硕士学位论文-我国社会责任会计核算体系的研究

目 录

第一章 引言 ......................................................................................................................... 1

第一节 选题的目的及意义 .......................................................................................... 1 第二节 社会责任会计的发展现状 .............................................................................. 2 第三节 论文研究的主要内容 ...................................................................................... 3 第二章 社会责任会计的相关理论 ..................................................................................... 5

第一节 社会责任会计的基本涵义 .............................................................................. 5 第二节 社会责任会计产生的理论基础 ...................................................................... 6 第三节 社会责任会计的计量理论 .............................................................................. 9 第三章 建立我国社会责任会计核算体系的必要性与可行性 ....................................... 16

第一节 建立我国社会责任会计核算体系的必要性 ................................................ 16 第二节 建立我国社会责任会计核算体系的可行性 ................................................ 20 第四章 社会责任会计的确认与计量 ............................................................................... 25

第一节 社会责任会计确认的内容 ............................................................................ 25 第二节 社会责任会计要素的确认与计量 ................................................................ 26 第五章 社会责任会计核算的记录 ................................................................................... 36

第一节 会计核算科目的设置 .................................................................................... 36 第二节 会计账务处理 ................................................................................................ 39 第六章 社会责任会计核算的报告 ................................................................................... 41

第一节 西方国家社会责任信息披露的简况 ............................................................ 41 第二节 我国社会责任信息披露的简况 .................................................................... 44 第三节 我国社会责任信息披露的可行模式 ............................................................ 45 第七章 在我国建立社会责任会计核算体系的难点及解决方案 ................................... 48

第一节 在我国建立社会责任会计核算体系的难点 ................................................ 48 第二节 解决方案 ........................................................................................................ 49 致 谢 ................................................................................................................................. 51 参考文献 ............................................................................................................................. 52

我国社会责任会计核算体系的研究

第一章 引言

第一节 选题的目的及意义

长期以来，企业的目标一直局限于实现其自身利润最大化，进而达到股东利润最大化。因此，会计所关心的自然也只是企业的资产负债、经营成果、现金流量、投资收益、投资风险等微观指标。在这一目标的驱使下，企业自身虽然取得了长足的发展，但这种发展却带来了非常严重的社会问题，如生态资源遭到严重破坏、环境遭到严重污染、员工的权益得不到保护、消费者的权益受到严重侵害等等。这显然与可持续发展战略背道而驰，且制约我国经济的发展。正是在这一背景下，人们对传统的企业目标理论产生质疑，企业社会责任理论产生了。企业社会责任理论主张企业的目标是二元的：除追求利润最大化之外，企业还应当保障和提升社会公益；或者说，在确保股东利润最大化的同时，也实现企业非股东利益相关者福利的最大化。与之相适应的，会计服务的对象不再局限于企业，而是一系列相关的利益群体。传统会计已不能满足这一要求，表现出了很大的局限性。因此，西方国家从70年代开始兴起了有关社会责任会计的研究。社会责任会计能较好地调节微观与宏观、长期与短期利益之间的关系，且突破了传统会计在面临可持续发展时的诸多实务障碍。近30年来，它逐渐被会计界所理解、支持，各国的会计机构和会计人员纷纷投入研究，参与其建设和发展，日益受到西方国家的普遍重视。近几年，我国会计学界在引进和吸收西方社会责任会计的基础上，结合中国具体国情和会计实践作了一些有益的探索，但全面系统的研究尚不多见。本文拟就社会责任会计在我国建立的可行性和必要性进行分析，并就其如何构建进行探讨。

本文对如何在我国建立社会责任会计核算体系进行研究具有很强的现实意义，主要表现在：

1. 我国会计界虽然对社会责任会计问题做过大量的探索并取得了一定的成果，但仍停留在概念阶段，对社会责任会计的确认、计量、披露等方面的深入研究还很少，难以进行实务操作。本文对这一问题的研究有利于推进社会责任会计在我国的实施，并促进我国在学科前沿问题上与国际的接轨。

2. 长期以来，我国企业社会责任意识淡薄，本文的研究对强化我国企业的社会责任意识，规范我国企业的社会责任行为具有很强的促进作用，有利于缓解如环境污

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染、资源短缺、消费者和职工权益受到侵犯等我国目前面临的严重的社会问题，推动我国可持续发展。

3. 社会责任会计可以向企业的各利益相关者提供有用的会计信息，满足报表使用者的不同要求。将企业生产经营过程中承担社会责任的情况客观、公正地对外反映，有利于政府及时了解企业的经营活动，从而实现整体宏观调控，为我国企业实现经济效益和社会效益双赢的目标奠定了基础。

第二节 社会责任会计的发展现状

美国是研究社会责任会计较早的国家。自20世纪60年代末社会责任会计创立以来，美国各会计机构对社会责任会计的理论发展作出了很多的贡献。其中，美国注册会计师协会（AICPA）成立了“生态环境委员会”和“社会计量委员会”，着手研究社会责任会计的某些内容。1973年，AICPA在其财务报表目标中提出，财务报表的目标之一，就是反映那些影响社会而又能被确认、描述、衡量，并对企业在其社会环境中所扮演的角色至关重要的企业活动。1977年社会计量委员会发表了“企业社会业绩计量”研究报告，该报告说明企业应该对一些重大的社会业绩（如环境、人力资源、商品的质量和消费等）提供报告，并说明每一领域应提供何种信息以及信息的作用、来源渠道和报告形式。另外，美国会计师协会（NAA）和美国会计学会（AAA）成立了社会方案绩效衡量委员会、组织行为环境影响委员会、社会成本计量委员会、社会成本委员会、社会业绩会计委员会等。这些技术委员会都在70年代先后发表了有关社会责任会计的研究报告。一些政府机构也要求企业提供社会责任报告，其中包括联邦贸易委员会、环境保护局、职业安全和事故防护局，以及平等就业机会管理局等，均要求企业提供某一个方面的社会责任履行情况。美国企业会计报表的管理机构——证券交易管理委员会，也建议企业增加披露环境保护政策和计划的实际执行情况。

1976年，美国出版了埃斯特斯（R.Estes）的专著《企业社会（责任）会计》。八十年代出版的会计理论教材，例如，美国会计学家莫斯特（K.S.Most）编著的《会计理论》，布卢姆和埃尔格斯（Bloom，Robert and Elgers，Pieter T.）汇编的《会计理论和会计政策》文选等书，均有一定的篇幅阐述社会责任会计理论，从而扩大了传统会计理论的范围。

尽管美国会计理论界对社会责任会计的探讨已有较大进展，但是美国社会责任会计实务的发展过程却比较缓慢，尤其是与西欧各国相比较，处于落后的状态。从目前

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情况来看，美国企业尚未公布内容完整的社会责任会计报表。根据美国《幸福》杂志在1976年公布的500个工业企业年度报表，已有456个企业披露了社会责任履行情况的数据，占全部企业的91%。但数据通常是不完整的，其中大多数是有关治理环境污染的，例如对废水、废气、废料等环境污染的治理情况。仅有一小部分企业公布了有关增加对少数民族的雇佣、改善职工生活福利，以及对社区的捐献等数据。从目前社会责任会计的实际发展情况来看，西欧国家发展较快，而美国较慢。这主要是由于欧洲经济合作与开发组织和欧洲联盟各国比较重视职工福利和企业履行社会责任的缘故。

英国是比较重视社会责任会计的一个国家。英国会计准则委员会（ASSC）1980年出版了《公司报告》一书，鼓励企业编制社会责任报告，在传统财务报表之外，另增编制增值报告、就业报告、公司前景表、公司目标表等一系列社会报告，以满足股东以外的关心企业的社会各界的信息需要。英国政府颁布法规规定：职工人数达到100人以上的企业必须披露工资数据，250人以上的企业必须在向公司董事会提供的年度报告中披露有关职工雇佣和培训方面的数据。另外，根据1989年英国政府颁布的绿色经济计划，企业必须每年披露所耗用的能源数额，以及对生态环境产生影响的污染物数额。

法国可以说是最重视社会责任会计的国家。1977年，法国以正式的法规，要求企业必须以货币金额反映职工福利措施的实施情况，其中包括职工福利费、劳动保护费、专业技术培训费、改善劳动条件支出，以及向职工提供服务的支出等项目。凡是拥有300名职工的企业，均须编报年度社会责任会计报表。

除美国、英国和法国以外，德国、意大利和瑞典等国政府亦均要求企业披露社会责任会计数据，其中主要是反映企业为消除环境污染而采取的措施。

综上所述，国外有关社会责任会计的研究不但在理论研究方面取得了重要成果，而且在实务方面也得到了较为广泛的实施。但各国企业社会责任会计报表所包括的内容并不相同。其主要原因是由于社会责任会计尚在初步实施阶段，任何国家均没有一套完善的社会责任会计报告制度，没有统一的规范和标准。

第三节 论文研究的主要内容

在本文的研究过程中，笔者力求建立适合我国企业自身特点的社会责任会计的核算体系。本文主要研究以下几个问题：

1. 国外对社会责任会计理论与实践的研究已取得了很大进步，在借鉴国外经验

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的基础上，在我国建立社会责任会计的核算体系是否具有其必要性与可行性。

