必须有投资关系；②二者之间必须有控制关系。控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制=持股过半+非常手段 非常手段，即投资企业对被投资单位是否具有实质控制权。可以通过以下一种或几种情形进行判定： ①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权； ②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员；④在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 2、 对合营企业投资：投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。 共同控制，是指按照 合同约定对某项经济活动所共有的控制。在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。 3、 对联营企业投资：投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。2）投资企业拥有被投内19

资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；②参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；③与被投资单位之间发生重要交易；④向被投资单位派出管理人员；⑤向被投资单位提供关键技术资料。 总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。 4、投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资。 注意：当持股比例比较低，又不属于上面三种，在活跃市场上有报价，公允价值能够可靠计量的，就不能在长期股权投资里核算。就在金融资产里核算：如果短期内赚差价的，作为交易性金融资产。如果持有时间长，超过一年或一年以上的，作为可供出售金融资产。 初长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。 始一，企业合并形成的（对子公司投资） 计合并方式 购买方（合并方） 量 吸收合并 取得对方资产并承担负债 新设合并 控股合并 同一控制 （不具有交易本质，为资产、负债的重新组合；对价往往不公允） 由新成立企业持有参与合并各方资产负债 取得控制权体现为长期股权投资 被购买方（被合并方） 解散 参与合并各方均解散 保持独立成为子公司 注：企业合并的方式取得的是对子公司投资，要编制合并报表的，控制是成本法核算，不要去想权益法核算的东西。 原则：不以公允价值计量，不确认损益。 一，以支付现金，转让非现金资产或承担债务方式解释：一个集团内部的投资行为，一般不是投资方和被作为合并对价的 投资方两者能决定的事情，往往有管理当局的干预。管借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资理当局为了集团整体的利益，如投资本来应该付出去2产×合并方取得的股份比例） 亿，但最终付了5000万。很多情况下，在一个集团内应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或部发生的资金流动，如进行投资取得股份，往往都不是利润） 公允的。也不能是付出对价的账面价值，这个没什么意①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值义，进行这种投资，是在被投资单位所有者权益里面享高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积） 有的份额。如账面价值1亿，持股比例60%，长期股权 ②盈余公积 （资本公积不足冲减时） 投资反应的是6000万。进行投资付出的对价，与长期 ③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够股权投资入账价值不一致的，不确认损益，不要因为企冲时再冲盈余公积，如果仍不够冲最后冲未分配利业合并影响了损益，差额应调整资本公积，如果影响损润） 益，那这个集团就可以以这样的方式调节利润了。 贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值） 注意： 应交税费――应交增值税（销项税1. 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用额） 以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期，计入 ――应交消费税 管理费用。分录如下： ――应交营业税 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 资本公积—资本溢价或股本溢价（贷方差额） 贷：银行存款 二，以发行权益性证券作为合并对价的 发行权益性证券等方式支付给证券承销机构的手借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值续费，佣金等不构成管理费用，计入资本公积（资本溢的份额） 价或股本溢价）分录如下： 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用） 润） 贷：银行存款 资本公积—资本溢价或股本溢价（借方差额） 发生债务性证券取得的，记应付债券初始确认金额。 盈余公积（资本公积不足冲减时） 前提条件：合并前合并方与被合并方采用的会计政策一利润分配—未分配利润（资本公积不足冲减致。 时） 2、在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份贷：股本（按面值） 20

额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：【新】 （1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。 （2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。 （3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 （4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。 非同一控制 （具有交易实质；对价相对公允） 原则：按付出资产的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。 非同一控制下的企业合并，合并前，合并方和被合并方不属于同一集团，这种情况叫购买法。针对非同一控制下的企业合并，说成购买方被购买方，但说成合并方，被合并方也可以。同一控制下的企业合并不可以叫购买方，被购买方，这不属于购买法的理论。非同一控制既然是购买法，肯定是买东西认公允，不用去管账面价值。如A公司一次取得B公司60%的股份，能够对B公司实施控制。 注意：1、企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。 2、购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 3、无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 4、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 资本公积—资本溢价或股本溢价（贷方差额） 三，通过多次交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 1、一次交换交易实现的企业合并：按付出对价的公允价值 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。 会计处理： 借：长期股权投资（付出对价的公允价值） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 贷：银行存款等 21

①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 ②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。在吸收合并的情况下，上述差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表。 2、投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额分不同情况进行会计处理： 1. 投出为固定资产或无形资产的，差额计入营业外收入或营业外支出，按正常的处置处理。 2. 投资为存货的，按公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，再结转成本，按正常的销售处理。 3. 投资为可供出售金融资产的，差额计入投资收益，同时将可供出售金融资产持有期间公允价值变动确认的资本公积（其他资本公积）转入投资收益，按正常的处置处理。如果是交易性金融资产、或长期股权投资也似同这个处理。 4. 合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。 3、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 二，企业合并以外方式取得的（除对子公司以外的长期股权投资）和非同一控制下的企业合并一样，认公允。 （一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等于权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理。 注意：1、企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。 2、与投资有关的相关费用会计处理如下 项目 长期股权 投资 同一控制 非同一控制 其他方式 直接相关的费用、税金 计入管理费用 计入管理费用 计入成本 计入投资收益 计入成本 计入成本 22

