税法1

第一章税法基本原理 第一节税法概述

―、税法的概念与特点 (一）税法的概念

讨论税法的概念，首先要明确什么是税收。对于税收的基本内涵，人们的认识有所不 同，但是就税收的概念而言，至少包括这样几个共同点:第一，征税的主体是国家，除了国家 之外，任何机构和团体，都无权征税;第二，国家征税依据的是其政治权力，这种政治权力凌 驾于财产权利之上，没有国家的政治权力为依托，征税就无法实现；第三，征税的基本目的 是满足国家的财政需要，以实现其进行阶级统治和满足社会公共需要的职能;第四，税收分 配的客体是社会剩余产品，税收不能课及生产资料和劳动者报酬，否则简单再生产将无法 维持;第五，税收具有强制性、无偿性、固定性的特征。

税收是经济学概念，税法则是法学概念。税法是指有权的国家机关制定的有关调整税 收分配过程中形成的权利义务关系的法律规范总和。

首先，所谓有权的国家机关是指国家最髙权力机关，在我国即全国人民代表大会及其 常务委员会。同时，在一定的法律框架之下，地方人大及其常委会也往往拥有一定的税法 立法权，因此也是制定税法的主体。此外，国家最高权力机关还可以授权行政机关制定某 些税法，获得授权的行政机关也是制定税法的主体的构成者。

其次，税法的调整对象是税收分配中形成的权利义务关系。从经济角度讲，税收分配 关系是国家参与社会剩余产品分配所形成的一种经济利益关系，包括国家与纳税人之间的 税收分配关系和各级政府间的税收利益分配关系两个方面。这种经济利益关系是借助法 的形式规定国家与纳税人可以怎样行为、应当怎样行为和不得怎样行为，即通过设定税收 权利义务来实现的。如果说实现税收分配是目标，从法律上设定税收权利义务则是实现目 标的手段。税法调整的是税收权利义务关系，而不是税收分配关系。

最后，税法可以有广义和狭义之分。从广义上讲，税法是各种税收法律规范形式的总 和。从立法层次上划分，则包括由国家最高权力机关即全国人民代表大会正式立法制定的 税收法律，由国务院制定的税收法规或由省级人民代表大会制定的地方性税收法规，由有 规章制定权的单位制定的税务部门规章。从狭义上讲，税法指的是经过国家最高权力机关 正式立法的税收法律，如我国的个人所得税法、税收征收管理法等。

法是税收的存在形式，税收之所以必须采用法的形式，是由税收和法的本质与特性 决定的。 第一，从税收的本质来看，税收是国家与纳税人之间形成的以国家为主体的社会剩余 产品分配关系。国家向纳税人征税，是将一部分社会剩余产品或一部分既得利益从纳税人 第一章税法基本原理

所有转变为国家所有。然而，在这种经济利益的转移过程中，其总量与结构都是不能随意 改变的，必须按照事先确定的标准，由国家与纳税人双方共同遵守，违反这种约定要受到一 定的惩罚，出现争议要有公平的解决方式。这样，将征税仅视为一种经济利益的转移就不 够了。而借助法律，通过规定税收权利义务的方式可以提供一种行为模式。如果作为法律 主体的国家或纳税人不履行法定义务或不适当地行使法定权利，法律将以强制手段予以追 究，出现纠纷或争议也可以用诉讼这种规范的法律形式予以解决，从而保证法律调整机制 的实现。严格地讲，只有

法才是真正以规定人们权利与义务为其调整机制的。因此，税收 所反映的分配关系要通过法的形式才得以实现。 第二，从形式特征来看，税收具有强制性、无偿性、固定性的特点。其中，无偿性是核心，强 制性是基本保障。原因在于税收是对财产私有权的侵犯，因而要求有很高的强制权力作征 税保障，这种权力只能是国家政治权力，法使这种政治权力得以体现和落实。（1)法依据的 是国家强制力，与税收凭借的国家政治权力是一致的，这是最高的权力，其他权力必须服 从;（2)构成法的一系列原则、规则、概念为人们提供了全面、具体、明确的行为模式，借助法 可以使税收强制性的目标更为明确；（3)法有一整套完备、有效的实施保障系统，可以使 税收的强制性落到实处，得到长期、稳定的保证；（4)税收凭借的是政治权力，但是税收权 力并非是不受任何限制、可以随意行使的，能够对税收权力起到规范、制约作用的，只有法; (5)法所提供的行为规则必须具备规范、统一、稳定的特征，法律的制定、修改、废止必须经 过一定的程序，这些都为实现税收的稳定性提供了必要条件。

第三，从税收职能来看，调节经济是其重要方面。这种调节不是盲目的，一方面调节目 标必须明确;另一方面也需要纳税人对税收调节有切实的感受，适当调整自身的经济行为， 这样才能使税收调节达到预期目的。税收采用法的形式，就可以借助法律的评价作用，按 照法律提供的行为标准，判定纳税人的经济行为是否符合税收调节经济的要求，对违法者 强制地改变其经济行为，使之符合税收调节的需要。借助法律的预测、指引作用，纳税人能 预知自己在各种情况下的纳税义务、法律责任以及经济后果，从而对自己的经营活动作出 最有利的选择，主动适应税收调节的要求。总之，税收采用法的形式，才能增加其调节的灵 敏度，收到实效。监督管理是税收的另一个重要职能。保证监督管理的公正性是税收得以 顺利实现的基本前提，这就要有一套事先确定的标准作为税收监督管理的规则。法以其权 威性、公正性、规范性成为体现纳税规则的最佳方式。 (二)税法的特点

所谓税法的特点，是指税法带共性的特征，这种特征可以从三个方面加以限定。首先， 税法的特点应与其他法律部门的特点相区别，也不应是法律所具有的共同特征，否则即无 所谓“税法的特点”；其次，税法的特点是税收上升为法律后的形式特征，应与税收属于经济 范畴的形式特征相区别;最后，税法的特点是指其一般特征，不是某一历史时期、某一社会 形态、某一国家税法的特点。按照这样的理解，税法的特点可以概括成以下几个方面：

1.从立法过程来看，税法属于制定法。现代国家的税法都是经过一定的立法程序制定 出来的，即税法是由国家制定而不是认可的，这表明税法属于制定法而不是习惯法。尽管 从税收形成的早期历史来考察，不乏由种种不规范的缴纳形式逐渐演化而成的税法，但其 一开始就是以国家强制力为后盾形成的规则，而不是对人们自觉形成的纳税习惯以立法的 形式予以认可。因此，我们虽然不能绝对地排除习惯法或司法判例构成税法渊源的例外，

2但是从总体上讲，税法是由国家制定而不是认可的。税法属于制定法而不属于习惯法，其 根本原因在于国家征税权凌驾于生产资料所有权之上，是对纳税人收人的再分配。税法属 于侵权规范。征纳双方在利益上的矛盾与对立是显而易见的，离开法律约束的纳税习惯并 不存在，由纳税习惯演化成习惯法只能是空谈。同时，为确保税收收人的稳定，需要提高其 可预测性，这也促使税收采用制定法的形式。

2.从法律性质看，税法属于义务性法规。义务性法规是相对授权性法规而言的，是指 直接要求人们从事或不从事某种行为的法规，即直接规定人们某种义务的法规。义务性法 规的一个显著特点是具有强制性，它所规定的行为方式明确而肯定，不允许任何个人或机 关随意改变或违反。

授权性法规与义务性法规的划分，只是表明其基本倾向，而不是说一 部法律的每一规则都是授权性或义务性的。税法属于义务性法规的道理在于以下几点：

第一，从定义推理，税收是纳税人的经济利益向国家的无偿让渡。从纳税人的角度看， 税法是以规定纳税义务为核心构建的，任何人(包括税务执法机关)都不能随意变更或违反 法定纳税义务。同时，税法的强制性是十分明显的，在诸法律中，其力度仅次于刑法，这与 义务性法规的特点相一致。

第二，权利义务对等是一个基本的法律原则。但这是就法律主体的全部权利义务而言 的，并不是说某一法律主体在每一部具体法律、法规中的权利义务都是对等的，否则就没有 授权性法规与义务性法规之分了。从财政的角度看，纳税人从国家的公共支出中得到了许 多权利，这些权利是通过其他授权性法规赋予的。但从税法的角度看，纳税人则以尽义务 为主，所以我们称税法为义务性法规，纳税人权利与义务的统一只能从财政的大范围 来考虑。

第三，税法属于义务性法规，并不是指税法没有规定纳税人的权利，而是说纳税人的权 利是建立在其纳税义务的基础之上，是从属性的，并且这些权利从总体上看不是纳税人的 实体权利，而是纳税人的程序性权利。例如，纳税人有依法申请行政复议的权利，有依法提 请行政诉讼的权利等。这些权利都是以履行纳税义务为前提派生出来的，从根本上讲也是 为履行纳税义务服务的。

3?从内容看，税法具有综合性。税法不是单一的法律，而是由实体法、程序法、争讼法 等构成的综合法律体系，其内容涉及课税的基本原则、征纳双方的权利义务、税收管理规 则、法律责任、解决税务争议的法律规范等，包括立法、行政执法、司法各个方面。从目前世 界各国的实际情况来看，其结构大致有:宪法加税收法典;宪法加税收基本法加税收单行法 律、法规；宪法加税收单行法律、法规等不同的类型。税法具有综合性，是保证国家正确行 使课税权力，有效实施税务管理，确保依法足额取得财政收入，保障纳税人合法权利，建立 合作信赖的税收征纳关系的需要，也表明税法在国家法律体系中的重要地位。 二、税法原则

税法原则是构成税收法律规范的基本要素之一，是调整税收系的法律规范的抽象和概 括，是贯穿税收立法、执法、司法等全过程的具有普遍指导意义的法律准则。税法基本原则是 一定社会经济关系在税收法制中的体现，是国家税收法治的理论基础。任何国家的税法体系 和税收法律制度都要建立在一定的税法原则基础上。税法原则可以分为税法基本原则和适用 原则两个层次。

第I章税法基本原理 3

(一)税法基本原则

从法理学的角度分析，税法基本原则可以概括成税收法律主义、税收公平主义、税收合 作信赖主义与实质课税原则。 1. 税收法律主义

税收法律主义也称税收法定性原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定， 税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权力（利)义务只以法 律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法律主义的要求是双 向的:一方面，要求纳税人必须依法纳税;另一方面，课税只能在法律的授权下进行，超越法 律规定的课征是违法和无效的。税收法律主义的产生是历史上新兴资产阶级领导人民群 众与封建君主斗争的直接结果，它与资产阶级民主法治思想的产生与发展密切相关。这一 税法原则的确立使税收立法

权从政府的课税权力中分离出来，为当时的资产阶级民主政治 的建立增添了法律基础。从现代社会来看，税收法律主义的功能则偏重于保持税法的稳定 性与可预测性，这对于市场经济的有序性和法治社会的建立与巩固是十分重要的。税收法 律主义可以概括成课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三个具体原则。

第一，课税要素法定原则。即课税要素必须由法律直接规定。首先，这里的课税要素 不仅包括纳税人、征税对象、税率、税收优惠，而且还应包括征税基本程序和税务争议的解 决办法等。其次，课税要素的基本内容应由法律直接规定，实施细则等仅是补充，以行政立 法形式通过的税收法规、规章，如果没有税收法律作为依据或者违反了税收法律的规定都 是无效的。最后，税收委托立法只能限于具体和个别的情况，不能做一般的、没有限制的委 托，否则即构成对课税要素法定原则的否定。

第二，课税要素明确原则。即有关课税要素的规定必须尽量地明确而不出现歧义、矛 盾，在基本内容上不出现漏洞。课税要素明确原则更多的是从立法技术的角度保证税收分 配关系的确定性。出于适当保留税务执法机关的自由裁量权、便于征收管理、协调税法体 系的目的和立法技术上的要求，有时在税法中作出较原则的规定是难免的。一般并不认为 这是对税收法律主义的违背，但是这种模糊的规定必须受到限制，至少，税务行政机关的自 由裁量权不应是普遍存在和不受约束的。经过法律解释含义仍不确切的概念也是不能在 税法中成立的，否则，课税要素明确原则就失去了存在的价值。

第三，依法稽征原则。即税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变 动法定课税要素和法定征收程序。除此之外，纳税人同税务机关一样都没有选择开征、停 征、减税、免税、退补税收及延期纳税的权力，即使征纳双方达成一致也是违法的。上述原 则包含依法定课税要素稽征和依法定征收程序稽征两个方面。依法稽征原则的适用，事实 上也受到一定的限制，这主要是由税收法律主义与其他税法原则的冲突和稽征技术上的困 难造成的。但是，无论如何，其根本目的必须是提高税务行政效率，方便纳税人缴税，解决 稽征技术上的困难，而不是对税法的规避。

党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”，开启了税收法律制度体系建设的 新阶段，重申了严格落实《立法法》提出的税收基本制度属于全国人民代表大会的专属立法 权限，也为未来税制改革提供了法治方向，具有十分重要的现实意义。 2. 税收公平主义

税收公平主义是近代法的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现，与其他税

法原则相比，税收公平主义渗人了更多的社会要求。一般认为，税收公平最基本的含义是： 税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同;负担能力不等，税负 不同。当纳税人的负担能力相等財，以其获得收人的能力为确定负担能力的基本标准，但 收入指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标;当人们的负担能力不等时，应当根据 其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。法律上的税收公平主义与 经济上要求的税收公平较为接近，其基本思想内涵是相通的。但是两者也有明显的不同： 第一，经济上的税收公平往往是作为一种经济理论提出来的，可以作为制定税法的参考，但 是对政府与纳税人尚不具备强制性的约束力，只有当其被国家以立法形式所采纳时，才会 上升为税法基本原则，在税收法律实践中得到全面的贯彻。第二，经济上的税收公平主要 是从税收负担带来的经济后果上考虑，而法律上的税收公平不仅要考虑税收负担的合理分 配，而且要从税收立法、执法、司法各个方面考虑。纳税人既可以要求实体利益上的税收公 平，也可以要求程序上的税收公平。第三，法律上的税收公平是有具体法律制度予以保障 的。例如，对税务执法中受到的不公正待遇，纳税

人可以通过税务行政复议、税务行政诉讼 制度得到合理合法的解决。由于税收公平主义源于法律上的平等性原则，所以许多国家的 税法在贯彻税收公平主义时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给 予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。因为对一部 分纳税人的特别优惠，很可能就是对其他纳税人的歧视。 3. 税收合作信赖主义

税收合作信赖主义，也称公众信任原则。它在很大程度上汲取了民法“诚实信用”原 则的合理思想，认为税收征纳双方的关系就其主流来看是相互信赖、相互合作的，而不是 对抗性的。一方面，纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳 税人提供完整的税收信氕资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。税 务机关用行政处罚手段强制征税也是基于双方合作关系，目的是提醒纳税人与税务机关 合作自觉纳税。另一方面，没有充足的依据，税务机关不能对纳税人是否依法纳税有所 怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和 准确的，税务机关作出的行政解释和事先裁定，可以作为纳税人缴税的根据，当这种解释 或裁定存在错误时，纳税人并不承担法律责任，纳税人因此而少缴的税款也不必缴纳滞 纳金。