2. 将社会责任会计的要素分为社会资产、社会负债、社会成本和社会收益四项，分别对其进行确认与计量，在已有的理论基础上提出我国适用的计量方法。

3. 将社会责任会计与企业现行的会计体系相结合，以企业现有的会计账户体系为基本框架，增设社会责任会计相关科目来对社会责任事项进行记录。

4. 了解目前国外和我国社会责任相关信息披露的现状，探索适合我国企业自身特点的社会责任会计信息披露模式。

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第二章 社会责任会计的相关理论

随着社会、经济的不断发展，企业所处的环境发生了巨大的变化。企业所追求的目标，不再是单纯的利润最大化，而是股东财富的最大化或是社会价值的最大化。与之相应的，会计服务的对象也不再局限于企业，而是一系列相关的利益群体，于是平衡各利益群体的社会责任会计产生了。本章将从社会责任会计的涵义入手，对社会责任会计的相关问题进行阐述。

第一节 社会责任会计的基本涵义

1968年美国会计学者戴维·F·林诺维斯（David F Linowes）在《会计杂志》第11期上发表了“社会经济会计”一文，首先提出了社会责任会计的概念，即“社会责任会计是会计在社会学、政治学、经济学等社会科学领域中的应用。”“是衡量和分析政府及企业行为对公共部门所产生的经济和社会后果。”社会责任会计自问世至今，不少会计学者从不同的角度提出了不同的定义。有的观点认为，社会责任会计是整理、衡量和分析政府及企业行为所引起的社会和经济后果。有的观点认为，社会责任会计是从宏观经济观点，而不是微观经济观点，对企业经营活动的社会影响的计量和报告。其中包括有关社会责任履行情况的数据收集、确定计量程序和计量方法，以及将评价企业社会责任履行情况的信息，提供给企业管理人员、政府机构和社会公众的会计程序和会计方法。有的观点认为，社会责任会计是把企业与社会之间的相互关系当作社会责任并以此为中心而展开的会计，它对企业给社会所产生的社会效益和社会成本加以计量和报告，其目的在于提高企业的整体效益。还有观点认为，社会责任会计是测定和报告企业在经营活动中对一般社会带来不利影响时，防止和处理这些消极因素并加以恢复和补偿的有关事宜。这种会计同社会经济会计、环境会计、生态会计、社会成本会计、社会审计一样属于企业社会会计的一个领域。

从以上不同的定义可以看出，不同学者对以下两个问题有不同的认识：一是社会责任会计主体的确定。有的认为应包括宏观、微观两个层次，而有的认为只包括微观层次。二是社会责任会计反映内容的确定。有的认为应包括社会效益与社会成本两个方面，而有的认为只反映社会成本。

笔者认为，社会责任会计是以会计方式对企业经营活动所带来影响的反映和控制。这种影响即包括对社会贡献即有利的一面，也包括负作用既社会损耗的一面。它

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是社会责任同会计学的有机结合，把各企业同社会的相互关系以社会责任的观点，通过会计方式来加以展示和体现，以会计特有的技术和方法，对各企业经营活动过程中所履行的社会责任以货币为主要计量单位进行的反映和控制。其目的在于提高企业的整体效益，以有利于企业决定经营方针，评价业绩和揭示社会责任，形成一种“宏观——微观”共振型会计模式。

第二节 社会责任会计产生的理论基础

传统以经济责任为中心的会计，与其他相关学科之间有一种相互作用的关系，但其他相关学科只是通过这种外在的作用影响着会计理论与实务的发展，并没有构成会计发展的理论基础。而社会责任会计的理论基础却涉及到社会学、经济学、会计学、环境科学、生态学、伦理道德学、信息论、控制论、系统论等多门学科，尤其是其中经济学、社会学、会计学被称之为三大理论基础。

一、经济学基础

传统的会计理论有着经济现实的基础，但却很难找到经济理论的支持，而社会责任会计却有着深远的经济学理论渊源。从1819年开始，法国古典经济学家西斯蒙第在《政治经济学新原理》中首次提出了“社会成本”概念。他评价了社会以济贫院和医院的形式承担失业成本的情况，提出企业应保证职工的安全，避免就业间断，解决医疗与社会养老问题，企业应负担由不正当资源浪费和污染行为所造成的个人或社会的成本。随后，美国经济学家克拉克在其《管理成本经济学》中揭示了社会成本和个别成本产生冲突的主要困境。他建议采用“社会成本簿记”（Social Cost Keeping），并认为这种簿记制度的建立必然要涉及到比我们现有财务会计更为优越的社会会计制度的建立。他还在其《社会经济导论》中详细地阐述了社会价值的概念。他认为“社会价值应包括私人消费的效用以及由私人负担的成本两部分。”

福利经济学家认为：企业应该代表各社会集团的利益，而不应仅代表某一个社会集团的利益，例如业主或股东的利益。企业主管人员应当对职工提高工资和改善福利待遇的要求、消费者对降低商品价格和提高商品质量的要求、以及业主或股东对资本增值的要求做出合理的协调和抉择。为了实现上述各项社会目标，企业所获得的收益必须达到令人比较满意的水平，但企业收益仅是实现社会目标的工具，而并不是目标本身，这就在客观上要求企业揭示对社会责任的履行情况。

本世纪20年代，英国经济学家庇古的“外部效应”理论使福利经济学更加完善

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与成熟。他认为，改进社会状况是研究经济学的主要目的。他的主要观点之一就是：某一生产者或消费者的行为直接影响到另一生产者或消费者的成本效用，这些效应可能是外部不经济，也可能是外部节约，这就是庇古所称之的“外部效应”。依照“外部效应”理论，企业的经营活动直接产生“外部效应”，即对外界造成影响，包括环境污染、人才培训、社区贡献等，统称为社会影响。这种影响既可能是社会成本，也可能是社会收益；既可用货币计量，也可用非货币计量；以此为基础提供的信息，既可能是财务信息，也可能是非财务信息。

美国经济学家、诺贝尔奖得主罗纳德·科斯创立的社会成本理论从外在性（外在不经济性）问题出发，通过进一步界定当事双方的限制性权利边界，得到权利安排结构。他认为，收益最大化是经济活动的客观目标，经营效率及交易成本的最终识别通过市场进行，从而在纯经济的意义上把握了人类社会经济制度的安排、运作及重新安排的内在逻辑。这一理论被认为是西方微观经济学的一场革命。这一理论至少在以下两个方面构成了社会责任会计的理论基础：其一，为西方微观与宏观经济学的内在联系提供了理论桥梁。其二，认为解决外部问题的方法——通过简单的工厂搬迁或征税解决并不可取，造成的损害应由当事各方共同负担。其他还有卡普、马歇尔等经济学家的理论也对社会责任会计的产生与发展有着深远的影响。

二、社会学基础

传统会计理论下的企业仅仅是一种经济存在。而社会学的发展使得人们从社会学角度来分析问题，人们发现企业不仅是一种经济存在，而且也是一种社会关系的集合体。可以说，企业与社会经济环境和社会各利益集团有着千丝万缕的利益关系，它体现了人、企业、社会之间的需求和期望价值的相互满足。企业的生存、发展依赖于这些社会关系的支持，只有以这些社会条件为基础，它才有可能实现对经济性目标的追求。也只有如此，企业才能与社会、公众相互融合，协调发展。

詹森和麦克林的企业理论认为：企业是企业的各个利益相关者之间订立的一组合约，企业只是一组契约关系的连接点。而利益相关者则是那些为企业行为所影响或受到企业决策及结果威胁的人。各利益相关者大致可以分为四类：一是劳动的提供者（包括管理劳动）；二是各资源的提供者（包括资本、土地、和半制成品等的提供者）；三是顾客或消费者；四是社会和社会的代表——政府。资源提供者如股东，只是企业利益相关者之一，企业自然要保护其利益，但同时也应当保护其它利益相关者(包括劳动提供者、消费者、政府、社区等)的利益。企业将会因为损害了其它利益相关者而损害到资源提供者如股东和企业自身利益。缺少了其中的任何一个利益相关者就不可

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能产生企业。企业的根本目的有二：一是提高经济效率。为社会提供最大的产出利润是企业生存和发展的基本条件，利润是企业为社会服务、满足了社会的需要后所得的报酬而非企业的目的。同时只有当企业利润最大化追求不损害他人的权益时，它才符合经济效率原则，才是合理的。二是必须满足所有利益相关者的需要，公平地对待所有的利益相关者。企业通过确立一定的机制和规章制度来激励和约束企业的各个参与者以协调他们的利益满足他们的需要，即公平原则。各个利益相关者都应当能从参与的企业行为中获得利益，如果其中有任何一个利益相关者不能从这样的企业行为中获得充分的利益，那么他们或者会与其它的利益相关者之间发生严重的利益冲突，大大降低企业的经济效率，或者会因此退出企业行为，而使企业无法生存下去。因此企业既要有经济目标，也要有公平对待并满足各利益相关者的需要的社会目标，企业伦理主要是着力促使企业组织在制度的选择和建立以及企业行为实施过程中，遵循效率原则、公平原则和人本原则等伦理准则，确保各利益相关者的合法利益，和谐各利益相关者之间的相互关系，为企业提高经济效率营造更大的自由空间，促使企业经济目标和伦理和谐的双重实现。实践证明，企业经济目标和社会目标相辅相成，只有同时并举，企业才能真正兴旺发达。

