纳税第八讲期末复习

第八讲 期末复习

复习要点:

纳税筹划的基本知识 纳税筹划的原则 纳税筹划的方法 纳税筹划方案分析

一、纳税筹划基本知识

纳税筹划是指纳税人在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规(税法及其他相关法律、法规)的前提下，通过对纳税主体(法人或自然人)的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延纳税目标的一系列谋划活动，以实现其价值最大化的财务管理活动。

纳税税筹划具有合法性、预期性、规范性、风险性和目的性的特点。 纳税筹划本质上属于企业财务管理活动的重要组成部分。 二、纳税筹划的原则

纳税人在纳税筹划过程中应遵循守法原则、财务利益最大化原则、事先筹划原则、时效原则和风险规避原则。还有适用性原则、稳健性原则等。 三、纳税筹划基本方法

纳税筹划方法是通过运用相关筹划技术实现的一系列方法。

（一）纳税筹划的基本技术包括节税筹划、避税筹划和税负转嫁筹划。 1.避税筹划与节税筹划的比较：

相同点：主体相同—纳税人的活动；

目的相同—少纳税、不缴税或递延纳税； 征管环境和法律环境相同。

两者之间有时界限不明，往往可以互相转化。

不同点：避税筹划是非违法的设计与安排，政府的对策是反避税，因为违反公平。

节税筹划是合法的设计与安排，政府无需反节税。

2.税负转嫁筹划

(1)税负转嫁的含义. 税负转嫁是指纳税人通过价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。最终承担人称为负税人，也称为税负归宿。转嫁条件下，纳税人与负税人是分离的，纳税人只是法律意义上的纳税主体，负税人是经济上的承担主体。

(2)特点：①物价自由浮动是税负转嫁的基本前提条件；

②商品供求弹性是税负转嫁的约束条件。一般情况下，对商品课征的税收往往向没有或缺乏弹性的一方转嫁。

(3)税负转嫁与供需弹性的关系

从需求弹性上分析：商品需求价格弹性是指商品的需求量对市场价格变动的反应程度。商品需求弹性越小，或没有弹性时，税收越容易向前转嫁给买者；商品的需求弹性越大，新增税负向前转嫁给买者的可能性越小，而只能更多地向后转嫁给卖者。 从供给弹性上分析：商品供给价格弹性是指商品的供给量对市场价格变动的反应程度。商品的供给弹性越大，新增税收负担就越容易向前转嫁消费者，反之，供给弹性越小，越不利于卖者提高价格向前转嫁税收负担。供给完全没有弹性，税负只能向后转嫁给卖者。

结论是：税负转嫁与供给弹性成正比，与需求弹性成反比。 （4）税负转嫁与成本变动相关

◎成本固定的商品，所课之税有全部转嫁给买方的可能。因为成本与产量无关，若需求无弹性，税款加入价格转嫁很容易。如盐、骨灰盒等。

◎成本递增商品，所课之税转嫁给买方的金额可能少于所课税款。如：生产茶叶的成本上升，价格升高，只有减少产量来降低成本同时承担一部分税负。

◎成本递减商品，所课之税可以完全转嫁给买方，还可以获得多于税额的价格利益。如洗衣粉等大众商品。

（5）税负转嫁筹划与节税筹划、避税筹划的比较

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◎税负转嫁不影响税收收入，只是导致归宿不同，节税与避税直接导致税收收入减少。 ◎税负转嫁主要依靠价格变动来实现，避税与节税实现途径是多样的。

◎税负转嫁不存在法律风险和法律责任。避税是违背立法精神的，不能说是合法，只能说是非违法。节税是顺应立法精神的，是合法的，具有政策导向性。

◎商品供求弹性将直接影响税负转嫁的程度和方向，避税及节税则不受其影响。

◎税负转嫁适用范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况;避税、节税适应范围较广，灵活多样。

◎税负转嫁有时会对纳税人产生不利影响，导致市场占有率下降，影响纳税人利益，有时纳税人会主动放弃；避税与节税在涉税零风险下则不会发生主动放弃。 （二）纳税筹划基本方法

纳税筹划基本方法包括纳税人、计税依据、税率、税收优惠政策、税负转嫁等一系列筹划方法。在运用纳税筹划的各种方法中应关注税负平衡点、价格折让临界点、运费扣税平衡点、土地增值税“免税临界点定价系数”等临界点的计算和判定，各税种筹划方法的应用中，应在涉税零风险下，实现税负较小，企业效益的最大化。 四、纳税筹划方案分析

纳税筹划方案分析是在对税法以及相关法律、法规政策深刻理解、分析的情况下，运用相关的管理知识、会计方法和数学方法对企业的治理结构、业务流程等各个环节的设计、规划和安排，分析制定出不同的筹划方案，选择最优方案的过程。其基本工作步骤如下：

税收政策信息的收集分析归纳整理

业务流程涉税 筹划方案 筹划方案的 环节的分析的制定实施与修订

（一）税收政策信息的收集、分析、归纳与整理 1．税收优惠政策信息

（1）税率的优惠。如：增值税17%，13%；企业所得税：25%，20%，15%；营业税、资源税等。 （2）法定减免项目的优惠。 （3）行业、区域和期间的减免优惠

行业上，如农业、高科技企业、资源综合利用、节能减排的企业；区域上，如经济开发区、经济特区、大西北地区；期间上，如从事国家重点扶持的公共基础设施项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。注意企业承包经营、承包建设和内部自建自用的国家重点扶持的公共基础设施项目不属于优惠范围。盈利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自取得执业登记之日起，3年内取得的医疗服务收入免征营业税。 （4）减计收入的优惠

如，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额；又如，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。 （5）费用扣除的优惠

如开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产的150%摊销。又如，安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，在据实扣除的基础上，加计100%扣除。 （6）应纳税所得额扣除的优惠

如创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的投资，采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 （7）减税的优惠

如，企业购置用于环境保护、节能节水，安全生产等专用设备的投资额，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的可以在以后5个纳税年度结转抵免。注意该专用设备在5年内转让，出租的不享受优惠政策，同时补缴已抵免的企业所得税。又如，国务院规定对独立矿山应纳的铁矿石资源税减征60%，按规定税额标准的40%征收；对有色金属矿的资源税在规定税额基础上减征30%，按规定税额标准的70%征收。再如，对个人因工作调动或改善居住条件而转让原

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自用住房，凡居住满5年及以上的免征土地增值税和个人所得税；居住满3年未满5年的减半征收土地增值税。 （8）特定减免项目优惠

在法定减免政策之外的特别规定，一般有具体地区、企业和用途的限制。如，对进出口货物征收的关税中，边境小额贸易企业通过指定边境口岸进口原产于比邻国家的商品，除烟、酒、化妆品以及国家规定必须照章征税的其他商品外，进口关税和进口环节增值税减半征收。又如，对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备，在规定的范围内免征进口关税和进口环节增值税。再如，为鼓励、支持部分行业或特产产品发展的优惠政策。如为支持我国海洋和陆上特定地区石油、天然气开采作业，对相关项目进口国内不能生产或性能不能满足要求的，直接用于开采作业的设备、仪器、零部件，专用工具，免征进口关税和进口环节增值税等。 （9）临时减免的优惠