税收合作信赖主义与税收法律主义存在一定的冲突，因此，许多国家税法在适用这一 原则时都作了一定的限制。第一，税务机关的合作信赖表示应是正式的，纳税人不能根据 税务人员个人私下作出的表示，而认为是税务机关的决定，要求引用税收合作信赖主义少 缴税。第二，对纳税人的信赖必须是值得保护的。如果税务机关的错误表示是基于纳税人 方面隐瞒事实或虚假报告作出的，则对纳税人的信赖不值得保护。第三，纳税人必须信赖 税务机关的错误表示并据此已作出某种纳税行为。也就是说，纳税人已经构成对税务机关 表示的信赖，但没有据此作出某种纳税行为，或者这种信赖与其纳税行为没有因果关系，也 不能引用税收合作信赖主义。 4. 实质课税原则

实质课税原则是指应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表 面上是否符合课税要件。也就是说，在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否 第一章税法基本原理 .....-................Am 5 税 法

I应承担纳税义务时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了 I课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件， I而实质上并不满足，则不能确定其负有纳税义务。之所以提出这一原则，是因为纳税人是 i否满足课税要件，其外在形式与内在真实之间往往会因一些客观因素或纳税人的刻意伪装 而产生差异。例如，纳税人借转让定价而减少计税所得，若从表面看，应按其确定的价格计 税。但是，这不能反映纳税人的真实所得，因此，税务机关根据实质课税原则，有权重新估 定计税价格，并据以计算应纳税额。实质课税原则的意义在于防止纳税人的避税与偷税， 增强税法适用的公正性。

(二)税法适用原则

税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须 遵循的准则。其作用在于在使法律规定具体化的过程中，提供方向性的指导，判定税法之间 的相互关系，合理解决法律纠纷，保障法律顺利实现，以达到税法认可的各项税收政策目标，维 护税收征纳

双方的合法权益。税法适用原则并不违背税法基本原则，而且在一定程度上体现 着税法基本原则。但是与其相比，税法适用原则含有更多的法律技术性准则，更为具体化。 1. 法律优位原则

法律优位原则也称行政立法不得抵触法律原则，其基本含义为法律的效力高于行政立 法的效力。法律优位原则在税法中的作用主要体现在处理不同等级税法的关系上。与一 般法律部门相比，税法与社会经济生活的联系十分紧密。为了适应市场经济条件下社会经 济生活的复杂多变性，税法体系变得越来越庞大，内部分工越来越细致，立法的层次性越来 越鲜明;不同层次税法之间在立法、执法、司法中的越权或空位也就更容易出现。因此，界 定不同层次税法的效力关系十分有必要。法律优位原则明确了税收法律的效力高于税收 行政法规的效力，对此还可以进一步推论为税收行政法规的效力优于税收行政规章的效 力。效力低的税法与效力髙的税法发生冲突，效力低的税法即是无效的。 2. 法律不溯及既往原则

法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则。其含义为:一部新 法实施后，对新法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。在税法领域内坚 持这一原则，目的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人能在知道纳税结果的前提 下作出相应的经济决策，税收的调节作用才会较为有效。否则就会违背税收法律主义和税 收合作信赖主义，对纳税人也是不公平的。但是，在某些特殊情况下，税法对这一原则的适 用也有例外。一些国家在处理税法的溯及力问题时，还坚持“有利溯及”原则，即对税法中 溯及既往的规定，对纳税人有利的，予以承认;对纳税人不利的,则不予承认。 3. 新法优于旧法原则

新法优于旧法原则也称后法优于先法原则，其含义为:新法、旧法对同一事项有不同规 定时，新法的效力优于旧法。其作用在于避免因法律修订带来新法、旧法对同一事项有不 同的规定而给法律适用带来的混乱，为法律的更新与完善提供法律适用上的保障。新法优 于旧法原则的适用，以新法生效实施为标志，新法生效实施以后用新法，新法实施以前包括 新法公布以后尚未实施这段时间，仍沿用旧法，新法不发生效力。新法优于旧法原则在税 法中普遍适用，但是当新税法与旧税法处于普通法与特别法的关系时，以及某些程序性税 法引用“实体从旧，程序从新原则”时，可以例外。 6

4.特别法优于普通法的原则

这一原则的含义为:对同一事项两部法律分别订有一般规定和特别规定时，特别规定 的效力高于一般规定的效力。当对某些税收问题需要作出特殊规定，但是又不便于普遍修 订税法时，即可以通过特别法的形式予以规范。凡是特别法中作出规定的，即排斥普通法 的适用。不过这种排斥仅就特别法中的具体规定而言，并不是说随着特别法的出现，原有 的居于普通法地位的税法即告废止。特别法优于普通法原则打破了税法效力等级的限制， 即居于特别法地位级别较低的税法，其玄女力可以髙于作为普通法的级别较高的税法。 5?实体从旧，程序从新原则

这一原则的含义包括两个方面:一是实体税法不具备溯及力；二是程序性税法在特定 条件下具备一定的溯及力。即对于一项新税法公布实施之前发生的纳税义务在新税法公 布实施之后进入税款征收程序的，原则上新税法具有约束力。在一定条件下允许“程序从 新”，是因为程序税法规范的是程序性问题，不应以纳税人的实体性权利义务发生的时间为 准，判定新的程序性税

法与旧的程序性税法之间的效力关系。并且，程序性税法主要涉及 税款征收方式的改变，其效力发生时间的适当提前，并不构成对纳税人权利的侵犯，也不违 背税收合作信赖主义。 6.程序优于实体原则

程序优于实体原则是关于税收争讼法的原则，其含义为:在诉讼发生时税收程序法优 于税收实体法适用。即纳税人通过税务行政复议或税务行政诉讼寻求法律保护的前提条 件之一，是必须事先履行税务行政执法机关认定的纳税义务，而不管这项纳税义务实际上 是否完全发生。否则，税务行政复议机关或司法机关对纳税人的申诉不予受理。适用这一 原则，是为了确保国家课税权的实现，不因争议的发生而影响税款的及时、足额入库。 三、税法的效力与解释 (一）税法的效力

税法的效力是指税法在什么地方、什么时间、对什么人具有法律约束力。税法的效力 范围表现为空间效力、时间效力和对人的效力。 1?税法的空间效力

税法的空间效力是指税法在特定地域内发生的效力。由一个主权国家制定的税法，原 则上必须适用于其主权管辖的全部领域，但是具体情况有所不词。我国税法的空间效力主 要包括两种情况：

(1) 在全国范围内有效。由全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律，国务 院颁布的税收行政法规，财政部、国家税务总局制定的税收行政规章以及具有普遍约束力 的税务行政命令在除个别特殊地区外的全国范围内有效。这里所谓“个别特殊地区”主要 指我国的香港、澳门、台湾地区和保税区等。 (2) 在地方范围内有效。这里包括两种情况:一是由地方立法机关或政府依法制定的 地方性税收法规、规章、具有普遍约束力的税收行政命令在其管辖区域内有效;二是由全国 人民代表大会及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局制定的具有特别法性质的税 收法律、税收法规、税收规章和具有普遍约束力的税收行政命令在特定地区（如经济特区， 老、少、边、贫地区等）有效。

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2?税法的时间效力 法

税法的时间效力是指税法何时开始生效、何时终止效力和有无溯及力的问题。

(1)税法的生效。在我国，税法的生效主要分为三种情况:一是税法通过一段时间后开 始生效。其优点在于可以使广大纳税人和执法人员事先了解、熟悉和掌握该税法的具体内 容，便于其被准确地贯彻、执行。二是税法自通过发布之日起生效。一般来说，重要税法个 别条款的修订和小税种的设置，对于执法人员和纳税人来讲易于理解、掌握，实施前也不需 要更多的准备。因此，大多采用这种生效方式，这样可以兼顾税法实施的及时性与准确性。 三是税法公布后授权地方政府自行确定实施日期，这种税法生效方式实质上是将税收管理 权限下放给地方政府。 (2)税法的失效。税法的失效表明其法律约束力的终止，其失效通常有三种类型:一是 以新税法代替旧税法，这是最常见的税法失效宣布方式。即以新税法的生效日期为旧税法 的失效日期。二是直接宣布废止某项税法，当税法结构调整，需要取消某项税法，又没有新 的相关税法设立时，往往需要另外宣布取消废止的税法。三是税法本身规定废止的日期， 即在税法的有关条款

中预先确定废止的日期，届时税法自动失效。鉴于第三种方法较为死 板，易于使国家财政陷于被动，因此在税收立法实践中很少采用。

税法时间效力的另一个问题是溯及力问题。一部新税法实施后，对其实施之前纳税人 的行为是否适用，这里涉及税法时间效力非常主要的内容。对法律溯及力的规定，概括起 来包括有从旧、从新、从旧兼从轻、从新兼从轻四大基本原则。一般而言，税法实体法多采 用从旧原则，禁止其具有溯及既往的效力;税收程序法多采用从新原则，不仅便于税收征 管，也对纳税人的实体权利不构成损害。在税法实践活动中往往还坚持“有利溯及”的原 则，即在对纳税人有利的环境下，坚持税法适用上的“从轻原则”。 3?税法对人的效力

税法对人的效力即指税法对什么人适用、能管辖哪些人。由于税法的空间效力、时间 效力最终都要归结为对人的效力，因此在处理税法对人的效力时，国际上通行的原则有三 个:一是属人主义原则，凡是本国的公民或居民，不管其身居国内还是国外，都要受本国税 法的管辖;二是属地主义原则，凡是本国领域内的法人和个人，不管其身份如何，都适用本 国税法;三是属人、属地相结合的原则，我国税法即采用这一原则。凡我国公民，在我国居 住的外籍人员，以及在我国注册登记的法人，或虽未在我国设立机构，但有来源于我国收入 的外国企业、公司、经济组织等，均适用我国税法。 (二)税法的解释

税法的解释是指其法定解释，即有法定解释权的国家机关，在法律赋予的权限内，对有 关税法或其条文进行的解释。税法解释之所以必要，是因为以下原因：

第一，税收法律规范是一种概括的、普遍的行为规范，只规定一般的适用条件、行为模 式和法律后果。它不可能把涉税活动的各个方面都一一规定，但在执法、司法过程中遇到 的却是个别、特殊的问题。因此，要把一般的税收法律规定准确适用于具体的税收法律实 际，需对税收法律规范作出必要的解释。

第二，税收法律规范一经合法制定便具有相对稳定性，不能朝令夕改，而经济活动却不 断发展变化。为了解决原有的税收法律规范和经济活动不相协调的矛盾，使税收法律规范 适应不断发展变化的经济活动的需要，也要对税收法律规范进行新的解释，以保证税收法 8

律规范的稳定性。

第三，在税收立法工作中，由于各种主客观原因，税收法律与其他法律部门的法律之 间，各种税收法律相互之间时常出现矛盾或抵触现象，同时也存在着界限不明或缺位何题， 这需要税收法律解释予以解决,以保证税收法律规范的统一实施。

第四，税收法律规范具有一定的抽象性，常采用专门的税收法律概念、术语加以表达， 不易为人们理解。同时，由于人们各自的情况不同，如在年龄、职业、文化水平、生活经验等 方面的差异，常会对同一税收法律规范产生不同的理解。为了帮助人们正确地理解、掌握 税收法律，提高公民的税收法律意识，使公民自觉守法、执法、护法，也要求对税收法律规范 作出正确、统一的解释。 一般来说，法定解释应严格按照法定的解释权限进行，任何有权机关都不能超越权限 进行解释。因此，法定解释具有专属性。只要法定解释符合法的精神及法定的权限和程 序，这种解释就具有与被解释的法律、法规、规章相同的效力。因此，法定解释同样具有法 的权威性。法定解释大多是在法律实施过程中，特别是在法律的适用过程中进行的，是对 具体的法律条文、具体的

事件或案件作出的，所以具有针对性，但其效力不限于具体的法律 事件或事实，而具有普遍性和一般性。

税法解释除遵循税法的基本原则之外还要遵循法律解释的具体原则，包括文义解释原 则，立法目的原则，合法、合理性原则，经济实质原则和诚实信用原则。第一，所谓文义解释 原则是指以文义作为法律解释的起点，通过文字、语法分析来确定税法条文的含义，而不考 虑立法者意图或法律条文以外的其他要求。文义解释原则并不是机械地、单纯地以文义为 界限，在文义之外，文义解释原则还原则上允许在法律条文的外延不明确，或者按照字面含 义可能产生两种或更多解决办法，或者导致荒谬结果时，在未超出文义范围或损及文义互 信的基础上，根据其他税法解释的原则和方法对税法条文进行解释。第二，立法目的原则 是指当从法律条文文字本身难以确定法律的具体含义，或根据这种含义适用法律将导致荒 谬的结果时，允许解释者通过对立法过程中有关资料的分析来了解立法背景，在此前提下 确定出立法者的目的、理由和初衷，并以此为根据得出解释结论。立法目的原则仍需以文 义为基础，是基于对法律文本的意思提出正确或正当解释为前提进行的，如果法律条文的 规定并没有不明确之处，则仍需以文义解释为主而无需再探求立法目的。第三，合法、合理 性原则要求税法解释在主体资格、税法解释的权限、税法解释的程序等方面都必须是合法 的，同时还必须具有合理性。第四，经济实质原则是指在税法解释过程中对于一项税法规 范是否应适用于某一特定情况，除考虑该情况是否符合税法所规定的税收要素外，还应根据 实际情况，尤其要结合经济目的和经济生活的实质，来判断该种情况是否符合税法所规定的税 收要素，以决定是否征税。第五，诚实信用原则，即税务机关对税法所作出的解释即使是错误 的，但是既然已经向纳税人作出了意思表示，就要信守其承诺。①诚信原则在税法中的适用， 是针对纳税人个体在适用税法时作出的解释，不是一般意义上普遍适用的法律解释。