因而，从社会伦理观和价值观出发，企业不仅要提高经济效益，还应提高社会效益，并承担必要的社会责任，这样传统会计必然会延伸到社会责任会计。

三、会计学基础

委托代理是现代社会生活中的一种普遍现象，只要存在两个或两个人以上的合作性活动，就会构成委托代理关系。从字面意思理解，委托即委托他人替自己行事，而代理即代他人行事之意，委托的一方被称为委托人，而受委托的另一方则被称为代理人，委托代理是一对共生的概念。在现代社会，委托代理关系广泛存在于社会政治、经济和法律等各个领域。根据契约理论中的委托代理理论，企业是若干契约的组合，契约的当事人一方为资产所有者，是委托人；另一方为资产的使用者，即企业经营者或企业管理当局，是受托人或代理人。委托人将资产的使用权以契约的形式转让给受托人或代理人，企业管理当局在企业内部又将相应的权利委托给各层下属部门，这样企业实际上就成为一个金字塔式的委托代理关系的多面体。

在企业的委托代理网络中，会计作为企业正规的信息系统，与企业其他代理机构或人员相比具有明显区别，充当了特殊角色。会计处于委托人与代理人之间的中介地位，其职责就是代表代理人向委托人反映受托责任的履行情况。因此，会计人是企业代理人和委托人的中介，沟通了他们之间的关系。会计人直接受托于企业管理当局，

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间接受托于企业外部委托者，包括股东、债权人、国家有关部门等。在会计人、委托人、代理人三者关系中，会计人直接受雇于管理当局，在管理当局的授权下，负有不可推卸的向委托人如实报告代理人受托责任履行情况的责任。

会计受托责任是社会责任会计的前提，随着现代会计受托责任范围及其具体内容的不断拓展，会计中的受托已不仅仅是受出资人之托，而是受整个社会之托，受托人有义务和责任向负有直接和间接委托关系的委托人包括社会的各个方面，充分披露其责任的履行情况。其受托责任具有双重性质，它包括以体现企业经济效益为主的经济责任和以体现环境效益、社会效益为主的社会责任两个方面。这充分展示了会计的未来发展。社会责任会计试图反映和揭示企业社会效益和社会价值的形成、实现和分配过程。可见，会计学理论的发展和完善程度将直接影响和决定着社会责任会计的发展。

第三节 社会责任会计的计量理论

一、人力资源的计量理论

人力资源的计量模型分为成本计量模型和价值计量模型，但人力资源成本计量模型比较简单，所以在此只讨论人力资源的价值计量模型。人力资源的价值计量模型又可分为个体价值模型和群体价值模型。赫曼森在一篇题为“人力资产会计”的文章中提出了两个价值计量模型：一是“未来工资折现调整法”，用来计量个人对组织的经济价值；二是“非购入商誉法”，用来计量群体对组织的经济价值。此后，形成了两派观点，一是李克特和鲍尔提出的群体价值模式，二是弗兰霍尔茨提出的个人价值模式。

其实，个人价值模型与群体价值模型是相互补充的。群体价值不是个人价值的简单相加（受组织方式、领导艺术等因素的影响，群体价值可能大于、等于或小于个人价值的总和），也不能将群体价值简单地分解为个人价值。人力资源价值计量模型既要反映群体的经济价值，以便在财务报表中对外提供人力资源总价值的信息，又要为企业内部管理决策（尤其是有关人力资源的管理决策，如招聘、考核、培训、晋级等）提供有关的个人价值信息。因此，群体价值模型和个人价值模型都是需要的，具体采用哪种模型则视不同的对象和不同的范围而定。

（一）群体价值计量模型

群体价值的计量模型主要有非购入商誉法和经济价值法（或称未来盈余折现法）。 1. 非购入商誉法

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非购入商誉法最早由赫曼森提出，他认为，在正常情况下，人力资源的使用会为企业带来市场平均利润，这就是人力资源的效用，而当企业人力资源的效用与其使用成本之差大于市场平均利润时，其与市场平均利润的差额就是人力资源为企业带来的超额效用。这部分超额利润一部分甚至全部都可以看作是人力资源的经济价值贡献，应该通过资本化程序确认为人力资源价值。

人力资源价值?本企业实际净收益?企业非人力资源总资产

行业投资报酬率2. 经济价值法

经济价值法是由弗兰霍尔茨等人于1968年提出的一种计算人力资源群体价值的方法。该方法认为人力资源的价值在于其能够提供未来的收益，因此应将企业未来各期的盈余折算为现值，然后按照人力资源占全部投资总额的比例，将盈余现值总额的一部分计作人力资源的价值。

V?E?R??t?1net?1?i?t?R

上式中，E为未来盈余现值总额，et为第t期的预计盈余总额，i为折现率，n为期数，R为人力资源投资占全部投资的比例，即企业人力资源投资/企业全部投资总额。

（二）个人价值计量模型

个人价值计量模型有未来工资折现调整模型、人力资本模型、随机报酬模型和内部竞标模型。

1. 未来工资报酬折现模型

1971年，巴鲁克列夫和阿瓦茨发表题为《论人力资源的经济概念在财务报告中的应用》一文，提出职工未来工资报酬折现模型。该模型直接根据经济学概念来计算人力资源价值，认为某一职工的人力资源价值等于该职工在剩余受雇期内未来工资报酬的现值。用公式表示为：

Vn??t?nTIt?1?r?t?n

其中，Vn——年龄为n的员工的人力资源价值 It——该员工第t年的预计工薪收入 t ——该员工未来工作年限 r ——折现率

T ——员工退休年龄

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2. 未来工资折现调整模型

1964年美国的赫曼森教授发表题为《人力资源价值》的论文，提出以效率因素来计算组织内职工的人力资源个人的价值。他认为组织之间盈利水平的差异主要是由于人力资产因素的不同所造成的，因此可将员工未来工资报酬的现值乘以反映本组织盈利水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数。效率系数可以用一定期间内（如5年），某组织盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率反映，其计算公式为：

RFt?RFRFRF?RFRFt?1REt效率系数???1?22?33?44?55?/15

5?4?3?2?1?RE1RE2RE3RE4RE5??t5其中： RFt为某企业在第t年的投资报酬率

REt为同行业在第t年的平均报酬率

人力资源价值= 未来工资报酬折现价值×效率系数= 3. 随机报酬模型

随机报酬模型是弗兰霍尔茨1971年在《一种人力资源评价模型：服务报酬随机过程》一文中提出的。他认为员工对于组织的价值在于能够提供未来的用途和服务，应综合考虑个人的预计服务年限、服务状态、特定服务状态下的价值及其概率来预期和计算价值的期望值，将其折现为人力资源的价值。该模型的计算方法为：

nWt×效率系数 ?tt?1(1?i)5V??t?1?RP?R?iit?1m?1?r?t

其中：V——人力资源的价值

Ri——第i种状态下预期服务的货币表现 P?Ri?——员工处于Ri职务下的概率

m——工作职位状态数（含离职状态，其预期服务的货币表现为零） n——时期数 r ——折现率

二、环境污染成本的计量理论

环境污染成本的计量方法可以按市场信息的完全与否分为市场价值法和非市场价值法。市场价值法是根据环境影响因子的数量变化及其市场价格来估计环境污染带

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来的损失。这里隐含着两个假设：一是环境污染与环境影响因子的数量变化具有相关性。例如，环境影响因子是污染导致的疾病，则污染增加必然使疾病人数增加。二是环境影响因子的市场价格能反映资源的稀缺性，是有效价格。非市场价值法是在所研究的对象本身没有市场价格来衡量时所采用的计量方法，包括替代市场法和假想市场法。由于假想市场法在使用中主观因素太多、评价结果的准确性较差，因而受到人们的广泛批评和质疑。因而出于对会计信息可靠性和会计评价客观性的考虑，对环境污染成本的计量只宜使用市场价值法和替代市场法下的一些方法。

1. 生产率变动法

生产率变动法是利用生产率的变动来计量因环境质量变化而带来的经济损失的一种方法。这种方法下，环境质量被作为一种生产要素。环境质量的变化必然导致生产率和生产成本的变化，从而导致产值和利润的变化。而产值和利润的变化是可以用市场价值来衡量的，且可以较为容易地观察到和加以计量。例如，污水排放对周围的农作物有影响，导致农作物的生产率下降。这种影响可以通过排放前和排放后的产量变化之差来衡量。其总的经济损失可以用农产品减少的产量乘以该农产品的市场价格来计算。同时，在使用这种方法时应注意以下问题：

（1）关注生产率变化对市场价格的影响。如果某一厂商的产品产量相对于整个市场的销售量来说很小，其产量的变化就不可能对市场价格产生有效影响。在这种情况下，可以假定该产品的市场价格不变，用预计的产量变动乘以市场价格就可以得到环境质量变化的价值量。如果某一厂商的产品产量相对于整个市场销售量来说较大，其产量的变化将对产品和生产要素的市场价格产生影响。这就需要获得该产品需求和供给的价格弹性系数，以便准确地计算产量变化的市场价值量。