发行权益性证券支发行债务性证券支付付的手续费、佣金等 的手续费、佣金等 应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 计入应付债券初始确认金额 1、合并方式取得的：不管是同一控制还是非同一控制，后续计量都是成本法。 续2、合并以外方式取得的：1）即有成本法，又有权益法：不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允计价值不能可靠计量的，后续，按成本法核算。（如持股比例低，有公允的，根本不是长期股权投资里核算的，什么法也不量 是）2）共同控制或重大影响，后续，按权益法核算。 后成概述 本成本法：是指投资按法 成本计价的方法。 核算 1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。 2.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分其是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。 权益法 核算原则：被投资单位所有者权益增加，就调增长期股权投资。被投资单位所有者权益减少，就调减。 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 提示：一项投资进行初始计量的时候先不用考虑以后用成本法还是权益法后续计量。如果以后用成本法后续计量那么初始投资成本不用调整，如果采用权益法要和取得被投资方可辨认净资产公允价值比较，调整初始入账成本。 会计处理：长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。 一、初始投资成本的调整 1. 初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整初始成本。多的部份是商誉，已体现在长期股权投资成本中。 2. 初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可认净资产公允价值的份额，差额计营业外收入 借：长期股权投资—成本 贷：银行存款等 借：长期股权投资—成本（被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例） 贷：银行存款等 营业外收入（差额） 注意：企业合并以外方式取得的，有权益法也有成本法。企业合并方式取得的，是控制的，只按成本法核算。例题：在非同一控制下，A公司取 得B公司60%的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值1000万，A以银行存款付了590万。则：借：长期股权投资 590 贷：银行存款 590 注意：这是控制，成本法，不要去想权益法的东西。 二、投资损益的确认 被投资方实现净损益，会导致其所有者权益变动，因此，投资方应同步调整长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益。 （1）被投资单位实现净利润 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 （2）被投资单位发生亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 注意：采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整: （1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。 （2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 把账面净利润调整为公允净利润，实质是以被投资方在投资日的公允价值为基础进行持续计算。 公允净利润＝账面净利润＋（公允收入－账面收入）－ （公允费用－账面费用） 23

（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。 【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。 ①逆流交易：联营企业或合营企业→投资企业 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 会计分录 借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益 如投资企业有子公司，编合并报表的： 借：长期股权投资—损益调整 贷：存货（逆流交易双方差额×持股比例） ②顺流交易：投资企业→联营企业或合营企业 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 会计分录：借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益 如投资企业有子公司，编合并报表的：借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 ③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理 1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。 2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。 3）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。 24

三、取得现金股 利或利润 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。 注意：由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资分录：借：应收股利 本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不贷：长期股权投资—损会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。益调整（不是投资收益） 因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投借：银行存款 资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可 贷：应收股利 四、超被投资单位发生净亏损时，投资企业处理顺序如下： 借：投资收益 额亏 1. 冲减长期股权投资的账面价值，注意，通过“长期股权投资—损贷：长期股权投资—损益调整 损的益调整”科目，“成本”科目不能动，是投资点上的事。 （账面价值减记至0为限） 确认 2. 账面价值不足冲减的，冲减长期应收项目等的账面价值 长期应收款 3. 有规定的确认预计负债 （不包括销售商品，提供劳务产 4. 还有损失的，在账外备查登记。 生的长期债权） 以后期间实现盈利的，按上述相反的顺序处理。 预计负债 五、其他权益变动 掌握思路：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积） 补充：除了实现净利润会导致被投资方所有者权益发生变动之外，以下4种业务也会导致其所有者权益变动：①权益法核算的长期股权投资其他权益变动；②以权益结算的股份支付换取职工服务； ③自用房地产转换为采用公允价值模式计量；④可供出售金融资产公允价值变动、重分类或可供出售外币非货币性项目的汇兑差额。 如可供出售金融资产： 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积—其他资本公积（按持股比例） 减值 注意:1、长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。2、长投减值在二个准则里规范，第1-3种在《资产减值》里规范，是账面价值和可收回金额的比较。可收回金额是由公允价值减去处置费用后和未来现金流量现值二者较高者决定的，要求的是有公允的，第4种没有公允，不在资产减值里规范，是在《金融资产减值》里规范，是跟未来现金流量现值比较的。没谈到公允价值。 一，追加投资（增资）达到权益法 1.原持有长期股权投资 1. 原持有长期股权投资的账面余额＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值，内含商誉。注意：按照原持股比例计算。 2. 原持有长期股权投资的账面余额＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整长期股权投资的账面价值，不跨年的调“营业外收入”，跨年的调整留存收益。 1.投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本 2.投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整长期股权投资的成本，差额记当期营业外收入。注意：按新增的持股比例计算。 新增点上享有的可辨认净资产公允价值份额－原投资点上享有的可辨认净资产公允价值份额（二者按原持股比例计算）的25