1.按解释权限划分，税法的法定解释可以分为立法解释、司法解释和行政解释。 (1)税法立法解释

税法立法解释是指税收立法机关对所设立税法的正式解释。按照税收立法机关的不 第一章税法基本原理

①刘剑文.税法学[M].北京:人民出版社，2003:215 -220. 9 税 法

同，我国税法立法解释可分为：由全国人民代表大会对税收法律作出的解释，具体形式包 括在税收法律中对条文的解释，起草者对税收法律草案的说明以及专门作出的补充性解 释规定，全国人大常委会的法律解释同法律具有同等效力；由最高行政机关制定的税收行 政法规，由国务院负责解释，目前绝大部分税种的立法仍是由国务院经人大授权制定的税收 暂行条例，其解释权归国务院负责，同时国务院还制定了经人大授权明确的税法实施条例; 地方税收法规，由制定相应法规的地方人大常委会负责解释，由于目前地方税收立法权较 小，因此这类立法解释仅限于少数经济特区或民族地区及个别税种。税法立法解释包括事 前解释和事后解释。事前解释一般是为预防税收法律、法规的有关条款或概念在执行和 适用时发生疑问，而预先在税收法律、法规中加以解释，这种解释通常包含在税收法律、法 规的正文或附则中。事后解释是指税收法律、法规在实际执行和适用时发生疑问而由制 定税收法律、法规的机关所作的解释。我们通常所说的税收立法解释是指事后解释。 (2)税法司法解释

税法司法解释是指最高司法机关对如何具体办理税务刑事案件和税务行政诉讼案 件所作的具体解释或正式规定。税法司法解释可进一步划分为由最高人民法院作出的 审判解释，如2002年最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干 问题的解释》；由最高人民检察院作出的检察解释，如1991年最高人民检察院《关于严肃 查处暴力抗税案件的通知》；由最高人民法院和最高人民检察院联合作出的共同解释，如 1992年“两高”《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》，对我国 原《刑法》第一百二十一条关于偷税罪、抗税罪的规范作了全面的解释。根据我国宪法和 有关法律的规定，司法解释的主体只能是最高人民法院和最高人民检察院，它们的解释 具有法的效力，可以作为办案与适用法律和法规的依据。其他各级法院和检察院均无解 释法律的权力。在适用法律的过程中，如果审判解释和检察解释有原则分歧，则应报请 全国人大常委会解释或决定。“两高”在审判工作中具体应用法律的解释不产生一般解 释的效力。上述这些规定，也适用于税法的司法解释。在我国，税法的司法解释限于税 收犯罪范围，占整个税法解释的比重很小。而在一些发达国家，税法的司法解释往往成 为税法解释的主体，并且司法解释权不限于最高法院，内容也不限于税务诉讼，以确保在 税法领域内司法的独立性。这种区别主要源于司法制度的不同及其对司法功能认识上 的差异。国际货币基金组织在其考察报告《中国税收与法治（ 1993年）》中则认为中国税 法的司法解释不发达是由中国社会关系人格化、法律规定本身模棱两可、立法倾向难以 判断及法官素质较差造成的。 (3)税法行政解释

税法行政解释也称税法执法解释，是指国家税务机关在执法过程中对税收法律、法规 等如何具体应用所作的解释。在我国，税法行政解释是税法解释的重要组成部分，主要由 国家税务行政主管机关下达的大量具有行政命令性质的文件、“通知”或“公告”构成。税法 的规范性行政解释在执法中具有普遍的约束力。但原则上讲，不能作为法庭判案的直接依 据，这一点在我国司法实践中得到了确认。在实际案例中，也有人民法院对税务机关的行 政解释不予支持的例子。至少，对于具体案例，税务机关的个别性行政解释不得在诉讼 提起后作出，或者说不得因为给一个已经实施的具体行政行为寻求法律依据而对税法作 出解释。 10

2.按照解释的尺度不同，税法解释还可以分为字面解释、限制解释与扩充解释。 (1) 字面解释

按照文义解释原则，必须严格依税法条文的字面含义进行解释，既不扩大也不缩小，这 是所谓字面解释。但是作为其补充，立法目的原则允许从立法目的与精神出发来解释条 文，以避免按照字面意思解释可能得出的荒谬或背离税法精神的结论，消除税法条文含义 的不确定性，这样就可能出现税法解释大于其字面含义与小于其字面含义的情况，即扩充 解释与限制解释。 字面解释是税法解释的基本方法，税法解释首先应当坚持字面解释。进行字面解释涉 及四个层次的问题:一是税法条文所使用文字取汉语的通常含义，税法解释即是解释其汉 语语义的内涵，但实际上除了个别内涵与外延不是很清楚的词语，需要做这种解释的时候 并不很多;二是税法越来越多地使用各类法律及各相关学科的术语，不过税法在对其加以 引用时并没有附加特别的含义，那么需要税法作出相应解释时，应取其本意，而不应作出与 其所在学科不同的解释;三是某些专门用语与专业术语，税法在引用时，附加了特别的含义 或限制，那么，税法的解释就要体现这种差别，例如，我国《个人所得税法》规定的“居民”即 附加了在我国境内住满一个纳税年度的条件，需要税法解释加以明示，但是对于税法没有 特别规定的，不能通过税法解释

来改变其原有含义；四是对于税法固有的概念，应当按照税 法的本意要求加以解释，而不能受其他学科或法律解释的干扰。 (2) 限制解释

税法的限制解释是指为了符合立法精神与目的，对税法条文所进行的窄于其字面含义 的解释。这种解释，在我国税法中也时有使用。例如，我国《个人所得税法实施条例》第二 条规定:“在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性 居住的个人。”而《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国 税发〔1994〕89号)将“习惯性居住”解释为“实际居住或在某一个特定时期内的居住地”，其 范围明显窄于“习惯性居住”的字面含义。 (3) 扩充解释

税法的扩充解释是指为了更好地体现立法精神，对税法条文所进行的大于其字面含 义的解释。由于解释税法要考虑其经济含义，仅仅进行字面解释有时不能充分、准确地 表达税法的真实意图，故在税收法律实践中有时难免要对税法进行扩充解释，以更好地 把握立法者的本意。例如，我国《个人所得税法》第六条第四款规定：劳务报酬所得按次 征收。但是容易出现纳税人将取得劳务报酬的次数无限分割，逃避纳税、减少税收收入 的问题，故《个人所得税法实施条例》第二十二条第一款将劳务报酬按次征税扩充解释 为：“劳务报酬所得??属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次/税 法的扩充解释以体现税法本意为出发点，但是如果不加以适当限制，往往会走向反面，即 违背税法本意。所以扩充解释尽管在税法中存在，但一般不将其作为一项解释方法去 使用。

税法解释是税法顺利运行的必要保证，是提高税法灵活性与可操作性的基本手段之 一。完善税法解释可以弥补立法的不足，例如，通过行政解释可以解决税法没有规定到的 具体问题，解决立法前后矛盾、立法不配套、立法滞后等问题。反过来，累积起来的税法解 释也是下一步修订或设立税法的准备和依据。此外，税法解释对于税收执法、税收法律纠 第一章税法基本原理 11

纷的解决都是必不可少的。 四、税法的作用

4 税法的作用是指税法实施所产生的社会影响，可以从规范作用和经济作用两个方面进 行分析。

(一)税法的规范作用

税法的规范作用是指税法调整、规范人们行为的作用，其实质是法律的基本作用在税 法中的体现与引申。具体可以分为以下几种： . 1. 指引作用

税法的制定为人们的行为提供一个模式、标准和方向，即起到一种指引作用。通过国 家颁布的税法，人们可以知道国家在税收领域要求什么，反对什么，什么是必须做的，什么 是可以做或不可以做的。税法的指引因税法规范的不同有两种形式:确定的指引和不确定 的指引。确定的指引主要是通过税法的义务性规范来实现的，它明确规定了税法法律关系 主体应该怎么做或不应该怎么做，其目的在于防止人们做出违反税法规定的行为;不确定 的指引主要是通过税法的授权性规范来实现的，这些规范给人们的行为提供了一个选择的 余地，它规定人们可以怎样行为，允许人们自行决定是否这样行为，其目的在于鼓励人们从 事税法所允许的行为。 2. 评价作用

税法作为法律规范具有判断、衡量人们的行为是否合法的作用。税法是法律体系的 组成部分，其评价作用有较突出的客观性和普遍有效性。税法对人们纳税行为的评价大 体上不会因人而异，如果不想受到法律的制裁，人们的行为就必须在客观上与税法协调 起来。 3. 预测作用

依靠税法指引的方向和提供的评价标准，可以预先估计到人们相互间将如何行为，从 而在税法许可范周内，对自己的行为作出最合理的安排。例如，企业依据税法进行税收筹 划，就是合理利用税法预测作用为自己服务的典型例子。从整个社会来看，税法提供税收 活动中公认的、权威的行为规则，可以减少人们税收活动的盲目性和无序性，提高整个社会 税收活动的整体效果。 4. 强制作用

税法的强制作用是指对违反税法的行为进行制裁而产生的法律保证，是税收强制性的 法律依据。强制的对象是已经发生的违反税法的行为。由于税法对违法行为的制裁而产 生的对征纳双方履行自己应尽纳税义务的强制力，其强制作用不仅在于惩罚违法犯罪行 为、提高税法的权威性，也在于预防违法犯罪行为，保护人们在税收活动中的正当权利，增 强人们在进行合法征纳活动时的安全感。 5. 教育作用

税法的实施可以对以后人们的行为产生一定的影响，这种作用可以说是税法评价作用 与强制作用的延伸。它借助税法提供的行为模式，使人们调整自己的行为使之逐渐与税法 的要求相一致，养成守法的习惯。同时，对违法行为的制裁不仅对违法者，而且对其他人也 将起到教育作用，以后谁再做出此类行为也将受到同样的惩罚。反过来，对合法行为的鼓 12

励、保护也可以对一般人的行为起到示范和促进作用。税法的这种教育作用对公民纳税意 识的培养是必不可少的。 (二)税法的经济作用

税法是调整经济分配关系的法律，因此，必然会产生种种经济职能，从而使税收的经济 功能在法律形式的保障下得以充分发挥。

1. 税法是税收根本职能得以实现的法律保障

组织财政收入是税收最根本的职能。税法为取得税收收入提供的保证作用，一方面体 现在税法作为义务性法规，设定了种种纳税义务，纳税人没有履行纳税义务，就是违反国家 法律，就要受到相应的法律制裁。这样就使税收的强制性上升为法律的强制性，并且税法 的强制性在诸法律部门中，仅次于刑法，成为取得税收收入的根本保证。另一方面，法律要 求相对的稳定性，不能朝令夕改。因此，税收制度一旦成为法律，其固定性就有了法律保 证，即使国家也不能对基本的税制要素随意改动。从长远看，这是国家及时、稳定取得财政 收入的一个重要保证。 2. 税法是正确处理税收分配关系的法律依据

税收分配是社会剩余产品由纳税人向国家的无偿、单向的转移。因此，税收征纳关系 始终是一对矛盾，否定这一点，也就否认了税收的强制性。调节这一矛盾，更好地进行税收 分配，需要一套具备权威性、对征纳双方都有约束力的规范标准。没有这样一套客观公正 的标准，就不能判定纳税人是否及时足额纳税，国家则不能保证及时稳定地取得财政收入， 纳税人的合法权益也不能得到有力的保护。此外，国家的课税权不受任何约束，还容易导 致征收无度无序，激化征纳矛盾，不利于税收分配关系的稳定。在有的各种规范、标准 中，最权威、最公正、最客观、最具约束力的唯有税收的法律形式，即税法。 3. 税法是国家调控宏观经济的重要手段

调节宏观经济是税收的基本职能之一。税收采用法的形式，可以将税收的经济优势与 法律优势结合起来，使税收杠杆在宏观经济调控中更为灵敏、有力。其一，市场经济是法制 经济，税收采用法的形式，可以为调控宏观经济提供最具权威性的规则和效力最高的保证 体系，使调节的力度与预期的一致，防止税收杠杆的软化;其二,法律具有评价、预测和教育 作用，税收借助法律的这些作用，可以增强税收杠杆的导向性，使其对宏观经济的调控更 为灵敏。 4?税法是监督管理经济活动的有力武器

税收采用法的形式，使其对经济活动的监督上升到法律的高度，成为法律监督的组成 部分，其约束力无疑大为增强了。在已有的法律中，尚没有哪部法律像税法那样对经济活 动监督具有如此的广度和深度、全面性和经常性，从而使税法监督有特别的意义:一方面， 可以及时发现一般性违反税法的行为，并依法予以纠正，保证税收作用的正常发挥;另一方 面，税法也是打击税收领域犯罪活动的有力武器，据此可以对偷税、抗税、逃税等行为予以 最有力的打击，这在税收没有成为法律的情况下是无法做到的。在市场经济条件下，税法 的监督还有另一层意义，即市场经济作为法制经济，一切经济活动都是在一定的法律规范 保护和约束下有规则地进行的。这样，税法对经济活动的监督管理更为重要了。因为国家 要实施宏观控制就必须建立较完备的监督体系，对市场及经营者的活动实施直接或间接的 监督管理，这样才能维护市场规则，健全经济法制。 第一章税法基本原理 13

5.税法是维护国家权益的重要手段 法

| 在对外经济交往中，税法是维护国家权益的基本手段之一。其一，关税的征收，可以改 |变进出口商品的实际销售价格，对进口商品征税，使其销售价格提高，竞争力削弱;对出口 ‘商品免税，可以使其无税进入国际市场，竞争力得到加强，即所谓保护关税政策，对落后的 发展中国家特别有意义。其二，对跨国纳税人征收所得税，可以防止国家税收利益向国外 的流失。其三，所得税和其他税种的征收，可使国内纳税人与跨国纳税人获得相同的税收 待遇，防止税收歧视。税收采用法的形式，有助于提高税收维护国家权益的权威性和总体 效力，便于在签订有关双边或多边国际税收协定时坚持国际通用的法律原则和法律规范， 对等处理税收利益关系。同时，也有益于消除外商对我国税收政策稳定性的疑虑，更好地 吸引外资。

五、税法与其他部门法的关系

税收活动涉及社会经济生活的各个层面，调整税收关系的税法与国家其他部门法具有 密切的关系。

(一) 税法与宪法的关系

宪法是一个国家的根本大法，代表着法律的最高权威，它规定了一个国家最根本的社 会制度，主要是调整与规范国家和社会生活中的根本性、全面性问题，属于母法，是其他法 律的立法基础。与宪法相比较，税法只是用来调整税收法律关系，主要规范国家税务机关 征税和纳税人缴纳税款行为的法律，属于部门法，其位阶低于宪法。税法从总体上讲是依 据宪法制定的，这种对宪法的依从表现在两个层面上:一是直接依据宪法中有关税收的条 款规范税法的相关内容，税法是宪法有关税收条款的具体化和延伸;二是根据宪法的原则 精神制定税法，宪法对税法的这种影响更多、更大一些。税法既然是依据宪法制定的，其立 法、执法、司法就必须符合宪法的立法精神和各项规定。任何税法，不管是税收基本法还是 税收实体法或税收程序法，违反宪