除法定减免和特定减免以外的其他减免优惠政策。其特点是针对某一单位，某类商品，某个项目或某类群体某个时间段等的特殊情况给予的临时性照顾，一案一批，专文下达。一般有单位、品种、期限、金额和数量的限制，一般不能比照执行。 2．税法政策的不明确信息

我国税收法律法规制度的不完善，造成相关政策信息的不明确或矛盾。纳税人在执行运用中既不合法但也不违法，不会受到法律制裁。 （1）开办费的摊销

税法规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。但是并未规定平均摊销的方法。因此，企业在盈利的年度可以多摊销，在免税年度或亏损年度少摊销，就能实现推迟纳税的效果。 （2）利息费用的扣除

企业所得税法规定，企业债务融资所产生的利息费用，可以按照规定标准从应纳税所得额中扣除，而股权融资成本则不能税前扣除，利润留存和利润分配也不得从企业应税所得中扣除。扣除标准由国务院、税务主管部门另行规定。由于扣除标准不够明确，关联企业之间相互拆借资金的利息费用如果在规定标准之下，就可以得到节税的好处。如：甲公司与其下设子公司之间相互提供500万元资金，假定年利率为10%，在规定的扣除标准之下，则母、子在每年的应纳税所得额中均可以扣除50万元的债务利息费用，两公司可以少缴纳所得税共计25万元（50×25%×2）。

而如果两公司是各自使用自有资金500万元，而不是相互拆借，就不会有节税25万元的好处。 （3）固定资产修理与改良的确认

税法规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产大修理支出：一是发生的修理支出达到固定资产原值的50%以上；二是经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；三是经过修理后的固定资产有新的用途或不同的用途。

资产改良支出属于固定资产在建工程范围，其所消耗的配件、材料的增值税进项税额不允许抵扣，而且改良支出应计入固定资产原值按规定以计提折旧的方式扣除。而如果作为固定资产大修理支出，其所消耗的原材料、配件的增值税进项税允许抵扣，修理费用不可以在发生期当期直接扣除，应作为长期待摊费用在不短于5年的期间内分期摊销。 （4）租赁方式的选择

企业租赁方式包括经营性租赁与融资性租赁。按照税法规定，企业经营租赁的租金可以在受益期间税前均匀扣除；而融资性租赁的租金、租金中的利息和手续费应以提取折旧的方式扣除。 （二）涉税环节分析 1．经济行为分析：

分析某一项经济行为涉及到的相关法律、法规、以及涉及税法的相关规定。

如：某企业为混凝土生产企业，专为各建筑工地提供混凝土。企业购进钢筋、砂石、水泥制造出混凝土构件，再销售给各建筑工地。税务机关认定为生产性企业，确定为增值税一般纳税人，按17%税率征收增值税。

如果该企业采用分出法，将该企业加工制造部分分离组建成一新企业。原企业分离成购销混凝土构件企业和加工制造混凝土构件企业。购销企业负责采购原材料和销售构件，加工企业负责制造。如果购销企业年应税销售额超过80万，加工企业年应税销售额超过50万，可以继续采用分出法，形成若干独立核算单位，使企业年应税销售额下降，达到小规模纳税人申报条件，再向税务机关申请按小规模纳税人3%征收率征收增值税。同时该企业采取委托加工方式，加工制造业销售额中只会有加工费，不会有原材料价款，使其应纳税额大大降低，企业所得税也同时下降（形成微利小型企业，所得税率20%）。

又如：某企业生产产品中包含软件系统，该软件是企业自主研发的，如果该研发部门为企业内设非独立核算部门，只能享

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受研发的税收优惠政策。无法享受软件生产企业软件产品增值税“即征即退”和高新技术企业所得税优惠税率等优惠政策。如果将该企业研发部门独立成为一个新企业，并申请成为高新技术企业，其开发软件按照公允价值销售给原企业，不但可以享受增值税优惠政策，还可以享受到企业所得税的优惠政策。

又如某私营企业想开一间茶社，属营业税征收范围，适用服务业5%税率；如果以棋社名义注册，既能具有茶社的功能，又能以体育业税目3%税率征收营业税，完全符合税法精神。“为体育活动提供场所的业务”改变了企业所属行业。 [案例] 1基本情况

某大型商业批发企业每年需召集客户定期开销售订货会，一年的会议费开支1000万元之多，其中向客户收取会议费800万元，企业支付200万元。企业财务处理如下：先期准备会议：

借：管理费用—会议费 1000 贷：银行存款 1000 收到客户款后：

借：银行存款 800 贷：管理费用—会议费 800

税务稽查时指出：根据《增值税暂行条例实施细则》规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价

款和价外费用。价外费用包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其它各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。该企业在订货会议上向客户收入的会议费属于价外费用，应补交增值税116.24万元（800÷（1+17%）×17%）。同时补交城建税及教育费附加。 2筹划分析

税法中没有明确规定会议费是否应作为价外费用处理，但明确了销售货物中向购买方收取的其它各种性质的价外收费，现实中确实存在购销企业为了少纳增值税而故意压低销售价格，而把销售方的损失通过购买方各种名目的返还来弥补的现象。事实上销售订货会可以采取委托中介机构代理，由中介机构或代理商收取会议费，由中介机构办会，企业不再收取费用，超支费用由企业直接支付给中介机构，

即， 借：管理费用—会议费200 贷：银行存款 200 3筹划结果

批发企业通过中介机构举办销售订货会，企业可以少纳增值税116.24万元，少纳城建税及教育费附加11.62万元。

2． 影响因素分析

⑴企业的收入项目分析：销售收入、投资收益等

企业通过建立子公司、联营、信托、委托加工等方式分散企业所得及个人所得，从而达到节税目的。如通过向子公司转移支付，将税负较高的所得分散，转移到免税或轻税子公司所在地区。通过信托的方法将集中的所得分散到信托公司名下，分散计征企业所得税（税率可能是低税率）。通过联营，将免税企业或减税企业作为联营合作伙伴，从而分散所得。通过给雇员支付工资、奖金分期支付，将工薪奖金支付计算为个人所得税的最低支付。如企业购买国债券支付给职工，给职工支付股权奖励等。 在同一经营环节，企业收入项目不同，税负轻重也会不同。例如：企业出租房屋取得的租金收入，要缴纳房产税、营业税和所得税。实际上取得的租金收入中有一部分是收取的物业管理费，只不过是一起收取的，都作为了租金，物业管理费是不需要缴纳房产税的，如果在取得租金时将其分离开，就可以将物业费收入的房产税节约出来。 [案例] 1基本情况

某计算机公司属于高新技术企业，既从事生产并销售计算机产品，也从事技术研发和技术转让业务。该公司某一纳税年度内为某客户开发一项工业控制项目并将该成果转让给该客户，按8折该项技术及技术服务收入24万元，同时向该客户销售计算机产品40万元（不含税），相关成本、费用20万元。所得税率为15%，减免税期已过。 2．筹划分析

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根据营业税法规定对单位和个人从事技术转让、技术研发和与之相关的技术咨询，技术服务取得的收入免征营业税。企业