借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 成本换 法到权益法 转2.新增长期股权投资 3.原取得投资后至会计处理： 1.对原持股比例账面余额的调整 借：长期股权—成本 贷：营业外收入（不跨年的） 盈余公积（跨年的） 利润分配—未分配利润（跨年的） 2.原持股点至新增点净资产公允变动对原持股部份的调整 借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益（不跨年的） 盈余公积（跨年的） 利润分配—未分配利润（跨年的）

新取得投资的交易日之间 差额。其中属于投资后被投资单位实现净利润部份的，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益（跨年的）或投资收益（不跨年的）。除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动应享有的份额，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积—其他资本公积。注意： 1. 计算商誉时，算代数和，如10%部份算的正商誉100，追加20%时，负商誉50，最终结果是正商誉50 2. 增资情况下由成本法转为权益法，是完全追溯调整，不论是被投资单位的净损益，资本公积的变动还是其他原因导致的被投资单位的可辨认净资产的变动，全部需要进行调整。初始购买日两个时点的公允价值变动在扣除被投资企业净损益影响外，剩余都计入资本公积—其他资本公积。 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积—其他资本公积 3.新增持股比例部份 （1）对新增部分投资成本的调整 借：长期股权投资—成本 贷：营业外收入 （2）综合考虑原持股比例和新增部份的综合商誉，确定与整体投资相关的商誉或计入留存收益（当期损益）的金额：也就是说，商誉和营业外收入不可能同存，二者选一。 会计处理： 1. 终止确认出售部份的长期股权投资： 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益 2. 剩余持股比例账面价值的调整 借：长期股权投资—成本 贷：营业外收入（不跨年的） 盈余公积（跨年的） 利润分配—未分配利润（跨年的） 3. 持股比例应享有的净损益的调整 借：长期股权投资 贷：投资收益（不跨年的） 盈余公积（跨年的） 利润分配—未分配利润（跨年的） 资本公积—其他资本公积） 二，处置投资（减资）变为权益法 1. 按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 2. 剩余长期股权投资的账面价值＞原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（按剩下的持股比例计算），有内含商誉，不调整账面价值。如果是小于的，差额部份，调整留存收益（跨年的）或营业外收入（不跨年的）。实际上就是把剩下的部份，原来成本法核算没有做过的事，现在权益法核算了，就得用初始投资成本和这个点上被投资单位可辨认净资产公允价值份额比。 注意：不是调整两点可辨认净资产公允价值的变动的份额。 3. 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，并调整留存收益（跨年的）或营业外收入（不跨年的）。 4.注意：减资的购买日为初始投资日，是不能按增资权益法核算调到出售的时点的，即应按正常权益法下核算进行调整，只需将未出售部份从成本法调整为权益法即可，所以减资的时候成本法转换为权益法的不调整其他原因造成的变动，题目中给出了资本公积的变化就调整资本公积，没有给资本公积的变化，就不用调这部份差额 【2011年新】在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 【提示】丧失控制权日合并报表中确认投资收益=丧失控制权日长期股权投资公允价值-按购买日公允价值持续计算的丧失控制权日长期股权投资账面价值+其他综合收益 （1）在不存在正商誉的情况下，合并报表报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 （2）在存在正商誉的情况下，合并报表中确认的投资收益=处置股权取得26

的对价与剩余股权公允价值之和-（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+按原持股比例计算的商誉）+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 权益法到成本法 一，追加投资（增资）达到成本法 即前面的：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并 包括权益法转换为成本法，也包括可供出售金融资产转换为成本法。 1.在个别财务报表 （1）应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。其中： ①达到企业合并前持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原成本法下的账面价值＋购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值 ②达到企业合并前持有的长期股权投资采用权益法核算的，长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原权益法下的账面价值＋购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值 ③达到企业合并前持有的股权划分为可供出售金融资产等的，长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原公允价值计量的账面价值＋购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值 （2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 2.在合并财务报表【略】 二，处置或收回投资（减资）变为成本法 1. 这种情况 不进行追溯调整，处理原则为：第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；第二，剩余股权投资改按成本法核算，应将其原有二级明细科目余额转销，无需对剩余股权投资进行追溯调整。 2. 应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，确认为当期损益。所以，根据转换时被投资单位的账面未分配利润的数额来确定未来期间投资企业在被投资企业分得现金股利的处理。 1. 处置损益（投资收益）＝实际取得价置 款－账面价值 2. 采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应将原计入所有者权益的部份按相应比例转入当期损益（投资收益） 处1. 调整原来的 借：投资收益（不跨年的） 盈余公积（跨年） 利润分配—未分配利润（跨年） 贷：长期股权投资 2. 新增的 借：长期股权投资 贷：银行存款等 1.按正常处置处理 2.转销原科目余额 借：长期股权投资 贷：长期股权投资——成本 ——损益调整 剩余股权投资无需进行追溯调整。 3.借：应收股利 贷：长期股权投资（转换时被投资 单位的账面未分配利润） 投资收益（超过转换时被投资 单位的未分配利润部份） 2、权益法：借：银行存款 长期股权投资减值准备 资本公积－－其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减） 贷：长期股权投资－－投资成本 －－损益调整 －－其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减） 投资收益（倒挤） 1、成本法：借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益（倒挤） 27