法的规定都是无效的。税收是国家履行其职能的物质基 础，是国家调控经济的重要手段。所以，尽管各个国家因国体、政体、国情的不同，宪法的内 容、结构、规模有所不同，但是，不管是联邦制国家还是单一制国家，一般都将税收作为重要 内容列人宪法，以提高税法的地位，保证税收有效地发挥作用。列入宪法的税收内容包括 征税的基本法源、税收立法权限的划分、税收立法的基本程序、公民依法纳税的义务等。例 如，早期的美国宪法（1787年9月17日制宪会议通过）短短七条规定中，就有五条属于涉 税条款，规定了税权的划分、课税原则等内容。我国税法也是依据宪法制定的，但是由于 我国宪法概括性强、容量较小，因此宪法中直接涉及税收的规定仅有“中华人民共和国公 民有依照法律纳税的义务” 一条。宪法与税法缺少必要的衔接，宪法对税法的指导、规 范、约束作用明显不够。因此，从长远来看，还是应当通过修改宪法，增设直接与税收有 关的条款和制定税收基本法来加强两者的联系，增强宪法对税法的指导，适当提高税法 的法律地位。 (二) 税法与民法的关系

民法是用来调整平等主体的公民之间、法人之间、公民和法人之间的财产关系和人身 关系的法律规范的总和。民事法律关系在相当程度上是经济关系在法律上的体现，这种关 系主要发生在商品经济中。民法是最基本的法律形式之一，在诸法律部门中，民法形成的 14

时间较早，法律规范较为成熟和完善，其他法律部门的建立与发展都不同程度地借鉴了民 法的法律规范。税法作为新兴的部门法与民法的密切联系主要表现在大量借用了民法的 概念、规则和原则。第一，税法借用了民法的概念。例如，税法中对于纳税人的确定，必须 以民法中关于民事法律关系主体的条件为依据；税法对自然人和法人的解释与确定必须与 民法相一致;税法中经常使用的居民、企业、财产、固定资产、无形资产、商标权、专利权、代 理、抵押、担保、赔偿、不可抗力等概念都来自于民法。第二，税法借用了民法的规则。例 如，民法规定法人以其所有的财产或者以国家授予其经营的财产承担民事责任，自然人以 个人或家庭财产承担民事责任，对于纳税责任，这一条也是适用的;再如，税法中某些规定， 应与相关法律中关于财产所有权的规定相一致，对产权使用和转让收益征税时纳税人的确 定，也必须与民法中有关知识产权的规定相一致；此外，税法中纳税人与纳税担保人、纳税 人与税务代理人之间的法律关系具有民事法律关系的性质，民法中规定的“代理”也成为履 行税法的一个具体方法，等等。第三，税法借用了民法的原则。从总体上来看，税法与民法 的原则是不同的，但是也有例外。如税法的合作信赖原则就有民法诚实信用原则的影子， 其原理是相近的。

税法虽然与民法联系密切，但毕竟两者分属不同法律部门，分别属于公法与私法体系， 它们的区别是明显的。这种区别主要表现在:第一，调整的对象不同。民法调整的是平等 主体的财产关系和人身关系，属于横向经济关系;税法调整的是国家与纳税人之间的税收 征纳关系，属于纵向经济关系。税收法律关系的一方固定是国家及其税务机关；民事法律 关系的主体双方则是国家机关、企事业单位、社会团体法人、公民之间不固定的关系。第 二，法律关系的建立及其调整适用的原则不同。民事法律关系建立及其调整是按照自愿、 公平、等价有偿、诚实信用的原则进行的，民事主体双方的地位平等，意思表示自由。民法 原则从总体上说不适用于税收法律关系的建立和调整。税收法律关系中，体现国家单方面 的意志，权利义务关系不对等，这些特点是与民法完全对立的。民法与税法法律关系上的 差异是由这两类法律关系中的不同主体地位的不同，税法的义务性特征等因素决定的。第 三，调整的程序和手段不同。民事纠纷应按民事诉讼程序解决，而税务纠纷一般先由上一 级税务机关复议。纳税人对复议决定不服时，才可通过法院按照行政1/?讼程序解决。然而 随着税法的私法化倾向，也有些特殊的税收诉讼问题

涉及民事诉讼程序，如税收代位权的 诉讼、税收撤销权的诉讼、税收优先权的诉讼等。一般来说，民法以民事手段作为调整手 段，违法者承担的主要法律责任是民事责任。如违反合同要承担违约责任，支付违约金、赔 偿损失等。税法的调整手段则具有综合性，不仅包括民事性质的责任追究，如补缴所欠税 款、追缴滞纳金等，更多的是行政处罚和刑罚手段，违法者承担的法律责任主要是行政责任 与刑事责任。如偷税者要补缴税款，处以罚款，情节严重的还要依法追究其刑事责任。同 时，处理民事纠纷适用调解原则，而解决税收法律关系中的争议，不适用此原则。不过作为 例外，涉及税务行政赔偿的，可以适用调解原则。 (三)税法与行政法的关系

行政法是调整国家行政管理活动的法律规范的总称。税法与行政法有着十分密切的 联系。这种联系主要表现在税法具有行政法的一般特征:第一，调整国家机关之间、国家机 关与法人或自然人之间的法律关系;第二，法律关系中居于领导地位的一方总是国家;第 三，体现国家单方面的意志，不需要双方意思表示一致;第四，解决法律关系中的争议，一般 第一章税法基本原理 15

I都按照行政复议程序和行政诉讼程序进行。因此，有人认为，税法属于行政法法律部门Q I 然而，税法虽然与行政法联系密切，但又与一般行政法有所不同。第一，税法具有经济 !分配的性质，并且是经济利益由纳税人向国家的无偿单向转移，这是一般行政法所不具备 ‘的;第二，税法与社会再生产，特别是与物质资料再生产的全过程密切相连，不论是生产、交 换、分配，还是消费，都有税法参与调节，其联系的深度和广度是一般行政法所无法相比的； 第三，税法是一种义务性法规，并且是以货币收益转移的数额作为纳税人所尽义务的基本 度量;而行政法大多为授权性法规，少数义务性法规也不涉及货币收益的转移。因此，简单 地将税法体系归并到行政法部门是不够严谨的。 (四） 税法与经济法的关系

对于经济法的内涵与范围历来有着不同的观点。我们认为，经济法是国家调整各种纵 向经济关系，即经济管理关系而制定的经济法律规范的总称，企业之间的横向经济关系不 属于经济法的范畴。税法与经济法有着十分密切的联系。这种密切联系首先表现在税法 具有较强的经济属性，即在税法运行过程中，始终伴随着经济分配的进行;其次，经济法中 的许多法律、法规是制定税法的重要依据，例如，我国企业所得税的立法就与“公司法”“企 业法”“破产法”等密切相连;最后，经济法中的一些概念、规则、原则也在税法中大量应用， 例如，公司、合同的概念在企业所得税、印花税中的使用,等等。

我们在看到税法与经济法密切联系的同时，也应认识到它们之间的差别:首先，从调整 对象来看，经济法调整的是经济管理关系，而税法的调整对象则含有较多的税务行政管理 的性质;其次，税法属于义务性法规，而经济法基本上属于授权性法规;最后，税法解决争议 的程序适用行政复议、行政诉讼等行政法程序，而不适用经济法中普遍采用的协商、调解、 仲裁、民事诉讼程序。所以，也不能简单地将税法归属于经济法律部门。 (五) 税法与刑法的关系

刑法是关于犯罪和刑罚的法律规范的总和，其中犯罪是指危害社会、触犯刑法、应受到 刑事处分的行为。刑法是国家法律的基本组成部分。税法与刑法是从不同的角度规范人 们的社会行为，但两者的联系十分密切。税法与刑法的联系表现在:第一，税法与刑法在调 整对象上有衔接和交叉，刑法关于“危害税收征管罪”的规定，就其内容来看是直接涉及税 收的，相关的内容在税法中也有所规范，如对于税收罪名的设定，刑法与《税收征管法》的界 定是完全相同的，并

且在追究法律责任上有所分工。2009年，我国刑法修正案将原来的“偷 税罪”修改为“逃避缴纳税款罪”，《税收征管法》还未及时予以修正，但在实际工作中，应当 统一为“逃避缴纳税款罪”。第二，对税收犯罪的刑罚，在体系和内容上虽然可以认为是构 成税法的一部分，但在其解释和执行上，主要还是依据刑法的有关规定。第三，税收犯罪的 司法调查程序同刑事犯罪的司法调查程序是一致的。第四，税法与刑法都具备明显的强制 性，并且，从一定意义上讲，刑法是实现税法强制性最有力的保证。

虽然税法与刑法联系密切，然而区别也是明显的:第一，从调整对象来看，刑法是通过 规定什么行为是犯罪和对罪犯的惩罚来实现打击犯罪的目的;而税法是调整税收权利义务 关系的法律规范，两者分属不同的法律部门。尽管税法与刑法的调整范围都比较宽泛，但 是其交叉的部分是有限的。第二，税法属于义务性法规，主要用来建立正常的纳税义务 关系，其本身并不带有惩罚性。刑法属于禁止性法规，目的在于明确什么是犯罪，对犯罪 者应施以何种刑罚，两者的性质是不同的。第三，就法律责任的承担形式来说，对税收法 16

律责任的追究形式是多重的，而对刑事法律责任的追究只能采用自由刑与财产刑的刑罚 形式。

(六）税法与国际法的关系

税法原本是国内法，是没有超越国家权力的约束力的。然而，随着国际交往的加深，各 国的经济活动日益国际化，税法与国际法的联系越来越密切，并且在某些方面出现交叉。 这种密切联系与交叉体现在以下几个方面:第一，在跨国经济活动中，为避免因税收管辖权 的重叠而出现国际双重征税以及国家间的避税，国与国之间形成了一系列的双边或多边税 收协定、国际税收公约。这些协定或公约是国际法的重要组成部分。换一个角度看，被一 个国家承认的国际税法也应是这个国家税法的组成部分。第二，由于国际经济合作的发 展，一个国家的税法总是有或多或少的部分较多涉及外籍纳税人，有时我们习惯于将其称 为“涉外税法”。为了使“涉外税法”较好地起到吸引外来投资的作用，立法时往往较多地吸 取了国际法特别是国际税法中合理的理论和原则以及有关法律规范。第三，按照国际法高 于国内法的原则，被一个国家所承认的国际法不能不对其国内税法的立法产生较大的影响 和制约作用。反之，国际法也不是凭空产生的，各个国家的国内法（包括税法）是国际法规 范形成的基础。没有国内税法，国际税法就无法实施。所以，如果让我们对税法与国际法 的关系作出评价，应当说两者是相互影响、相互补充、相互配合的。 第二节税收法律关系

一、税收法律关系的概念与特点 (一)税收法律关系的概念

税收法律关系是税法所确认和调整的，国家与纳税人之间在税收分配过程中形成的权 利义务关系。税收法律关系包括：国家与纳税人之间的税收宪法性法律关系;征税机关与 纳税主体之间的税收征纳关系；相关国家机关之间的税收权限划分法律关系；国际税收权 益分配法律关系;税收救济法律关系等。税收法律关系是法律关系的一种具体形式，具有 法律关系的一般特征。 关于税收法律关系的性质，有两种不同的学说，sr权力关系说”和“债务关系说”。权 力关系说将税收法律关系理解为纳税人对国家课税权的服从关系，课税以国家政治权力为 依据，体现国家的意志，国家在课税过程中始终处于主导地位，课税权的行使以税收法规的 制定、课税行为的实施、税务罚则的运用为基本模式进行。债务关系说则认为税收法律关 系是一种公法上的债权债务关系，因为税收从本质上看是一种金钱的给付，是以国家为债 权人而依法设定的债。

权力关系说代表较为传统的观念，是从税法基本概念作出的推理。它抓住了税收是国 家利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题，突出了国家在税收法律关系中的特殊地 位，其论据是充分的。但是这一学说也有局限性，主要是没有体现税法的经济属性。在税 收越来越深入人们的经济生活，一些民法、经济法的规范相继引入税法范畴之后，单纯地用 权力关系说已难以对所有税收法律关系问题作出圆满的解释，对纳税担保问题即是如此。 债务关系说则揭示了税收法律关系的经济属性，即一种公法上的债权债务关系，从而充实 第一章税法基本原理 17

了税收法律关系的理论基础。 连!? T | 4

(二)税收法律关系的特点 1. 主体的一方只能是国家

在税收法律关系中，国家不仅以立法者与执法者的姿态参与税收法律关系的运行与调 整，而且直接以税收法律关系主体的身份出现。这样，构成税收法律关系主体的一方可以 是任何负有纳税义务的法人和自然人，但是另一方只能是国家。没有国家的参与，在一般 当事人之间发生的法律关系不可能成为税收法律关系。因为税收本身就是国家参与社会 剩余产品分配而形成的特殊社会关系，没有国家的直接参与，就不称其为税收分配，其法律关 系自然也就不是税收法律关系。这与民法、经济法等法律部门中，公民法人等当事人之间也能 构成法律关系是完全不同的，因此固定有一方主体为国家，成为税收法律关系的特点之一。 2. 体现国家单方面的意志

任何法律关系都体现国家的意志。在此前提下，一些法律关系也体现其主体的意志。 例如，民事法律关系就是依主体双方意思表示一致达成协议产生的，双方意思表示一致是 民事法律关系成立的要件之一。但是，税收法律关系只体现国家单方面的意志，不体现纳 税人一方主体的意志。税收法律关系的成立、变更、消灭不以主体双方意思表示一致为要 件。税收法律关系之所以只体现国家单方面的意志，是由于税收以无偿占有纳税人的财产 或收入为目标，从根本上讲，双方不可能意思表示一致。在这里，国家的意志是通过法律规 定表现出来的。只要当事人发生了税法规定的应纳税的行为或事件，就产生了税收法律关 系。纳税事宜不能由税务机关以税收法律关系一般当事人的身份与其他当事人商定，即税 收法律关系的成立不以双方意思表示一致为要件。

3. 权利义务关系具有不对等性

税法作为一种义务性法规，其规定的权利义务是不对等的。即在税收法律关系中，国 家享有较多的权利，承担较少的义务;纳税人则相反，承担较多的义务，享受较少的权利。 这种权利义务关系的不对等性，根源在于税收是国家无偿占有纳税人的财产或收益，必须 采用强制手段才能达到目的。赋予税务机关较多的权利和要求纳税人承担较多的义务恰 恰是确保税收强制性，以实现税收职能的法律保证。税收法律关系中权利义务的不对等性 不仅表现在税法总体上，而且表现为各单行税法、法规中；不仅表现为实体利益上的不对 等，而且表现为法律程序上的不对等。但是，国家与纳税人之间权利与义务的不对等性，只 能存在于税收法律关系中。 4.具有财产所有权或支配权单向转移的性质

一般民事法律关系或经济法律关系大多涉及财产和经济利益。财产所有权和经济利 益的让渡转移，通常是主体双方在平等协商、等价有偿原则基础上进行的，财产或经济利益 既可以是由甲