（2）由于市场竞争的不完全、补贴和利率等原因，市场价格有时不是有效价格，在分析计算时，应对所使用的市场价格进行修正。例如，将补贴加到价格中去。

2. 预防性支出法

预防性支出法是用预防环境危害的支出额作为环境危害的最小成本，即污染造成的经济损失在数量上等于为了消除这些污染、恢复环境质量所发生的成本。这种方法有一定的合理性，因为如果进行环境修复和污染控制，就不会发生环境污染和经济损失。因此两者之间是相互替代的。而且这种方法有关的数据和资料很容易得到，具有较强的应用意义。但这种方法求得的只是最低的受损价值。因为：（1）污染控制者的实际支出数额是受其收入约束的。如果污染行为者的收入有限，即使在污染比较严重的情况下，其也只能进行有限的治理而并不能完全消除环境污染，甚至还可能没有能力进行治理。这说明，预防支出和污染消除之间只有有限的或最低意义上的相关性。

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（2）该方法计量环境污染损失时所采用的是污染治理的投入价，与环境影响因子的市场价值相比，其数额较小。

3. 重置成本法

重置成本法是用环境污染损害的财产物资的重新购置成本作为环境损失价值的一种计算方法。这种方法与预防性支出法一样也是以投入价值为基础的。该方法基于下述三个假设：（1）环境污染使得资产的性能完全或部分的丧失，因此需要进行替换或修复。（2）资产的替换或修复费用是可以进行计量的，而且替换或修复具有经济意义。（3）资产的重置或修复不产生其他的连带效益。

4. 机会成本法

机会成本法是用所牺牲的替代用途的收入来估算环境污染所带来的经济损失的一种方法。在自然界中，任何一种自然资源的使用都存在着许多相互排斥的备选方案，为了做出最有效的选择，必须找出社会经济效益最大的方案。资源是有限的，选择了一种使用机会就放弃了另一种使用机会，也就失去了另一个获得效益的机会。这种因选择某种方案而放弃的其他方案的最大的经济效益称为所选方案的机会成本。由于环境资源是有限的，环境被污染，就失去了其他的用途和使用机会。因此，在资源短缺的情况下，可以用机会成本替代由此而引起的经济损失。

5. 疾病成本法和人力资本法

在计算环境污染给人类健康带来的经济损失时，主要有疾病成本法和人力资本法两种。疾病成本法与生产率变动法相似，也是以损害函数为基础的。这里，损害函数把人们接触到的污染水平和污染对健康的影响联系起来，其通常是由环境医学专家经过对人群发病率和死亡率的专门调查、预测得出的，表明某种污染物确实具有诱发疾病甚至导致死亡的因素。具体测定时，可以用污染区域的发病率或死亡率与非污染区域的发病率或死亡率之差计算，也可以用污染前的发病率或死亡率与污染后的发病率或死亡率之差求得。疾病成本法在计算由污染致疾病、由疾病致损失的项目时，要包括所有直接和间接的损失，主要包括医疗费、缺勤造成的收入损失、非医务人员的护理费、陪住费等。人力资本法是计算由于污染而引起的过早死亡的成本时所采用的一种方法。这种方法是用收入的损失去计量过早死亡的成本。

在很多情况下，环境污染既导致人们患病也会导致某些人死亡。因此，环境污染带来的疾病成本和死亡成本，在大多数情况下根本不能完全区分开来而是合并在一起计算的。在计算时，采用的计算公式主要有：

（1）L?aRpc?aRd?c?b??aLdp?aLip

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其中：a——环境污染在发病或死亡因素中占的比例，即环境污染因素在疾病发生率或死亡率中究竟占有多大的比重，说明环境污染和所计算的有关损失之间的关联程度。通常是通过污染地区和无污染地区的病学调查与分析而求得的。

Rp——患病人数 Rd——死亡人数 c——每个患者的医疗费 b——每个死亡者的丧葬费

Ld——病人和陪住人员耽误的劳动工日 p——人均国民收入额

Li——早亡与平均寿命相比损失的劳动日数

nn?n?（2）L????iSti???iSti?P??(ci?iS)

i?1i?1?i?1?其中：?i——污染区i种疾病高于对照区的发病率 ?i——污染区i种疾病高于对照区的死亡率 S——污染区总人数

ti——i种疾病使人均失去的劳动时间 P——污染区人均国民收入 ci——i种疾病平均医疗费 （3）L??Bi??Fi??Vi??Pi

i?1i?1i?1i?1nnnn其中：Bi——因污染而引起疾病，劳动力在患病期间净产值的损失 Fi——医疗部门用于治疗因污染而患病人员的工资 Pi——因污染引起的疾病和死亡，从福利基金中支出的金额

Vi——因污染而过早死亡，未来收入的减少数，可通过以下公式计算：

Vx??n?x??Px??Px??Px?nnn1?1?r?2n?x3?Yn

其中：Vx——年龄为x的人未来收入的现值 ?Pnx?1——年龄为x的人活到n年的概率

?Pnx?2——年龄为x的人活到年龄n，并有劳动能力的概率

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有446家在年报中对其社会责任信息做出了披露；联合国于1991年也作过一次调查，222个被调查的跨国公司中有86%都或多或少地提供了其相关社会责任信息。这客观上要求我国企业重视承担社会责任的工作，并且加快对相关信息进行核算和披露的实践，这样企业才能在未来激烈的国际市场竞争中立于不败之地。“会计是国际通用的商业语言”。在一个日益开放和全球化的时代，会计准则走向统一是历史的必然。在这一意义上，中国会计准则最终将必然要与国际会计准则趋同，虽然趋同的步伐取决于中国市场经济发展的进程，但这一趋势是不会改变的。因此，建立我国社会责任会计核算体系也是与国际会计具有共同语言的需要。

第二节 建立我国社会责任会计核算体系的可行性

一、宏观经济环境

从宏观经济环境来看，我国社会主义市场经济体制为社会责任会计核算体系的建立创造了良好的外部环境。在市场经济体制下，公平竞争是基本原则，不同类型的企业都站在同一起跑线上。一方面，国有企业承担的社会责任过多，企业办社会，搞大而全、小而全，这是一个极端，应该让企业放下包袱，轻装前进。但从另一方面来讲，企业不承担任何社会责任，只追求自身经济利益也是一个极端，这样下去必然危及国民经济的可持续发展。因此，企业应当承担适度的社会责任，不管是国有企业还是非国有企业在承担社会责任方面应该是平等的，而这种平等又应以所有企业经济地位和法律地位的平等为前提。从我国当前的宏观经济环境来看，随着现代企业制度的建立，各种类型的企业已在经济和法律上平等，这就为企业承担社会责任从而为社会责任会计核算体系的建立创造了前提条件。

改革开放以来，我国经济迅速发展，综合国力不断增强，但是，也面临着越来越严重的资源、就业、环境、产品质量、社会分配不公以及学校教育等公益事业投资不足等问题。凡此种种，都给今后的经济发展带来了巨大的压力。社会责任问题越来越引起我国政府的重视。因此，我国在1994年以联合国《21世纪议程》为指导，编写了《中国21世纪议程》，根据中国国情，提出了我们必须走经济、社会、人口、资源与环境相互协调的可持续发展道路。社会责任会计能较好地调节微观与宏观、长期与短期利益之间的关系，与可持续发展的要求一致，可见可持续发展战略为我国建立社会责任会计核算体系提供了条件。

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我国社会责任会计核算体系的研究

二、法律环境 （一）环境法律

建国初期，环境污染尚不明显，我国的环境立法较多的是关于自然资源的保护，尤其是作为农业命脉的某些自然资源的保护，尚未进行专门的环境立法，还谈不上形成环境法体系，环境立法远落后于其他工业发达国家。其后盲目追求经济建设的速度，自然资源、矿产资源和生态环境遭到了大规模的严重破坏，达到触目惊心的程度。1972年6月联合国人类环境会以后，中国高层决策者们认识到环境保护的重要性，开始着手国家的环境保护工作，从此中国环境立法进入了一个崭新的时代。至今，我国已基本建立起了一套全新的环境管理体系（表2.1）。这样一套环境管理体系必须要有一个完善的社会责任会计核算体系为其提供相关信息。因此，建立社会责任会计核算，是企业必须面对的一个问题。

表3—1 我国的环境管制制度 管制对象 环境法（法律、法规、规章） 环境保护法（1989.12） 建设项目环境保护管理条例（1998.11） 环境标准管理办法（1999.1） 一般环境管环境保护行政处罚办法（1999.7通过，2003.11修正） 制 排污费征收使用管理条例（2002.1） 清洁生产促进法（2002.6） 环境影响评价法（2002.10） 大气污染防治法（1987.9通过，1995.8修正，2000.4再次修订） 大气污染 大气污染防治法实施细则（1991.5） 水污染防治法（1984.5通过，1996.5修改） 饮水水源保护区污染防治治理规定（1989.7） 淮河流域水污染防治暂行条例（1995.8） 水污染 防止船舶垃圾和沿岸固体废物污染长江水域管理规定（1998.3） 水污染防治法实施细则（2000.3） 淮河和太湖流域排放重点水污染物许可证管理办法（试行）（2001.7） 噪声污染 环境噪声污染防治法（1996.10） 防治尾矿污染环境管理规定（1992.8） 固体废物污固体废物污染环境防治法（1995.10） 染 医疗废物管理条例（2003.6） 城市放射性废物管理办法（1987.7） 放射性污染 放射性污染防治法（2003.6） 水法（1988.1通过，2002.8修订） 水资源、河河道管理条例（1988.6） 道 取水许可证制度实施办法（1993.8） 防洪法（1997.8） 21