第五章 固定资产 初始计量（ 按照成本进行初始计量） 固定资产的定义：是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。 固定资产的特征:(持有目的+持有期限+有形资产) 1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；2.使用寿命超过一个会计年度； 3.固定资产是有形资产。注：以经营方式出租的机器设备类为固定资产，以经营方式出租的建筑物为投资性房地产。 固定资产的确认条件：1．与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 2．该固定资产的成本能够可靠地计量 注意：（1）融资租入固定资产，要和自有资产一样进行确认，实质重于形式 （2）环保设备和安全设备也应确认为固定资产。虽然环保设备和安全设备不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出。 （3）工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。 （4）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 外购 入账成本=价款+相关税【a、关税b、增值税（如果是购入生产用动产设备发生的增值税则允许抵扣）】+相关费【运输费（如果是购入生产用动产设备发生的运费还需内扣7%的增值税）、装卸费、保险费、包装费、安装费、场地整理费、专业人员服务费（注意与员工培训费相区别，员工培训费不能计入成本）】 注：1、员工培训费记入当期损益，聘请专业人员服务费记入成本（为了达到预定可使用状态的必要支出）。 2、2009年1月1日增值税转型改革后，企业购建（包括购进、接受捐赠、实务投资、自行建造、改扩建等）生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。但只限于生产设备，像小轿车不能抵扣3、如果领用原材料建造固定资产，进项税不必转出，因为购入时已抵扣。 情形一、购入不需要安装的固定资产——相关支出直接计入固定资产成本。 情形二、需要安装的设备，分三个阶段核算：①购买设备；②安装；③固定资产入账。 1 购买设备 借：在建工程 （买价＋相关税费） ○ 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 ② 安装 借：在建工程（安装费用） 贷：原材料 应付职工薪酬 注意：此处原材料增值税进项税额不转出，因为机器设备是增值税应税项目，与生产产品领用原材料不需要进项税额转出道理相同。如果此在建工程为不动产，则应转出进项税额。 ③ 固定资产入账 借：固定资产 贷：在建工程 固定资产入账的标志，不是竣工，也不是决算，而是达到预定可使用状态。 情形三、以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 情形四、分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年以上）时：成本以购买价款的现值（不是总额）为基础确定，实际支付的价款与现值的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化的记成本（在建工程或固定资产），其他的记当期损益（财务费用）。 A，购买日： 借：固定资产/在建工程（现值） 末确认融资费用（末来应付的利息，在报表上抵减长期应付款） 贷：长期应付款（实际支付，末来应付本金和利息的金额） B，分摊期内： 借：在建工程（符合资本化条件） 财务费用（不符合资本化条件） 28

自行建造 贷：末确认融资费用（上期应付本金额*折现率） C，付款 借：长期应付款（分期支付额） 贷：银行存款 注意：只有可供出售金融资产的摊余成本与账面价值不一样，因为有公允价值变动，其他资产类摊余成本与账面价值都一样。【要点提示】关注一次购入多项固定资产时各项固定资产入账成本的分配方法及延期付款时固定资产入账价值的推算。 1、自营方式下的会计核算：其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。 ①购入工程物资时 借：工程物资 应交税费―应交增值税（进项税额）（购入动产类生产线所用工程物资时才允许抵扣） 贷：银行存款 ②领用工程物资时 借：在建工程 贷：工程物资 ③在建工程领用本企业原材料 借：在建工程 贷：原材料 应交税费——应交增值税（进项税额转出）（动产类工程生产线无须进项税额转出） ④在建工程领用本企业生产的商品 借：在建工程 贷：库存商品 应交税费——应交增值税（销项税额）（动产性的生产用固定资产工程领用本企业产品无此项） ⑤自营工程发生的工程人员工资等 借：在建工程 贷：应付职工薪酬 ⑥辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务 借：在建工程 贷：生产成本——辅助生产成本 ⑦在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的 借：在建工程 贷：长期借款、 应付利息 ⑧自营工程达到预定可使用状态时，按其成本 借：固定资产 贷：在建工程 ⑨试运行 在建工程达到预定可使用状态前，可能需要进行负荷联合试车（即试运行），试运行领用原材料时借记在建工程，贷记原材料；如果试运行生产出了合格产品，产品转入仓库时，那就借记库存商品，贷记在建工程；如果产品直接对外销售，那就借记银行存款等，贷记在建工程，不能确认主营业务收入。 ⑩工程物资盘亏盘盈 建设期间工程物资盘亏、报废或毁损，计入在建工程成本；盘盈冲减工程成本。 工程完工后工程物资盘亏、报废或毁损，计入“营业外支出”；盘盈计入“营业外收入”。 暂估入账 固定资产达到了预定可使用状态，但还没有办理竣工结算手续，这时会计上要做确认固定资产的账务处理，按照暂估价入账。暂估入账之后，就得开始计提折旧。等到后来竣工决算后，算出的价值与以前暂估价值不相等，那么，就得调整固定资产的入账价值，但已经计提的折旧额不再调整。需要注意的是，固定资产入账的时点，以及开始计提折旧的时点，不是竣工决算，而是达到预定可使用状态。 12相关税费 ：达到正常运转的测试费、专业人员服务费等直接增量费用，应计入工程成本。但员工培训○费、谈判费等间接费用除外。 13剩余工程物资转作存货 ○ 剩余工程物资转作存货，应考虑是否要价税分离，确认增值税进项税额。 借：原材料 29