转移给乙，也可以是由乙转移给甲。诸如涉及经济法的购销关系、租赁关系、 借贷关系、偿付关系等，都具有这一特征。然而，在税收法律关系中，纳税人履行纳税义务， 缴纳税款，就意味着将自己拥有或支配的一部分财物，无偿地交给国家，成为政府的财政收 人，国家不再直接返还给纳税人。所以，税收法律关系中的财产转移，具有无偿、单向、连续 等特点，只要纳税人不中断税法规定的应纳税行为，税法不发生变更，税收法律关系就将一 直延续下去。 18

二、税收法律关系的主体

征纳主体，即税收法律关系的主体，是指税收法律关系中依法享有权利和承担义务的 双方当事人，一方为税务机关，另一方为纳税人。 (一）征税主体

税务机关是指参加税收法律关系，享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职 能，依法对纳税主体进行税收征收管理的当事人。严格意义上讲，只有国家才能享有税 收的所有权。因此，国家是真正的征税主体。但是，国家总是通过法律授权的方式赋予 具体的国家职能机关来代其行使征税权力，因此，税务机关通过获得授权成为法律意义 上的征税主体。

判断一个行政机关是否具备行政主体资格，关键要看其是否经过法律授权。税务机关 之所以成为征税主体，是因为有国家的法定授权。我国现行法律明确规定了履行征税职能 的行政机关，除此之外，没有法律明文授权，任何机关都不能成为征税主体。

税务机关的权利与义务体现为职权与职责。税务机关行使的征税权是国家法律授予 的，是国家行政权力的组成部分，具有强制力，并非仅仅是一种权力资格。这种权力不能由 行使机关自由放弃或转让，并且极具程序性。征税主体享有国家权力的同时意味着必须依 法行使，具有职权与职责相对等的结果，体现了职、权、责的统一性。 根据现行的《税收征管法》，可以将税务机关的职权与职责归纳如下: 1. 税务机关的职权

(1) 税务管理权。包括有权办理税务登记、审核纳税申报、管理有关发票事宜等。

(2) 税收征收权。这是税务机关最基本的权力，包括有权依法征收税款和在法定权限 范围内依法自行确定税收征管方式或时间、地点等。

(3) 税收检查权。包括有权对纳税人的财务会计核算、发票使用和其他纳税情况、纳税 人的应税商品、货物或其他财产进行查验登记等。

(4) 税务违法处理权。包括有权对违反税法的纳税人采取行政强制措施，以及对情节 严重、触犯刑律的，移送有权机关依法追究其刑事责任。

(5) 税收行政立法权。被授权的税务机关有权在授权范围内依照一定程序制定税收行 政规章及其他规范性文件，作出行政解释等。 (6) 代位权和撤销权。《税收征管法》为了保证税务机关及时、足额追回由于债务关系 造成的、过去难以征收的税款，赋予了税务机关可以在特定情况下依法行使代位权和撤销 权的权利。 2. 税务机关的职责

(1) 税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征或少征税款，或擅自决定 税收优惠。

(2) 税务机关应当将征收的税款和罚款、滞纳金按时足额并依照预算级次入库，不得截 留和挪用。

(3) 税务机关应当依照法定程序征税，依法确定有关税收征收管理的事项。

(4) 税务机关应当依法办理减税、免税等税收优惠，对纳税人的咨询、请求和申诉作出 答复处理或报请上级机关处理。 第一章税法基本原理..............4 19

(5) 税务机关对纳税人的经营状况负有保密义务。

(6) 税务机关应当按照规定付给扣缴义务人代扣、代收税款的手续费，且不得强行要求 非扣缴义务人代扣、代收税款。

(7) 税务机关应当严格按照法定程序实施和解除税收保全措施，如因税务机关的原因， 致使纳税人的合法权益遭受损失的，税务机关应当依法承担赔偿责任。

(8) 税务机关要广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿提供纳税咨询服务。

(9) 税务机关的工作人员在征收税款和查处税收违法案件时，与纳税人、扣缴义务人或 者税收违法案件有利害关系的，应当回避。

现行的《税收征管法》中，税务机关及税务人员的法律责任被大大地强化了，不仅覆盖 了几乎所有税务机关行使权力的后果，而且在责任的落实上更加具体，这也符合依法治国、 依法治税的要求。 (二)纳税主体

纳税主体，就是通常所称的纳税人，即法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。 对于纳税主体，有许多不同的划分方法。按照纳税主体在民法中身份的不同，可以分 为自然人、法人、非法人单位;根据征税权行使范围的不同，可以分为居民纳税人和非居民纳 税人等。不同种类的纳税主体，在税收法律关系中享受的权利和承担的义务也不尽相同。

根据《税收征管法》及相关法律、法规的规定，纳税人的权利与义务可以归纳如下： 1.纳税人的权利

(1) 知情权。有权向税务机关或税务人员了解国家税收法律、行政法规的规定以及与 纳税程序有关的情况，包括:现行税收法律、行政法规和税收政策规定;办理税收事项的时 间、方式、步骤、顺序以及需要提交的资料;应纳税额核定的法律依据、事实依据和计算方 法;与税务机关或税务人员在纳税、处罚和采取强制执行措施时发生争议或纠纷时，纳税人 或扣缴义务人可以采取的法律救济途径及需要满足的条件。

(2) 保密权。纳税人及扣缴义务人有权要求税务机关或税务人员为纳税人或扣缴义务 人的情况保密。税务机关将依法为纳税人或扣缴义务人的商业秘密和个人隐私保密，主要 包括纳税人或扣缴义务人的技术信息、经营信息和纳税人或扣缴义务人、主要投资人以及 经营者不愿公开的个人事项。上述事项，如无法律、行政法规明确规定或者纳税人或扣缴 义务人的许可，税务机关或税务人员将不会对外部门、社会公众和其他个人提供。但根据 法律规定，税收违法行为信息不属于保密范围。 (3) 税收监督权。纳税人或扣缴义务人对税务机关或税务人员违反税收法律、行政法 规的行为，如税务人员索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守，不征或者少征应征税款，滥用职权多 征税款或者故意刁难等，可以进行检举和控告。同时，纳税人或扣缴义务人对其他纳税人 的税收违法行为也有权进行检举。

(4) 纳税申报方式选择权。纳税人或扣缴义务人可以直接到税务机关的办税服务厅办 理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文 或者其他方式办理上述申报、报送事项。但采取邮寄或数据电文方式办理上述申报、报送 事项的，需经纳税人或扣缴义务人的主管税务机关批准。

纳税人或扣缴义务人如采取邮寄方式办理纳税申报，应当使用统一的纳税申报专用信 封，并以邮政部门收据作为申报凭据。邮寄申报以寄出的邮戳日期为实际申报曰期。 数据电文方式是指税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式Q 纳税人或扣缴义务人如采用电子方式办理纳税申报，应当按照税务机关规定的期限和要求 保存有关资料，并定期书面报送给税务机关。

(5) 申请延期申报权。纳税人或扣缴义务人如不能按期办理纳税申报或者报送代扣代 缴、代收代缴税款报告表，应当在规定的期限内向税务机关或税务人员提出书面延期申请， 经核准，可在核准的期限内办理。经核准延期办理前述规定的申报、报送事项的，应当在税 法规定的纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准 的延期内办理税款结算〇

(6) 申请延期缴纳税款权。如纳税人或扣缴义务人有特殊困难，不能按期缴纳税款，经 省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过3 个月。计划单列市国家税务局、地方税务局可以参照省级税务机关的批准权限，审批纳税 人或扣缴义务人的延期缴纳税款申请。纳税人或扣缴义务人满足以下任何一个条件，均可 以申请延期缴纳税款:一是因不可抗力，导致纳税人或扣缴义务人发生较大损失，正常生产 经营活动受到较大影响的;二是当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以 缴纳税款的。 (7) 申请退还多缴税款权。对纳税人或扣缴义务人超过应纳税额缴纳的税款，税务机 关发现后，将自发现之日起10日内办理退还手续;如纳税人或扣缴义务人自结算缴纳税款 之曰起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。税 务机关将自接到纳税人或扣缴义务人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续，涉及从 国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。 (8) 依法享受税收优惠权。纳税人或扣缴义务人可以依照法律、行政法规的规定书面 申请减税、免税。减税、负税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审 批。减税、免税期满，应当自期满次日起恢复纳税。减税、免税条件发生变化的，应当自发 生变化之日起15日内向税务机关报告；不再符合减税、免税条件的，应当依法履行纳 税义务。

纳税人或扣缴义务人享受的税收优惠需要备案的，应当按照税收法规、行政法规和有 关政策规定，及时办理事前备案或事后备案。

(9) 委托税务代理权。纳税人或扣缴义务人有权就以下事项委托税务代理人代为办 理:办理、变更或者注销税务登记、除增值税专用发票外的发票领购手续、纳税申报或扣缴 税款报告、税款缴纳和申请退税、制作涉税文书、审查纳税情况、建账建制、办理财务、税务 咨询、申请税务行政复议、提请税务行政诉讼等。

(10) 陈述权与申辩权。纳税人或扣缴义务人对税务机关作出的决定，享有陈述权、申 辩权?如果纳税人或扣缴义务人有充分的证据证明自己的行为合法，税务机关就不得对纳 税人或扣缴义务人实施行政处罚；即使纳税人或扣缴义务人的陈述或申辩不充分、不合理， 税务机关也会向纳税人或扣缴义务人解释实施行政处罚的原因。税务机关不会因纳税人 或扣缴义务人的申辩而加重处罚。

(11) 对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权。税务机关派出的人员进 行税务检查时，应当向纳税人或扣缴义务人出示税务检查证和税务检查通知书;对未出示 税务检查证和税务检查通知书的，纳税人或扣缴义务人有权拒绝检查。 第一章税法基本原理 21

(12)税收法律救济权。纳税人或扣缴义务人对税务机关作出的决定，依法享有申请行 法

|政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人或扣缴义务人、纳税担保人同税务机 !关或税务人员在纳税上发生争议时，必须先依照纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者 i提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法 院起诉。纳税人或扣缴义务人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不 服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当税务机关或税务人员的职 务违法行为给纳税人或扣缴义务人和其他税务当事人的合法权益造成伤害时，纳税人或扣 缴义务人和其他税务当事人可以要求税务行政赔偿。主要包括:一是纳税人或扣缴义务人 在限期内已缴纳税款，税务机关或税务人员未立即解除税收保全措施，使纳税人或扣缴义 务人的合法权益遭受损失的;二是税务机关或税务人员滥用职权违法采取税收保全措施、 强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人或扣缴义务人或者纳 税人担保人的合法权益遭受损失的。 (13)依法要求听证的权利。对纳税人或扣缴义务人作出一定金额以上罚款的行政处 罚之前，税务机关会向纳税人或扣缴义务人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知纳税人 或扣缴义务人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚。 对此，纳税人或扣缴义务人有权要求举行听证。税务机关将应纳税人或扣缴义务人的要求 组织听证。如纳税人或扣缴义务人认为税务机关指定的听证主持人与本案有直接利害关 系，纳税人或扣缴义务人有权申请主持人回避。

对应当进行听证的案件，税务机关或税务人员不组织听证，行政处罚决定不能成立。 但纳税人或扣缴义务人放弃听证权利或者被正当取消听证权利的除外。

(14)索取有关税收凭证的权利。税务机关征收税款时，必须给纳税人或扣缴义务人开 具完税凭证。扣缴义务人代扣、代收税款时，纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭 证时，扣缴义务人应当开具。税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据;查 封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。 2.纳税人的义务

(1) 依法进行税务登记的义务。纳税人或扣缴义务人应当自领取营业执照之日起30 曰内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务登记主要包括领取营业执照后的 设立登记、税务登记内容发生变化后的变更登记、依法申请停业、复业登记、依法终止纳税 义务的注销登记等。在各类税务登记管理中，纳税人或扣缴义务人应该根据税务机关的规 定分别提交相关资料，及时办理。同时，纳税人或扣缴义务人应当按照税务机关的规定使 用税务登记证件。税务登记证件不得转借、涂改、损毁、买卖或者伪造。

(2) 依法设置账簿、保管账簿和有关资料以及依法开具、使用、取得和保管发票的义务。 纳税人或扣缴义务人应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设 置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算;从事生产、经营的，必须按照国务院财政、税务 主管部门规定的保管期跟保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料;账簿、记账凭证、完 税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁。此外，纳税人或扣缴义务人在购销商 品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当依法开具、使用、取得和保管发票。 (3) 财务会计制度和会计核算软件备案的义务。纳税人或扣缴义务人的财务、会计制 度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。纳税人或扣缴义务 22

人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关 税收的规定抵触的，应依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应 纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。

(4) 按照规定安装、使用税控装置的义务。国家根据税收征收管理的需要，积极推广使 用税控装置。纳税人或扣缴义务人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自 改动税控装置。如纳税人或扣缴义务人未按规定安装、使用税控装置，损毁或者擅自改动 税控装置，税务机关应责令限期改正，并可根据情节轻重处以规定数额内的罚款。

(5) 按时、如实申报的义务。纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法 律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务 会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人或扣缴义务人报送的其他纳税资料。

扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定确定 的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需 要要求报送的其他有关资料。

纳税人或扣缴义务人即使在纳税期限内没有应纳税款，也应当按照规定办理纳税申 报。享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报。

(6) 按时缴纳税款的义务。纳税人或扣缴义务人应当按照法律、行政法规规定或者税 务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。

未按照规定期限缴纳税款或者未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳 外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

(7) 代扣、代收税款的义务。如纳税人或扣缴义务人按照法律、行政法规规定负有代扣 代缴、代收代缴税款义务，必须依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。纳 税人或扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，应当 及时报告税务机关处理。

(8) 接受依法检查的义务。纳税人有接受税务机关依法进行税务检查的义务，应主动 配合税务机关按法定程序进行的税务检查，如实地向税务机关反映自己的生产经营情况和 执行财务制度情况，并按有关规定提供报表和资料，不得隐瞒和弄虚作假，不能阻挠、刁难 税务机关的检查和监督。

(9) 及时提供信息的义务。纳税人除通过税务登记和纳税申报向税务机关提供与纳税 有关的信息外，还应及时提供其他信息，有歇业、经营情况变化、遭受各种灾害等特殊情况 的，应及时向税务机关说明，以便税务机关依法妥善处理。

(10) 报告其他涉税信息的义务。为了保障国家税收能够及时、足额征收入库，税法还 规定了纳税人有义务向税务机关报告如下涉税信息：

企业合并、分立的报告义务。纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依 法缴清税款。合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务; 分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

报告全部账号的义务。如纳税人从事生产、经营，应当按照国家有关规定，持税务登记 证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户，并自开立基本存款账 户或者其他存款账户之日起15日内，向税务机关的主管机关书面报告全部账号;发生变化 的，应当自变化之日起15日内，向税务机关的主管机关书面报告。 第一章税法基本原理 23