所得税法实施条例第九十条规定：在一个纳税年度内居民企业技术转让所得不超过500万元部分免征企业所得税，超过500万元部分减半征收企业所得税。

方案一、该公司销售计算机计价40万元（不含税），技术转让及技术服务收入24万元，共计收入为64万元。

销售计算机应缴纳增值税：40×17%=6.8(万元) 城建税及教育费附加：6.8×(7%+3%)=0.68(万元) 技术转让及服务收入免税

应缴纳企业所得税：（40-20-0.68）×15%=2.898（万元） 合计纳税：6.8+0.68+2.898=10.378（万元）

方案二、该公司销售计算机按9折计价36万元（不含税），技术转让及服务收入28万元，共计收入仍为64万元。

销售计算机应交增值税：36×17%=6.12（万元） 城建税及教育费附加：6.12×(7%+3%)=0.612(万元) 技术转让及服务收入免税。

应纳所得税：(36-20-0.612)×15%=2.3082（万元） 合计纳税：6.12+0.612+2.3082=9.0402（万元）

方案一比方案二多缴纳税款：10.378-9.0402=1.3378(万元)

3．筹划结果

该公司技术转让及技术服务收入按税法规定免缴营业税及所得税，公司只需交纳销售计算机取得收入的增值税及所得税。

对客户打折优惠项目的改变，可以使得企业获得更大税收优惠的空间。应注意的问题是计算机销售价格不能低于同类产品同期的市场价格，否则税务机关有权调整。

⑵相关成本费用分析：销售成本、期间费用等

例如：企业将交际费、业务招待费采用费用包干的方法，按每人的营业业绩每月一次性支付给职工，企业可以一次性作为实际工薪支出的扣除，这部分支出成为了职工的工薪所得，职工则需要缴纳个人所得税，企业将应缴纳的企业所得税转移给了个人。又例如，企业将业务招待费计入会议经费同样可以减少企业的应纳税所得额。 [案例]筹资方案的选择 1．基本情况

某股份有限公司计划筹措1000万元资金用于高科技产品生产线建设，制定了A、B、C三种筹资方案，计划该公司的资本

结构（负债融资与权益融资比例）。三种方案的借款年利率均为8%，企业所得税率为25%，三种方案扣除利息和所得税前年利润均为100万元。

A方案；1000万资金全部采用权益性融资，向社会公开发行股票，每股计划发行价格为2元，共计500万股。

B方案；采用负债融资和权益性融资相结合方式，向商业银行贷款200万元，向社会公开发行股票400万股，每股计划发行价格为2元。

C方案；采用负债融资和权益性融资相结合方式，向商业银行贷款600万元，向社会公开发行股票200万股，每股计划发行价格2元。 2．筹划分析：

不同方案投资利润表 A B C 债务资本：权益资本 0：100 20：80 60：40 权益资本（万元） 1000 800 100 16 84 21 63 400 100 48 52 13 39 息税前利润（万元） 100 利息（万元） 税前利润（万元） 所得税额（25%） 税后利润（万元） 0 100 25 75 5

税前投资利润率 税后投资利润率

10% 7．5% 10．5% 13% 7．88% 9．75% 随着负债融资比例的提高使企业纳税数额呈递减趋势，投资收益率呈上升趋势。

3．筹划结果

企业融资应考虑其最适合的资本结构，其中：负债融资较权益性融资的最大优势在于，企业的借款利息可以在所得税前作为一项财务费用扣除，减轻了企业的税收负担，降低了企业的资金成本，提高了投资收益率。不利因素是增加了企业的偿债压力，企业的税后利润也较低。

⑶涉及相关税种的分析：流转税、所得税、资源税等

对于一个企业来讲其收入项目会很多，如产品销售收入，服务收入，房屋出租收入、特许权转让收入等，不同项目收入适用税种和税负不同。如产品销售收入要征收增值税、消费税、城建税和教育费附加；服务收入、房屋出租收入和特许权转让收入要征收营业税、城建税和教育费附加；有些出口货物还要征收关税；销售属于资源税目的产品要征收资源税；转让房地产要对其转让房地产征收销售不动产营业税，对取得的增值额征收土地增值税；房屋出租、技术转让、特许权转让还要缴纳印花税等。

3． 应纳税额的计算分析：某一项经济行为涉及到的各项税款的计算。

如增值税一般纳税人与小规模纳税人的划分，给企业间带来税负差异。一般纳税人17%税率，特殊情况13%，小规模纳税人按3%征收率征收。一般纳税人与小规模纳税人的税负孰重孰轻不能笼统而言，需对增值额的测算后才能作出比较。

又如，税法规定，销售香烟，每标准条对外调拨价格在70元（含）以上的，消费税率为56%，每标准条对外调拨价在70元以下的消费税率为36%。纳税人在产品定价时，应对70元价格左右的产品税负进行测算，比较税负大小。以确定生产或销售某产品。

又例如，税法规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值税未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。当自己建造的住宅增值额在20%左右时，应对税负进行测算，选择税后收益大的住宅建造。 4． 敏感性分析。

某一因素变动对其它因素的影响，以及对税收总额的影响和企业总利润的影响。

例如，企业所得税法规定：年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资金产总额不超过3000万元的工业企业和年纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元的其他企业，减按20%税率征收企业所得税，其他企业按25%税率征收。（有减免优惠情况除外）。如果某商业企业年应纳税所得额为31万元，则其应纳企业所得税7.75万元（31×25%），税后所得为23.5万元（31-7.75），如果该企业通过增加支出或减少收入的方法，使其应纳税所得额降为30万元，则其应纳企业所得税为6万元（30×20%），其税后所得为24万元（30-6），比较后发现，企业应纳税所得额减少1万元，其税负减少1.75万元，税后所得反而增加0.5万元。 5． 临界点分析

纳税筹划中应关注增值税一般纳税人与小规模纳税人税负平衡点(P52)、增值税一般纳税人与营业税纳税人税负平衡点(P55)、价格折让临界点(P67)、运费扣税平衡点(P68)、土地增值税“免税临界点定价系数”(P179)等。

由于税法规定中对于时间、金额、税率区间的规定，使得纳税人在这些区间临界点之前和临界点之后的应纳税额发生很大变化。在扣除应纳税额之后，纳税人的税后所得可能在临界点之前比临界点之后更多，因而纳税人对税法中的临界点进行筹划，可以实现税后收益的最大化。

例如：某企业资产总额500万元，从业人数70人，某年度应纳税所得额为31万元，按企业所得税法规定应按25%税率征

收企业所得税。31×25%=7.25（万元）税后收益为23.25（万元）。应纳税所得额30万元是小型微利企业的临界点，如果该企业年度应纳税所得额为30万元，即符合企业所得税法规定的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税。30×20%=6（万元）其税后收益为24（万元）。

税法中临界点主要有： ⑴增值税

增值税条例规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金单独记帐的，时间在1年以内又未过期的，不并入销售额

征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按销售包装物计征增值税。又如，纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇、销售价格超过原值的，按照4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，售价未超过原值的免征增

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值税。（销售旧货物，一律按4%征收率计算税款后再减半征收增值税，不得抵扣进项税）规定中的“1年”和“原值”即为临界点。增值税规定中的起征点：销售货物月销售额2000-5000元，销售劳务月销售额1500-3000元，按次为每次150-200元；以销售农产品为主的个体工商户一律以月销售额5000元，按次为每次（日）200元也是临界点。