我国社会责任会计核算体系的研究

水土保持 海洋 水产资源 草原 森林资源 野生动物 野生植物 矿产资源 土地资源 核能利用 水土保持法（1991.6）及实施条例（1993.8） 海洋环境保护法（1982.8通过，1999.12修订） 船舶污染海域条例（1983.12） 海洋石油环保条例（1983.12） 海洋倾废条例（1985.3） 防止拆船污染环境管理条例（1988.5） 陆源污染物污染损害海洋条例(1990.5) 海岸工程建设项目污染海洋环境条例（1990.5） 海域使用管理法（2001.10） 渔业法（1986.1通过，2000.10修正）及实施细则（1987.10） 渔业资源增殖保护费征收使用办法（1988.10） 渔业捕捞许可证管理办法（1989.4） 草原法（1985.6通过，2002.12修订） 森林法（1984.9通过，1998修正）及实施细则（1986.4） 野生动物保护法（1988.11） 关于加强海洋水生野生动物保护管理工作的通知（1991.12） 陆生野生动物保护实施条例（1992.2） 水生野生动物保护实施条例（1993.7） 野生植物保护条例（1996.9） 矿产资源法（1986.3通过，1996.8修正） 矿产资源补偿费征收管理规定（1994.2） 煤炭法（1996.8） 土地管理（1986.6通过，1998.8修改）及实施条例（1991.1） 防沙治沙法（2001.8） 民用核设施安全监督管理条例（1986.10） 核材料管制条例（1987.6）及其实施细则（1990.9） （二）劳动和社会保障法律

中国改革开放以来，我国在劳动和社会保障领域中的法制建设取得了较大的成绩。1994年7月颁布的《中华人民共和国劳动法》，标志着中国劳动法律制度的初步确立。《劳动法》是一部全面调整劳动关系，维护劳动者和用人单位双方合法权益的重要法律，它采用国际劳动立法的一般作法，制定了统一的基本劳动标准，对保障用人单位和劳动者的合法权益作出了一系列具体规定。《劳动法》的颁布实施，填补了中国劳动立法的空白。如今，我国已初步建立起了以劳动政策基准、劳动合同管理、集体协商和集体合同、劳动争议处理为主要内容的劳动关系调整体制，并形成了以《中华人民共和国劳动法》为主体，以《集体合同规定》、《企业经济性裁减人员规定》、《违反〈劳动法〉有关劳动合同规定的赔偿办法》、《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》、《企业劳动争议处理条例》、《企业劳动争议调解委员会组织及工作规则》、《劳

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动争议仲裁委员会办案规则》等以及一系列劳动标准规定相配套的劳动关系调整法律、法规体系，初步实现了劳动关系调整的法制化、规范化，为建立稳定和谐的良好劳动关系，促进国民经济和社会健康发展发挥了重要作用。

目前，中国的社会保障体系主要分为社会保险、社会救济、社会福利和优抚几个方面。其中，社会保险是一个很重要的内容。20世纪80年代以来，随着社会主义市场经济体制的建立，我国积极推进建立社会保障制度，尤其是重点加快了社会保险法制建设的步伐，在养老、失业、医疗、工伤、生育等各项社会保险领域进行了改革和探索。

1. 养老保险。中国政府先后发布了《国务院关于职工退休、退职的暂行办法》、《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》等一系列规范性文件；实行了国家、企业和个人三方共同负担，建立社会统筹与个人账户相结合的养老保险制度。1999年1月国家又颁布了《社会保险费征缴暂行条例》，将覆盖范围由国有企业、城镇集体企业扩大到了外商投资企业、城镇私营企业、城镇个体工商户。目前，中国正在抓紧起草制定《社会保险法》、《基本养老保险条例》等法律法规，为进一步全面健全养老保险制度提供法律依据。

2. 失业保险。1999年1月国务院颁布《失业保险条例》，将城镇各类企业和事业单位的职工依法纳入了失业保险，并规定了各类企业事业单位和职工双方交纳失业保险费用。

3. 医疗保险。1998年底，国务院下发了《关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》，提出了建立城镇职工基本医疗保险制度的四条原则，覆盖范围不仅包括城镇各类企业、事业单位，还包括政府机关和社会团体。基本医疗保险制度是目前中国社会保险制度中覆盖范围最广的保险制度。

4. 工伤保险。在全国各地进行工伤保险改革的基础上，中国政府劳动行政管理部门1996年发布了《企业职工工伤保险试行办法》，确立了工伤保险由过去企业全部负担转变为实行社会统筹。

5. 生育保险。中国政府劳动行政部门于1994年发布了《企业职工生育保险试行办法》等行政规章，国务院还下发了《中国妇女发展纲要》(1995—2000年)，提出了在全国城市基本实现女职工生育费用社会统筹的具体目标。

我国的劳动和社会保障法律法规还不够健全，还需要进一步完善，但基本框架已建立起来，为我国社会责任会计核算体系的建立提供了前提条件。

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三、传统会计核算中已包含社会责任会计的部分内容

社会责任会计的部分内容已在传统会计中进行核算，在建立社会责任核算体系时，可以加以利用。这部分与社会责任有关的问题通常是作为常规的财务会计问题处理的，没有设置独立的社会责任会计科目进行单独核算。在建立社会责任会计时，只要对其进行单独核算即可。这些问题主要体现在：

1. 按照国家或地方政府环保机关的规定交纳的排污费，列入到管理费用中； 2. 企业因社会责任问题而交纳的罚款、责令停业的损失、对他人造成损害的赔偿等意外损失，列入营业外支出；

3. 一些企业设置的环境机构和工作人员的经费支出，列入管理费用； 4. 利用三废生产的产品而得到的税收减免，体现在少缴的税款之中；

5. 企业因较好地承担社会责任而得到的各种奖励、拨款，计入营业外收入；取得的低息贷款，少缴的利息体现在利息费用中；

6. 企业为承担社会责任而进行新设备的投资、固定资产的购建或改良，都作为一般的固定资产支出处理；

7. 对于矿产资源产品生产企业所交纳的矿产资源补偿费，以及为回填矿井、绿化矿山等而发生的支出，通过计提基金等方式计入各期费用；

8. 对社会公益和社会福利事业的赞助和捐赠，列入营业外支出；

9. 环境污染的未决诉讼，产品质量保证支出等或有负债，计入预计负债。

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第四章 社会责任会计的确认与计量

第一节 社会责任会计确认的内容

会计要素是对会计对象的基本分类，是会计核算对象的具体化，是会计用于反映会计主体财务状况，确定经营成果的基本单位。而会计对象是指会计反映和控制的客体，对社会责任会计来说，也就是企业在处理与社会的相互关系时所应承担的义务及其履行情况。将会计对象划分为几个会计要素的根本目的是：便于进行会计核算和编制会计报表，分门别类地为企业外部的信息使用者和企业内部的管理者提供有用的经济信息。我国《企业会计准则》中规定的会计要素有资产、负债、所有者权益、费用或成本、收入和利润六项。但是，社会责任会计所要计量的内容中有些是非经济性的事项，不能进入市场中进行交易，社会活动的效益和社会权益的产权归属性不很明确，而且通过社会收入减去社会成本费用计算出的社会利润是没有意义的。因此，一般将社会责任会计的要素划分为社会资产、社会负债、社会成本、社会收益四项。

1. 社会资产是指企业由于承担社会责任或参与社会责任活动所形成的、目前拥有或控制的、能以货币计量，并能为企业带来未来经济利益的经济资源。社会资产必须是企业承担社会责任或参与社会责任活动而产生的，这是企业社会资产区别于其他资产的显著特征。社会资产主要包括企业拥有或控制的自然资源、环保设施、人力资源、为职工购建的宿舍和活动中心等。本文将主要对自然资源、环保设施、人力资源的确认和计量进行论述。

2. 社会负债是指由于企业在过去的经济活动中承担社会责任而产生的，能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。主要包括应付的环境治理补偿费、环境赔偿金及罚款、矿产资源补偿费、矿产资源占用费、社会统筹保障金、税金等。

3. 社会成本是指企业在其持续发展过程中，因直接或间接承担社会责任而发生的各项耗费，即企业因承担社会责任而付出或耗用资产的转化形式。主要包括对环境污染进行预防与治理的支出、环境赔偿或罚款、职工培训费用、对社会事业的捐赠和赞助、环境污染造成的外部损失等。

4. 社会收益是指企业由于承担社会责任而直接或间接产生的某种经济收益。主要包括国家颁发的环保贡献奖金、社会福利事业优秀奖金、因利用“三废”生产产品而

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得到的税收减免等。

这些会计要素构成社会责任会计核算的基本内容，本章主要就这四个要素的确认与计量进行讨论。

第二节 社会责任会计要素的确认与计量

一、社会资产的确认与计量

（一）自然资源

自然资源指自然界长期形成的人类生存的物质基础和经济发展的前提条件，包括土地、森林、矿产、水域、草原等。国外最早将矿山、森林、油田等自然资源作为递耗资产纳入企业的会计核算体系，其成本主要包括取得成本和取得后的勘探和开发成本。递耗资产的价值只包括人类劳动的投入部分而不包括自然资源的效用价值部分，是不全面的。递耗资产会随着采掘和开发的过程而逐渐耗竭，其成本以折旧的形式摊销并计入当期费用。一般企业要设置累计折耗账户，当摊提折耗时，采取一定的方法计算应摊提的折耗费用，借记有关费用账户，贷记累计折耗账户。