应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：工程物资 注意： （1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于建造生产设备的工程物资，其进项税额可以抵扣。 （2）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。 （3）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。 （4）符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号一一借款费用》的有关规定处理。 （5）企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。 （6）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 【提示】企业建造生产线等动产领用生产用材料，不需要将材料购入时的进项税额转出；但建造厂房等不动产领用材料时，则需要将材料购入时的进项税额转出。 （7）工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本结转，存在可抵扣增值税进项税额的，按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。 （8）☆安全生产费用的核算：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。 （1）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费时： 借：生产成本 贷：专项储备 （2）企业使用提取的安全生产费时：①属于费用性支出的：借：专项储备 贷：银行存款 ②企业使用提取的安全生产费形成固定资产的 A.借：在建工程 应交税费――应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 B.项目完工达到预定可使用状态时 借：固定资产 贷：在建工程 C.同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧： 借：专项储备 贷：累计折旧 D.该固定资产在以后期间不再计提折旧。 （3）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。 2、出包方式: 30

使用“在建工程”科目。该科目下设“建筑工程”、“在安装设备” 、“安装工程”和“待摊支出”四个明细科目。 建造活动可以两种：一是建筑，二是安装。 建筑固定资产成本＝建筑工程支出＋待摊支出 安装固定资产成本＝安装工程 支出＋在安装设备成本＋待摊支出 A，预付时： 借：预付账款 贷：银行存款 B，办理工程价款结算 借：在建工程---建筑工程（按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款） ---安装工程 贷：银行存款 预付账款 C，补付工程款 借：在建工程 贷：银行存款 D，需安装设备运抵现场 借:在建工程---在安装设备（XX设备） 贷：工程物资—XX设备 E，发生的待摊支出 借：在建工程---待摊支出 贷：银行存款/应付职工薪酬/长期借款 备注：待摊费用分配率=累计发生的待摊费用/各项工程支出之和*100% F，计算完工的固定成本=原支出的成本+应分摊的支出 G，完工 借：固定资产 贷：在建工程---建筑工程 ---安装工程 ---待摊支出 其他方式取得的 1、 投资者投入：投资者投入的固定资产，应按投资合同价或协议价作为入账价值。 2、 通过非货币性交易方式：参见《非货币性资产交换》 3、 债务重组方式：参见《债务重组》 【要点提示】债务重组方式和非货币性交易方式下非货币性资产入账成本的计算属常规考点。 6、盘盈方式取得的固定资产：盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。 借：固定资产 贷：以前年度损益调整 【要点提示】盘盈固定资产与存货和现金盘盈均不同，后两者将损益列入当期，而固定资产则需追溯调整，按前期差错更正原则处理。 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，31

存在弃置费用 的固定资产 应当在发生时作为固定资产处置费用处理。（借：固定资产清理 贷：银行存款） 弃置费用有三个特点：一是特殊行业，比如核电站、矿山；二是法定义务；三是金额较大。弃置费用应资本化。 1.购入时 后续折旧 计量 折旧与经济利益的预期实现方式有关 一，影响固定资产折旧的因素：1.固定资产原价 2.预计净残值 3.减值准备 4.固定资产使用寿命 【要点提示】固定资产已提减值准备是关注的重点，在折旧额的计算时必须考虑减值准备的提取。 折旧范围：除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： （1）已提足折旧继续使用的固定资产 （2）单独计价作为固定资产入账的土地 下列情况在具体操作中也不计提折旧： ①以经营租赁方式租入的固定资产 ②以融资租赁方式租出的固定5提前报废的固定资产。 资产 ③处于更新改造过程中的固定资产 ④持有待售的固定资产 ○除上述情况外，均须计提折旧。 应计折旧的7种特殊情况 ①以经营租赁方式租出的固定资产 ②以融资租赁方式租入的固定资产 ③不需用固定资产 ④已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产（竣工决算后调整资产价值，但不调原计折旧） ⑤因经营任务变更而停用的固定资产 ⑥因季节性经营而停用的生产设备 ⑦因修理而停用的设备（属于资本化除外） ☆折旧范围的其他问题 （1）折旧的起止：企业应按月计提固定资产折旧。新增的固定资产，从下月开始计提折旧；减少的固定资产，从下月起停止计提折旧。 对比无形资产摊销：无形资产是当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销。 （2）未竣工结算的固定资产：已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产，应暂估入账并计提折旧；竣工决算后调整其账面余额，但不调整已计折旧。 （3）固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。 （4）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。 四、 折旧方法 1.年限平均法 年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用年限×100% 月折旧率＝年折旧率÷12 月折旧额＝固定资产原值×月折旧率 2.工作量法 每一工作量折旧额＝固定资产原值×（1－净残值率）÷预计总工作量 月折旧额＝固定资产当月工作量×每一工作量折旧额 3.双倍余额递减法 年折旧率＝2/使用年限×100% 年折旧额＝该年年初固定资产账面净值×年折旧率 账面净值＝原价－累计折旧 注意：在固定资产使用年限到期前两年，应将本方法改为直线法，以保证固定资产账面净值高于净残值。 32