⑵消费税

消费税暂行条例规定，香烟每标准条对外调拨价在70元以上的（含70元）适用税率为56%，每标准条对外调拨价在70

元以下的，适用税率为36%。又如啤酒每吨出厂价格（含包装物及包装物押金）在3000元（含3000元，不含增值税）以上的，适用税率为每吨250元，每吨在3000元以下的，适用税率为每吨220元。规定中的“70元”和“3000元”即为临界点。

⑶营业税

对经营营业税应税项目的个人，规定了起征点，营业额达到或超过起征点应照章全额纳税，营业额低于起征点则免予征收

营业税。营业税中规定,按期纳税的起征点为月营业额1000元-5000元；按次纳税的起征点为每次（日）营业额100元。规定中的起征点便是临界点。

⑷土地增值税

土地增值税法规定，土地增值税使用四级超率累进税率。增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超

过扣除金额50%，未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目金额100%，未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。规定中增值率“50%、100%、200%”即为临界点。又如，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；超过20%的，应就其全部增值额按上述规定计税。规定中的“20%”即为临界点。

⑸企业所得税

企业所得税法规定，企业所得税实行25%的比率税率。对利润水平较低的小型微利企业，减按20%的所得税率征收企业所

得税。小型微利企业是指年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的工业企业和年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元的其他企业。规定中的“30万元”“100人（80人）”，“3000万元（1000万元）”即是临界点。又如：包装物押金收取未超过1年的，押金不计入销售收入，若超过1年则不论是否退回，均并入当年应纳税所得额计算应纳企业所得税。这里的“1年”即为临界点。

⑹个人所得税

个人所得税法规定，工资、薪金所得适用5%-45%的九级超额累进税率，每级中月应纳税所得额的起征点和终点都可视为

临界点。又如，劳务报酬所得一次收入畸高，其应纳税所得额超过2万元-5万元部分加征5成；超过5万元部分加征10成。这里的超过部分即为临界点。再如，个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5%-35%的超额累进税率，月应纳税所得额的起征点和终点同样为临界点。 [案例]委托加工方式的选择 1．基本情况

A工厂（一般纳税人）生产销售棉线4吨。采用经销方式加工生产,每吨棉线1.2万元，委托方（小规模纳税人）供应棉纱5吨，每吨作价8000元，不提供增值税专用发票。采用委托加工生产方式，供应棉纱5吨，每吨作价7000元，每吨棉线支付加工费800元。A工厂的电费可抵扣税额500元。 2．筹划分析

方案一、A工厂采用经销方式

销售额减去原材料成本差额为：4×12000-8000×5=8000元 应纳增值税：4×12000×17%-500=7660（元） 方案二、A工厂采用委托加工方式

加工费：4×800=3200（元）

销售额减去原材料及加工成本差额为：4×12000-7000×5－3200=9800元

应纳增值税：4×12000×17%-500=7660（元）

价格折让临界点分析:小规模纳税人优惠幅度为：7800÷12000=65% ，由于小规模纳税人不能提供增值税专用发票，小规模纳税人的抵扣率为零, 优惠幅度65%小于84.02%，小规模纳税人报价折扣率35%（1－65%）高于15.98%（1－84.02%），向小规模纳税人采购可获得比向一般纳税人采购更大的税后利益。（教材P67）

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3．筹划结果

采用（一般纳税人）经销方式比委托（小规模纳税人）加工方式少取得收入1800元（9800—8000）,应采用方案二。

6． 评估分析

⑴纳税筹划是否节省了更多的税收

例如，购买毛坯房，还是精装修房，契税是不同的。契税法规定，契税是对承受转移土地、房屋权属的单位和个人所征的税，以成交价格为计税依据。因此，购房者可以利用房屋的品种差异进行纳税筹划，购房者可以提出与卖房者签订两个购买合同，一个为购买毛坯房的合同，一个为请卖房者代为装修的合同。从而使购房价格下降，所应纳契税也降低了。（这里应注意核算一下印花税，购买毛坯房合同属于签订产权转移书据按5‰0贴花，装修合同属于签订加工承揽合同按5‰0贴花）购房者如果只购买毛坯房，然后自己装修，同样可以减少应纳契税。 [案例] 1．基本情况

某A公司投资于某B公司，拥有B公司80%股权。B公司属于国家认定的高新技术企业，从事符合条件的国家环境保护项目。按税法规定B公司享受15%的优惠税率，且自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。根据测算，自2010年至2016年度，B公司每年的会计利润和应纳税所得额将均为400万元左右。A公司与B公司商定每年的税后利润分配比例，并签订协议。 2．筹划分析

方案一、B公司每年将当年实现税后净利润的50%用于分配。

A公司前3年分得利润480万元（400×50%×80%×3）无需交所得税； 后3年分得税后利润444万元（400×（1-15%×50%）×50%×80%×3） 需补交所得税48万元[444÷（1-15%×50%）×（25%-15%）]

六年间A公司从B公司取得投资收益924万元，扣除补交所得税，税后收益876万元。

方案二、B公司前3年分配税后净利润的60%，后3年分配税后净利润的40%，以后年度分配税后净利润的50%

A公司前3年分得利润576万元（400×60%×80%×3）无需交税 后3年分得税后利润355.2万元[400×（1-15%×50%）×40%×80%×3] 需补交企业所得税38.4万元[355.2÷(1-15%×50%)×(25%-15%)]

六年间A公司从B公司取得投资收益931.2万元，扣除补交所得税，税后收益892.8万元。 3．筹划结果

采取方案二、A公司从B公司六年间取得投资收益增加7.2万元，节税9.6万元，税后收益增加16.8万元。这是因为提

高了免税年度股利分配比例，使得A公司将部分要补交的所得税投资收益转移到无需补税年度，此例中是88.8万元（444-355.2），减少所得税支出9.6万元[88.8÷(1-15%×50%)×(25%-15%)]。

⑵纳税筹划是否成本较低，企业总体利润最大

纳税筹划的成本包括：资金成本、时间成本和机会成本

资金成本是企业在进行纳税筹划时，需要投入人力、物力、财力，落实筹划方案付出的资金。如企业需要拆分或迁址等。 时间成本是指企业筹划方案的设计、规划、执行需要付出的时间代价。

机会成本是指企业执行纳税筹划方案二放弃了其它方案而带来的收益。其它方案的收益对于筹划方案来说便是机会成本。 [案例]贷款与股权融资的选择 1．基本情况

某企业实收资本200万元，（经营所需资本3200万元，不足资金3000万元，计划每年可获取毛收入6000万元，不含利息费用（成本）约占80%，不足资金该公司可采取向银行借款或吸收资金入股两种方式解决。 2．筹划分析

方案一、向银行贷款。

向银行贷款3000万，年利率6%，每年需支付利息180万元 应税所得：6000-6000×80%-180=1020（万元）

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实现节税额：180×25%=45（万元） 税后净收益：1020×（1-25%）=765（万元） 方案二、吸收资金入股

吸收资金3000万元，不需支付利息，税后分配股息（利润） 应税所得： 6000-6000×80%=1200（万元） 税后净收益：1200×（1-25%）=900（万元） 每股收益：900÷3200=0.28（元/股） 分得收益：0.28×200=56(万元)