法 税

处分大额财产报告的义务。如纳税人的欠缴税款数额在5万元以上，在处分不动产或 者大额资产之前，应当向税务机关报告。

三、税收法律关系的产生、变更、消灭

与其他社会关系一样，税收法律关系也是处于不断发展变化之中的，这一发展变化过 程我们可以概括为税收法律关系的产生、变更、消灭。 (一) 产生

税收法律关系的产生是指在税收法律关系主体之间形成权利义务关系。由于税法属 于义务性法规，税收法律关系的产生应以引起纳税义务成立的法律事实为基础和标志。而 纳税义务产生的标志应当是纳税主体进行的应当课税的行为，如销售货物、取得应税收入 等，不应当是征税主体或其他主体的行为。国家颁布新税法、出现新的纳税主体都可能引 发新的纳税行为出现，但其本身并不直接产生纳税义务，税收法律关系的产生只能以纳税 主体应税行为的出现为标志。 (二) 变更

税收法律关系的变更是指由于某一法律事实的发生，使税收法律关系的主体、内容和 客体发生变化。引起税收法律关系变更的原因是多方面的，归纳起来，主要有以下几点：

1. 由于纳税人自身的组织状况发生变化。例如，纳税人发生改组、分设、合并、联营、迁 移等情况，需要向税务机关申报办理变更登记或重新登记，从而引起税收法律关系的变更。 2. 由于纳税人的经营或财产情况发生变化。例如，某企业由工业生产变为非商品经 营，则由缴纳增值税改为缴纳营业税，税收法律关系因此而变更。

3. 由于税务机关组织结构或管理方式的变化。例如，国家税务局、地方税务局分设后， 某些纳税人需要变更税务登记;申报大厅的设立，也会带来税收法律关系的某些变更。

4?由于税法的修订或调整。例如，1994年实行新税制以后，原有的许多个案减免税取 消，纳税人由享受一定的减免税照顾变为依法纳税，类似的税法修订或调整，都使税收法律 关系发生量或质的变更。

5.因不可抗拒力造成的破坏。例如，由于自然灾害等不可抗拒的原因，纳税人往往遭 受重大财产损失，被迫停产、减产。纳税人向主管税务机关申请减税得到批准的，税收法律 关系发生变更。

(三） 消灭

税收法律关系的消灭是指这一法律关系的终止，即其主体间权利义务关系的终止。税 收法律关系消灭的原因主要有以下几个方面：

1. 纳税人履行纳税义务。这是最常见的税收法律关系消灭原因，它包括纳税人依法如 期履行纳税义务和税务机关采取必要的法律手段，使纳税义务强制地履行这两类情况。

2. 纳税义务因超过期限而消灭。我国税法规定，未征、少征税款的一般追缴期限为3 年。超过3年，除法定的特殊情况外，即使纳税人没有履行纳税义务，税务机关也不能再追 缴税款，税收法律关系因而消灭。

3. 纳税义务的免除。即纳税人符合免税条件，并经税务机关审核确认后，纳税义务免 除，税收法律关系消灭。

4. 某些税法的废止。例如，1994年我国实行新税制后，原有的“烧油特别税”废止，由 24

此产生的税收法律关系归于消灭。

5.纳税主体的消失。没有纳税主体，纳税无法进行，税收法律关系因此而消灭。 第三节税收实体法与税收程序法 、税收实体法 ?

税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利、义务的法律规范的总称。其主要内 容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减税、免税等，是国家向纳税人行使征税 权和纳税人负担纳税义务的要件，只有具备这些要件时，纳税人才负有纳税义务，国家才能 向纳税人征税。税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利义务的分配，是税法的核心 部分，没有税收实体法，税法体系就不能成立。

税收实体法的结构具有规范性和统一性的特点，主要表现在:一是税种与税收实体法 的一一对应性，一税一法。由于各税种的开征目的不同，国家一般按单个税种立法，使征税 有明确的、可操作的标准和法律依据。二是税收要素的固定性。虽然各单行税种法的具体 内容有别，但就每一部单行税种法而言，税收的基本要素（如纳税人、课税对象、税率、计税 依据等)是必须予以规定的。我国税收实体法内容主要包括:流转税法，是调整以流转额为 课税对象的税收关系的法律规范的总称，具体指增值税、消费税、营业税、关税等;所得税 法，是调整所得额之税收关系的法律规范的总称，即以纳税人的所得额或收益额为课税对 象的一类税，具体指个人所得税、企业所得税等;财产税法，是调整财产税关系的法律规范 的总称，财产税是以法律规定的纳税人的某些特定财产的数量或价值额为课税对象的税， 具体指房产税、契税等;行为税法，是以某种特定行为的发生为条件，对行为人加以课税的 一类税，具体指印花税、车船税等。本部分主要介绍税收实体法的构成要素。 税收实体法要素主要包括以下内容： (一）纳税义务人

纳税义务人简称“纳税人”，是税法中规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称“纳 税主体”。无论征收什么税，其税负总要由有关的纳税人来承担。每一种税都有关于纳税 义务人的规定，通过规定纳税义务人落实税收任务和法律责任。纳税义务人一般分为自然 人和法人两种。 自然人，指依法享有民事权利，并承担民事义务的公民个人。例如，在我国从事工商业 活动的个人，以及工资和劳务报酬的获得者等，都是以个人身份来承担法律规定的民事责 任及纳税义务。

法人，指依法成立，能够独立地支配财产，并能以自己的名义享受民事权利和承担民事 义务的社会组织。例如，我国的国有企业、集体企业、合资企业等，都是以其社会组织的名 义承担民事责任的，称为法人。法人同自然人一样，负有依法向国家纳税的义务。 实际纳税过程中与纳税义务人相关的概念如下：

负税人。纳税人与负税人是两个既有联系又有区别的概念。纳税人是直接向税务机 关缴纳税款的单位和个人，负税人是实际负担税款的单位和个人。纳税人如果能够通过一 定途径把税款转嫁或转移出去，纳税人就不再是负税人。否则，纳税人同时也是负税人。

造成纳税人与负税人不一致主要是由于价格和价值背离，引起税负转移或转嫁造成的。我 国出现价格与价值背离有两种情况:一种是国家为了调节生产、调节消费，有计划地使一些 商品的价格与价值背离，把一部分税收负担转移到消费者身上。例如，对烟、酒、化妆品等 采取的高价高税政策即属于这种情况。另一种情况是在市场经济条件下，商品价格随着市 场供求关系的变化而自由波动，当某些商品供不应求时，纳税人可以通过提高价格把税款 转嫁给消费者，从而使纳税人与负税人不一致。

代扣代缴义务人。代扣代缴义务人是指有义务从持有的纳税人收入中扣除其应纳税 款并代为缴纳的企业、单位或个人。对税法规定的扣缴义务人，税务机关应向其颁发代扣 代缴证书，明确其代扣代缴义务。代扣代缴义务人必须严格履行扣缴义务。对不履行扣缴 义务的，税务机关应视情节轻重予以适当处置，并责令其补缴税款。如《个人所得税法》规 定:个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。增值税 法、营业税法、资源税法等税法中都有扣缴义务人的相关规定。 代收代缴义务人。代收代缴义务人是指有义务借助与纳税人的经济交往而向纳税人 收取应纳税款并代为缴纳的单位，如消费税税法规定:委托加工的应税消费品，除受托方为 个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

代收代缴义务人不同于代扣代缴义务人。代扣代缴义务人直接持有纳税人的收入，可

以从中扣除纳税人的应纳税款;代收代缴义务人不直接持有纳税人的收入，只能在与纳税 人的经济往来中收取纳税人的应纳税款并代为缴纳。 代征代缴义务人。代征代缴义务人是指因税法规定，受税务机关委托而代征税款的单 位和个人。通过由代征代缴义务人代征税款，不仅便利了纳税人税款的缴纳，有效地保证 了税款征收的实现，而且对于强化税收征管，有效地杜绝和防止税款流失，有明显作用。

纳税单位。纳税单位是指申报_纳税款的单位，是纳税人的有效集合。所谓“有效”， 就是为了征管和缴纳税款的方便，#以允许在法律上负有纳税义务的同类型纳税人作为一 个纳税单位，填写一份申报表纳税i例如，个人所得税，可以单个人为纳税单位，也可以夫 妇俩为一个纳税单位，还可以一个家庭为一个纳税单位;企业所得税可以每个分公司为一 个纳税单位，也可以总公司为一个纳税单位。纳税单位的大小通常要根据管理上的需要和 国家政策来确定。 (二)课税对象

课税对象又称征税对象，是税法中规定的征税的目的物，是国家据以征税的依据。通 过规定课税对象，解决对什么征税这一问题。

每一种税都有自己的课税对象，否则，这一税种就失去了存在的意义。被列为课税对 象的，就属于该税种的征收范围；未被列为课税对象的，就不属于该税种的征收范围。例 如，我国增值税的课税对象是货物和应税劳务在生产、流通过程中的增值额;所得税的课 税对象是企业利润和个人工资、薪金等项所得;房产税的课税对象是房屋；等等。总之， 每一种税首先要选择确定它的课税对象，因为它体现着不同税种征税的基本界限，决定 着不同税种名称的由来以及各个税种在性质上的差别，并对税源、税收负担问题产生直 接影响。

课税对象随着社会生产力的发展变化而变化。自然经济中，土地和人丁是主要的课税 对象。商品经济中，商品的流转额、企业利润和个人所得成为主要的课税对象。在可以作 26

为课税对象的客比较广泛的情况下，选择课税对象一般应遵循有利于保证财政收入、有 利于调节经济和适当简化的原则。要保证财政收入就必须选择经常而普遍存在的经济活 动及其成果作为课税对象。要调节国民经济中生产、流通、分配和消费，课税对象就不能是 单一的，而应该多样化。但为了节省税收成本和避免税收负担的重复，又必须注意适当的 简化。

课税对象是构成税收实体法诸要素中的基础性要素。这是因为:第一，课税对象是一 种税区别于另一种税的最主要标志。也就是说，税种的不同最主要是起因于课税对象的不 同。正是由于这一原因，各种税的名称通常都是根据课税对象确定的。例如，增值税、所得 税、房产税、车船税等。第二，课税对象体现着各种税的征税范围。第三，其他要素的内容 一般都是以课税对象为基础确定的。例如，国家开征一种税，之所以要选择这些单位和个 人作为纳税人，而不选

择其他单位和个人作为纳税人，其原因是这些单位和个人拥有税法 或税收条例中规定的课税对象，或者是发生了规定的课税行为。可见，纳税人同课税对象 相比，课税对象是第一性的。凡拥有课税对象或发生了课税行为的单位和个人，才有可能 成为纳税人。又如税率这一要素，也是以课税对象为基础确定的。税率本身表示对课税对 象征税的比率或征税数额，没有课税对象，也就无从确定税率。此外，纳税环节、减税免税 等，也都是以课税对象为基础确定的。 1. 计税依据

计税依据又称税基，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。正确掌 握计税依据，是税务机关贯彻执行税收政策、法令，保证国家财政收入的重要工作，也是纳 税人正确履行纳税义务，合理负担税收的重要标志。

不同税种的计税依据是不同的。我国增值税、营业税的计税依据一般都是货物和应税 劳务的增值额和营业收入金额;所得税的计税依据是企业和个人的利润、工资或薪金所得 额;农业税的计税依据是常年产量;消费税的计税依据是应税产品的销售额;等等。需要注 意的是，计税依据在表现形态上一般有两种:一种是价值形态，即以征税对象的价值作为计 税依据，在这种情况下，课税对象和计税依据一般是一致的，如所得税的课税对象是所得 额，计税依据也是所得额。另一种是实物形态，就是以课税对象的数量、重量、容积、面积等 作为计税依据，在这种情况下，课税对象和计税依据一般是不一致的，如我国的车船税，它 的课税对象是各种车辆、船舶，而计税依据则是车船的吨位。

课税对象与计税依据的关系是:课税对象是指征税的目的物，计税依据则是在目的物 已经确定的前提下，对目的物据以计算税款的依据或标准;课税对象是从质的方面对征税 所作的规定，而计税依据则是从量的方面对征税所作的规定，是课税对象量的表现。 2. 税源

税源是指税款的最终来源，或者说税收负担的最终归宿。税源的大小体现着纳税人 的负担能力v纳税人缴纳税款的直接来源是一定的货币收入，而一切货币收入都是由社 会产品价值派生出来的。在社会产品价值中，能够成为税源的只能是国民收入分配中形 成的各种收入，如工资、奖金、利润、利息等。当某些税种以国民收人分配中形成的各种 收入为课税对象时，税源和课税对象就是一致的，如对各种所得课税。但是，很多税种其 课税对象并不是或不完全是国民收入分配中形成的各种收入，如营业税、消费税、房产税 等。可见，只有在少数的情况下，课税对象同税源才是一致的。对于大多数税种来说两 第I章税法基本原理 27

者并不一致，税源并不等于课税对象。课税对象是据以征税的依据，税源则表明纳税人 的负担能力。 3?税目

税目是课税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。不是所有的税种 都规定税目，有些税种的征税对象简单、明确，没有另行规定税目的必要，如房产税、屠宰税 等。但是，从大多数税种来看，一般课税对象都比较复杂，且税种内部不同课税对象之间又 需要采取不同的税率档次进行调节。这样就需要对课税对象作进一步的划分，作出具体的 界限规定，这个规定的界限范围，就是税目。一般来说，在只有通过划分税目才能够明确本 税种内部哪些项目征税、哪些项目不征税，并且只有通过划分税目，才能对课税对象进行归 类并按不同类别和项目设计高低不同的税率，平衡纳税人负担的情况下，对这类税种才有 必要划分税目。

划分税目的主要作用:一是进一步明确征税范围。凡列入税目的都征税，未列入的不 征税。例如，商品批发和零售未列入营业税税目，则该项业务不属于营业税征税范围。二 是解决课税对象的归类问题，并根据归类确定税率。每一个税目都是课税对象的一个具体 类别或项目，通过这种归类可以为确定差别税率打下基础。实际工作中，确定税目同确定 税率是同步考虑的，并以“税目税率表”的形式将税目和税率统一表示出来。例如，消费税 税目税率表、营业税税目税率表、资源税税目税额表等。

税目一般可分为列举税目和概括税目。

列举税目。列举税目就是将每一种商品或经营项目采用一一列举的方法，分别规定税 目，必要时还可以在税目之下划分若干个细目。制定列举税目的优点是界限明确，便于征 管人员掌握;缺点是税目过多，不便于查找，不利于征管。

在我国现行税法中，列举税目的方法也可分为两类:一类是细列举，即在税法中按每一 产品或项目设计税目，本税目的征税范围仅限于列举的产品或项目，属于本税目列举的产 品或项目，则按照本税目适用的税率征税。否则，就不能按照本税目适用的税率征税，如消 费税中的“粮食白酒”等税目。另一类是粗列举，即在税种中按两种以上产品设计税目，本 税目的征税范围不体现为单一产品，而是列举的两种以上产品都需按本税目适用的税率征 税，如消费税中的“鞭炮、焰火”税目。