我国一直没有将自然资源作为资产纳入会计核算体系，特别是对于资源产品生产企业来讲，由于环境资产未入账，其耗用的价值也就不能转入产品价值，这导致了很多问题。首先，由于企业消耗的自然资源的价值不能反映在产品的成本中，会导致资源产品定价偏低，减少了企业的收入，挫伤了生产者在节约资源、提高资源利用率方面的积极性，迫使企业为了增加收入而走粗放经营的道路，掠夺性地开发资源、加快了资源的枯竭和生态环境的恶化。其次，资源产品低价，使资源产品生产企业资金匮乏，无力去补偿和保护环境资源。最后，由于不考虑自然资源的耗减价值，使国民生产总值、国民收入等国民收入核算指标不能真实反映国民财富的增长，出现国民收入虚假增长和环境资源持续减少并存的状况。现在我国越来越重视环境资源的资产化管理问题，早在1993年，林业部、国家国有资产管理局联合下发了《关于加强森林资源资产化管理的通知》，提出了国有资源资产化管理最终应达到的目标。我国的理论工作者在自然资源的计量和如何将自然资源纳入企业会计体系方面作了很多研究，但目前这个问题仍处于理论研究阶段。

传统会计中的资产是指企业拥有或控制的、能以货币计量，并能为企业带来未来经济利益的经济资源。人类赖以生活和生产的自然资源完全符合传统会计资产的定义。首先，自然资源具有价格，能以货币计量。自然资源作为资产是以自身的有限性

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和稀缺性为前提的，自然资源一旦被人类活动所破坏和摧毁，就会退化和退竭。这些资源除了森林可复植外，一般不可重置、更新或再生，因此就需要有价格。其次，自然资源是可以为特定企业现在所拥有或控制并能够为企业带来未来利益的经济资源。如矿产资源一旦作为矿业生产的劳动对象被开发，必将提供收益，并凭借着自然力的差异决定收益量大小，谁占有这一生产条件就意味着谁占有了可提供收益量的物质财富。因此，应将自然资源作为一项资产予以确认和计量。

对自然资源进行计量时，如何确定其成本？其成本应包括哪些内容？笔者认为，该成本不仅要考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然界各种物质资源的消耗，解决资源匮乏，生态恶化等重大问题，实现人类社会的可持续发展。各种自然资源的特性不同，决定了其成本的构成和计量也不相同。一般来说，自然资源成本由以下几部分构成：生成成本、再生成本、恢复成本以及替代成本。

1. 生成成本

生成成本是指自然资源本身的有用性表现的价值形式。随着自然资源的开发利用，生成成本将转化为其所有者的资源资本。由于自然资源分布的不均衡，各种资源生成的条件不同，特性不同，即使是同种资源其含量、质量也存在差别，因此各种自然资源的生成成本也就有较大的差别。同时，生成成本也受到资源的供应量和需求量的影响，日益稀缺的资源其生成成本上升，以致有限的资源越来越珍贵。自然资源的生成成本可以理解为资源的开发者对某项资源开发支付的购买价格。生成成本的计量可采用标准价格法，其价格确定的公式如下：

C生?C标??1?R1?R2??Rn??Q

其中，C生表示某种自然资源的生成成本，C标表示某种自然资源的标准生成成本或价格，有国家特定机构评价确定。R1R2Rn表示特定自然资源的质量、开发难

易程度、稀缺系数等。Q表示自然资源的数量。

2.再生成本

再生成本是指自然资源从它被消耗到再生至原来规模和水平应计量的成本或应补偿的价值。例如，森林、草地、水源、野生动植物等可再生资源，其再生需要一定的空间和时间并依据一定时空条件计量的成本为再生成本。再生成本因资源特性、所需条件、资源质量不同而不同。再生成本一般包括：专用一定空间和时间的机会成本，培植、保护费用等。再生成本应在该项资源消耗是得到补偿，其计量方法可采用平均累计计量方法，公式如下：

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C再STP?1?R?R??12??Rn?Q0?Q1

其中，C再表示某项自然资源的再生成本，S表示占用的面积空间，T表示占用的时间，P表示单位时间空间应计量的机会成本或价格，R1R2Rn表示再生所需要的

种植、保护费用等系数，Q0表示自然资源消耗的数量，Q1表示补偿的数量。

3.恢复成本

恢复成本是指人们在开发利用某项自然资源的同时污染、破坏或消耗了另一项资源，用来恢复被污染、被破坏的资源本来面目的成本。矿产资源的开采会造成地下空洞地面下陷、选矿的废弃物污染、生产使用有害化工产品对人类、森林、水源、空气、野生动植物资源的危害等，要将其恢复到原来的质量和水平需要大量的投资即为恢复成本。恢复成本可采用现在污染的实际治理费用平均计量测定。公式如下：

nC恢??mjs?或v??Sj?或Vj?

j?1其中，C恢表示治理某项污染应支付的恢复成本，?mj表示对某种污染治理中的

j?1n各次投资之和。s?或v?表示治理的面积或体积，Sj?或Vj?表示使用某项资源实际造成污染的面积或体积。

4.替代成本

替代成本是指不可再生自然资源在开发利用时，人们必须考虑当该种自然资源枯竭而由其他自然资源代替时所需支出的新自然资源的寻找、研究、试验费用。目前，世界各国都在投入大量的资金研究核能、太阳能、地热、新的要素及矿物成份的利用，这种投资即为自然资源的替代成本。替代成本形成科学技术发展基金，它的计量应根据寻找、研究替代资源的难易和迫切程度确定，也可以根据以往开发有限新资源的平均投入来计算。其计算公式如下：

C替?C1?C2?n?Cn

?Rn)

或C替??di/n?(1?R1?R2?i?1其中，C替为某项资源开发利用时的替代成本，C1C2验等费用。?di/n表示开发一项新资源的平均投资，R1R2i?1nCn表示寻找、研究、试Rn表示难易、迫切程

度系数。

自然资源客观上需要生成、更新、恢复而完成周而复始的循环，否则资产就会枯

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竭。因此，自然资源的总成本应包含其生产成本、再生成本、恢复成本和替代成本，即C总?C生?C再?C恢?C替。然而，由于每种具体自然资源的成本构成因资产的特性不同而不同，因此在计算特定自然资源的成本时，应考虑不同的成本构成。例如，煤、石油、各种矿产等不可再生资源的成本，应由生成成本、恢复成本和替代成本构成。森林、淡水、草场等可再生资源成本应包括生成成本和再生成本。而取之不尽、用之不竭、使用不会造成污染的资源，如阳光、风、潮汐、地热等，不需要考虑其资源成本。因为：（1）该种资源无穷无尽，不需要考虑生成成本；（2）其再生是自然力本身运动的结果，也不需要计量其再生成本；（3）它们可被利用但不造成污染和损害，不需要考虑恢复成本；（4）因其用之不尽也无需考虑替代成本。

（二）环保设施

环保设施，即资本性环保支出，或称环保投资。按照我国目前的经济和环境管理体制，政府综合经济管理机关和环保机关经常需要了解企业的环保投资，环保投资已经成为我国社会经济统计指标体系中的一个重要组成部分，同时也是我国社会经济发展规划和环保规划中的一个重要组成部分。因此，会计上有必要考虑在“固定资产”科目下设置“环保设施”明细科目单独核算环保投资。

要揭示环保投资，首先应该解决环保投资的口径和范围，也就是哪些支出属于环保投资。冶金部早在80年代就制定了《钢铁企业环境保护设施划分范围暂行规定》，提出了四条原则性的标准：（1）凡防治污染、保护环境所需的设备装置和工程设施，均属环保设施；（2）工艺生产所需又为环保服务的设施，其中主要为生产服务的属于生产设施，主要为环保服务的为环保设施；（3）为达到保护环境所采取“三废”综合利用的设施属于环保设施；（4）钢铁企业中的建筑材料和其他化学工业等工厂、车间环保设施的划分，可参照上述三原则处理。航天工业总公司对环保设施的规定为，凡属于污染治理和环境保护所需的装置、设备、检测手段和工程设施等均属环境保护设施，包括环境影响评价费、环境保护设施费、绿化费用在内的支出都属于环境保护投资。国家环境保护总局将建设项目需要配套建设的环境保护设施定义为：（1）建设项目为自身污染物达标排放或满足污染物总量控制的要求而必须采取的治理措施。主要包括以下方面的设施、装置、设备：a.专用于环境、生态保护和污染防治；b.既是生产工艺中的一个环节，同时又具有环境保护功能；c.用于污染物回收与综合利用；d.为建设项目环境保护监测工作配套；e.用于防止潜在突发性污染事故。（2）建设项目为维护其影响的生态环境而必须采取的环境保护工程措施，包括生态恢复工程、绿化工程、边坡防护工程等。（3）建设项目为满足环境影响评价中提出原有污染物一并治