3．筹划结果

在原始股东200万元情况下，方案一比方案二取得税后净收益多709万元，其中方案一产生节税收益45万元。（暂

不考虑税后提取盈余公积情况） ⑶纳税筹划的财务风险是否最低

对于规模较大的企业，一般宜选用股份公司，因为规模较大，企业需要资金较多，筹资难度增大，大企业管理难度也较大，经营风险大，合伙企业和个人独资企业难以维持正常运转，由于不具有法人资格，对外投资和经营难度较大。

对于规模不大的企业，宜采用合伙企业和个人独资企业，一是规模小的企业管理难度小，经营风险小；二是国家有扶持小企业发展的一系列税收优惠政策（如优惠税率20%），可为企业节省税收费用。

从税收负担角度分析，选择股份公司形式较为有利：

一是从投资来看，我国税法鼓励投资的有关税收减免政策，主要以股份公司形式组织的生产企业为适用对象，企业可获得更多的税收优惠。

二是从生产经营来看，采用股份公司形式进行生产经营可以享受一定的税收优惠待遇。如股份制企业的股东个人所获资本公积转增资本时，不征收个人所得税。

三是从筹资角度来看，股份公司的筹资方式比较灵活。

但股份公司设立条件比有限公司严格，注册资金比有限责任公司多，经营风险比有限公司大，故纳税人应综合考虑。 [案例] 1． 基本情况

某房地产公司A与另一房地产公司B拟合作开发某市房地产业。B公司在该市房地产市场拥有土地资源和商住楼项目，目前急需资金，A公司拥有一定资金实力。现A公司与B公司拟合作开发一个商住楼项目，有以下几种方式供A公司选择：

⑴A公司出资300万元，与B公司合作开发商住楼； ⑵A公司通过银行将300万元出借给B公司参与商住楼开发； ⑶A公司采取投资入股方式参与商住楼的开发。

双方商定A公司1年后退出该商品楼项目，B公司每年给付60万元。 2． 筹划分析

方案一、出资300万合作开发 资金成本率8%

A公司与B公司合作开发商住楼，1年后所得为60万元，收入按税法规定，作为项目收入分利。A公司分得60万元时，

按合同规定将属于自己的部分转让给了B公司，转让价格为360万元。转让收入需缴纳相关税收。

营业税：360×5%=18（万元）

城建税、教育费附加18×（7%+3%）=1.8（万元） 企业所得税：（60-18-1.8）×25%=10.05（万元） 税后收入：60-18-1.8-10.05=30.15（万元） 方案二、出借资金

A公司将资金300万元出借给B公司，利率8%，1年后A公司收回60万元，作为利息收入。 应交营业税：60×5%=3（万元）

城建税、教育费附加：3×（7%+3%）=0.3（万元） 企业所得税：（60-3-0.3）×25%=14.175（万元）

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税收利润：60-3-0.3-14.175=42.525（万元）

方案三、投资入股，分股利

如果A、B公司所得税率相同，A公司1年后分得股利60万元，不需补税。

3． 筹划结果

从方案比较可以得知，税后净利第三方案为最佳方案。但是第三方案投资风险较大，要与B公司共担经营风险。第二方案风险较小。

⑷纳税筹划的执行是否便利、可行

企业经营环节不同，税负也会有所差异。企业的生产经营环节分为采购、生产、批发、零售等环节。企业利用经营环节筹划便利、可行。例如，消费税主要在生产环节征收，批发和零售环节不再缴纳消费税（除金银首饰）因此，如烟厂、酒厂、化妆品生产企业、汽车摩托车等缴纳消费税的生产厂家可以通过设置关联销售机构，利用转让定价的方法，尽可能将企业的生产利润转移到销售机构销售利润中，以达到少缴消费税的目的。

又例如：某企业准备出售其拥有一幢房屋以及土地使用权，房屋使用过一段时间，里面各种设备齐全，估计市场价800万元，其中设备价100万元，如果整体出售，适用土地增值税四级超率累进税率，销售不动产营业税5%，印花税产权转移书据0.05%，还有城建税、教育费附加、所得税等。分散销售，签订700万房地产转移价格，土地增值税、销售不动产营业税、印花税、城建税、教育费附加的整体税负会下降，100万元签订办公设备购销合同，交纳增值税，购销合同缴纳0.03%的印花税。 [案例] 1．基本情况 机。 2．筹划分析

该公司预收话费按电信通讯业税目3%缴纳营业税120元（4000×3%），赠送手机，按营业税法规定,电信单位销售电话，某电器公司开展手机促销活动，推出了预交话费，送手机业务，即入网一年预交4000元话费，免费送一部价值2500元手

并为客户提供电信劳务服务的，属于混合销售应交纳营业税，对于单纯销售手机、电话，不提供有关电信劳务服务的，征收增值税。该公司还应纳营业税75元（2500×3%）。共缴纳营业税195元。

如果公司将电话费与手机“捆绑”销售，机“入网一年+手机”交4000元该公司只需缴纳120元营业税。

3．筹划结果

（三）筹划方案的制定 [案例1] 1．基本情况

王先生是一位演员，与某影视中心签订片约合同，拍完片可获劳务报酬50000元。并签订了意外伤害商业保险。由于王先该公司销售收入未减少，节税75元。

生距拍片场地较远，需支付交通费10000元，王先生纳税和收益计算如下：

应纳个人劳务报酬所得税：

50000×(1-20%)×30%-2000=10000(元) 实际收益：50000-10000-10000=30000（元） 2．筹划分析：

方案一、签订净额劳务报酬合同

影视中心支付王先生劳务报酬40000元，交通费用由影视中心承担。王先生纳税和收益计算如下： 应纳个人劳务报酬所得税：

40000×（1-20%）×30%-2000=7600（元） 实际收益：40000-7600=32400（元） 方案二、分别签订两个劳务报酬合同

签订支付王先生演出劳务报酬20000元，完工支付。签订支付李先生顾问指导费20000元，当期支付。合作期间交通费用

10

由影视中心承担。（两次付款期需间隔一个月，否则将合并纳税），王先生纳税和收益计算如下：

应纳个人劳务报酬所得税：

20000×（1-20%）×20%+20000×（1-20%）×20%

=6400（元）

实际收益：20000+20000-6400=33600（元）

方法三、签订税后劳务报酬合同

王先生与影视中心签订劳务报酬税后收入为35000元，个人所得税与交通费由影视中心承担。影视中心承担税款计算如下： 应纳税所得额=（不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数 ）÷（1-税率）

=（35000-35000×20%-2000）÷（1-30%） =37142.86（元）

应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数

=37142.86×30%-2000 =9142.86(元) 3．筹划结果

签订劳务报酬合同除了注意法律条款，还应关注税后收益及其相关风险。从以上方案比较看，最利于个人的是方案三，但

不利于签订合同的另一方，对方将多承担支出4142.86元[9142.86-(40000-35000)],合同的签订不会顺利。方案二对签订合同的双方均较为有利，容易被双方接受，但签订两个合同实际操作较麻烦。方案一对签订合同的双方均能接受，实际操作简单易行。 [案例2] 1． 基本情况