概括税目。概括税目就是按照商品大类或行业采用概括方法设计税目。制定概括税 目的优点是税目较少，查找方便;缺点是税目过粗，不便于贯彻合理负担政策。

在我国现行税法中，概括税目又可分为两类:一类是小概括，即在本税目下属的各个细 目中，凡不属于规定细目内的征税范围，但又同本税目征税范围的产品，在材质上、用途上 或生产工艺方法上相近的，则另增列一个细目，把其划归为本细目的征收范围，如消费税 “酒及酒精”税目中的“其他酒”等;另一类是大概括，即在本税种下属的各个税目中，凡不属 于规定税目内的征税范围，但又确属本税种征税范围的产品，则另增列一个税目，将其全部 划归为本税目的征税范围，如资源税中的“其他非金属矿原矿”税目。在税法中适当采用概 括性税目，可以大大简化税种的复杂性，但过于概括，又不利于充分发挥税收的经济杠杆作 用。所以，在具体运用上，应注意把概括税目同列举税目有机地结合起来。 (三）税率

税率是应纳税额与课税对象之间的比例，是计算税额的尺度，代表课税的深度，关系着 国家的收入多少和纳税人的负担程度。

各税种的职能作用，主要是通过税率来体现的，因此，税率是税收制度的核心和灵魂。 合理地设计税率，正确地执行有关税率的规定，是依法治税的重要内容。我国税率的设计， 主要是根据国家的经济政策和财政需要，产品的盈利水平和我国生产力发展不平衡的现 状，以促进国民经济协调发展为目标，兼顾国家、部门、企业的利益关系，做到合理负担，取 之适度。不同税种之间，税率的设计原则并不完全一致，但总的设计原则是一致的，即税率 的设计要体现国家政治、经济政策，如消费税税率设计原则之一是体现国家消费政策，限制 某些商品的消费;税率的设计要公平、简化。

税率是一个总的概念，在实际应用中可分为两种形式:一种是按绝对量形式规定的固 定征收额度，即定额税率，它适用于从量计征的税种;另一种是按相对量形式规定的征收比 例，这种形式又可分为比例税率和累进税率，它适用于从价计征的税种。 1. 比例税率

比例税率是指对同一征税对象或同一税目，不论数额大小只规定一个比例，都按同一 比例征税，税额与课税对象呈正比例关系。

在具体运用上，比例税率又可分为以下几种：

(1) 产品比例税率。即一种（或一类）产品采用一个税率。我国现行的消费税、增值税 等都采用这种税率形式。分类、分级、分档比例税率是产品比例税率的特殊形式，是按课税 对象的性质、用途、质量、设备、生产能力等规定不同的税率。如消费税中，酒按类设计税 率，卷烟原来按级设计税率，小汽车依照排气量分档设计税率，等等。 (2) 行业比例税率。即对不同行业采用不同的税率。

(3) 地区差别比例税率。即对同一课税对象，按照不同地区的生产水平和收益水平，采 用不同的税率。如城市维护建设税〇

(4) 有幅度的比例税率。即对同一课税对象，税法只规定最低税率和最高税率。在 这个幅度内，各地区可以根据自己的实际情况确定适当的税率。我国娱乐业就曾实行过 5%?20%的营业税幅度税率。

比例税率的基本特点是税率不随课税对象数额的变动而变动。这就便于按不同的产 品设计不同的税率，有利于调整产业(产品）结构，实现资源的合理配置。同时，课税对象数 额越大，纳税人相对直接负担越轻，从而在一 ?定程度上推动经济的发展。但是，从另一个角 度来看，上述情况有悖于税收公平的原则。这表明比例税率调节纳税人收入的能力不及累 进税率，这是它的不足。比例税率的另一个优点是计算简便，其道理是显而易见的。 2. 累进税率

累进税率，是指同一课税对象，随数量的增大，征收比例也随之增高的税率，表现为将 课税对象按数额大小分为若干等级，不同等级适用由低到高的不同税率，包括最低税率、最 高税率和若干等级的中间税率。一般多在收益课税中使用。它可以更有效地调节纳税人 的收入，正确处理税收负担的纵向公平问题。按照税率累进依据的性质，累进税率分为“额 累”和“率累”两种。额累是按课税对象数量的绝对额分级累进，如所得税一般按所得额大 小分级累进。率累是按与课税对象有关的某一比率分级累进，如我国目前征收的土地增值 税就是按照增值额与扣除项目金额的比率实行四级超率累进税率。额累和率累按累进依 据的构成又可分为“全累”和“超累”。如额累分为全额累进和超额累进;率累分为全率累进 第|章税法基本原理 29

和超率累进。全累是对课税对象的全部数额，都按照相应等级的累进税率征税。超累是对 课税对象数额超过前级数额的部分，分别按照各自对应的累进税率计征税款。两种方式相 比，全累的计算方法比较简单，但在累进分界点上税负呈跳跃式递增，不够合理。超累的计 算方法复杂一些，但累进程度比较缓和，因而比较合理。

全额累进税率，是以课税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。它有两个特 点:一是对具体纳税人来说，在应税所得额确定以后，相当于按照比例税率计征，计算方法 简单。二是税收负担不合理，特别是在各级征税对象数额的分界处负担相差悬殊，甚至会 出现增加的税额超过增加的课税对象数额的现象，不利于鼓励纳税人增加收入。

超额累进税率，是分别以课税对象数额超过前级的部分为基础计算应纳税的累进税 率。采用超额累进税率征税的特点是:①计算方法比较复杂，征税对象数量越大，包括等级 越多，计算步骤也越多。②累进幅度比较缓和，税收负担较为合理。特别在征税对象级次 分界点上下，只就

超过部分按高一级税率计算，一般不会发生增加的税额超过增加的征税 对象数额的不合理现象，有利于鼓励纳税人增产增收。③边际税率和平均税率不一致，税 收负担的透明度较差。 目前我国仅对个人所得项目的工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、企事业 单位的承包经营、承租经营所得实行超额累进税率。为解决超额累进税率计算税款比较 复杂的问题，在实际工作中引进了“速算扣除数”这个概念，通过预先计算出的速算扣除 数，即可直接计算应纳税额，不必再分级分段计算。采用速算扣除数计算应纳税额的公 式是： 应纳税额=应税所得额X适用税率-速算扣除数

速算扣除数是为简化计税程序而按全额累进税率计算超额累进税额时所使用的扣除 数额。反映的具体内容是按全额累进税率和超额累进税率计算的应纳税额的差额。采用 速算扣除数方法计算的应纳税额同分级分段计算的应纳税额，其结果完全一样，但方法简 便得多。通常，速算扣除数事先计算出来后，附在税率表中，并与税率表一同颁布。

超率累进税率，是指以课税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算应纳税额 的税率。采用超率累进税率，首先需要确定课税对象数额的相对率，如在对利润征税时以 销售利润率为相对率，对工资征税时以工资增长率为相对率，然后再把课税对象的相对率 从低到高划分为若干级次，分别规定不同的税率。计税时，先按各级相对率计算出应税的 课税对象数额，再按对应的税率分别计算各级税款，最后汇总求出全部应纳税额。现行税 制中的土地增值税即采用超率累进税率计税。

超倍累进税率，是指以课税对象数额相当于计税基数的倍数为累进依据，按超累方式 计算应纳税额的税率。采用超倍累进税率，首先必须确定计税基数，然后把课税对象数按 相当于计税基数的倍数划分为若干级次，分别规定不同的税率，再分别计算应纳税额。计 税基数可以是绝对数，也可以是相对数。当是绝对数时，超倍累进税率实际上是超额累进 税率，因为可以把递增倍数换算成递增额;当是相对数时，超倍累进税率实际上是超率累进 税率，因为可以把递增倍数换算成递增率。 3.定额税率

定额税率又称固定税额。这种税率是根据课税对象计量单位直接规定固定的征税数 额。课税对象的计量单位可以是重量、数量、面积、体积等自然单位，也可以是专门规定的 复合单位。例如，现行税制中的土地使用税、耕地占用税分别以“平方米”和“亩”这些自然 单位为计量单位;消费税中的汽油、柴油分别以“升”为计量单位。按定额税率征税，税额的 多少只同课税对象的数量有关，同价格无关。当价格普遍上涨或下跌时，仍按固定税额计 税。定额税率适用于从量计征的税种。

定额税率在表现形式上可分为单一定额税率和差别定额税率两种。在同一税种中只 采用一种定额税率的，为单一定额税率;伺时采用几个定额税率的，为差别定额税率。差别 定额税率，又有以下几种形式：

① 地区差别定额税率，即对同一课税对象按照不同地区分别规定不同的征税数额。该 税率具有调节地区之间级差收入的作用。现行税制中的资源税、城镇土地使用税、车船税、 耕地占用税等都属于这种税率。其中，城镇土地使用税和耕地占用税又是有幅度的地区差 别税率。 ② 分类分项定额税率，即首先按某种标志把课税对象分为几类，每一类再按一定标志 分为若干项，然后对每一项分别规定不同的征税数额。

定额税率的基本特点是:税率与课税对象的价值量脱离了联系，不受课税对象价值量 变化的影响。这使它适用于对价格稳定、质量等级和品种规格单一的大宗产品征税的税 种。同时对某些产品采用定额税率，有助于提高产品质量或改进包装。但是，如果对价格 变动频繁的产品采用

定额税率，由于产品价格变动的总趋势是上升的，因此，产品的税负就 会呈现累退性。从宏观上看，将无法保证国家财政收入随国民收入的增加而持续稳定 地增长。 4?其他形式的税率

(1) 名义税率与实际税率

名义税率与实际税率是分析纳税人负担时常用的概念。名义税率是指税法规定的税 率。实际税率是指实际负担率，即纳税人在一定时期内实际缴纳税额占其课税对象实际数 额的比例。由于某些税种中计税依据与征税对象不一致，税率存在差异，减免税手段的使 用以及偷逃税和错征等因素的实际存在，实际税率常常低于名义税率。这时，区分名义税 率和实际税率，确定纳税人的实际负担水平和税负结构，为设计合理可行的税制提供依据 是十分必要的。 (2) 边际税率与平均税率

边际税率是指再增加一些收入时，增加的这部分收入所纳税额同增加收入之间的比 例。在这里，平均税率是相对于边际税率而言的，它是指全部税额与全部收入之比。

在比例税率条件下，边际税率等于平均税率。在累进税率条件下，边际税率往往要大 于平均税率。边际税率的提高还会带动平均税率的上升。边际税率上升的幅度越大，平均 税率提高就越多，调节收入的能力也就越强，但对纳税人的反激励作用也越大。因此，通过 两者的比较易于表明税率的累进程度和税负的变化情况。 (3) 零税率与负税率

零税率是以零表示的税率，是免税的一种方式，表明课税对象的持有人负有纳税义务， 但无需缴纳税款。通常适用于两种情况:一是在所得课税中，对所得中的免税部分规定税 率为零，目的是保证所得少者的生活和生产需要;二是在商品税中，对出口商品规定税率为 零，即退还出口商品的产、制和流转环节已缴纳的商品税，使商品以不含税价格进入国际市 第I章税法基本原理 31 税

I场，以增强商品在国际市场上的竞争力。

I 负税率是指政府利用税收形式对所得额低于某一特定标准的家庭或个人予以补贴的

I比例。负税率主要用于负所得税的计算。所谓负所得税，是指现代一些西方国家把所得税 i和社会福利补助制度结合的一种主张和试验，即对那些实际收入低于维持一定生活水平所 需费用的家庭或个人，按一定比例付给所得税。负税率的确定是实施负所得税计划的关 键。西方经济学家一般认为:负税率的设计必须依据社会愿意加以运用的社会福利函数来 衡量。百分之百的负税率，将会严重削弱人们对于工作的积极性，成为阻碍工作的因素^ 因此，确定负税率必须适度，应使其对工作的阻碍作用降到最低点。 (四）减税、免税 减税、免税是对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。减税是从应征税款中减 征部分税款;免税是免征全部税款。减税、免税规定是为了解决按税制规定的税率征税 时所不能解决的具体问题而采取的一种措施，是在一定时期内给予纳税人的一种税收优 惠，同时也是税收的统一性和灵活性相结合的具体体现。正确制定并严格执行减免税规 定，可以更好地贯彻国家的税收政策，发挥税收调节经济的作用。按照《税收征管法》的 规定，减税、免税依照法律的规定执行，法律授权国务院的，依照国务院制定的行政法规 的规定执行。 1. 减免税的基本形式

(1) 税基式减免，这是通过直接缩小计税依据的方式实现的减税、免税。具体包括起 征点、免征额、项目扣除以及跨期结转等。其中，起征点是征税对象达到一定数额开始征 税的起点，免征额是在征税对象的全部数额中免予征税的数额。起征点与免征额同为征 税与否的界限，对纳税人来说，在其收入没有达到起征点或没有超过免征额的情况下，都 不征税，两者是一样的。但是，它们又有明显的区别：其一，当纳税人收入达到或超过起 征点时，就其收入全额征税;而当纳税人收入超过免征额时，则只就超过的部分征税。其 二，当纳税人的收入恰好达到起征点时，就要按其收入全额征税；而当纳税人收入恰好与 免征额相同时，则免予征税。两者相比，享受免征额的纳税人就要比享受同额起征点的 纳税人税负轻。此外，起征点只能照顾一部分纳税人，而免征税额则可以照顾适用范围 内的所有纳税人。项目扣除是指在课税对象中扣除一定项目的数额，以其余额作为依据 计算税额。跨期结转是将以前纳税年度的经营亏损等在本纳税年度经营利润中扣除，也 等于直接缩小了税基。

(2) 税率式减免，即通过直接降低税率的方式实行的减税、免税。具体包括重新确定税 率、选用其他税率、零税率等形式。

(3) 税额式减免，即通过直接减少应纳税额的方式实行的减税、免税。具体包括全部免 征、减半征收、核定减免率、抵免税额以及另定减征税额等。

在上述三种形式的减税、免税中，税基式减免使用范围最广泛，从原则上说它适用于所 有生产经营情况;税率式减免比较适合于对某个行业或某种产品这种“线”上的减免，所以 流转税中运用最多;税额式减免适用范围最窄，它一般仅限于解决“点”上的个别问题，往往 仅在特殊情况下使用。 2. 减免税的分类

(1)法定减免，凡是由各种税的基本法规定的减税、免税都称为法定减免。它体现了该 32

种税减免的基本原则规定，具有长期的适用性。法定减免必须在基本法规中明确列举减免 税项目、减免税的范围和时间。如《中华人民共和国增值税暂行条例》明确规定.?农业生产 者销售的自产农业产品、避孕用品等免税。 (2) 临时减免，又称“困难减免”，是指除法定减免和特定减免以外的其他临时性减税、 免税，主要是为了照顾纳税人的某些特殊的暂时的困难，而临时批准的一些减税、免税。它 通常是定期的减免税或一次性的减免税。