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我国社会责任会计核算体系的研究

理的要求，以及为新建项目污染物排放总量控制要求，而承担的区域环境污染综合整治和区域污染物排放削减中的污染治理工作而建设的污染治理设施。可见，这些规定基本一致，但也存在一些细微的差别，这就需要国家制定一个统一的标准。

环保设施的计量比较简单，只要按照《企业会计准则》中固定资产的规定进行计量即可。环保设施同其他固定资产一样也要计提折旧，应在“累计折旧”下设立“环保设施”明细，单独核算环保设施计提的折旧。

（三）人力资产

人力资源是指在生产经营过程中，企业所拥有或控制的能给企业带来经济利益的劳动者所具有的创造能力。

如本文第二章所述，人力资源价值的计量方法包括群体价值计量模型和个人价值模型。但这些计量方法都带有一定的片面性，其计算结果都不能涵盖人力资源价值的全部。非购入商誉法认为只有获得超额利润的企业才有人力资源价值，这显然与事实不符，任何企业都拥有为其生产经营服务的人力资源价值。经济价值法只反映了人力资源的部分价值，即人力资源所创造的剩余价值，因而低估了人力资源的价值。未来工资报酬折现模型的前提条件是某员工在其全部服务生涯中肯定不会离开这一组织，且其在该组织中的职位终身不会发生改变，因此会高估个人的预期服务年限，且忽略了人力资源内部流动的影响。随机报酬模型缺乏可操作性，职工在某个职位上任职的可能性及能够给组织创造的价值难以判定。因此，应在目前这些计量方法的基础上，探讨一种能全面反映人力资源价值的计量方法，使其既包含人力资源的交换价值，又包含人力资源的剩余价值。

笔者认为，可以将未来工资报酬折现模型和经济价值法相结合。未来工资报酬折现法计算的是人力资源的交换价值，未来收益折现法计算的是人力资源的剩余价值，二者之和恰好是人力资源的总价值。

计算公式如下：

V??t?1TIt?etR?1?r?t

其中，V表示人力资源的价值，It表示第t年的工资报酬，et表示企业第t年的预计盈余总额，R表示人力资源投资占全部投资的比例，r表示折现率，T表示人力资源价值的计算年限。

It和et可在历史资料和现实情况的基础上通过对未来时期职工工资报酬增长的预

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我国社会责任会计核算体系的研究

测和对未来时期企业收益增长的预测来分别确定。人力资源价值的计算年限不宜过长，取10年较为适宜。在计算人力资源价值时，可采用滚动调整的方法，在每年年末结合当年企业职工工资报酬和企业收益等实际情况对人力资源的价值进行调整并向前滚动一年。这样能使所确定的人力资源价值更符合实际情况。

这种计量方法有其独特的优点：未来工资报酬折现法计算的人力资源交换价值，可以为人力资源成本计量提供未来预测信息，有利于企业比较并及时调整人力资源成本，加强对人力资源成本的管理；经济价值法计算的人力资源剩余价值，可以使企业管理人员了解企业的人力资源在未来一定期间可能为企业创造的经济效益，有利于企业进行投资报酬分析，采取更有利的措施进行人力资源管理。两者之和作为企业人力资源的总价值，代表着企业拥有的全部人力资源的使用价值，为企业的投资决策提供了有益数据。

这种方法虽然反映了人力资源的完全价值，但也存在着若干问题，如计算年限的确定问题、没有考虑到职工的知识技能得到增加从而人力资源价值得到提升的问题等。因此，如何设计更妥当的、更具可操作性、不确定性更小的人力资源价值计量模式，还是一个值得人们研究的问题。

二、社会负债的确认与计量

企业的社会责任负债最终需要用企业的资产或劳务偿付，因此企业一般是不愿意承担该项义务并将其确认为负债的。在这种情况下，国家或相关权力部门会采取必要的措施，通过立法的形式责令企业承担相应的义务并向国家和社会公众做出承诺。

我国现行的环境立法中已广泛地贯穿了“谁污染，谁治理，谁开发，谁保护”的环境责任原则；同时，借鉴先进国家的经验，我国各级环保部门已初步形成了一套由环境影响评价制度、排污收费制度、“三同时”制度、环境保护目标责任制度、城市综合治理定量考核制度、排污申报及排污许可证制度、污染物集中控制制度和限期治理污染制度八个部分组成的环境管理体系，按照各类法律法规的要求，许多曾经或正在对环境造成损害的企业，都面临着要么现在就承担支出，要么将来某一时刻承担债务的局面。

在职工权益问题上，我国政府历来就比较重视这项工作，针对职工劳动保护、职工工资及相应福利费的发放、职工加班及轮休等问题都制定了具体的法律和规章制度。特别地，随着我国经济体制改革的发展，职工的医疗、住房等传统体制下企业管理的项目也实行了社会化，但企业必须为其职工支付相应的住房公积金、养老保险金、失业保险金等款项。这些都会使企业形成债务或支出。

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我国社会责任会计核算体系的研究

企业社会负债的内容多种多样，笔者认为主要包括如下几个方面：

（1）应交环境治理和补偿费。如果企业对环境排放“三废”物质，或产生放射性物质、其他工业垃圾及噪音，如果确认上述物质产生了生态环境的破坏或生态资源的降级，该企业就应建立相应的消除措施，或按有关规定交纳环境治理和补偿费。

（2）应交环境赔偿金及罚款。有时候，企业对环境或因环境间接对他人造成的损害时不可逆转或不可弥补的，或者虽然现在这种危害可以消除但以前的危害已成既定事实，在这种情况下，企业有义务为这种既定的危害支付相应的赔偿金及罚款。

（3）应交矿产资源补偿费。该项费用实质上是矿产资源有偿使用的货币表现形式，是国家为了保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发，维护国家对矿产资源的财产权益，以矿产资源作为原料、以生产矿产品作为主要业务的企业定期交纳的费用。

（4）应交矿产资源占用费。那些以矿产资源（或其他不可再生资源）产品作为主要原材料或燃料而进行生产经营的企业应交纳的资源占用费。

（5）应交职工各项社会统筹保障金。为保障职工的权益，企业为职工交纳的养老保险金、失业保险金、住房公积金、工伤保险金等。

（6）应交各项税金。

上述社会负债的内容在传统会计中已纳入核算，按照实际成本原则进行计量即可。但为了全面而系统地披露企业的社会责任会计信息，应设置明细项目将其单列出来。由于社会负债的大部分内容都是通过司法程序由法院裁定（如环境治理补偿费、环境赔偿金及罚款）或是由国家规定的（如矿产资源补偿费、矿产资源占用费、社会统筹保障金、税金），因此其计量可直接按照法院裁定或国家规定的金额入账。但如存在或有事项（如12月31日法院尚未对环境诉讼案进行审理），当该项义务的金额可以可靠地计量时，应作为“预计负债”入账；当该项义务的金额不能可靠计量时，则不予确认，只在会计报表附注中予以披露。

三、社会成本的确认与计量

对于不同的企业，其社会成本费用的形式多种多样，但仍可将其划分为内部成本与外部成本。

（一）内部成本 主要包括以下内容：

1. 环境恢复治理成本。主要是指那些在生产过程中会造成环境污染的企业，为了

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达到国家相关的环保政策和法规，对环境污染进行预防与治理所产生的支出。如购买环境治理设备，企业专门的环境管理机构和人员的支出，排污费，卫生费等。

2. 环境赔偿或罚款。包括企业因没有及时进行环境治理，而对他人造成的人身和经济损害赔偿，以及超标排污或污染事故罚款等。

3. 停工损失，即污染严重，被政府环境管理机关勒令停产限期治理的生产经营损失。

4. 职工福利改进增支额。包括职工培训、轮岗、以及为改进工作和活动场地所支付的各种费用以及职工福利提供的增支额。

5. 对社会事业的捐赠和赞助。

内部成本一般都是企业实际发生的经济业务，传统会计体系已对其进行核算。因此，企业只需要将社会成本从企业会计系统中鉴别出来，按照实际成本原则，单独设立账户对其进行单独核算即可。

（二）外部成本

主要是环境污染成本，即环境污染而造成的经济损失。对企业来说，虽然它是一种外部成本，但同时也是一种潜在的未来成本支出。因为当企业对环境污染损失进行补偿或赔偿时，环境污染成本便会内部化。

本文第二章中已介绍了环境污染成本的主要计量方法，包括市场价值法和替代市场法。直接市场法是建立在充分的信息和明确的因果关系基础之上的，所以评估结果比较客观。而替代市场法使用的信息往往反映了多种因素产生的综合性后果，而环境因素只是其中之一，很难排除其他方面的因素对数据的干扰，因而替代市场法的可信度要低于直接市场法。但是，直接市场法不仅需要足够的实物量数据，而且需要足够的市场价格或影子价格数据。如果在因环境质量脱离环境标准而带来的损失或收益中，相当部分根本没有相应的市场，因而也就没有市场价格；或者其现有市场只能部分地反映环境质量脱离环境标准的结果，在这种情况下，直接市场法的应用或者不可能，或者有很大的局限性。因此，当数据充足且存在市场价格时，一般采用市场价格法来计量环境污染成本。在计量特定环境价值时，应根据计量目的、可获信息的充分性及可靠性和成本效益原则来选择具体方法。当采用直接市场法的条件不具备时，则可采用替代性市场法。