某商场是增值税一般纳税人，商品销售利润率为40%，即每销售100元商品其成本为60元。该商场为促销拟采用以下三种方式：

（1） 商品七折优惠销售

（2） 购物满100元赠送30元商品（该商品成本18元含税价） （3） 购物满100元返30元购物卷 （暂不考虑城建税及教育费附加） 2． 筹划分析

方案一、购1000元商品售价700元，享受七折销售优惠。

应纳增值税：700÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17% =14.5（元）

利润额：700÷（1+17%）-600÷（1+17%） =85.5（元）

应纳所得税：85.5×25%=21.375(元) 税后利润：85.5-21.375=64.125（元）

方案二、“满100送30”。这种情况下，所赠商品视同销售计缴增值税，并代扣代缴个人所得税。销售1000商品

应纳增值税：1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%

=58.1（元） 赠送300元商品，视同销售，

应纳增值税：300÷（1+17%）×17%-180÷（1+17%）×17%

=17.4（元）

合计应纳增值税：58.4+17.4=75.5（元）

根据国税函[2000]57号文，为其他单位和部门有关人员发放现金、实物等应按规定代扣抵缴个人所得税，税款由支付单

位代扣代缴。商场赠送商品应不含个人所得税，该税应由商场承担，个人所得税按个人偶然所得计算。 300÷（1-20%）×20%=75（元）

11

利润额：1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-180÷（1+17%）-75

=113（元）

根据税法规定赠送商品成本及代顾客缴纳的个人所得税不允许税前扣除。 应纳企业所得税：[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）]×25%

=（854.7-512.82）×25% =85.47（元）

税后利润：113-85.47=27.53（元）

方案三、购物满100送30元代金卷。这种情况下，赠送代金卷应代扣代缴个人所得税。销售1000元商品。

应纳增值税：1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%

=58.1（元）

个人所得税：300÷（1-20%）×20%=75（元）

由于税法规定赠送商品成本及代扣代缴个人所得税不允许税前扣除。 应纳企业所得税：[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）]×25%

=85.47（元）

利润额：1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-300-75

=-33.1（元）

税后利润：-33.1-85.47=-118.57（元）

3． 筹划结果

销售1000元商品条件下，方案一，商家可获得净利润64.125元，方案二，商家税后利润27.53元；方案三，商家则亏损118.57元。 从打入市场争夺消费者来看，短时间内可采取方案三。有一定市场影响后，为了扩大市场份额，取得较好收益，稳固销售额和消费者群体应修订方案，采取方案一或方案二。 （四）筹划方案执行与修订

筹划方案制定后，应根据情况变化作适当修订。例如,纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比例来达到选择缴纳税种的目的。经常从事混合销售的纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上，就可以缴纳增值税，（注意一定要有相应额度的进项税抵扣额），反之，若非应税劳务占到总销售额的50%以上，则需缴纳营业税。 [案例] 1．基本情况：

某建筑装饰公司，既销售建筑材料，又代客装修。某纳税年度取得含税销售收入120万元，购进含税建筑材料100万元。第二年计划预测可取得含税销售收入150万元，购进含税建筑材料110万元。 2．筹划分析：该企业行为属于混合销售行为

情况一：销售收入120万元时，含税销售额增值率为（120-100）÷120×100%=16.67%

由于16.67%<20.65%,该项混合销售行为缴纳增值税可达到节税目的。 缴纳增值税：120 ÷(1+17%)×17%-100÷(1+17%)×17% =2.91(万元)

缴纳营业税：120×3%=3.6（万元）

此时作为增值税纳税人可节税0.69万元(3.6-2.91)。

情况二：销售收入达到150万元时，含税销售额增值率为（150-110）÷150×100%=26.67%,由于26.67%>20.65%，故该项混

合销售行为缴纳营业税可达到节税目的。

缴纳增值税：150÷(1+17%)×17%-110÷(1+17%)×17% =21.79-15.98 =5.81(万元) 缴纳营业税：150×3%=4.5(万元)

此时作为营业税纳税人可节税1.31万元（5.81-4.5）。 3．筹划结果：

12

该公司混合销售额增值率小于混合销售纳税平衡点时，要努力使该公司年增值税应税销售额占其全部营业收入50%以上，成为增值税纳税人。

如果混合销售额增值率大于混合销售纳税平衡点时，应努力使公司年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以下，成为营业税纳税人。 自测练习 一．

单选题（10%）

1.居民纳税人必须具备其中一个条件 (A) A.在中国境内有住所 B.在中国境内居住不满1年 C.在中国境内有所得 D.中国境内所得由境内负担

2．适用增值税、营业税起征点的是 (A) A.个体工商户B.个人独资企业C.合伙企业D.公司制企业 3．建房行为中下列行为征收土地增值税 (C)

A.代建房B.合作建房C.房地产企业投资联营建房D.其他企业投资联营建房 4．下列缴纳城建税的是 (D)

A.外商投资企业缴纳的“三税”B.海关对进口商品代征的增值税和消费税 C. 外国企业缴纳的“三税” D.纳税人所在地在市区、县城或镇 5．税负转嫁的基本前提条件是 (B) A．纳税筹划方法B．物价自由浮动C．供给弹性D.需求弹性 二．

多选题（10%）

1． 税种税收优惠形式 （ABCDE） A.税额减免 B.税基扣除 C.低税率 D.起征点 E.免征额 2．非居民纳税人必须同时具备的条件 （AB） A．在中国境内无住所 B.不在中国境内居住或在境内居住不满1年 C. 在中国境内无所得 D.中国境内所得由国外支付 E.中国境内所得不由境内负担

3. 非居民在中国境内居住不超过90天或有税收协定不超183天(ABC) A.境外所得境内支付不征税 B.境外所得境外支付不征税 C.境内所得,境内支付征税 D.境内所得,境外支付免税 E.境外所得境内支付征税

4. 非居民在中国境内居住超过90天，或有税收协定超过183天,不满1年(ABCD) A.境外所得境内支付不征税 B.境外所得境外支付不征税

C.境内所得境内支付征税 D.境内所得境外支付征税 E. 境内所得境外支付免税 5．纳税筹划的风险是指 (ABCD) A.意识形态风险B.经营性风险C.政策性风险D.操作性风险E.系统性风险 三．

判断题（10%）

1．商品需求弹性越小，税收负担越容易转嫁给卖者。（×） 2. 商品的供给弹性越大，税收负担越容易转嫁给买者。（√） 3．成本递减商品，所课之税可以完全转嫁给卖方。（×） 4．避税是违背立法精神的，节税是顺应立法精神的。（√）

5. 一般纳税人增值率大于无差别平衡点增值率，纳税人、混合销售或兼营行为选择作为营业税纳税人缴纳营业税有利于节税。

13

（√）

6．增值率低于税负平衡点时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，即作为一般纳税人身份有利于节税。 （√）

7．税负转嫁与供给弹性成正比，与需求弹性成反比。（√）

8．物价持续上涨时，选择加权平均法或移动平均法有利于递延纳税；物价持续下跌时，选择先进先出法，有利于递延纳税。 （√）

9．顺法意识的避税行为属于纳税筹划的范围。 （√） 10．流转税税负弹性较大，所得税税负弹性较小。 （×） 四．

简答题（20%）

1．如何理解税制环境为纳税人留下纳税筹划空间？

答：适用税种不同造成实际税负差异；纳税人身份的可转换性；课税对象的可调整性；税率的差异性；税收优惠政策的存在，国际税制的差异性。

2． 简述计税依据的筹划方法

答：计税依据的筹划一般从三个方面切入：实现税基最小化、控制和安排税基的实现时间和合理分解税基。控制和安排税基的实现时间又分为三种情况：推迟税基的实现时间，包括推迟确认收入和尽早确认费用。税基的均衡实现和提前实现税基。 3．简述影响税负转嫁的因素（见教材P44） 五． [案例1] 1基本情况