4.年数总和法 假设固定资产使用年限为N年，则 第n年折旧额＝折旧总额×该年折旧率 注：1＋2 ＋···＋N＝N（N＋1）/2 【要点提示】对折旧方法应重点关注直线法和加速折旧法，另外需注意的是，常见出题方式是结合减值提取来测试某一年的折旧额或某一年固定资产的账面价值。 五、固定资产折旧的会计处理 借：制造费用（生产用固定资产的折旧） 管理费用（行政用固定资产的折旧、未使用） 销售费用（销售部门用固定资产） 在建工程（用于工程的固定资产） 其他业务成本（经营租出的固定资产） 贷：累计折旧 ☆固定资产账面价值＝账面余额（原价）－累计折旧－减值准备；与存货比较。 ☆固定资产的各组成部分确认为单项固定资产的，应按各单项固定资产的折旧方法和折旧年限计提折旧。 六、每年年度终了，对固定资产的使用寿命，预计净残值，和折旧方法进行复核，有差异的应当调整，属于会计估计变更。注意：固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。除非是有重大改变。 后续支出 处理原则 资本化支出 符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。 一、资本化支出：资本化支出是指符合固定资产确认条件的支出，它会提高固定资产产生经济利益的能力，会使流入企业的经济利益超过原先的估计，如会延长固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低。 常见资本化支出有更新改造、改良、改扩建。大修理支出根据其是否符合资本化条件，既可能是资本化支出，也可能是费用化支出。（大修理费用,有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分,可以计入固定资产成本,不符合固定资产确认条件的,应当费用化,计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。） 二、会计处理： 1.固定资产转入改扩建时： 借：在建工程 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 2.发生改扩建工程支出时： 借：在建工程 贷：银行存款等 3.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分 的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。 33

借:营业外支出（净损失） 银行存款或原材料（回收残值） 贷:在建工程（被替换部分的账面价值） 4.生产线改扩建工程达到预定可使用状态时： 借：固定资产 贷：在建工程 5.转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 【要点提示】改良后固定资产原价的计算及后续折旧的计算，常见于单选题。 费用化支出 费用化的后续支出是指不符合固定资产确认条件的支出。应当根据不同情况分别在发生时计入当期 管理费用或销售费用。固定资产的日常修理费用等支出在发生时应直接计入当期损益。企业 生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。 一般会计分录如下： 借：管理费用（办公设备、生产设备） 销售费用（销售设备） 贷：原材料 应付职工薪酬 银行存款 1.日常维护，修理，不符合固定资产确认条件的，记当期损益。 注意：生产车间使用的固定资产修理费用记管理费用。 2.经营租赁改良支出，应当资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销 改良时： 借：长期待摊费用---经营租入固定资产改良 贷：银行存款 实际摊销时： 借：费用类 贷：长期待摊费用---经营租入固定资产改良 备注：固定资产大修理是资本化还是费用化，视情况而定。 固定资产发生减值迹象，要减值测试，可收回金额低于账面价值的，确认减值损失。 可收回金额＝max（公允价值减去处置费用的净额，预计未来现金流量现值） 借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 一旦确认减值，以后期间减值损失不得转回。 固定资产减值意味着实现经济利益的方式发生变化，因此，减值后要重新估计使用年限、净残值和折旧方法。 ☆固定资产减值 34

处置 固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。 一，终止确认条件（不能作为固定资产了，没价值了，要处理） 1.处于处置状态 2.预期通过使用或处置不能产生经济利益 二，出售、转让、报废或毁损的会计科目 （四步走：一、固定资产转入清理 二、清理费用 三、保险费、残料变价、售价处理 四、清理净损益的处理） 借：固定资产清理（转销账面价值） 借：固定资产清理 借：银行存款（变价收入） 累计折旧 贷：银行存款（支付清理费用） 原材料（残料入库） 固定资产减值准备 应交税费-应交营业税 其他应收款（保险公司赔偿） 贷：固定资产 营业外支出（清理净损失） 贷：固定资产清理 营业外收入（清理净收益） 三、 持有待售的固定资产：同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产（包括固定资产）作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产。 会计处理：1、企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应当作为资产减值损失计入当期损益。 2、某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额； （2）决定不再出售之日的可收回金额。 3、持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。在编制资产负债表时，企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中，但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。 符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，这里所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利等。 四、盘盈与盘亏 盘盈（按前期差错处理） 发现盘盈时 报经批准后 发现盘亏时 盘亏 报经批准后 借：待处理财产损益 借：其他应收款（保险赔款借：以前年度损益调整 累计折旧 或责任人赔借：固定资产 贷：应交税费—应交所得税 固定资产减值准备 款） 贷：以前年度 盈余公积—法定盈余公积 贷：固定资产 营业外支出 损益调整 利润分配—未分配利润 应缴税费—应缴增 贷：待处理财产损 值税（进项税额转出）【机器益 设备】 盘点总结 项目 盘盈 盘亏 现金 管理费用 存货 计量收发差错和管理不善等原因——管理费用； 自然灾害或意外事故等非常原因——营业外支出 35