1. 水污染引起的环境成本

水污染引起的环境成本可从对工业、农业以及对人体健康造成的损失三方面来考虑。工业的经济损失可采用机会成本法来计量，用水资源的影子价格，即每吨水创造

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的国民收入值乘以水资源短缺数量，就可得出工业的经济损失。农业的经济损失可采用生产率变动法计算，用农产品减少的产量乘以该农产品的市场价格，可得出农业的经济损失。如果农田被污染使农产品含有的污染物数量超过了规定标准，表明农田已丧失了全部的生产功能，这时可以认为损失了全部的产值。人体健康损失可采用疾病成本法和人力资本法，通过该地区的发病率、死亡率、疾病使人均失去的劳动时间、人均国民收入、护理费用等数据来计算。

2. 大气污染引起的环境成本

大气污染引起的环境成本主要包括农作物损失、物料或设备损失和人体健康损失。与上述水污染引起的环境成本相同，农作物损失可采用生产率变动法，人体健康损失可采用疾病成本法和人力资本法计算。物料或设备损失可采用重置成本法计量。如果环境污染使得财产物资完全丧失了物理性能上的使用价值，则可按相同规格的物资或设备的完全重置成本价值来计量环境危害带来的经济损失。在无相同规格、型号的物资或设备的情况下，可用相近资产价值进行估计。如果环境污染只使得资产丧失部分性能，则可根据生产率变动法或有关的修复费用进行计量。

3. 固体废弃物污染引起的环境成本

固体废弃物污染引起的环境成本主要包括占用农田造成的经济损失和引起地下水污染造成的经济损失。占用农田造成的经济损失可采用生产率变动法，用堆放固体废弃物所占用的农田面积乘以每亩农田的机会成本。农田的机会成本即农田的产量乘以农作物的市场价格。引起地下水污染造成的经济损失可从使用该地下水源的居民的健康损失来考虑，采用疾病成本法和人力资本法计算。

四、社会收益的确认与计量

企业承担社会责任有可能直接或间接产生某种经济收益，即社会收益。这种收益随企业社会责任类别的不同而各有不同的表现形式，笔者认为，企业的社会责任收益主要表现为如下几种：

1.社会奖金。国家对那些因积极承担社会责任而给其他企业做出表率或因承担社会责任而对社会良性发展产生重要影响的企业给予的物资或现金奖励，即我们这里所说的社会责任奖金。如国家颁发的环保贡献奖金、社会福利事业优秀奖金等。

2.社会让利。社会让利是企业的一种基本社会收益形态，它是指国家或相关权力部门为鼓励企业承担社会责任而给予的经济优惠和政策倾斜。它包括：（1）因利用“三废”生产产品而得到的流转税、所得税等税收减免而相对增加的收益；（2）因承担社会责任工程项目而得到国有银行或环保机关的低息或无息贷款，由此产生利息节约的

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收益；（3）因企业从事社会责任行为（如购置环保设备）而得到的国家价格优惠或补贴等。

3.机会收益

机会收益是指企业承担社会责任与不承担社会责任相比而带来的税后净利的增加。常见的机会收益有如下两种：（1）由于改进环保措施和减少污染而少缴排污费、减少罚款及赔付，从而挣取的机会收益。（2）对于那些积极承担社会责任的企业（如积极参与生态环境治理、对社会公益和福利事业进行捐款），政府和新闻媒体会将其先进事迹频繁报导，从而使企业影响不断扩大，这对企业来说产生了一种无形的机会收益。

上述三种社会收益中，社会奖金与社会让利只要按照实际发生额入账，进行单独核算即可。而机会收益是无形的，在计量上相当困难，且缺乏可靠性，因而建议不予确认。

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第五章 社会责任会计核算的记录

第一节 会计核算科目的设置

建议将社会责任会计与企业现行的会计体系相结合，以企业现有的会计账户体系为基本框架，增设社会责任会计相关科目，形成社会责任会计科目。

表5—1 社会责任会计科目表

社会资产类：

自然资产 自然资产损耗 固定资产：

社会责任固定资产 在建工程：

在建社会责任工程 无形资产： 人力资产

其他社会责任无形资产

社会负债类： 其他应交款： 应交排污费

应交矿产资源补偿费 应交矿产资源占用费 其他应付款： 应付环境赔偿金 应付产品赔偿金

应付社会责任资产租金 应付各项社会统筹保障金 预计负债：

社会责任或有负债

社会成本类： 基本生产成本：

社会责任基本生产支出 辅助生产成本：

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社会责任辅助生产支出 制造费用： 社会责任支出 管理费用：

社会责任管理费用支出 营业外支出：

社会责任营业外支出

社会收益类： 补贴收入：

社会责任补贴收入

社会资本类： 资本公积： 自然资本 人力资本

（一）社会资产类科目

1. “自然资产”科目用来核算企业由于承担社会责任或参与社会责任活动所形成的，目前拥有或控制的，能以货币计量，并能为企业带来未来经济利益的自然资源。

2. “自然资产损耗”是“自然资产”的抵减账户，用来核算自然资源在企业正常生产经营过程中的耗用性减少。

3. “社会责任固定资产”为“固定资产”账户的明细科目，用来核算企业为履行社会责任而购建的固定资产，包括为预防、治理与控制环境污染而购建的房屋、设备，为改善职工工作生活条件、丰富职工业余活动而购建的房屋、器材，以及为做好产品的售后服务工作而购建的固定资产等。

4. “在建社会责任工程”是“在建工程”的明细科目，工程完工后转入，转入“社会责任固定资产”科目。

5. “人力资产”和“其他社会责任无形资产”是“无形资产”的明细科目，核算企业的人力资源价值，以及企业由于较好地履行了对生态环境、社会福利事业、职工、消费者及其他的社会责任而使企业的价值提升的无形资产价值。

（二）社会负债类科目

1. “应交排污费”、“应交矿产资源补偿费”、“应交矿产资源占用费”为“其他应交款”的明细科目。发生时，借记“管理费用——社会责任管理费用支出”科目，贷记本科目；实际支付时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

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2. “应付环境赔偿金”、“应付产品赔偿金”、“应付社会责任资产租金”、“应付各项社会统筹保障金”为“其他应付款”的明细科目。

3. “社会责任或有负债”为“预计负债”的明细科目。核算企业涉及到社会责任的或有负债，如关于环境污染的未决诉讼，产品质量保证等。

（三）社会成本类科目

1. “社会责任基本生产支出”是“生产成本——基本生产成本”的明细科目，用来核算产品生产所直接耗用的社会责任资产的价值。借记本科目，贷记“自然资源损耗”、“原材料——社会责任原材料”、“银行存款”等科目。

2. “社会责任辅助生产支出”是“生产成本——辅助生产成本”的明细科目，用来核算在生产经营过程中发生的、与产品生产直接相关的社会责任支出，如预防、治理污染的费用等。

3. “社会责任支出”是“制造费用”的明细科目，用来核算企业生产经营过程中产生的、与产品形成无直接相关关系的那部分社会责任支出。

4. “社会责任管理费用支出”是“管理费用”的明细科目，核算与社会责任有关的各项管理费用，包括企业社会责任固定资产的折旧修理费用，自然资源损耗，排污费，环境补偿或赔偿，职工教育经费的增加，职工福利的改进等。

5. “社会责任营业外支出”是“营业外支出”的明细科目，核算与社会责任有关的各项营业外支出，包括为发展公共交通事业、医疗保健服务、市政建设、游乐设施等方面提供人、财、物的支持，对文化、教育、体育、慈善事业、灾区、残疾人的捐赠和赞助，超标排污或污染事故的罚款等。

（四）社会收益类科目

“社会责任补贴收入”是“补贴收入”的明细科目，用以核算企业利用“三废”生产产品对流转税、所得税等税收减免而相对增加的收益；因承担社会责任工程项目而得到国有银行或环保机关的低息或无息贷款，由此产生利息节约的收益；因企业从事的社会责任行为而得到国家价格优惠或补贴等。

（五）社会资本类科目

“自然资本”、“人力资本”为“资本公积”的明细科目，分别为“自然资产”、“人力资产”账户的对应账户，反映所有者所拥有的自然资源和人力资源的所有权或使用权。

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第二节 会计账务处理

1. 自然资源

（1）企业取得自然资源时入账：

借：自然资产

贷：资本公积——自然资本

（2）当自然资源发生消耗、非常损失以及其他损失时，按其实际消耗数额或平均成本数额削减其存量，确定为自然资产的损耗。

借：生产成本 贷：自然资源损耗 2. 环保设施 （1）购入时：

借：固定资产——社会责任固定资产（环保设施） 贷：银行存款 （2）计提折旧：

借：管理费用——社会责任管理费用支出（折旧费） 生产成本

贷：累计折旧——环保设施 3. 人力资源

（1）人力资源进入企业后，确定其人力资源价值：

借：无形资产——人力资产 贷：资本公积——人力资本

（2）当有职工进入企业或退出企业时，企业的人力资源价值都会发生变化，企业应定期对人力资源进行评估，调整其价值。

评估增值时：

借：无形资产——人力资产

贷：资本公积——人力资本 评估减值时：

借：资本公积——人力资本

贷：无形资产——人力资产。

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