(3) 特定减免，是根据社会经济情况发展变化和发挥税收调节作用的需要，而规定的减 税、免税。特定减免主要有两种情况:一是在税收的基本法确定以后，随着国家政治经济情 况的发展变化所作的新的减免税补充规定;二是在税收基本法中，不能或不宜一一列举，而 采用补充规定的减免税形式。以上两种特定减免，通常是由国务院或作为国家主管业务部 门的财政部、国家税务总局、海关总署作出规定。特定减免可分为无限期的和有限期的两 种。大多数特定减免都是有限期的，减免税到了规定的期限，就应该按规定恢复征税。

国家之所以在税法中要规定减税、免税，是因为各税种的税收负担是根据经济发展的 一般情况的社会平均负担能力来考虑的，税率基本上是按平均销售利润率来确定的，而在 实际经济生活中，不同的纳税人之间或同一纳税人在不同时期，由于受各种主、客观因素的 影响，在负担能力上会出现一些差别，在有些情况下这些差别比较悬殊，因此，在统一税法 的基础上，需要有某种与这些差别相适应的灵活的调节手段，即减税、免税政策来加以补 充，以解决一般规定所不能解决的问题，照顾经济生活中的某些特殊情况，从而达到调节经 济和促进生产发展的目的。 3.税收附加与加成

减税、免税是减轻税负的措施。与之相对应，税收附加和税收加成是加重纳税人负担 的措施。 税收附加也称为地方附加，是地方政府按照国家规定的比例随同正税一起征收的列入 地方预算外收入的一种款项。正税是指国家正式开征并纳入预算内收入的各种税收。税 收附加由地方财政单独管理并按规定的范围使用，不得自行变更。例如，教育费附加只能 用于发展地方教育事业。税收附加的计算方法是以正税税款为依据，按规定的附加率计算 附加额。

税收加成是指根据税制规定的税率征税以后，再以应纳税额为依据加征一定成数和税 额。加征一成相当于纳税额的10%，加征成数一般规定在一成到十成之间。和加成相适应 的还有税收加倍，即在应纳税额的基础上加征一定倍数的税款。所以，加成和加倍没有实 质性区别。税收加成或加倍实际上是税率的延伸，但因这种措施只是针对个别情况，所以 没有采取提高税率的办法，而是以已征税款为基础再加征一定的税款。例如，《个人所得税 法》规定，对劳务报酬所得畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。

无论是税收附加还是税收加成，都增加了纳税人的负担。但这两种加税措施的目的是 不同的。实行地方附加是为了给地方政府筹措一定的机动财力，用于发展地方建设事业?, 实行税收加成则是为了调节和限制某些纳税人获取的过多的收入或者是对纳税人违章行 为进行的处罚措施。 (五)纳税环节

纳税环节是指税法上规定的课税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的 第一章税法基本原理 33

环节。纳税环节有广义和狭义之分。广义的纳税环节指全部课税对象在再生产中的分 布情况。例如，资源税分布在生产环节，商品税分布在流通环节，所得税分布在分配环节 等。狭义的纳税环节是指应税商品在流转过程中应纳税的环节，具体指每一种税的纳税 环节，是商品课税中的特殊概念。商品经济条件下，商品从生产到消费要经过许多环节。 如工业品一般要经过产制、批发和零售环节;农产品一般要经过产制、收购、批发和零售环 节。这些环节都存在商品流转额，都可以成为纳税环节。但是，为了更好地发挥税收促进 经济发展、保证财政收入的作用，以及便于征收管理，国家对不同的商品课税往往确定不同 的纳税环节。按照纳税环节的多少，可将税收课征制度划分为两类:一次课征制和多次课 征制。

一次课征制是指同一税种在商品流转的全过程中只选择某一环节课征的制度，是纳税 环节的一种具体形式。实行一次课征制，纳税环节多选择在商品流转的必经环节和税源比 较集中的环节，以便既避免重复课征，又避免税款流失。多次课征制是指同一税种在商品 流转全过程中选择两个或两个以上环节课征的制度。 (六）纳税期限

纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的法定期限。国家开征的每一种税都有纳税期 限的规定。合理确定和严格执行纳税期限，对于保证财政收入的稳定性和及时性有重要 作用。不同性质的税种以及不同情况的纳税人，其纳税期限也不相同。这主要是由以下 因素决定的（:1)税种的性质。不同性质的税种，其纳税期限也不同。如流转税，据以征 税的是经常发生的销售收入或营业收入，故纳税期限比较短;所得税，据以征税的是企业 利润和个人的工资、奖金等各项所得，企业利润通过年终决算才能确定，个人所得一般是 按月或按次计算。因此，企业所得税是按年征收，个人所得税是按月或按次征收。（2)应 纳税额的大小。同一种税，纳税人生产经营规模大，应纳税额多的，纳税期限短;反之，则纳 税期限长。（3)交通条件。交通条件好，到银行交款方便的，纳税期限短；反之，则纳税 期限长。

我国现行税制的纳税期限有三种形式:（1)按期纳税。即根据纳税义务的发生时间，通 过确定纳税间隔期，实行按日纳税。如增值税法规定，按期纳税的纳税间隔期分为1曰、3 曰、5日、10日、15日、1个月或1个季度。纳税人的具体纳税间隔期限由主管税务机关根据 情况分别核定。以1个月或1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以 其他间隔期为纳税期限的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税 并结清上月税款。(2)按次纳税。即根据纳税行为的发生次数确定纳税期限。如车辆购置 税、耕地占用税以及临时经营者，个人所得税中的劳务报酬所得等均采取按次纳税的办法。 (3)按年计征，分期预缴或缴纳。如企业所得税按规定的期限预缴税款，年度结束后汇算清 缴，多退少补。房产税、城镇土地使用税实行按年计算、分期缴纳。这是为了对按年度计算 税款的税种及时、均衡地取得财政收入而采取的一种纳税期限。分期预缴一般是按月或按 季预缴。

采取哪种形式的纳税期限缴纳税款，同课税对象的性质有着密切关系。一般来说，商 品课税大多釆取“按期纳税”形式;所得课税采取“按年计征，分期预缴”形式。无论采取哪 种形式，如纳税期限的最后一天是法定节假日，或期限内有连续3日以上法定节假日，都可 以顺延。 二、税收程序法 (一)税收程序法概述

所谓程序，就是人的行为从起始到终结的长短不等的过程。构成这一程序的不外乎是 行为的步骤和行为的方式，以及实现这些步骤和方式的时限和顺序。步骤和方式构成程序 的空间表现形式，时限和顺序构成程序的时间表现形式。行政程序，就是由行政机关作出 行政行为的步骤、方式和时限、顺序构成的行为过程。税收程序法，也称税收行政程序法， 是指规范税务机关和税务行政相对人在行政程序中权利义务的法律规范的总称，即只要是 与税收程序有关的法律规范，不论其存在于哪个法律文件中，都属于税收程序法的范畴。 如有关行政处罚、行政许可、行政强制的法律规定，同样适用于税收行政行为，并对其产生 约束力。 税收程序法的作用主要表现在： 保障实体法的实施，弥补实体法的不足。税收实体法规定了税收行政法律关系主体的 权利义务，但这些权利义务不会自动实现，必须通过一定的程序动作才能成为现实，表现 为:一是税收程序法通过规定税务机关履行职责的具体步骤、方式、顺序、时限等，将税收实 体法内容具体化为可操作的程序，使税收实体法的实施有章可循;二是税收程序法规定了 征纳双方的程序权力（利）和义务，从而为权力（利）的实现提供了可靠的保障;三是税收程 序法中规定有一系列的证据规则，有助于税务机关正确认定事项，准确适用法律，从而保证 税收实体法的正确实施。此外，税收程序法还可以弥补实体法的不足。由于社会现象极其 繁杂，税收实体法的内容又具有相对稳定性，实体内容相对滞后的问题较为突出，如某些地 方税种几十年未做过修订，或者由于事物发展较快，原有实体性内容无法覆盖新事物，易于 出现课税范围的不完全现象，如电子商务带来的税收问题，实体法规定就是一个“真空”，这 样可以通过必要的税收程序法加以弥补。

规范和控制行政权的行使。只有对权力进行制约，才能保护权力作用对象的权利。孟 德斯鸠说:“ 一切有权力的人都容易滥用权力，这是一条万古不易的经验。”这一作用表现 在:一是可以规范行政权力的行使。税收程序法规定了税务机关履行职权的步骤、形式、时 限和顺序等，也就意味着制约税务机关的一切活动，并将税务机关的行政行为始终置于公 开、公正的标准上，通过对税务机关的职权中附加程序义务，实现了依法治权，从而在制度 建设层面克服了税务机关的任意、行政武断、行政专横以及行政职权的混乱。二是以权力 和权利制约权力。行政程序法以行政权力为规范对象。行使税收执法权，首先受到权力的 制约。一方面来自上级税务机关

和专门行政机关的监督和制约，另一方面司法机关对税务 机关的具体执法行为是否符合法定程序要进行审查，制约税务机关的权力行使。此外，立 法机关通过法的创设，制约税收执法权的行使。其次还以权利制约权力，税收程序法的基 本制度规定如听证、说明理由等，以相对人的程序权利制约税收执法权，确保税收执法权公 正行使。三是可以控制自由裁量权的行使。法律赋予执法者一定的自由裁量权，这不仅是 提高行政效率的需要，也是法律调整各种社会关系的需要。但在行使过程中不可避免地会 导致滥用。实体法是无能为力的，只有通过健全的行政法律程序，通过自由裁量权的过程 控制才是根本。

保障纳税人合法权益。就其实质而言，税收程序法是从程序角度限制税收执法行为 第一章税法基本原理 35

的法律规范，其目的在于保护纳税人的合法权利。一方面，税收程序法肯定了纳税人在 行政活动中的主体地位，明确了纳税人的基本权利，并通过一系列程序制度的规定，对税 收执法权予以制约，在规范和控制税收执法权的同时，保护了纳税人的合法权益;另一方 面，税收程序法对纳税人权利保障的救济制度向事前、事中扩展，体现在行政活动的 参与上。

提高执法效率。税收程序法通过统一、明确各执法主体执法的规则、制度、时限要求， 防止拖拉推诿，有助于提高行政效率，并通过简易程序等的设计，使纳税人的权利、义务早 日确定，从而全面提高执法效率。 (二)税收程序法的主要制度 1.表明身份制度

表明身份制度是指税务机关及其工作人员在进行税务行政行为之始，向税务行政相对 人出示履行职权证明的制度。这一制度不仅是为了防止假冒、诈骗,也是为了防止税务机 关及其工作人员超越职权、滥用职权。《税收征管法》第五十九条规定:“税务机关派出的人 员进行税务检査时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘 密;未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。” 2?回避制度

回避制度是指税务人员同所处理的税务事务有利害关系的，应由税务机关另行指定其 他税务人员处理该事务的制度。这是实现公正原则的一项重要制度。《税收征管法》第十 二条规定:“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法 案件有利害关系的，应当回避。” 3.职能分离制度

职能分离制度直接调整的不是税务机关与纳税人的关系，而是税务机关内部的机构和 人员的关系。该制度要求将税务机关内部的某些相互联系的职能加以分离，使之分属于不 同的机关或不同的工作人员掌管和行使。该制度的法律意义在于保障税务行政的公平、公 正，加强对税务行政权的制约和监督，保护纳税人的合法权益。《税收征管法》第十一条规 定税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相 互制约。” 4?听证制度

听证制度是指税务机关在作出影响纳税人合法权益的决定之前，向纳税人告知决定理 由和听证权利，纳税人随之向税务机关表达意见，提供证据以及税务机关听取其意见，采纳 其证据的程序所构成的一种法律制度。听证制度被公认为现代行政程序法基本制度的核 心，对于行政程序的公开、公正和公平起到重要的保障作用。《行政处罚法》首次确立听证 制度，第五章第三节

规定:“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚 款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政 机关应当组织听证。”税务机关对纳税人作出较大数额罚款的税务行政处罚时，也应当遵循 听证制度的基本要求。 5.时限制度

时限制度是指税务行政行为的全过程或其中某些阶段受到时间限制的制度。《税收征 管法》第十五条规定:“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工 商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关 申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。” (三) 税收确定程序 1. 税务登记

税务登记是整个征收管理的首要环节，是税务机关对纳税人的开业、变更、歇业以及生 产经营范围实行法定登记的一项管理制度，其内容包括开业登记、变更登记、注销登记、报 验登记、停复业处理、税务登记证验审和更换、非正常户处理等。办理税务登记是纳税人的法 定义务。 2. 账簿、凭证

账簿是指纳税人、扣缴义务人以会计凭证为依据，全面、连续、系统地记录各种经济业 务的账册或簿籍，包括总账、明细账、日记账及其他各种辅助账簿。凭证是指纳税人、扣缴 义务人用来记录经济业务，明确经济责任，并据以登记账簿的书面证明。凭证分为原始凭 证和记账凭证。原始凭证是经济业务发生时所取得或填制的凭证，如发票等;记账凭证是 由会计人员根据审核无误的原始凭证，按其内容根据会计科目和复式记账方式，加以归类 整理，并据以确定会计分录和登记账簿的凭证。通过凭证的填制和审核，不仅可以保证账 簿记录的真实、可靠，而且可以检查各项经济业务是否合理、合法，准确反映经营管理水平 和经济效益，正确计算应纳税额。 3?纳税申报

纳税申报是指纳税人依照法律、行政法规的规定或者税务机关依法确定的申报期限、 申报内容，如实向税务机关报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要 求纳税人报送的其他纳税资料的活动;扣缴义务人依照法律、行政法规或者税务机关依法 确定的申报期限、申报内容，如实向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务 机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料的活动。可见，纳税申报是纳税 人、扣缴义务人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项的书面报告的法 律行为，是纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴税款义务的程序，是税务机关确定纳税 人、扣缴义务人法律责任的依据，是税务机关依法进行税收征收管理的一个重要环节，是税 收管理信息的主要来源和重要的税务管理制度。

(四） 税收征收程序 1.税款征收

税款征收是指税务机关依据法律、行政法规规定的标准和范围，将纳税人依法应该向 国家缴纳的税款，及时足额地征收入库的一系列活动的总和。税款征收的内容包括征收方 式的确定、核定应纳税额、税款入库、减免税管理、欠税的追缴等。税款征收是税收征管的 目的，在整个税收征管中处于核心环节和关键地位，是税收征管的出发点和归宿。

税款征收中的相关制度主要包括应纳税额核定制度、纳税调整制度、代扣代缴税款制 度、欠税管理制度、滞纳金征收制度、延期纳税制度、报验征收制度、税款的退还和追征制 度、减免税管理制度、税收凭证管理制度。 (1)应纳税额核定制度

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