某商场联合厂家推出一系列促销活动，其中，凡购买一台某品牌高压锅赠送该品牌奶锅一台，两种产品实际售价分别为188元和36元，均为含税价。商场的操作方法是：客户发票上填写高压锅，价格188元，同时以赠料单的形式领出奶锅一台（赠料单是签字备查之用）客户付款为188元。

商场账务处理为：借：银行存款 188 （销售高压锅） 贷：主营业务收入 160.68 应交税费—增值税（销项税额）27.32 (赠送奶锅) 借：销售费用 36 贷：库存商品—奶锅36

税务稽查时，指出：根据《增值税暂行条例实施细则》规定：将资产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售计缴增值税。即应补交增值税5.23元。（36÷（1+17%）×17%）。（暂不考虑城建税及教育费附加） 2．筹划分析

纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票不论其在帐务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。。

将赠送货物的价值以现场折扣的形式返还给客户，即在开给客户的普通发票上填写高压锅一台，价格188元，同时填写奶锅一台，价格36元，同时以折扣36元在票面上体现出来，发票净额为188元，即达到了赠送促销的目的，36元折扣额亦能够冲减商场销售收入，无需补缴5.23元的增值税。 3筹划结果

折扣体现在同一销售发票上，即达到促销的目的，又实现了节税。商场也可以采取降低售价，实行捆绑式销售，将高压锅和奶锅的价格分别降为160元和28元，二者联抉销售，同样能达到促销和节税效果。 [案例3] 1基本情况

金龙酒业公司以生产多种酒而见长，主要生产粮食白酒、碳酸汽酒、活血提神药酒。该企业多年来的销售形势一直很好，但是经营业绩（利润）就是提升不上来。以2009年为例，公司共计实现销售额9 000万元而利润只有401万元，销售利润率不到5%,公司董事会多次查找原因，但是没有结果。

公司的总经理李钢怀疑纳税方面有问题，因为他与其他兄弟厂曾作过比较，别的企业的税收负担都没有自己企业高。对此，

案例分析（50%）

14

2009年初他曾与公司的财务经理交流过，财务经理王亮认为本企业严格按照税法缴税，不会有问题。但是李经理总是有点不放心。2010年1月8日，李经理请普利安达税务师事务所的税务专家来公司进行纳税风险评估。 2筹划分析

税务专家小方对公司的财务核算情况进行了全面的检查，发现该公司生产白酒、碳酸汽酒、活血提神药酒，但是在会计核算上却是合并向税务机关申报，按25%的税率计算缴纳消费税的。全年共缴纳消费为： 9 000×25％+2 000×1 000×2×0.5=2 450（万元）

2009年全年销售额9 000万元中包括白酒销售2 000吨，销售收入4 600万元；汽酒1 900万元；药酒2 500万元。 小方认为，如果将三种产品分别计税，则三种酒应纳消费税为： 粮食白酒纳税额=46 000 000×25％+2 000×l 000×2×0.5=1 350（万元） 碳酸汽酒纳税额=19 000 000×10％=190（万元） 活血提神药酒纳税=25 000 000×10％=250（万元）

合计纳税总额l 790万元。公司就可以节省消费税660万元（即2 450万元-1 790万元）。

为什么要将三种酒合并计税呢？小方向公司的财务经理了解具体情况，财务经理王亮介绍说，“我也知道三种酒的适用税率不同，应该分别计税，但是分别计税的前提是销售时分别开票，财务上分别核算。但是本公司对三种产品的生产没有进行具体划分，财务上无法对每一种产品的料、工、费进行具体的划分核算”。小方明白了，该公司税收上的问题不在税收本身，而是公司没有一套相对完善的内部控制制度，从而不能按照税法的要求进行会计核算。 3筹划结果

消费税是与增值税、营业税一道对个别特殊行业、个别产品进行调节的税种，因此在税目税率的设置上刚性很强，但是，这并不是说就不存在筹划的空间。在消费税的税率方面进行税收筹划，首先要注意不要人为地“从高适用税率”，其次才是在一定幅度内采用一定的方法降低税收负担问题。 [案例4] 1基本情况

甲白酒生产企业，由于业务需要，需委托乙公司为其加工高纯度白酒500吨（假定没有同类高纯度白酒的市场价格），原料由甲企业提供，原料价值为300万元，支付加工费200万元，以银行存款支付。收回的高纯度白酒全部用于连续生产白酒600吨，不含税总售价为1200万元，当月全部实现销售。A公司收回高纯度白酒后继续加工的成本，以及应该分摊的相关费用合计为50万元。若甲企业扩大生产规模，自己生产高纯度白酒，则每年需多支出40万元；若并购提供高纯度白酒的上游生产企业乙公司，则每年需多支出30万元。假定不考虑增值税、城建税和教育费附加，请对其进行税收筹划。 2筹划分析

方案一、 委托乙公司加工成高纯度白酒，然后由本公司生产成白酒销售。 （1）甲公司在向乙公司支付加工费的同时，向受托方支付由其代收代缴的消费税： 消费税组成计税价格=（300+200）÷（1-20%）=625（万元） 应缴消费税=625×20%+500×l000×2×0.5÷10000=175（万元）

（2）甲公司销售白酒后，应缴消费税=1200×20%+600×l000×2×0.5÷10000=300（万元）

（3）在委托加工高纯度白酒方式下，应支付代收代缴消费税175万元，公司缴纳消费税300万元，公司税后净利润=（1200-300-200-50-175-300）×（1-25%）=131.25（万元） 方案二、 扩大生产规模，自己生产高纯度白酒。

（1）甲企业销售白酒后，应缴消费税=1200×20%+600×l000×2×0.5÷10000=300（万元） （2）甲企业税后净利润=（1200-300-200-50-300-40）×（1-25%）=232.5（万元） 方案三 、通过并购上游企业乙公司，变“委托加工”为“自行加工”。

（1）甲企业销售白酒后，应缴消费税=1200×20%+600×l000×2×0.5÷10000=300（万元） （2）甲企业税后净利润=（1200-300-200-50-300-30）×（1-25%）=240（万元） 3筹划结果

由此可见，方案三和方案二都比方案一少支付消费税175万元，方案三比方案一净利润多108.75万元（240-131.25），方案三比方案二净利润多7.5万元（240-232.5）。所以，本案例中，方案三为最优方案。因此，应当采取并购的方式。

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[案例6] 1． 基本情况

两家中外合资企业，分别为“甲房地产开发公司”和“乙商贸公司”。两企业中方及外方均为同一出资人，为适应经济发展需要乙商贸公司拟投资兴建一幢综合商贸大厦。由于乙商贸公司没有建房资质，就以甲公司名义投资兴建。由乙公司将所需资金转甲公司帐户，两公司做“往来”帐处理。甲公司将全部建筑工程承包给其他建筑公司承建，建筑安装营业税，（3%），承包合同印花税（3‰0）均作为在建工程入帐截止工程竣工日止，甲公司“在建工程—乙公司“商贸大厦”总金额达20.5亿，甲公司需将在建工程转至乙公司名下，即将该商贸大厦的所有权转移至乙公司名下，按税法规定选“销售不动产”缴纳5%营业税，及交纳产权转移的印花税(5‰0)，按全国平均成本利润率10%计算 应纳营业税： 20.5×(1+10%)÷(1-5%)×5% =1.19(亿) 印花税：20.5×5/000=102.5(万)