固定资产 前期差错处理（通过以前年度损益调整 营业外支出 记入营业外收入 冲管理费用

第六章 无形资产

初定义始和特计征 量 定义：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辫认非货币性资产。 特征：1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源； 2.无形资产不具有实物形态； 3.无形资产具有可辨认性；所谓可辨认性是指该资产能够脱离企业单独存在，如专利权，A企业可以用，B企业买过来也可以用，这说明此资产可以脱离企业而存在，可以单独用于交易，此即可辨认性。符合以下条件之一的，应认定其具有可辨认性：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等；（2）产生于合同性权力或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。 4.无形资产属于非货币性资产。 内容：我国准则规定的无形资产有6种：专利权、商标权、非专利技术、土地使用权、专营权、著作权。 确认条件：无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认： （一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业； （二）该无形资产的成本能够可靠地计量。 注：1、在判断包括有形要素和无形要素资产的类型时，要根据要素的重要性判断。如，若软件为特定硬件的重要组成部分的，软件作为固定资产处理；否则，作为无形资产。 2、商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辫认性，不属于无形资产，在报表上单独列示。 3．客户关系、人力资源、内部产生的品牌、报刊名、刊头，不属于无形资产。 4、货币性资产：货币资金（库存现金、银行存款）+短期债权（应收票据、应收账款）+持有至到期投资 外购一、外购的无形资产,其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的取得 其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。 注意：下列各项不包括在无形资产初始成本中： （1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用； （2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。 二、购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益，本质上与固定资产的延期付款处理原则相同。 A，购买日 借：无形资产 末确认融资费用（末来应付利息） 贷：长期应付款（实际支付额，末来应付本金和利息） B，分摊费用 借：财务费用 贷：末确认融资费用（长期应付余额-分期付款金额+末确认融资费用）*折现率 C，分期付款时 借:长期应付款 贷：银行存款 其他2、投资者投入：应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形方式资产的公允价值作为无形资产的初始成本。借：无形资产 取得 贷：股本（或实收资本） 资本公积——股本溢价（或资本溢价） 3、非货币性资产交换方式换入（详见非货币性资产交换章节） 4、债务重组方式换入（详见债务重组章节） 【要点提示】非货币性资产交换方式和债务重组方式下的入账成本计算应结合相应章节重点掌握，单选题。 5、通过政府补助取得的无形资产，按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额1元计量。 6、企业合并中取得的无形资产 36

1.同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。 提示：1）同一控制下吸收合并，由于双方为同一集团不属于正常的市场交易，被合并方的资产负债以账面价值纳入合并方的账册体系中。2）非同一控制下吸收合并，由于双方不属于同一集团，属于正常的市场交易，被合并方的资产负债以公允价值纳入合并方的账册体系中。3）同一控制下的控股合并由于不属于正常的市场交易行为，兼并方和被兼并方的资产负债在纳入合并报表时，均以账面价值计入。如果是非同一控制下的控股合并，则被兼并方的资产负债要以公允价值纳入合并报表中。 2.非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括： （1）被购买企业原已确认的无形资产； （2）被购买企业原未确认的无形资产（商誉），但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。 公允价值取得途径：（1）活跃市场中的市场报价；（2）如果没有活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支付的金额。 【要点提示】企业合并中取得的无形资产成本的计算原理适用于多选题。其理解需结合企业合并基本理论。 土地土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，不列情况除外： 使用1. 房地产开发企业取得的土地用于建造房屋出售的，应计入建造房屋的成本。2.企业外购土地与房屋，权的应进行合理的分配，难以分配的，作为固定资产处理。3.停止自用的土地，用于赚取租金或资本增处理 值，作为投资性房地产。4.企业在土地上建造房屋（如厂房），不能将土地转入在建工程，应分别摊销，提取折旧。 【要点提示】土地和地上建筑物应分别科目核算，能应用于具体的账务处理中。记住合并反映的两种情况。 内研究部开发研阶段 究开发费用的计量 研究阶段 是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段的特点在于：1.计划性：即研究阶段是建立在有计划的调查基础上； 2.探索性：研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。 开发阶段 是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 开发阶段具有如下特征： 1.具有针对性； 2.形成成果的可能性较大。 研究阶段与开发阶段的不同点 1.目标不同:研究阶段目标不具体、不具有针对性，而开发阶段则反之。 2.对象不同：研究阶段一般很难具体化至特定项目上，而开发阶段往往形成对象化的成果。 3.风险不同:研究阶段的成功概率很难判断，通常很低，风险较大，而开发阶段则反之。 4.结果不同:研究阶段得出的结论往往是基础性成果，而开发阶段则会形成具体的新产品或新技术。 开发阶段有关支出资本化条件 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： （一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； （二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图； （三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； （四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； （五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 【要点提示】这五项条件是典型的多选题选材。 注意：1.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化记入损益的支出，不再进行调整 2.同时从事多项研究开发活动的，应进行分配，无法合理分配的，应计入当期损益。 3.内部开发活动形成的无形资产成本由可直接归属于该资产的创造，生产并使该资产能够以管理层预定的方式动作的所有必要支出组成，包括注册费。 37

（一） 基本原则 1.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；2.开发阶段的支出会计。3.如果确实无法区分研究阶处理 符合资本化条件时列入无形资产的成本，否则计入发生当期的损益（管理费用）段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。 （二） 内部开发无形资产成本的构成因素 开发该无形资产耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。 在开发过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的成本。 （三）一般会计分录 1.发生研发费时 借：研发支出――费用化支出 ――资本化支出 贷：银行存款 原材料 应付职工薪酬 2.将研究费用列入当期管理费用 借：管理费用 贷：研发支出――费用化支出 3.将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本：借：无形资产 贷：研发支出――资本化支出【要点】研发费用的会计处理原则及账务处理，研发支出的借方余额在资产负债表中是列入“开发支出”项。 后续计量 使用寿命有限的 一、无形资产后续计量的原则 （一）估计无形资产的使用寿命 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 估计无形资产的使用寿命需考虑的因素 1.该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息； 2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计； 3.以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况； 4.现在或潜在的竞争者预期采取的行动； 5.为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力； 6.对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制； 7.与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。 【要点提示】这七项知识点是典型的多选题选材，常见于正误知识点甄别题。 （二）无形资产使用寿命的确定 1．企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；2. 如果无形资产的预计使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按预计使用期限确认其使用寿命。3.合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且仅当有证据表明企业续约不需要付出大额成本时，续约期应当计入使用寿命。。4．合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证等。5.通过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。 （三）无形资产使用寿命的复核 38

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。 二、使用寿命有限的无形资产 （一）摊销期和摊销方法 企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。 企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法和产量法等。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 （二）残值的确定 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时很可能存在。 （三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理 无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。 摊销分录 借：制造费用（用于特定产品生产的列入该产品的成本） 管理费用（自用的一般无形资产） 其他业务成本（出租的无形资产） 贷：累计摊销 【要点提示】结合固定资产对比掌握摊销计算原理，尤其是在资产减值与摊销的关系上与固定资产原理相同。 【要点提示】摊销费用列入制造费用是较新的知识点，考生应特别关注。另外，对于无形资产摊销常用单选题中的指标计算方式来考，测试指标有：①某期间无形资产摊销额的计算；②某时点无形资产摊余价值、账面价值的推算。 使用寿命不确定的 应当在每个会计期间对使用寿命不确定的进行复核，如果有证据表明有限，应作为使用寿命有限的，视为会计估计变更。 按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。商誉也应每年进行测试。 注意：无形资产，固定资产，减值都不能转回。 3.报废 借：累计摊销 无形资产减值准备 营业外支出-处置非流动资产损失 贷：无形资产 处 置 1.出租 2.出售 1）借：银行存款 借：银行存款 贷：其他业务收入 累计摊销 2）借：其他业务成本 无形资产减值准备 贷：累计摊销 营业外支出-处置非流动资产损失 银行存款 贷：无形资产 3）借：营业税金及附加 应交税费-应交营业税 贷：应交税费-应交营业税 营业外收入-处置非流动资产利得 注意：能引起无形资产账面价值发生增减变动的有：原价，摊销额，减值准备。

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第七章 投资性房地产

定义特征与范围 定义：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。房地产是房产和地产的总称。房产就是建筑物，也称不动产；地产就是土地，准确地说，是土地使用权。房地产可以分为两类：一类是自己使用，作为固定资产和无形资产来核算；另一类是用于出租，作为投资性房地产核算。 特征：1.投资性房地产是一种经营活动； 2. 投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于企业作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产。 3.投资性房地产有两种计量模式，一是成本模式，二是公允价值计量模式。 范围： 1.已出租的土地使用权：计划用于出租但尚末出租的不是。 2.持有并准备增值后转让的土地使用权：闲置土地不属于 3.已出租的建筑物：房产是，机器设备不是，是固定资产 A，用于出租的建筑物是企业拥有产权的建筑物，转租的不是 B，是与其他方签订了协议，约定以经营方式出租（不是融资）的建筑物。 通常情况下，持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚末签定租赁协议，也应视为投资性房地产。（注意：这里有变化） 空置建筑物 是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。 C，企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 D，某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。 下列几个不属于投资性房地产： 1. 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。 2.作为存货的房地产：一般指房地产开发企业 注意：企业持有并准备增值后转让的建筑物，不属于投资性房地产，好好的房子盖好不用 确认条件：1、企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益； 2、 该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。 确认时间：1.已出租的土地使用权：租赁期开始日 2.持有并准备增值后转让的土地使用权：管理当局书面决议日 3.已出租的建筑物：租赁期开始日（空置建筑物管理当局书面决议日） 外购 成本模式计量，成本包括购买价款，相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。如果部分用于出租，部分自用的，应按不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。 成本模式 借：投资性房地产 贷：银行存款 公允价值模式 借：投资性房地产-成本 贷：银行存款 确认 初始计量（历史成本） 注意：只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。 40

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