共约缴纳2亿的税收（不包括城建税、教育费附加）。 2． 筹划分析

根据营业税税法规定，以不动产投资入股，参与接投标利润分配，共同承担投资风险的行为、不征收营业税。但转让该项股权，应按“销售不动产”税目征税。实际操作过程中，甲公司与乙公司只需签订一份投资合同，以不动产投资入股，作为投资不征收营业税，可节省营业税，而投资合同又不需缴纳印花税。可少纳相关税收。其甲公司帐务处理如下：

借：固定资产-乙商贸大厦20.5（亿） 贷：在建工程-乙商贸大厦20.5（亿） 借：长期股权投资-乙商贸大厦20.5（亿） 贷：固定资产-乙商贸大厦20.5（亿） 3． 筹划结果：

⑴甲公司与乙公司为同一投资人，实为关联企业，甲公司以不动产对乙公司进行股权投资就无须缴纳营业税。⑵两公司投资者均为同一出资人，也无需进行股权转让。⑶不须签订产权转移数据，少缴纳印花税，签订投资合同不须缴印花税。

[案例7]多环节转让定价的筹划 1．基本情况

甲企业主要生产某产品，该产品有三道工序，第一道工序完工后，单位生产成本为200元，第二道工序完成后，单位生产

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成本为450元，第三道工序完成后，完工产品单位成本为500元，该产品平均售价每件800元，当年度该企业销售该产品25万件，有关数据如下：主营业务收入20000万元，主营业务成本12500元，营业税金及附加200万元，管理费用、财务费用、销售费用合计2300万元。利润总额为5000万元，本期应纳所得税1250万元。税后利润3750（万元）。 2．筹划分析

该企业生产工序中，第三道工序增加成本较低只有50元，而这道程序完成后，就可以对外销售，经分析第三道工序只是

简单加工、检验和包装，如果将第三道工序从企业中剥离出去，新建一小型乙企业，由乙企业完成该产品第三道工序。甲企业将该产品第二道工序作为产成品，按单位成本450元加价30%后，以585元的售价销售给乙企业，甲企业的管理费、财务费用、销售费用、税金及附加的10%转给乙企业，乙企业除增加甲企业转移过来的费用及税金外，新建公司的成本为100万元，核算收入、成本费用计税费如下： 甲企业：

⑴主营业务收入：585×25=14625（万元） ⑵主营业务成本：450×25=11250（万元） ⑶企业税金及附加：200×（1-10%）=180（万元）

⑷管理费用、财务费用、销售费用合计：2300×（1-10%）=2070（万元） ⑸利润总额：14625-11250-180-2070=1125（万元） ⑹应纳所得税：1125×25%=281.25（万元）

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⑺税后利润：1125-281.25=843.75（万元） 乙企业：

⑴主营业务收入：800×25=20000（万元） ⑵完工产品单位成本：585+50=635（元） 主营业务成本：635×25=15875（万元） ⑶营业税金及附加：200-180=20（万元）

⑷管理费用、财务费用、销售费用合计：2300×10%+100=330（万元） ⑸利润总额：20000-15875-20-330=3775（万元） ⑹应纳企业所得税：3775×20%=755（万元） ⑺税后利润：3775-755=3000（万元） 3．筹划结果

乙企业是甲企业的全资子公司，甲、乙企业存在关联关系，但甲企业的产成品属于中间产品，取得的是加工环节的中间利

润，且定价的利润率为30%，超过了全国平均利润率10%，税务机关不会对甲企业的定价进行调整。甲企业的利润部分转移到了乙企业，乙企业的税后利润暂不分配的话，甲企业就无须按税率之差补缴企业所得税。甲企业通过设置小型微利企业，实施转让定价策略，节省所得税213.75（1250-281.25-755），整体税后利润增加93.75万元（3000+843.75-3750）。 [案例8] 1．基本情况

某房地产企业出售商品房取得销售收入5 000万元，其中普通标准住宅销售额为3 000万元，豪华住宅销售额为2 000万元。扣除项目金额为3 200万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2 200万元，豪华住宅扣除项目金额为1 000万元。 销售普通标准住宅：

营业税金及附加=3 000×5％×（1+7％+3％）=165（万元）； 合计扣除项目金额=2 200+165=2 365（万元）；

增值额=3 000-2 365=635（万元）；增值率=635/2 365×100％=27％；适用30％的税率，因此缴纳的土地增值税=635×30％=190.5（万元）。

销售豪华住宅：

营业税金及附加=2 000× 5％×（1+7%+3％）=110（万元）； 合计扣除项目金额=1 000+110=1 110（万元）；

增值额=2 000-1 110=890（万元）；增值率=890÷1 110×100％=80％；适用40％的税率，因此缴纳的土地增值税=890×40％一1 110×5％=300.5（万元）。

该房地产企业共缴纳土地增值税491万元（190.5+300.5）。 2．筹划分析

通过上述计算可以看出，普通标准住宅的增值率为27％，超过了20％，无法享受免税待遇，只有将增值率控制在20％以内才能获得免税待遇，其筹划方法有以下两种：

（1）

增加扣除项目金额。假定例3其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目金额发生变化，假设其为X，则其合计扣除项目金额=X+165；

增值额=3 000-（X+165）=2 835-X；

增值率=（2 835一X）+（X+165）×100％。

由“（2 835-X）÷（X+165）×100％=20％”解得：X=2 335（万元），即当扣除项目金额增加到2 335万元时普通标准住宅可以免税，企业缴纳的总的土地增值税仅为销售豪华住宅应纳税额即300.5万元。

（2）降低销售价格。降低销售价格虽然会使增值率降低，但也会导致销售收入减少，影响企业的利润，这种方法是否合理要在比较了减少的收入和少缴纳的税金后再作决定。

仍假定例3其他条件不变，只是普通标准住宅的销售价格发生变化，假定其为Y，则：营业税金及附加=Y×5％×（1+7％+3％）=5.5％Y；

合计扣除项目金额=2 200+5.5％Y；

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增值额=Y-（2 200+5.5％Y）=Y-2 200-5.5％Y；

增值率=（Y-2 200-5.5％Y）÷（2 200+5.5％Y）×100％。

由“（Y-2 200-5.5％Y）÷（2 200+5.5％Y）×100％=20％”解得：Y=2 827（万元），即当销售价格降低至2 827万元时普通标准住宅可以免税。企业缴纳的总的土地增值税仍为销售豪华住宅应纳税额即300.5万元，此时，销售收入减少了173万元（3 000—2 827），少纳税190.5万元，企业仍获益17.5万元（190.5-173）。 3．筹划结果

当扣除项目金额增加到2 335万元或销售价格降低至2 827万元时，普通标准住宅可以免税，企业获益。 最后应注意的问题：

复习应以教材的内容为准；复习重点应以中央电大的复习册为准。

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